01213/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Para efeitos de sisa, nas permutas de bens imobiliários, impunha a regra 8ª do § 3º do art. 19º do respectivo código que a base da liquidação tomasse por base a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais, devendo, no caso de estar omisso na matriz um dos imóveis permutados, promover-se a avaliação do prédio omisso, para efeitos de eventual liquidação adicional, avaliação essa reportada ao momento da transmissão (arts. 94º e 109º do CIMSISD). O valor dos bens imóveis a considerar, de acordo com o art. 30º do mesmo código, é, no caso de transmissão a título oneroso, o valor patrimonial inscrito na matriz à data da liquidação.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo TAF do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por A… contra a liquidação adicional de imposto de sisa no montante de € 9.358,68. O recorrente termina as alegações do recurso formulando as Conclusões seguintes: A douta sentença recorrida concedeu provimento à impugnação e anulou o acto tributário em que consiste a liquidação adicional de imposto de SISA, no montante de €9.358,68, em virtude de considerar que a liquidação visada deveria ter sido efectuada de acordo com o valor patrimonial da fracção L inscrito à matriz na data da liquidação adicional ao invés de o ser de acordo com o valor inscrito à matriz na data da liquidação inicial, por assim resultar do disposto no art. 30º do CIMSISSD (pertencem a este código todos os preceitos legais doravante citados sem outra menção). A decisão que se discute estribou-se na consideração de que “Em conformidade com o artigo 30º do CIMSISD, devidamente interpretado, o valor colectável relevante é o matricial ao tempo da transmissão do imóvel, levadas apenas em conta as correcções ex lege até ao momento da liquidação” (invocando a jurisprudência do Venerando STA, vertida no acórdão proferido no processo 004424, de 02.03.1988). A SISA incide sobre o valor pelo qual os bens foram transmitidos, sendo que, na permuta de bens imobiliários, a matéria colectável é determinada de acordo com a regra constante no nº 8 do § 3 do artigo 19º, ou seja, o valor que serve de base à liquidação do imposto é a diferença declarada de valores se superior à diferença entre valores patrimoniais, considerando-se, ainda, que o valor patrimonial é o constante das matrizes à data da liquidação — cfr. § 1 do artigo 30°. Determina o art. 53° que, tratando-se de prédios omissos na matriz ou inscritos sem valor patrimonial, a SISA será liquidada pelo preço convencionado, promovendo-se, em seguida, a avaliação nos termos do artigo 109º e, da comparação do valor daí resultante com o que anteriormente tinha sido declarado (para o prédio omisso), liquidar-se-á adicionalmente, caso se torne necessário, a SISA que for devida, nos termos do art. 112°. De acordo com o disposto no § 2 do art. 94°, os prédios omissos à matriz serão avaliados tendo em conta apenas as condições em que os bens se encontravam à data da transmissão. Até aqui não resulta divergência, onde a AT discorda da douta sentença é na interpretação do art. 30° como reportando-se ao valor constante da matriz ao tempo da liquidação adicional, em vez de interpretar a mesma disposição como reportando-se ao tempo da liquidação inicial. Com efeito, a AT preconiza que “O disposto no artigo 30° do Código é de observar aquando da primeira liquidação. Mas nas liquidações adicionais que, nos termos em que o código permite, forem posteriormente efectuadas para correcção de outras anteriores, não podem ser aproveitadas ou servir de pretexto para, à sombra do mencionado art. 30°, se actualizarem os valores patrimoniais em vigor à data da liquidação adicional.” (conforme se pode ler no CIMSISSD anotado e comentado de E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Rei dos Livros, comentário 2.6 ao art. 30° e 1.1 e 1.3 ao art. 112°.) Desta forma, quando a douta sentença interpreta o art. 30º como devendo reportar-se ao momento da liquidação, levadas em consideração as correcções ex lege e, por tal facto, considera relevante para a liquidação, não o valor matricial da fracção L ao tempo da liquidação inicial, mas o valor matricial ao tempo da liquidação adicional, corrigido, por entretanto este ter sido aumentado por aplicação do factor de actualização previsto legalmente, está a incorrer em erro de julgamento por errada aplicação do direito, não podendo manter-se na ordem jurídica. Nestes termos, Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, fundamentando-se no seguinte: «A questão objecto do presente recurso prende-se com a interpretação do art. 30° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. Alega a recorrente que a sentença em vez de interpretar o art. 30° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações como reportando-se ao tempo da liquidação inicial considerou que o mesmo se reportava ao valor constante da matriz ao tempo da liquidação adicional. Concluindo que não é esta interpretação a correcta já que o disposto no artigo 30° do Código é de observar aquando da primeira liquidação. Afigura-se-nos que o recurso não merece provimento. Resulta do art. 30º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações que, para efeitos de sisa e do imposto sobre as sucessões e doações, o valor dos bens imóveis será o valor patrimonial constante das matrizes. Tratando-se de transmissões a título oneroso, considerar-se-á o valor patrimonial inscrito na matriz à data da liquidação (parágrafo 1°). No caso subjudice esta norma terá de se conjugar com as normas dos arts. 19°, parágrafo 3°, n° 8, 53° e 109° do mesmo diploma legal. Assim nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais. Por outro lado tratando-se de prédio ou de terreno para construção omissos na matriz ou nela inscritos sem valor patrimonial, a sisa será liquidada pelo preço convencionado, promovendo-se em seguida a sua avaliação, nos termos do artigo 109°, a fim de se fazer liquidação adicional se o valor apurado for superior (art. 53°). No caso presente, estando um dos prédios omisso na matriz à data da liquidação, a Sisa foi calculada pela diferença declarada dos valores dos prédios permutados (cf. probatório). Tendo-se promovido depois a avaliação do prédio omisso para efeito de liquidação adicional. E tribunal a quo entendeu que a liquidação adicional de Sisa devia ser efectuada tendo por base o valor patrimonial que a fracção L, entregue pela recorrida na permuta realizada em 29/11/2000, possuía à data da liquidação adicional (€ 66.811,98) e não o valor patrimonial que constava da matriz à data da transmissão (€ 14.510,47), como foi considerado pela Administração Fiscal. Parece-nos que andou bem a decisão recorrida já que, como ali se sustenta, a comparação das diferenças entre os valores dos bens permutados (valores declarados valores e valores patrimoniais - ainda que um deles obtido por avaliação) pressupõe que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal. E é isso que está em causa por efeito do disposto no art. 19º, parágrafo 3, nº 8 do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. Sendo que não colhe a argumentação da recorrente — que essencialmente ao fazer apelo à anotação de Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, no seu Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações anotado (fls. 463), pois que se trata de citação retirada do contexto e que não se aplica à hipótese subjudice. Trata-se, com efeito, de considerações jurídicas que não contemplam nem se referem à hipótese de permuta de bens imóveis e muito menos à hipótese mais específica em causa nos presentes autos, que é a de permuta de bens imóveis sendo um deles omisso. Aqui, e para os efeitos do já referido art. 19º, comparação das diferenças entre valores declarados e os valores patrimoniais pressupõe que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal. Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido. 1.5. Colhidos os vistos legais, cabe decidir FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados e não provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas: Em 28/11/2000, o ora impugnante efectuou o pagamento da SISA, no valor de Esc. 527.800$00, relativa a permuta entre o ora impugnante e a B…, de acordo com a qual o aqui impugnante deu à B… a fracção autónoma designada pela letra L, sita em prédio urbano em regime de propriedade horizontal na Rua …, …/…, no Porto, inscrito na matriz sob o artigo 1128, com o valor patrimonial de € 14.510,47, a que atribuíram o preço de Esc. 30.000.000$00 e, em troca, recebeu da B…, pelo preço de 48.500.000$00, a fracção autónoma designada pela letra N, sita no prédio urbano em regime de propriedade horizontal na Avenida …, nº … a …-… e Rua …, … e …, em …, omisso na matriz — cfr. documentos nºs. 3 e 4 juntos com a petição inicial, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido. Nos termos do artigo 53º do CIMSISSD, foi instaurado processo para avaliação da fracção N, nos termos do artigo 109º do mesmo Código, ficando a aguardar o resultado da avaliação a efectuar, a fim de se verificar se haveria lugar a liquidação adicional por aumento da diferença entre valores patrimoniais — cfr. o mesmo documento. Em 12/09/2000, tinha sido apresentada declaração mod. 129 para inscrição do referido prédio na matriz — cfr. mesmo documento. Em 19/11/2003, o aqui impugnante foi notificado do resultado da 1ª avaliação - cfr. documento nº 5 junto com a petição inicial. O prédio em causa foi inscrito na matriz urbana da freguesia de …, sob o artigo nº 7802 (fracção N), com o valor patrimonial de € 157.440,00 — cfr. o mesmo documento. O valor patrimonial da fracção autónoma designada pela letra L, sita em prédio urbano em regime de propriedade horizontal na Rua …, …/…, no Porto, inscrito na matriz sob o artigo 1128, foi sendo actualizado, por força da lei (cfr. factor de actualização), sendo, no ano de 2004, € 66.811,98 — cfr. documento nº 6 junto com a petição inicial e fls. 10 a 12-A do processo administrativo, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido. Inscrita a fracção N do artigo 7802 (…) na matriz, em 20/02/2004, foi efectuada liquidação adicional de SISA, pela diferença do preço declarado e a diferença entre os valores patrimoniais de ambas das fracções à data da transmissão (por superior), no valor de € 9.358,68 e o respectivo imposto de selo, no valor de € 405,22, no total de € 9.763,90 — cfr. fls. 14 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido. O ora impugnante foi notificado desta liquidação de SISA adicional por oficio nº 3338, enviado em 26/02/2004 — cfr. documento nº 1 junto com a petição inicial, fls. 6 e 13 do processo administrativo apenso aos autos. Em 31/03/2004, foi apresentada reclamação graciosa no Serviço de Finanças de Matosinhos 1, versando este mesmo acto ora impugnado (liquidação adicional de SISA no montante de € 9.358,68) — cfr. processo de reclamação apenso aos presentes autos. Esta reclamação graciosa não se mostra decidida — cfr. processo de reclamação apenso aos presentes autos. A presente impugnação foi apresentada em 21/12/2004 neste tribunal — cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 2 do processo físico. Perante esta factualidade a sentença julgou procedente a impugnação, na consideração, no que aqui interessa, de que, (i) incidindo a sisa sobre o valor por que os bens foram transmitidos, (ii) sendo, na permuta de bens imobiliários, a matéria colectável determinada de acordo com a regra constante no nº 8 do § 3° do art. 19° do CIMSISD (o valor que serve de base à liquidação do imposto é a diferença declarada de valores se superior à diferença entre valores patrimoniais, considerando-se, ainda, que o valor patrimonial é o constante das matrizes à data da liquidação – cfr. §1° do art. 30° do CIMSISD) (iii) e referindo, também, o art. 53° do CIMSISD que, tratando-se de prédios omissos na matriz ou inscritos sem valor patrimonial, a sisa será liquidada pelo preço convencionado, promovendo-se, em seguida, a avaliação nos termos do art. 109°, então, em conformidade com o citado art. 30°, devidamente interpretado, o valor colectável relevante é o matricial ao tempo da transmissão do imóvel, levadas apenas em conta as correcções ex lege até ao momento da liquidação. Ou seja, no caso, a liquidação adicional da sisa devia ter sido determinada com base no valor patrimonial que a fracção L, entregue na permuta realizada em 29/11/2000, tinha à data da liquidação adicional (66.811,98 euros), pois que apenas considerando as correcções ex lege operadas até à liquidação se estão a comparar os dois bens permutados reportados ao mesmo momento temporal. Do assim decidido discorda a recorrente, sustentando que a sentença incorre em erro de julgamento por errada aplicação do direito, ao interpretar este art. 30º do CIMSISD como devendo reportar-se ao momento da liquidação, levadas em consideração as correcções ex lege, e sendo, por isso, relevante para a liquidação, não o valor matricial da fracção L ao tempo da liquidação inicial, mas o valor matricial ao tempo da liquidação adicional, já que este está corrigido (aumentado) apenas por aplicação do factor de actualização previsto legalmente. A questão a decidir prende-se, pois, com a interpretação de tal normativo. 4. Vejamos. É sabido que a (ora revogada) sisa incide sobre o valor pelo qual os bens são transmitidos e que, no caso da permuta de bens imobiliários, a matéria colectável é determinada de acordo com a regra 8ª do § 3º do art. 19º do respectivo código, que dispunha: «8ª Nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais. Sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109º, reportar-se à data da celebração do contrato». Por outro lado, de acordo com o art. 30º do mesmo código, o valor dos bens imóveis a considerar é o valor patrimonial constante das matrizes, sendo, no caso de transmissão a título oneroso, o valor patrimonial inscrito na matriz à data da liquidação (cfr. § 1º desse artigo 30º), sendo que, por outro lado, se se tratar de prédio ou de terreno para construção omissos na matriz ou nela inscritos sem valor patrimonial, o art. 53º (do CIMSISD) manda liquidar a sisa pelo preço convencionado e promover em seguida a sua avaliação, nos termos dos arts. 109° e 93º e sgts., também desse compêndio legal, a fim de se fazer liquidação adicional se o valor apurado for superior. 4.1. No caso dos autos, o prédio recebido na permuta pela impugnante estava omisso na matriz à data da liquidação. Por isso, a sisa devida pela permuta foi calculada pela diferença declarada dos valores dos prédios permutados (cfr. o Probatório). E em seguida promoveu-se a avaliação do prédio omisso (fracção N), para efeitos de eventual liquidação adicional. Liquidação essa que veio a ser operada, tomando-se para base a diferença encontrada entre o valor patrimonial da fracção avaliada (fracção N, recebida pela impugnante) e o valor patrimonial da fracção L (a fracção entregue pela impugnante) constante da matriz à data da transmissão. A sentença considerando embora que o valor patrimonial relevante desta fracção L (a que estava inscrita na matriz) é, levadas apenas em conta as correcções ex lege até ao momento da liquidação, o matricial ao tempo da transmissão, acaba por concluir, louvando-se na jurisprudência do ac. STA, de 2/3/88, no rec. nº 004424, que a liquidação adicional da sisa devia ter sido determinada com base no valor patrimonial que esta fracção L, entregue na permuta realizada em 29/11/2000, possuía à data da liquidação adicional (66.811,98 euros), dado que só considerando as correcções ex lege operadas até à liquidação se estão a comparar os dois bens permutados reportados ao mesmo momento temporal. A Fazenda entende, como se viu, que o disposto no art. 30° do Código é de observar apenas aquando da primeira liquidação, mas não já nas liquidações adicionais que, nos termos em que o código permite, forem posteriormente efectuadas para correcção de outras anteriores. E tem razão, como adiante se verá. 4.2. Por um lado, o acórdão do STA de 2/3/88, citado pela sentença (embora na mesma também se refira que, com a entrada em vigor do DL 252/89 , de 9/8, o art. 30° não sofreu alteração relativamente às transmissões onerosas, no que concerne ao valor na data da liquidação, pelo que é aqui plenamente válido o teor da jurisprudência constante de tal aresto), reporta-se à redacção do mencionado art. 30º do CIMSISD, anteriormente à redacção dada pelo DL 108/87 , de 17/3 e, necessariamente, também à redacção introduzida no mesmo artigo pelo DL 252/89 , de 9/8 (discutia-se, perante a redacção anterior a estes diplomas, qual o valor tributável dos imóveis em face do então disposto nos arts. 20º e 30º, dado que o primeiro consagra o princípio da tributação pelo valor real dos bens transmitidos e o segundo mandava atender ao valor resultante do rendimento colectável inscrito na matriz à data da liquidação, sendo que a jurisprudência veio a firmar-se maioritariamente no sentido de apenas excluir do valor inscrito na matriz à data da liquidação os aumentos derivados de melhoramentos efectuados no prédio após a transmissão e não os provenientes das outras referidas circunstâncias, no entendimento de que só aqueles substanciam um valor que não foi realmente transmitido). Por outro lado, também é certo que não estamos, no caso presente, perante permuta de bens presentes por bens futuros. Mas, ainda assim e independentemente da justeza da argumentação da recorrente ao fazer apelo à anotação de Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos - no Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações anotado, 2ª Edição, Rei dos Livros, pags. 463 e 762 (argumentação que, no entender do MP, se traduz em citação retirada do contexto e que não se aplica à hipótese subjudice, por se tratar de considerações jurídicas que não contemplam nem se referem à hipótese de permuta de bens imóveis e muito menos à hipótese mais específica em causa nos presentes autos, que é a de permuta de bens imóveis sendo um deles omisso), a comparação das diferenças entre os valores dos bens permutados (valores declarados e valores patrimoniais - ainda que um deles obtido por avaliação) pressupõe, como refere o MP, que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal, por efeito, aliás, do disposto na regra 8ª do § 3º do próprio art. 19º. 4.3. Porém, à data da transmissão a fracção L estava inscrita pelo valor patrimonial de 14.510,47 Euros e a alteração posterior desse valor patrimonial (para 66.811,98 Euros), embora decorrente da aplicação do factor de 1,074, nos termos do art. 69º da Lei 2/88 , de 26/1 (cfr. Probatório e doc. de fls. 17/18) só em 31/12/2003 veio a ser feita. Posteriormente, portanto, à data da transmissão substanciada na permuta ocorrida em 29/11/2000. Ora, os valores patrimoniais dos prédios objecto da permuta devem reportar-se a esta data da transmissão, sendo, relativamente ao prédio omisso (fracção N), o valor encontrado por meio da posterior avaliação aquele que a lei pretende relevante para o efeito (ainda que venha a ser encontrado depois da transmissão: a liquidação efectuada de acordo com os valores declarados, como que fica condicionada ao valor resultante da avaliação posterior; e efectuada esta, é o dela resultante, se for superior ao declarado, aquele que, de facto, é o valor vigente à data da transmissão – permuta -, embora estabelecido posteriormente). Ou seja, é o valor da avaliação que se reporta ao factor de incidência: a transmissão. E, se assim é, também o valor da fracção L a considerar, será o da matriz à data da permuta, e não o actualizado. Só deste modo os dois valores se reportarão ao mesmo momento temporal e que, consequentemente, o valor a considerar é o da transmissão. No caso, portanto, reportando-se a avaliação do prédio que a ela foi sujeito (a fracção N) ao momento da transmissão (arts. 94º e 109º do CIMSISD) e sendo o valor ali encontrado o valor da transmissão a considerar; e sendo, relativamente à fracção L, o valor da transmissão a considerar aquele que consta da matriz à data da permuta (14.510,47 Euros), havemos de concluir que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em dar provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se improcedente a impugnação. Custas pela recorrida, mas apenas em 1ª instância, dado que não contra-alegou no recurso. Lisboa, 28 de Abril de 2010. – Casimiro Gonçalves (relator) – Dulce Neto – Alfredo Madureira.