IIFUNDAMENTAÇÃO
2.1. - Dos factos
Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade:
- a)Em 21 de Outubro de 2009 a Autora, então designada por E...-Farmacêutica e Biotecnologia SA, a B... - Farmacêutica SA, a C... - Produtos Farmacêuticos SA, e a D...- Produtos Farmacêuticos, SA, apresentaram um pedido ao Sr Ministro de Estado e das Finanças onde requeriam autorização para a transmissão dos benefícios fiscais concedidos à “C...”ao abrigo do programa SIFIDE - Lei n°40/2005 para a sociedade incorporante "E..." (conforme Doc. constante do Processo Instrutor).
- b)- Tal pedido foi feito no âmbito da operação de reestruturação empresarial na modalidade de fusão por incorporação, operação que foi registada em 2 de Dezembro de 2009 (cfr. Doc. de fls. 22 e ss).
- c)- A C...era titular de um benefício fiscal atribuído por despacho de 21 de Novembro de 2007 pelo Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior no âmbito do SIFIDE (idem).
- d)- Em 21 de Outubro de 2009, a A., juntamente com as outras intervenientes no processo de fusão, apresentaram ao Ministro de Estado e das Finanças, um pedido de autorização para transmissão para a A, dos benefícios fiscais concedidos ao abrigo do SIFIDE à C….
- e)– Por Despacho 184/2010 - XVII de 22 de Março de S.E. o SEAF, indeferiu o pedido apresentado pela A. de transmissibilidade dos benefícios fiscais concedidos à C... – Produtos Farmacêuticos, S.A., ao abrigo do Programa SIFIDE - lei n.° 40/2005, de 3 de Agosto, na sequência da operação de fusão apresentado pela A, do seguinte teor:
“DESPACHO N.º 184/2010-XVIII
Concordo, pelo que indefiro, de acordo com os termos propostos na Informação nº 197/2010, o pedido de transmissibilidade dos benefícios fiscais concedidos ao abrigo do programa SIFIDE, regulamentado pela Lei n. e 40/2005, de 3 de Agosto, formulado pela sociedade A...- Farmacêutica, SA, NIPC 508107997, por contrariar expressamente o disposto no nº 1 do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais e não caber em nenhuma excepção legalmente admissível.
Lisboa, em22 de Março de 2010
O secretário de estados dos assuntos fiscais,
Sérgio Vasques” – cfr. Documento constante do PI.
f) – A informação em que se ancora o despacho impugnado é do seguinte teor:
“Relativamente ao assunto em referência, informa-se que, por despacho n.° 184/2010-XVII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2010-03-22, foi indeferido o pedido para a transmissibilidade dos benefícios fiscais, concedidos à sociedade incorporada C... - Produtos Farmacêuticos, S.A., ao abrigo do programa SIFIDE - Lei n.°40/2005, de 3 de Agosto, para a sociedade incorporante E...- Farmacêutica e Biotecnologia, S.A., no âmbito de uma operação de fusão por incorporação, com os seguintes fundamentos:
O direito subjectivo aos benefícios fiscais não é, em princípio, transmissível inter vivos, por simples acto dos particulares, como expressamente consagrado no n°1 do artigo 15° do EBF.
O princípio geral de intransmissibilidade inter vivos dos benefícios fiscais admite, porém, excepções, designadamente:
- (i)nos casos em que dos regimes jurídicos instituídos resulta claramente que estamos perante um direito inerente à propriedade de certo bem e dos respectivos rendimentos, em que a transmissão do benefício opera para o adquirente do bem, nos termos do n°2 do artigo 15°;
- (ii)nos casos em que a lei fiscal expressamente o admita e nos termos aí estabelecidos;
- (iii)nos casos em que a concessão do beneficio tenha por fonte um contrato fiscal ou, ainda, quando se trate de actos de reconhecimento, nos termos estabelecidos no n°3 do artigo 15°;
- •Assim, quanto à transmissibilidade de benefícios fiscais, no âmbito do SIFIDE, da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, por não constituir um efeito automático associado ao regime especial de neutralidade das fusões e na ausência de uma previsão expressa no diploma que regula estes benefícios - a Lei n°40/2005, de 3 de Agosto - é indispensável subsumir o benefício fiscal aos parâmetros do artigo 15° do EBF;
- •Deste modo, dada a natureza mista e automática do benefício fiscal em causa, as excepções consagradas nos n°s 2 e 3 do artigo 15° do EBF ao principio da intransmissibilidade inter vivos não lhe são directamente aplicáveis, daí resultando que o direito a efectuar a dedução prevista no artigo 4° da Lei n°40/2005, de 3 de Agosto, não é transmissível da sociedade incorporada C... - PRODUTOS FARMACÊUTICOS, S.A. para a sociedade incorporante, no âmbito de uma fusão a que seja aplicável o regime especial do artigo 67°( actual art.° 73.° ) e seguintes do CIRC;
- •A requerente foi chamada a pronunciar-se, sobre o pedido em análise, em direito de audição concedido através do ofício n°1050, de 2010-01-13;
- •O direito de audição foi exercido, tendo a requerente solicitado alteração do projecto de decisão, com os seguintes argumentos:
- a)Desconhece o motivo pelo qual o benefício fiscal "SIFIDE" é qualificado como de " natureza mista e automática ".
- b)Os benefícios fiscais a que se refere o pedido foram concedidos através de requerimentos apresentados em 2009, 2008 e 2007 referentes aos exercícios económicos de 2008, 2007 e 2006 respectivamente, ao abrigo do Sistema de Incentivos Fiscais às actividade I&D ("SIFIDE"), instituído pela Lei n.°40/2005, de 3 de Agosto.
Nos termos da Lei, o acesso a tais benefícios fiscais pressupõe a apresentação e organização de um processo de candidatura, traduzindo-se na emissão de uma Declaração Certificadora da efectiva realização das actividades de I&D.
Conclui que os mesmos se enquadram na categoria dos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, a que se refere o art.° 5.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, por oposição à outra categoria de benefícios fiscais denominados de automáticos.
- •Analisados os argumentos invocados em direito de audição, contrapomos com as mesmas objecções mencionadas no projecto de decisão, fazendo notar que, nos termos da regulamentação do SIFIDE- Lei n.°40/2005, de 3 de Agosto - o aproveitamento do incentivo fiscal está dependente da verificação de requisitos objectivos ligados ao tipo e natureza das despesas elegíveis ( art.° 3.° ) e de requisitos de natureza subjectiva relacionados com os condicionalismos a satisfazer pelos sujeitos passivos de IRC enunciados no corpo do n.°4 e art.° 5.° en.°1 do art.°6.°.
- •Assim, dentro das classificações jurídicas que a doutrina tem criado, os benefícios são reais ou objectivos e pessoais ou subjectivos, consoante se atende ao elemento objectivo do facto desagravado sem atender à natureza e qualidade das pessoas beneficiadas. Nos benefícios subjectivos, o fundamento está na qualidade e natureza da pessoa beneficiada. Quando os benefícios fiscais são modelados, simultaneamente, por elementos objectivos e subjectivos, dizem-se mistos. Ora, pelo anteriormente referido, o SIFIDE cabe na última classificação, isto é, é um benefício fiscal misto. Trata-se ainda de um benefício fiscal de carácter automático, uma vez que a sua concessão não depende de uma apreciação casuística prévia com vista ao correspondente reconhecimento pela DGCI. Traduz-se numa dedução à colecta das despesas de investigação e desenvolvimento suportadas que não tenham sido objecto de comparticipação financeira do Estado.
A Declaração Certificadora da efectiva realização de actividades de I&D a que alude a requerente não cabe no disposto no n.°3 do art.° 15.° do EBF, uma vez que não se trata de qualquer benefício cujo direito esteja depende de autorização do Ministro das Finanças, mas sim da certificação, por parte da entidade designada pelo Ministro da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, de que as actividades exercidas correspondem, efectivamente, a acções de investigação e desenvolvimento.
Desta decisão poderá interpor acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação, nos termos do art°66° e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos.
Com os melhores cumprimentos,
A Directora de Serviços
A Chefe de Divisão
(Maria Helena Pegado Martins)
Maria do Rosário Moura” – Cfr. Documento constante do PI em apenso.
Não se provaram outros factos que relevem para a questão a decidir. 4. Do Direito
É a seguinte a questão a decidir: Se é ilegal, o acto de indeferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos benefícios fiscais concedidos à C... – Produtos Farmacêuticos, S.A., ao abrigo do Programa SIFIDE - lei n.°40/2005, de 3 de Agosto, na sequência da operação de fusão apresentado pela A., e, sendo-o, deverá a Administração, nos termos e para os efeitos da alínea a), do n°2, do artigo 47° do CPTA, ser condenada à prática do acto legalmente devido correspondente ao deferimento do pedido autorização para a pretendida transmissibilidade dos benefícios fiscais.
Sustenta a A. que se mostram preenchidos todos os pressupostos enunciados no n°3 do Artigo 15 do EBF, ao abrigo do qual foi formulado o pedido de transmissibilidade do benefício, já que o mesmo foi concedido à FARMA por um acto do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, concretamente pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento (I&D) Empresarial na sequência de uma candidatura organizada e apresentada para o efeito, não colhendo a argumentação do S.E. SEAF segundo a qual trata-se de um benefício fiscal automático não elegível para o Artigo 15° n°3 do EBF.
É que, adita a A., os pressupostos subjacentes à atribuição dos benefícios à FARMA verificam-se na esfera da A., pois por força do processo de fusão por incorporação concluído em 2 de Dezembro de 2009, a C...veio a incorporar-se na A., transmitindo-se para esta, por sucessão universal, toda a actividade e património da FARMA, estando a tutela dos interesses públicos subjacentes à atribuição dos benefícios ainda assegurada atenta a natureza jurídica da operação de fusão e ainda o facto de a operação ter sido feita em regime de neutralidade fiscal com aplicação dos benefícios fiscais concedidos ao abrigo do Artigo 60° do EBF.
Adversamente e em substância, considera a ED que decorre da Lei 40/2005 de 3 de Agosto de 2005 (SIFIDE), que, contrariamente ao afirmado pela Autora, a declaração certificadora da efectiva realização das actividades de investigação e desenvolvimento (I&D) não cabe no n°3 do artigo 15° do EBF, pois não é equiparável em nenhum aspecto, à autorização do Ministro das Finanças ali referida, não dependendo o benefício previsto no SIFIDE da autorização do Ministro das Finanças e a C...não fez qualquer pedido de autorização a essa entidade para usufruir desse incentivo/dedução.
Ainda segundo a ED, os Artigos 4° a 7° da Lei 40/2005 de 8/3 determinam que, as entidades interessadas em usufruir dos incentivos ali consagrados têm de preencher os requisitos indicados e organizar um processo de documentação fiscal nos termos do artigo 121° do CIRC, onde deve constar a declaração certificadora da efectiva realização das actividades de investigação e desenvolvimento (I&D), pontificando ainda a respeito o disposto no artigo 6° da Lei 40/2005 de 8/3 que, sob a epígrafe «Obrigações Acessórias», determina que a declaração é necessária para justificar a dedução permitida nos termos do artigo 4° da mesma Lei e é apenas, mais um dos documentos que devem constar do processo de documentação fiscal (artigo 121° do CIRC).
É por assim ser que a ED entende que não é exigível a aprovação prévia do Ministro das Finanças pois a lei apenas obriga que esse processo deva estar disponível quando solicitado pela entidade referida no n°1 do artigo 6° da Lei 40/2005 (Ministro da Ciência, da Tecnologia e Educação), isso porque, para usufruir do incentivo previsto no SIFIDE, os sujeitos passivos de IRC residentes em território português podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 83° do CIRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas de investigação e desenvolvimento na parte em que não tenha sido objecto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, (cfr.artº4° da Lei 40/2005).
Ora, se para beneficiar desta dedução, as entidades interessadas apenas têm de preencher as condições previstas na referida Lei (artigo 5°), devendo, para tanto, justificar as deduções através da declaração comprovativa de que exercem as actividades de I&D e cumprindo as obrigações acessórias indicadas no artigo 6° e cumprindo as obrigações contabilísticas que impõem que a dedução deve estar reflectida na contabilidade dos sujeitos passivos beneficiários do regime (artigo 7° da citada lei), isso quer dizer, nada na Lei referida obriga a qualquer apreciação casuística prévia, nem a nenhum acto de reconhecimento do benefício pela DGCI pelo que, não dependendo o benefício do qual a C...usufruía, de qualquer autorização expressa do Sr. Ministro das Finanças, é indiscutivelmente um benefício Automático, não cabendo no n°3 do artigo 15° do EBF, tal como devidamente fundamentado na decisão aqui visada da qual claramente decorre que o benefício fiscal em causa é de natureza mista e automática, e por essa razão não podem ser aplicáveis as excepções ao princípio da intransmissibilidade inter vivos consagradas nos n°s2 e 3 do artigo 15° do EBF.
Quid juris?
Como se apura nos autos, a Autora, então designada por E...-Farmacêutica e Biotecnologia SA, a B... - Farmacêutica SA, a C... - Produtos Farmacêuticos SA, e a D...- Produtos Farmacêuticos, SA, apresentaram um pedido ao Sr Ministro de Estado e das Finanças onde requeriam autorização para a transmissão dos benefícios fiscais concedidos à “C...”ao abrigo do programa SIFIDE - Lei n°40/2005 para a sociedade incorporante "E...", havendo tal pedido sido formulado no âmbito da operação de reestruturação empresarial na modalidade de fusão por incorporação, operação que foi registada em 2 de Dezembro de 2009.
Tendo presente essa materialidade fáctica, começaremos por tecer algumas considerações que se nos afiguram úteis e relevantes para a compreensão do presente litis.
Tal como a define Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, 1978, 1º tomo, 554, a fusão consiste em duas pessoas colectivas se unirem para formar uma única pessoa, podendo revestir duas modalidades:
a)- integração – na qual as pessoas colectivas que se fundem se extinguem e surge uma nova pessoa colectiva e b)- incorporação - em que as pessoas colectivas se extinguem, mas aquela em que se incorporam subsiste, ainda que modificada; ou seja, as duas modalidades distinguem-se pelo destino das pessoas colectivas. In casu» ocorreu manifestamente uma operação de fusão por incorporação, ditada, pelos interesses dos sócios de todas as sociedades que dela são objecto e que a autorizam, o que está de acordo com a perspectiva do Prof. Ferrer Correia, Lições, II, Sociedades, 240, segundo a qual, a fusão de sociedades é o acto pelo qual duas ou mais sociedades reúnem as suas forças económicas para formarem, com os sócios de todas elas, uma só personalidade colectiva, um novo sujeito económico e jurídico.
Daí que se possa afirmar, como parece tê-lo feito a A., que a fusão é, regra geral, e a situação em análise não constitui excepção, recomendada por interesses comuns às sociedades nela intervenientes, e não apenas a uma delas.
E o "redimensionamento empresarial" que faz parte da estratégia na qual a fusão relevante para efeitos do benefício em causa se insere consiste precisamente numa operação em que as sociedades intervenientes (todas as sociedades intervenientes) desempenham um papel. Se, num grupo de sociedades, uma das sociedades deixou de cumprir um papel relevante na estratégia concebida globalmente, a decisão de eliminação dessa sociedade é justificável desde logo pelo mais simples dos motivos, qual seja a eliminação de estruturas duplicadas.
E a ratio do ajuizado benefício, como melhor veremos infra, tem subjacente o conceito de fusão dos interesses comuns às sociedades nela envolvidas e o seu fortalecimento económico.
Ora, o princípio da legalidade administrativa apenas permite que a administração actue se isso lhe permitir a lei, não o podendo fazer contra ela; sendo, de resto, os pressupostos da sua actuação factos constitutivos do seu direito de agir, cuja prova lhe compete.
Em suma: as operações de fusão assentam numa perspectiva de crescimento económico, através da concentração numa empresa, do património (bens, pessoas, conhecimentos, recursos…), de outras. Na fusão por incorporação, a incorporante absorve tudo o que existe nas incorporadas e, com esses patrimónios reunidos pretende alcançar novos patamares de desenvolvimento e crescimento.
Verificou-se uma fusão entre as sociedades E...-Farmacêutica e Biotecnologia SA, a B... - Farmacêutica SA, a C... - Produtos Farmacêuticos SA, e a D...- Produtos Farmacêuticos, SA, fusão por incorporação, através da qual as referidas sociedade foram incorporadas na A., transmitindo-se das primeiras para a segunda, por efeito da fusão, todos os direitos e obrigações, a partir do registo dessa, tratando-se agora de saber se também por esse acto se operou a transmissão dos benefícios fiscais concedidos à “C...”ao abrigo do programa SIFIDE - Lei n°40/2005 para a sociedade incorporante.
O mencionado diploma, (Lei nº 40/2005 de 3 de Agosto) criou o SIFIDE, sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento (I&D) empresarial, SIFIDE (cfr. artº 1º), considerando-se, para efeitos do disposto dessa lei como:
- a)«Despesas de investigação» as realizadas pelo sujeito passivo de IRC com vista à aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos;
- b)«Despesas de desenvolvimento» as realizadas pelo sujeito passivo de IRC através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos com vista à descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de fabrico.
Como vimos, a questão sub judice é a de saber, na operação de fusão por incorporação, em que se verifica a transmissão do património global da sociedade incorporada para a incorporante, e apesar da extinção jurídica da primeira, o que fazer quanto aos incentivos fiscais?
O instituto da fusão de sociedades foi regulado no nosso CSC obedecendo aos princípios consagrados na III Directiva do Conselho, de 9 de Outubro de 1978 (78/855/CEE) alterada pela Directiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Novembro de 2007 (2007/63/CE).
Assim, no CSC, a fusão de sociedades comerciais surge prevista e regulada nos artigos 97.º e seguintes, estabelecendo o n.º 1 daquele artigo que «duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só» referindo o n.º 2 que «as sociedades dissolvidas podem fundir-se com outras sociedades, dissolvidas ou não, ainda que a liquidação seja feita judicialmente, se preencherem os requisitos de que depende o regresso ao exercício da actividade social.»
Quanto ao modo como a fusão pode operar-se, prevê o n.º 4 do mesmo artigo que a mesma pode concretizar-se “Mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, acções ou quotas desta;” e/ou “Mediante a constituição de uma nova sociedade para a qual se transferem globalmente os patrimónios das sociedades fundidas, sendo aos sócios destas atribuídas partes, acções ou quotas da nova sociedade.»
As administrações das sociedades que pretendem participar numa fusão, por uma das modalidades supra referidas, devem elaborar em conjunto um projecto, submetendo-o a aprovação das respectivas assembleias.
O projecto de fusão deve ser registado devendo, posteriormente, ser submetido a deliberação dos sócios, de cada uma das sociedades intervenientes, em assembleia-geral devidamente convocada, com pelo menos um mês de antecedência em relação à reunião.
Deliberada, por todas as sociedades participantes, deve a fusão ser inscrita no registo comercial, a requerimento de qualquer dos administradores das sociedades participantes ou da nova sociedade, se a fusão a ela tiver dado lugar (artigo 111.º CSC).
O artigo 112.º do CSC refere que, com a inscrição da fusão no registo comercial:
«a) Extinguem-se as sociedades incorporadas, ou no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade;
Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade.»
Quer isto dizer que a inscrição da fusão no registo comercial tem efeito constitutivo, transmitindo-se para a sociedade incorporante ou nova sociedade (não só os sócios mas) todos os direitos e obrigações da sociedade incorporada ou fundida, passando a existir um património único e um único conjunto de sócios.
No ensinamento de Henrique Mesquita in «Revista de legislação e Jurisprudência», n.º 3 890, ano 131, Setembro de 1998, em anotação ao Ac. da Relação de Coimbra de 24/06/1997, «(…) precisamente porque as sociedades incorporadas ou fundidas se extinguem em consequência da fusão, todos os seus direitos e obrigações se transmitem para a sociedade incorporante ou absorvente. Trata-se, inquestionavelmente, de uma transmissão universal, que abrange todas as posições jurídicas, activas ou passivas, de que cada sociedade incorporada ou fundida seja titular à data em que se produzem os efeitos da fusão.»
Dito de outro modo: a transmissão do património da incorporada para a incorporante «é automática e universal», com isso pretendendo a lei evitar que surjam «obstáculos insuperáveis à concretização dos negócios de fusão», negócios cada vez mais frequentes num contexto de desenvolvimento económico sustentado, verificando-se, para as sociedades participantes na fusão, uma partilha de conhecimentos, aproveitamento de recursos, concentração de custos e redução de riscos.
No entanto, com relevância para o caso que nos ocupa, há que encarar o regime fiscal da fusão, ínsito no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) cuja subsecção IV estabelece, nos artigos 67.º a 72.º, um regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais.
Assim, sob a epígrafe «Definições e âmbito de aplicação» o n.º1 do artigo 67.º, dá-nos a noção de fusão, para efeitos de aplicação deste regime especial instituído pelo CIRC segundo a qual «considera-se fusão a operação pela qual se realiza:
-A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao valor das participações que lhe foram atribuídas;
-A constituição de uma nova sociedade (sociedade beneficiária) para a qual se transferem globalmente os patrimónios de duas ou mais sociedades (sociedades fundidas) sendo aos sócios destas atribuídas partes representativas do capital social da nova sociedade e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhe forem atribuídas;
-A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital.
Da análise desse regime decorre com clareza que o conceito de fusão consagrado no CIRC, e para efeitos de aplicação do presente regime especial, é mais abrangente do que o conceito acolhido no CSC.
Com efeito, enquanto no CSC estão previstas a fusão por incorporação e a fusão por constituição de nova sociedade, como modalidades da fusão, no CIRC, além destas, encontra-se ainda prevista a operação pela qual uma sociedade transfere o seu património para a sociedade que a detém na totalidade, ou seja, situações de domínio total, quando a sociedade (totalmente) dominada transfere o conjunto do seu activo e passivo para a (totalmente) dominante, sendo que, neste último caso e na perspectiva dada pelo CIRC, estamos perante uma operação de fusão à qual é aplicável o regime especialmente previsto neste código.
Há pois, que fazer apelo ao disposto no n.º7 do artigo 67.º do CIRC que determina que o regime especial estatuído na IV subsecção se aplica às operações de fusão (…) em que intervenham:
-Sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado;
-Sociedade ou sociedades de outros Estados membros da União Europeia desde que todas as sociedades se encontrem nas condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho.
E, no âmbito da aplicação do regime especial da fusão regulado no CIRC, há que atentar na regra da neutralidade fiscal previsto neste diploma para as fusões, a qual é consagrada no n.º 1 do artigo 68.º do CIRC e cuja ratio entronca no facto de, num contexto de fusão, ficar implícita a continuidade do exercício da actividade pela sociedade (beneficiária/nova), que resulta da transmissão dos direitos e obrigações das sociedades fundidas.
É isso que resulta do referido n.º 1 do artigo 68º do CIRC ao estatuir que «na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas (…) não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão (…) nem são considerados como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objecto de transferência.»
A aplicação do regime especial, previsto para as fusões, está subordinada à observância de condições por parte da sociedade beneficiária.
Verificando-se a transferência de activos imobilizados, não há lugar a tributação em sede de IRC, desde que a sociedade beneficiária/nova observe as seguintes condições:
∙ Os elementos patrimoniais, objecto de transferência, sejam inscritos na contabilidade da sociedade resultante da fusão pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas;
∙ As reintegrações ou amortizações, sobre os elementos do activo imobilizado transferido, sejam efectuadas de acordo com o regime que vinha a ser seguido nas sociedades fundidas;
∙ O apuramento dos resultados, respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos, seja efectuado como se não tivesse havido fusão;
∙ Os valores relativos aos elementos patrimoniais transferidos (activos, amortizações, reintegrações e reavaliações) respeitem as disposições da legislação de carácter fiscal;
Saliente-se que o regime da neutralidade fiscal, previsto para as fusões, impõe a utilização do método contabilístico da comunhão de interesses (método de aplicação excepcional, nas operações de concentração, face ao método de compra) o qual, como decorre da directriz contabilística n.º1, da Comissão de Normalização Contabilística, de 1 de Agosto de 1991 (DR II, n.º 13, de 16 de Janeiro de 1992 com Rectificação no DR II, n.º 56, de 7 Março de 1992) tem por objectivo «tratar as empresas unificadas como se as actividades (…) continuassem como dantes, se bem que agora estejam conjuntamente possuídas e geridas.» Ou seja, este método consiste na junção de activos, passivos, reservas e resultados, das empresas da unificação, pelas quantias escrituradas em cada uma delas.
Assim, verificadas aquelas condições, não há lugar a tributação em sede de IRC, na sociedade beneficiária/nova, relativamente ao activo imobilizado transferido, por efeito da fusão, o que vale por dizer que tendo esses elementos sido tributados na sociedade incorporada, não devem, desde que observados os condicionalismos referidos, sê-lo novamente agora na incorporante, precisamente tendo por base a continuidade da actividade, que se verifica na sociedade incorporante.
É, pois, indiscutível que, com a falada fusão, a C...perdeu a sua personalidade jurídica, deixando de ser sujeito jurídico de direitos e deveres, não continuando a ser titular do direito da dedutibilidade das despesas nos termos do Artigo 3º da Lei nº 40/2005, de 3/9, referentes a actividades de investigação e desenvolvimento, a saber:
- a)Aquisições de imobilizado, à excepção de edifícios e terrenos, desde que criados ou adquiridos em estado novo e directamente afectos à realização de actividades de I&D;
- b)Despesas com pessoal directamente envolvido em tarefas de I&D;
- c)Despesas com a participação de dirigentes e quadros na gestão de instituições de I&D;
- d)Despesas de funcionamento, até ao máximo de 55% das despesas com o pessoal directamente envolvido em tarefas de I&D contabilizadas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício;
- e)Despesas relativas à contratação de actividades de I&D junto de entidades públicas ou beneficiárias do estatuto de utilidade pública ou de entidades cuja idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento seja reconhecida por despacho conjunto dos Ministros da Economia e da Inovação e da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior;
- f)Participação no capital de instituições de I&D e contributos para fundos de investimentos, públicos ou privados, destinados a financiar empresas dedicadas sobretudo a I&D, incluindo o financiamento da valorização dos seus resultados, cuja idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento seja reconhecida por despacho conjunto dos Ministros da Economia e da Inovação e da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior;
- g)Custos com registo e manutenção de patentes;
- h)Despesas com a aquisição de patentes que sejam predominantemente destinadas à realização de actividades de I&D;
- i)Despesas com auditorias à I&D.
Neste sentido, apresenta-se como aceitável a retirar a seguinte ilação: aquele benefício não se manteve na esfera da C...pois perdeu a capacidade de ser sujeito de direitos e deveres e não pode manter-se um benefício fiscal que lhe fora atribuído.
Mas será que tal benefício não é transmissível e que a consequência necessária é a sua extinção?
Entendemos que não pois, como já se demonstrou, a fusão por incorporação, ainda que implique que só sobreviva, com personalidade jurídica própria, a sociedade na qual as demais se incorporam, não tem como consequência, no campo das realidades económicas e empresariais, o desaparecimento das empresas fundidas.
É certo que se poderia argumentar que a sociedade fundida, perdendo a sua personalidade jurídica, todavia persiste, modificada, formando um todo com outras, em condições diversas das que ocorriam antes da fusão; todavia, também o é que não deixa de continuar a existir a mesma realidade económica, um mesmo conjunto (agora integrado noutro mais alargado) de meios afectos a uma actividade produtiva, que os sócios, aliás, quiseram potenciar com a fusão.
Numa outra formulação, põe afirmar-se que com a fusão por incorporação ocorre uma transformação da sociedade, mas não uma extinção, não decorrendo da integração o seu desaparecimento, mas a sua alteração, ainda que implique a perda de personalidade jurídica.
Com efeito, com a fusão deu-se a transferência global do património das incorporadas, incluindo a Farma, para a incorporante, a ora A, o que vale por dizer que todos os bens daquela, incluindo os que haviam sido objecto do projecto de investimento beneficiado, não deixaram de se manter na sociedade, agora fundida com as demais, como também não deixaram, por obra da fusão, de continuar afectos à actividade em que antes eram utilizados.
Na esteira do Acórdão do STA, 2ª Secção, de 13-04-2005, tirado no Recurso nº 01265/04, publicado in www.dgsi não “… pode, pois, afirmar-se que, em resultado da fusão, os falados bens se não mantiveram na empresa que os adquiriu no âmbito do projecto de investimento beneficiado. (…) do ponto de vista fiscal, a sociedade não cessa a sua actividade. A sua actividade económica continua na sociedade incorporante. Não há “interrupção na actividade económica objecto de fusão, havendo apenas alteração de pessoa jurídica que prossegue a actividade, não afectando o acto em si, de nenhum modo, o exercício desta».
Tudo o que pode afirmar-se com segurança é que, em resultado da fusão, a sociedade adquirente deixou de ser titular do direito de propriedade sobre os bens que adquirira, por ter perdido a capacidade de ser sujeito de tal direito.
(…)
Do mesmo modo, e por identidade de razões, se não pode argumentar com base na intransmissibilidade do benefício fiscal.
O benefício fiscal continua a bafejar a sociedade a quem foi atribuído, agora na sua nova forma jurídica – do mesmo modo que, se cessasse, deixaria de favorecer essa mesma sociedade.”
Ora, a nosso ver e summo rigore, a ED não põe em causa este entendimento pois se limita a pôr a tónica na natureza do benefício, radicando o dissídio entre as partes exactamente nesse ponto: para a A., o benefício previsto no SIFIDE depende da autorização do Ministro das Finanças e a FARMA, enquanto que para a ED não é necessária essa autorização e a A. não fez qualquer pedido de autorização a essa entidade para usufruir desse incentivo/dedução.
Aqui chegados, antecipamos desde já que tendemos a concordar com a posição da ED.
Na verdade, e como já supra detalhadamente se analisou os artigos 4° a 7° da Lei 40/2005 de 8/3 determinam que, as entidades interessadas em usufruir dos incentivos ali consagrados têm de preencher os requisitos indicados e organizar um processo de documentação fiscal nos termos do artigo 121° do CIRC, onde deve constar a declaração certificadora da efectiva realização das actividades de investigação e desenvolvimento (I&D).
Por seu turno, o também já analisado artigo 6° da Lei 40/2005 de 8/3, sob a epígrafe «Obrigações Acessórias» determina que a declaração é necessária para justificar a dedução permitida nos termos do artigo 4° da mesma Lei e é apenas, mais um dos documentos que devem constar do processo de documentação fiscal (artigo 121° do CIRC).
Ora, como bem denota a ED, isso não implica que esse processo tenha que ter aprovação prévia do Ministro das Finanças pois a lei apenas obriga a que esse processo deva estar disponível quando solicitado pela entidade referida no n°1 do artigo 6° da Lei 40/2005 (Ministro da Ciência, da Tecnologia e Educação).
Significa que, como também já se referiu, para usufruir do incentivo previsto no SIFIDE, os sujeitos passivos de IRC residentes em território português podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 83° do CIRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas de investigação e desenvolvimento na parte em que não tenha sido objecto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, (cfr.artº4° da Lei 40/2005).
Por assim ser, as entidades interessadas apenas têm de preencher as condições previstas na referida Lei (artigo 5°) para beneficiar desta dedução, ou seja e mais concretamente, teria a A. apenas que justificar as deduções através da declaração comprovativa de que exercem as actividades de I&D e cumprindo as obrigações acessórias indicadas no artigo 6°, acatando as obrigações contabilísticas que impõem que a dedução deve estar reflectida na contabilidade dos sujeitos passivos beneficiários do regime (artigo 7° da citada lei).
Nada mais do que isso pois a Lei nº 40/2005 não estabelece a obrigação de uma apreciação casuística prévia, nem a nenhum acto de reconhecimento do benefício pela DGCI.
Destarte, tem razão a ED quando afirma que, não dependendo o benefício do qual a C...usufruía, de qualquer autorização expressa do Sr. Ministro das Finanças, é indiscutivelmente um benefício Automático, não cabendo no n°3 do artigo 15° do EBF, tal como foi fundamentado na decisão ora impugnada.
Nesse sentido, aduza-se que os benefícios fiscais encontram-se previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aprovado pelo DL 108/2008, de 26 de Junho, estando o conceito de benefícios fiscais ínsito no artigo 2.º, deste diploma, referindo o n.º 1 que «consistem em medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» e o n.º2 que «são benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.»
Saliente-se que não são benefícios fiscais as situações de não sujeição tributária (n.º 1 do artigo 4.º do EBF).
Para o que ao caso releva, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou estar dependentes de reconhecimento (n.º 1 do artigo 5.º do EBF).
São automáticos os benefícios que resultam directa e imediatamente da Lei. São dependentes de reconhecimento, aqueles que pressupõem ou dependem de actos posteriores de reconhecimento (acto administrativo ou acordo entre a administração e os interessados).
Salvo raras excepções, na lei expressamente consagradas, o benefício fiscal é intransmissível (n.º 1 do artigo 15.º do EBF).
O artigo 14.º do EBF trata da extinção dos benefícios fiscais.
O n.º 1 refere que «a existência dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação -regra.»
O n.º 2 consagra a caducidade dos benefícios fiscais temporariamente concedidos, caducidade que se verifica pelo decurso do prazo de concessão e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância, imputável ao beneficiário, das obrigações impostas.
Tendo presente o conceito e regime dos benefícios fiscais acabados de expor, e extraindo-se da análise da Decisão impugnada que esta se fundamenta no facto de o benefício fiscal em causa ser de natureza mista e automática, e por essa razão não podem ser aplicáveis as excepções ao princípio da intransmissibilidade inter vivos consagradas nos n°s2 e 3 do artigo 15° do EBF, vejamos definitivamente de que lado está a razão.
A natureza mista do benefício fiscal, está sustentada na informação de 29/01/2010 em que se ancora o Despacho impugnado nos seguintes termos: «Quando os benefícios fiscais são modelados, simultaneamente por elementos objectivos e subjectivos, dizem-se mistos».
E a ED capta a natureza mista do benefício fiscal no facto de se atender nesta classificação jurídica, não só à natureza subjectiva mas também à natureza objectiva, e assim, o fundamento da atribuição do benefício subjectivo incide na qualidade e natureza da pessoa beneficiada, isto é o elemento subjectivo ou pessoal do facto desagravado, isso por contraposição aos benefícios objectivos, em que não se atende à qualidade das pessoas beneficiadas, mas apenas se toma em consideração o elemento objectivo do facto desagravado.
Com incidência sobre o benefício em apreço, enfatiza a ED que no caso dos benefícios consagrados no SIFIDE (Lei 40/2005) estes são de natureza mista, pois, o aproveitamento do incentivo fiscal está dependente da verificação de requisitos objectivos ligados ao tipo e natureza das despesas elegíveis (cfr. Art°3° Lei 40/2005) e de requisitos de natureza subjectiva relacionados com os condicionalismos a satisfazer pelos sujeitos passivos de IRC enunciados no corpo dos artigos 4° e 5° e n°1 do artigo 6° da referida Lei.
Concordando com esse modo de ver, impõe-se considerar que constituindo o dos autos um benefício automático, directamente derivado da lei, sem necessidade de nenhum despacho de intermediação, caso a caso, e como tal, insusceptível de renúncia nos termos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EB F) a fonte imediata desse benefício repousa, directamente na lei, sem nenhum acto de intermediação autónomo ao nível tributário que expressamente o reconhecesse, sendo por isso e forçosamente tal isenção de qualificar de natureza automática, nos termos do disposto no art° 4.° do EBF, como bem expende a entidade demandada.
A A. para negar tal carácter automático a esta isenção vem invocar para além do mais, ter efectuado requerimento ao Ministro de Estado e das Finanças, pedindo a autorização para transmissão para a A, dos benefícios fiscais concedidos ao abrigo do SIFIDE à FARMA, logo, também de algum modo os terá requerido. Mas não tem qualquer razão, porque o facto de ter requerido tal autorização, não implicava como pedido a apreciar por essa entidade, estas isenções e reduções de impostos, nesse momento vigentes, a intermediação de qualquer um outro acto, sendo por isso de qualificar como de concessão automática, por contraposição aos que o não são e que carecem de um acto próprio de reconhecimento, pelo meio próprio previsto no mesmo EBF, que era o de requerimento autónomo dirigido especificamente à obtenção do benefício, como dispõem as normas dos art.°s 14.° e segs. do mesmo Estatuto.
Consequentemente, é forçoso concluir que quanto aos benefícios consagrados no SIFIDE, se aplica a regra da intransmissibilidade, dado que não se enquadram nas excepções do n°2 e n°3 do artigo 15° do EBF.
Daí que não mereça censura a decisão da Administração Fiscal de indeferimento da requerida transmissibilidade para a Autora, do benefício do qual a C...usufruía, a qual deve manter-se por estar conforme à lei, e pelas mesmas razões também não pode ser procedente o pedido de condenação à prática de acto devido.
