0515/09.5BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

Não enfermando o acórdão do TCA de erros manifestos ou notórios a que importe por termo e não se afigurando que as questões colocadas no recurso apresentem relevo jurídico ou social de importância fundamental, pois não lhes descortinamos complexidade de maior nem se vê que configurem um caso típico suscetível de servir de paradigma para a resolução de casos futuros, a revista não deve ser admitida.

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., LDA com os sinais dos autos, vem nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor RECURSO DE REVISTA PARA O SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO (STA) do acórdão proferido em 13 de fevereiro de 2025 pelo Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN), na parte em que concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgara procedente a impugnação judicial de IRC relativa ao exercício de 2005, revogando parcialmente a sentença recorrida, no que concerne ao vício relativo à realização da audiência dos interessados. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: O presente recurso jurisdicional visa aferir se, à luz do direito à participação dos interessados nas decisões administrativas que lhes dizem respeito, consagrado no artigo 267.º , n.º 5, da CRP e concretizado no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT e no artigo 60.º do RCPITA através do instituto da audição prévia, se pode dar por cumprida essa formalidade legal quando, perante argumentos e factos novos apresentados pelo contribuinte ante o projeto de relatório de inspeção, a Administração Tributária procede à emissão de decisão final justificando a rejeição dos argumentos e factos apresentados através da invocação de factos novos não incluídos naquele projecto, não procedendo antes disso a nova notificação para audição prévia acerca dos mesmos; A audiência dos interessados é uma manifestação concreta do princípio da participação, consagrado no artigo 267.º , n.º 5, da CRP e concretizado, no âmbito do procedimento tributário, nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, nos termos dos quais a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito se efetua, no quadro da inspeção tributária, através do direito de audição antes da conclusão do relatório de inspeção tributária; Nos termos do artigo 60.º , n.º 7, da LGT , «os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão», sendo que a apresentação de elementos ou argumentos novos poderá justificar a realização de novas diligências que se considerem convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão; A terem lugar novas diligências ou a serem apurados novos factos que divirjam dos referidos em sede de projeto de relatório de inspeção, torna-se necessária uma nova notificação para audiência do contribuinte sobre essa alteração, nos termos gerais do artigo 60.º da LGT , só assim sendo adequadamente cumprido o dever de audiência prévia, mesmo que a alteração se reconduza apenas a uma alteração da fundamentação e não do sentido da decisão (projetada); Só em casos em que a participação no processo de formação da decisão se afigure, com segurança, totalmente desnecessária, por inútil, se pode admitir a sua dispensa, devendo em todo o caso essa dispensa resultar expressamente da lei, não se permitindo à Administração Tributária qualquer juízo de oportunidade relativamente a facultar ou não o exercício do direito de audiência; No caso concreto, a questão da extensão do dever que impende sobre a Administração Tributária por força do dever de audição prévia coloca-se em virtude da invocada apresentação, pela Recorrente, de pedidos de segunda avaliação dos bens imóveis alienados – facto impeditivo de os valores patrimoniais tributários fixados na respetiva primeira avaliação serem considerados pela Administração Tributária determinando a liquidação adicional de IRC –, tendo em sede de Relatório Final de Inspeção a Administração Tributária afirmado, pela primeira vez, que tais pedidos não haviam dado entrada nos Serviços dentro do respetivo prazo legal; Com efeito, ao contrário do entendimento do Douto Tribunal a quo, é clara a invocação como fundamento para a decisão, no Relatório Final da Inspeção pela primeira vez, da eventual intempestividade dos requerimentos apresentados, o que se traduz num facto novo sobre o qual a ora Recorrente não foi convidada a pronunciar-se ou a fazer prova do contrário em sede de audição prévia; A condenação do anterior mandatário da Recorrente pelo crime de falsificação de cópias-recibo de pedidos de segunda avaliação não pode, per se, prejudicar a sua posição processual da Recorrente, nem fazer cair os seus direitos procedimentais enquanto contribuinte, sendo certo que tal mandatário agiu sem qualquer colaboração, muito menos cumplicidade, da parte daquela; Para a formulação do juízo de prognose póstuma relativo à relevância da notificação para audição prévia é irrelevante a ulterior procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial, devendo essa análise focar-se na potencial influência da intervenção do interessado; A eventual inexistência de prova documental da apresentação dos pedidos de segunda avaliação, não determina necessariamente – ao contrário do parece entender o Douto Tribunal a quo – a conclusão de que os mesmos não foram apresentados, sendo que a ora Recorrente, ao ser confrontada com a invocada intempestividade dos requerimentos de segunda avaliação cuja existência afirmara, poderia ter tomado medidas para comprovar a sua tempestiva apresentação, mesmo sem ter exigido ou mantido em arquivo as correspondentes cópias-recibo; Acresce que, do teor do Relatório Final de Inspeção parece resultar que, em face do exercício do direito de audição prévia pela Recorrente, a Administração Tributária realizou diligências complementares no sentido de confirmar a apresentação dos pedidos de segunda avaliação cuja existência foi afirmada pela Recorrente, fazendo alusão à sua eventual apresentação fora de prazo; Conclui-se, pois, que o instituto de audição prévia ditaria sempre uma nova notificação da ora Recorrente por parte da Administração Tributária no sentido de a confrontar com a ausência de registo de entrada tempestiva dos pedidos de segunda avaliação cuja existência havia sido invocada por aquela; Não pode o Douto Tribunal a quo, substituindo-se à Administração Tributária, pretender suprir em sede de processo judicial tributário a preterição de um vício que ocorreu no procedimento impondo ao particular o ónus de carrear para esse processo diligências de prova cuja sede própria deveria ter ocorrido aquando do exercício de audiência prévia; Em face do exposto, nenhuma dúvida restará que o Douto Acórdão recorrido deu errada interpretação ao disposto nos artigos 267.º , n.º 5, da CRP e artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, e à extensão do dever de audição prévia que para a Administração Tributária decorre de tais normativos; A admissibilidade do recurso excecional de revista depende da verificação dos seguintes requisitos alternativos, previstos no artigo 285.º , n.º 1, do CPPT : (i) o recurso pressupor a apreciação de questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; e (ii) o recurso se afigurar necessário a uma melhor aplicação do direito; Constitui entendimento da Recorrente revestir a questão jurídica acima enunciada importância fundamental, na medida em que envolve a interpretação e aplicação de normas constitucionais e legais relativas ao direito de audição dos contribuintes no âmbito do procedimento tributário e à respetiva extensão, em conexão também com o dever de fundamentação que nesse contexto impende sobre a Administração Tributária; Tal questão assume importância acrescida, desde logo porque abordam a preterição do direito de audição e a sua implicação na validade dos atos administrativos, tema que é central para a garantia dos direitos dos contribuintes e para a transparência e legalidade da atuação da Administração Tributária; A admissão do recurso é, portanto, essencial para assegurar que a interpretação e aplicação das normas jurídicas sejam realizadas em respeito pelos princípios fundamentais do ordenamento jurídico; Caso se viesse a entender não poder ser admitida a presente revista, cristalizar-se-ia na ordem jurídica uma pronúncia do Douto Tribunal a quo que numa situação flagrante limitou o direito de um contribuinte a pronunciar-se em sede de direito de audição; Uma hipotética decisão de não admissão do recurso não só perpetuaria uma injustiça concreta, como estabeleceria também um perigoso precedente que poderia comprometer a proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, admitindo o presente recurso de revista por estarem verificados os pressupostos previstos no artigo 285.º , n.º 1, do CPPT , julgue totalmente procedente o presente recurso, emitindo pronúncia jurisdicional no sentido de a Administração Tributária não poder deixar de notificar novamente o contribuinte para audição prévia quando, perante argumentos e factos novos apresentados pelo contribuinte ante o projeto de relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária pretenda proceder à emissão de decisão final justificando a rejeição dos argumentos e factos apresentados através da invocação de factos novos não incluídos naquele projecto, sob pena de violação do princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhes dizem respeito, decorrentes dos artigos 267.º , n.º 5, da CRP, 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, revogando nessa medida o Acórdão recorrido. Na medida da procedência do presente recurso, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Fazenda Pública no pagamento de custas judiciais, tudo com as demais consequências legais. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu pronúncia no sentido da não admissão da revista porquanto entende que a abordagem jurídica que foi feita no acórdão recorrido se traduz numa interpretação e aplicação do regime jurídico aplicável, que se mostra lógica, coerente, sem contradições ou erros manifestos, e, enquanto tal, não justificativos da admissão da revista em nome de uma clara necessidade de melhor aplicação do direito. Respondeu a recorrente que a admissão do presente recurso revela-se, pois, não só legítima, como necessária, para garantir uma melhor aplicação do direito, evitando a cristalização de uma pronúncia jurisprudencial errada e que vulnera claramente uma das principais garantias dos contribuintes, de matriz constitucional e que carece de sustentação a posição afirmada pelo Digno Procurador da República no Parecer apresentado nos presentes autos, não podendo o presente recurso de revista deixar de ser admitido. 4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respectiva motivação (fls. 16 a 33 do acórdão). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos. O acórdão do TCA Norte que a recorrente pretende ver revisto por este STA revogou o julgado de 1ª instância referente à procedência da impugnação por preterição do dever de audição dando provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público e pela Fazenda Pública. Considerou a primeira instância que, tendo a recorrente suscitado na sua audição sobre o projecto de relatório de inspeção que requerera a segunda avaliação dos prédios em causa e apurando a AT que não haviam entrado nos seus serviços tais requerimentos, se impunha à AT o dever de ouvir novamente o contribuinte, sob pena de violação deste seu direito de participação o que teria efeitos invalidantes do acto de liquidação praticado. Este juízo não foi sufragado pelo TCA Norte no acórdão sob escrutínio, que considerou, ao invés que: «(…) os factos que a sentença teve por novos, na realidade não o são . Deste modo, a contribuinte o que alegou em sede de audiência prévia foi que teria apresentado um conjunto de pedidos de segunda avaliação dos imóveis aqui em causa, o que potencialmente teria efeitos na validade da liquidação de IRC que se perfilava vir a ocorrer. A este facto essencial, a AT respondeu que tais pedidos não tinham sido recebidos nos seus serviços, invocando, a este propósito, um conjunto de diligências que tomou nesse sentido. Ora, os factos constituídos pelas ditas diligências são factos de mero suporte que contradizem a versão da contribuinte, no sentido que apresentou os ditos pedidos de segunda avaliação. Dito de outro modo, o que a AT fez foi unicamente contraditar a versão de um facto tido por essencial pela contribuinte, sendo este a circunstância de terem sido (alegadamente) apresentados os pedidos de segunda avaliação. Tão só e nada mais. Dar o contraditório a estes factos tidos por novos na sentença recorrida, era dar novamente a palavra ao contribuinte para afirmar e provar o que já havia antes dito e havia podido demonstrar no momento próprio, ou seja, em sede de audiência dos interessados. Ora tal hipótese, a verificar-se, traduzir-se-ia na consagração de uma espécie de contraditório sobre o contraditório. Por outro lado, não tendo ocorrido, na versão da AT (e de acordo com a prova aqui feita) que tais pedidos de segunda avaliação foram efetivamente apresentados, não se vislumbra como é que tal facto (que não ocorreu segundo aquela), teria que ser considerado e valorado pela AT nos termos e fundamentos da liquidação recorrida (embora, até, implicitamente o fosse, porquanto tal circunstância é referida no relatório final inspetivo na parte relativa à apreciação da resposta apresentada pela contribuinte no âmbito do direito de audição ). Por isso, temos que concluir, como faz a segunda Recorrente, no sentido em que os factos tido por novos que conduziram à liquidação em apreço, não se tratam, por isso, de autênticos «factos novos». Deste modo, não podemos acompanhar a sentença recorrida quando considerou que havia sido infringido o direito de audiência dos interessados, legal e constitucionalmente consagrado . (…)». Ora, não obstante a alegação do recorrente, não se concede que relativamente a esta decisão se justifique minimamente a admissão da revista, pois o juízo efectuado não se mostra ostensivamente errado, encontra-se juridicamente sustentado nos factos fixados no probatório e revela-se até bastante ponderado e razoável. Acresce que a questão da amplitude do direito de participação/ audiência prévia é matéria já abundantemente tratada quer pela doutrina quer pela jurisprudência, designadamente deste STA (alguma da qual citada no acórdão do TCANORTE), não oferecendo a questão, em termos objectivos (que são os únicos que relevam para a admissão da revista) relevância jurídica fundamental que justifique a admissão do recurso. O mesmo se diga à luz do critério do “relevo social fundamental da questão”, pois a situação dos autos oferece particularidades tais que muito dificilmente se podem configurar como paradigma para futuros casos. CONCLUINDO: Não enfermando o acórdão do TCA de erros manifestos ou notórios a que importe por termo e não se afigurando que as questões colocadas no recurso apresentem relevo jurídico ou social de importância fundamental, pois não lhes descortinamos complexidade de maior nem se vê que configurem um caso típico suscetível de servir de paradigma para a resolução de casos futuros, a revista não deve ser admitida. Pelo exposto se conclui que não se justifica a admissão da revista. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida (artigo 6.º n.º 7 do RCP) por a causa não enfermar de particular complexidade e a conduta processual das partes a tal não obstar. Lisboa, 15 de outubro de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.