0754/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O acto administrativo da liquidação é por natureza divisível. II - O Tribunal tributário conhecendo em impugnação judicial de um acto administrativo de liquidação e da legalidade desse acto tem o dever de, reconstituindo a situação lesiva, ordenar, se for caso disso, a sua modificação pois só assim exerce a tutela judicial efectiva consagrada na CRP. III - A anulação parcial de tal acto insere-se nos poderes e função judicial do Tribunal e não constitui interferência na área de competência da Administração Tributária.

Acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório Não se conformando com a sentença do TAF de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……… contra liquidação relativa ao IRS do ano de 2007 no montante de € 8415,48 veio a impugnante dela interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo formulando as seguintes conclusões: A O âmbito do recurso circunscreve-se apenas à questão da anulação parcial do acto impugnado. B O Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento dado que deveria ter decretado a anulação total do acto impugnado. C Ao decretar-se a anulação parcial do acto impugnado preteriu-se a estrutura basilar do contencioso tributário. D Concretamente, o contencioso de mera anulação. E E bem assim o princípio de separação de poderes constitucionalmente consagrado F O Contencioso tributário no âmbito do processo de impugnação judicial caracteriza-se por ser um contencioso de mera anulação. G O mº juiz “a quo” não podia substituir-se à Administração Tributária e condenar a Administração a proferir novo acto tributário. H O qual se encontra no âmbito das competências da Administração Tributária. I No âmbito do processo de impugnação judicial o Tribunal tem de limitar-se a aferir se o acto impugnado padece ou não do vício de violação de lei. J Uma vez verificado o vício tem de limitar-se a anular o acto tributário impugnado. L Assentando a liquidação impugnada em pressupostos de erro sobre os pressupostos de direito mormente violação do artigo 58 do TCE quando aplicado no sentido de conferir tratamento desigual a não residentes impunha-se a respectiva anulação. E anulação total. M Compete à Administração Tributária enquanto entidade constitucionalmente incumbida da prossecução do interesse público aquilatar da necessidade e decidir da prática ou não dos actos administrativos que tal prossecução exige. N Existindo acto lesivo para os particulares e sendo este anulado por ilegal é à Administração e apenas a ela que cabe decidir, praticar ou não novo acto com a fundamentação que ao tribunal se afigura correcta. O O juiz “a quo” deveria ter decretado a anulabilidade total do acto impugnado por enfermar do vício de violação de lei P Ulteriormente a Administração Tributária no uso do seu poderes vinculados poderá emitir novo acto. Q Apenas se a caducidade do direito de liquidação a tal não obstar. R A posição defendida pela impugnante é a que se coaduna na íntegra com a doutrina do aresto do STA no processo 0522/12 de 10 Outubro 2012 o qual versa sobre questão em tudo igual à dos autos e no qual se decretou e bem a anulação total do acto impugnado. S A mª juiz “ a quo” deveria ter decretado a anulação total do acto impugnado, não o tendo feito incorre em erro de julgamento e deve por isso a sentença recorrida ser revogada. Não houve contra alegações. O Mº P neste Tribunal pronuncia-se pela improcedência do recurso. Colhidos os vistos cumpre decidir. Fundamentação De facto 1 A……… nascida em 15 2 1980 natural de Arnsberg Republica Federal da Alemanha residente em ………. Arnsberg com o NIF ……….tem como representante fiscal B……… (cf fotocópia do BI de folhas 47 dos autos. 2 Em 31 07 2002 no Consulado Geral de Portugal em Dusseldorf A…….. constituiu seu procurador C…….. residente na Rua …………. em Pombal a quem conferiu poderes “ para vender pelo preço e condições que entender o terreno rústico inscrito na matriz predial da freguesia de ……… concelho de pombal cf fotocópia de folhas 44 3 Em 28 01 2005 no Consulado Geral de Portugal em Dusseldorf A………. constituiu seu procurador C…….. em Pombal a quem conferiu os poderes “para assinar contratos promessa de compra e venda do prédio urbano fracção autónoma designada pela letra I destinado a habitação T-1 situado em ……… ou …….. freguesia e concelho de ……. descrito na Conservatória de Registo Predial de Albufeira sob o nº 6471 e matriz predial urbana da freguesia de ………. sob o nº 12345 cfr folhas 45 e 46 dos autos 4 Em 12 03 2007 no cartório notarial sito em Alverca do Ribatejo foi celebrada escritura de compra e venda constante de folhas 49 a 53 dos autos através da qual D……… na qualidade de procurador de A………. e E………… vendeu pelo preço de €100000,00 a fracção autónoma designada pela letra I correspondente ao 1º andar apartamento nº 8 destinado a habitação T-1 situa em ………. ou ………. freguesia e concelho de …….. lote catorze descrito na CRP de Albufeira sob o nº 6471 e matriz predial da freguesia de ………. sob o nº 12345 5 Em 11 2009 foi emitida liquidação de IRS constante de folhas 7 em nome da impugnante no valor de €8163.21 relativa única e exclusivamente a rendimentos decorrentes demais valias derivada da venda do imóvel descrito em 4 a que acresce o valor de €252,27 relativo a juros compensatórios com data limite de pagamento em 23 12 2009 6 Em 17 12 2009 a impugnante procedeu ao pagamento da liquidação impugnada folhas 1 do Pat 7 Em 22 01 2010 a presente impugnação deu entrada no TAF de Leiria folhas 1 dos autos. De direito Tendo o Tribunal conhecido do mérito e julgado procedente a impugnação determinou contudo não a anulação do acto tributário impugnado mas decidiu anular apenas a liquidação na parte em que excedeu os 50% da tributação das mais valias obtidas. Entende a recorrente que sendo o contencioso Tributário um contencioso de mera anulação apenas lhe era devido apreciar a legalidade do acto pelo que deveria ter sido anulado “in totum” e não parcialmente, como foi, porquanto estava vedado ao Tribunal a emissão do acto administrativo decorrente dessa anulação por ser tal acto da competência exclusiva da AT. Mas não tem razão. Contrariamente ao afirmado pelo recorrente o contencioso tributário não é hoje por força das garantias constitucionais que ao contribuinte são atribuídas um contencioso de mera anulação mas sim como um contencioso de plena jurisdição. Efectivamente a tributação é um encargo para o contribuinte e o acto tributário da liquidação entendido aqui como acto administrativo que encerra todo um procedimento de liquidação, contendo uma manifestação de vontade unilateral da AT sobre o montante da prestação tributária altera a esfera jurídica do contribuinte e face à sua legalidade o mesmo só pode ser alterado ou revogado através de sentença judicial. Neste entendimento a acção de impugnação judicial que o artigo 101 al a) da LGT consagra como meio processual tributário e o CPPT regula nos artigos 99 e segs não pode deixar de ser entendida o como uma verdadeira acção constitutiva. Consequentemente a decisão judicial que anula parcialmente o acto da liquidação não merece censura nem pode ser entendida como um interferência na área da competência da AT mas antes como o exercício de sindicância da legalidade e efectiva reconstituição da situação em litígio que incumbe aos Tribunais nos termos do artigo 202 da CRP. E só assim se garante a tutela judicial efectiva dos direitos do contribuinte nos termos do disposto nos artigos 20 e 268/4 da CRP e 9º e 43 da LGT . É esta a doutrina maioritariamente perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo como nos dá alia conta o acórdão de 30 04 2013 no processo nº 01374/12 que versa sobre questão idêntica e que com a devida vénia passamos a transcrever na parte que ao caso interessa: “– Apreciando 6.1 Da anulação meramente parcial ou total do acto de liquidação impugnado (IRS de 2004) A sentença recorrida, a fls. 66 a 83 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pelos ora recorrentes contra liquidação de IRS relativa a 2004, condenando a Fazenda Pública a proceder à sua anulação parcial, considerando a exclusão de tributação de 50% da mais-valia tributável, procedendo ao reembolso do montante de imposto pago em excesso e pagando juros indemnizatórios sobre tal montante desde 07/10/2009 até à emissão da nota de crédito. (cfr. sentença recorrida, a fls. 82 dos autos). Fundamentou-se o decidido nos seguintes termos (fls. 78 a 80 dos autos): «(…) conclui-se, assim, existir efectivo vício de violação de lei na liquidação efectuada aos impugnantes com referência ao IRS do ano de 2004 na medida em que foi aplicada a taxa de 25% sobre a totalidade (100%) da mais-valia imobiliária obtida, e, consequentemente considera-se a existência de erro de direito imputável aos serviços na acepção dos nºs 1 e 3 do artigo 78º da LGT , que conduz à ilegalidade do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa. Cumpre, no entanto, aferir se aquela ilegalidade deve conduzir à anulação total da liquidação em questão, como pedido pelos Impugnantes, ou se deve, ao invés, ser apenas anulada parcialmente nos termos propugnados pela Fazenda Pública, ou seja, anulação apenas na parte que excede o montante devido em sede de IRS por tributação de mais-valias, por residentes em território português, considerando-se 50% da mais-valia tributável à qual seria aplicável a taxa de 40% conforme o disposto no artigo 68º do CIRS, ou seja, taxa aplicável aos residentes em território nacional. Como antes se viu a ilegalidade do acto tributário de liquidação efectuado aos Impugnantes respeita exclusivamente à não aplicação aos Impugnantes da limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas, por aqueles serem sujeitos passivos não residentes em território nacional. E assim sendo, encontrando-se restringida àquele ponto a ilegalidade do acto de liquidação, a decisão a proferir nos presentes autos não pode ir além da que deriva da desconsideração do disposto no artigo 43º, nº 2 do CIRS na parte em que limita aos residentes a consideração apenas de 50% do saldo das mais-valias. Consequentemente, será de anular a liquidação apenas na parte que fez incidir a taxa especial de 25%, prevista no actual artigo 72º, nº 1 do CIRS, sobre 50% das mais-valias apuradas como tributáveis, o que significa que a mais-valia tributável dos Impugnantes apenas pode perfazer o valor de 424.095,46€ (848.190,93€ X 50%). Pelos motivos antes expostos, não pode proceder o pedido de anulação integral da liquidação formulado pelos Impugnantes. Quanto à posição da Fazenda de que deverá considerar-se a aplicação da taxa de 40% estabelecida no artigo 68º do CIRS, dir-se-á que a pretensão formulada de que por sentença judicial se aplique ao caso a legislação fiscal prevista para os residentes em Portugal, no seu todo, o que implica a utilização da tabela de taxas gerais prevista no artigo 68º do CIRS, é pretensão que não pode aceitar-se, atenta a natureza meramente anulatória da impugnação judicial. Com efeito, reconhece-se que, em virtude da julgada incompatibilidade do artigo 43º, nº 2 do CIRS com o artigo 56º do TCE, os não residentes comunitários em regra acabam por ser, a final, discriminados positivamente em relação aos residentes no que à tributação das mais-valias imobiliárias respeita, pois que acabam por beneficiar igualmente daquela limitação à tributação, mas a taxa de imposto que lhes é aplicável é a de 25% prevista no nº 1 do artigo 72º do CIRS, e não a que de acordo com a tabela prevista no nº 1 do artigo 68º seria aplicável no caso de tais rendimentos serem auferidos por residentes em Portugal, isto, não obstante aquela não poder ser uma conclusão imediata atento estar dependente do valor de rendimentos tributáveis do sujeito passivo. Aliás, o legislador, por via da Lei nº 67º-A/2007, de 31 de Dezembro (OE/2008), procurou obviar a esse tratamento de favor dos não residentes comunitários, ou do espaço económico europeu, que obtivessem em Portugal mais-valias imobiliárias, permitindo-lhes a opção pela tributação desses rendimentos em condições similares às aplicáveis aos residentes em Portugal (cfr. o aditamento ao artigo 72.º do Código do IRS dos seus números 7 e 8, actuais números 8 e 9 após a renumeração operada pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 249/09, de 23 de Setembro). Não obstante, não pode o Tribunal, nesta sede, determinar a inaplicabilidade da norma vertida no artigo 72º, nº 1 do CIRS, que expressamente contempla a taxa de 25% aplicável aos não residentes, quanto aos rendimentos de mais-valias imobiliárias, já que, como supra se disse, o processo de impugnação é um processo contencioso de mera anulação, pelo que o pretendido pela Fazenda Pública não pode ser legalmente atendido.» (Fim de citação) Não obstante a alegação dos recorrentes no sentido de que se impunha a procedência total da impugnação e consequente anulação total da liquidação sindicada, sob pena de subversão do contencioso de mera anulação e do princípio de separação de poderes constitucionalmente consagrado e porque o acto de liquidação estaria viciado de “vício de violação de lei”, importando a sua anulação total, o decidido não merece qualquer censura e, ao contrário do entendimento do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, conforma-se plenamente com o decidido por este Supremo Tribunal em Acórdão datado de 22 de Março de 2011, proferido no recurso n.º 1031/10, onde se confirmou sentença recorrida de teor idêntico à proferida nos presentes autos (de aplicação da taxa prevista para os não residentes - 25% -, a 50% do valor da mais-valia imobiliária apurada, não conhecendo da questão nova suscitada no recurso de aplicação a esse valor das taxas gerais de IRS, como pretendido pela Fazenda Pública). Constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, ainda muito recentemente afirmada pelo Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do STA (cfr. o Acórdão do Pleno de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 298/12) que «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.». Assim, o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. Ora, a norma julgada incompatível com o direito comunitário pelo então Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por Acórdão de 26 de Outubro de 2006 (processo C-345/05) foi a do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, porquanto prevê uma limitação da tributação a 50% das mais valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constituindo, por isso, uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56. CE (cfr. o n.º 40 do referido Acórdão), norma esta que, em violação do direito comunitário, da jurisprudência do Tribunal de Justiça e da deste Supremo Tribunal que se lhe seguiu, a Administração tributária desconsiderou na liquidação efectuada aos ora recorrentes – tributando em 100% a mais-valia imobiliária realizada - e que, por isso mesmo, feriu de ilegalidade o acto de liquidação, na medida do excesso julgado incompatível com o direito comunitário. É que, no caso dos autos, a matéria colectável é constituída exclusivamente pela mais-valia imobiliária e a taxa aplicável é fixa (25%), daí que a anulação parcial da liquidação consubstancia-se numa operação meramente aritmética de subtracção à base tributável de 50% da mais valia apurada. Como bem se consignou na sentença recorrida, a ilegalidade do acto tributário de liquidação efectuado aos Impugnantes respeita exclusivamente à não aplicação aos Impugnantes da limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas, por aqueles serem sujeitos passivos não residentes em território nacional, e assim sendo, encontrando-se restringida àquele ponto a ilegalidade do acto de liquidação, a decisão a proferir nos presentes autos não pode ir além da que deriva da desconsideração do disposto no artigo 43º, nº 2 do CIRS na parte em que limita aos residentes a consideração apenas de 50% do saldo das mais-valias. É indubitável que mesmo com a anulação meramente parcial da liquidação, e não a anulação total que peticionaram, os recorrentes são beneficiados relativamente aos residentes em território nacional que hajam auferido rendimentos idênticos, pois que a estes se aplicam as taxas gerais progressivas de IRS. Sucede, porém, que não cabia ao tribunal “a quo” assegurar a equiparação de tratamento entre residentes e não residentes, substituindo a taxa de imposto aplicada pelas taxas gerais de IRS, como aliás peticionado pela Fazenda Pública em 1.ª instância, porquanto, como bem julgado na sentença recorrida, a tal obsta a natureza meramente anulatória da impugnação judicial, estando vedado ao juiz substituir a taxa de imposto efectivamente aplicada na liquidação por outra ” Decisão Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 2 Dezembro de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.