0535/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A determinação da matéria colectável, por método de avaliação indirecta não decorre do nome que lhe foi atribuído pela Administração Tributária mas das concretas operações que foram adoptadas para apurar o montante de imposto a liquidar e ela tem lugar quando a Administração Tributária verificar a existência de discrepâncias entre a declaração do contribuinte e a realidade tributável, corrigindo a matéria colectável a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

II- Tal não ocorre se a Administração Tributária, se limitou a desconsiderar custos constantes de facturas que entendia não regulares e não reveladoras de pagamentos efectuados pelo originário devedor no âmbito de um contrato de empreitada em que era dono da obra.

III- Nesse contexto não se verifica qualquer obstáculo, nem mesmo a ausência de pedido de revisão da matéria colectável, para que em sede de impugnação judicial seja apreciada a legalidade do acto de liquidação.

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé

. de 23 de Janeiro de 2014

Julgou verificada a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto, e absolveu a Fazenda da instância.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………… impugnante, identificado nos autos, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida nos autos de Impugnação Judicial, Processo n.º 194/12.2BELLE, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

a) Vem o presente recurso interposto da sentença que absolveu a Fazenda Pública da instância, por considerar verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto, prevista no art. 91º da LGT.

b) O Tribunal recorrido não apreciou a ação proposta, porquanto, entendeu que faltava um pressuposto essencial para a apreciação do pedido, que se consubstanciada no pedido de revisão da matéria colectável, previsto no art. 91º da LGT.

c) Frisa o tribunal a quo na sentença que se recorre o seguinte: “no caso dos autos, está em causa uma liquidação de IRC relativa ao exercício de 2006 cuja matéria tributável foi fixada através da utilização de métodos indirectos.”; bem como, posteriormente, citado o impugnante para a execução e informado que, nos termos do art. 22º nº 4 da LGT, a contar da citação, pode apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial, com base nos fundamentos previstos no art. 99º do CPPT e os prazos estabelecidos nos arts. 70º e 102º do CPPT.

d) Entendeu o Tribunal a quo que o impugnante, ora recorrente, deduziu a impugnação judicial em escopo com fundamento na ilegalidade do recurso a métodos indirectos para determinar a matéria tributável.

e) A decisão proferida pelo Tribunal a quo padece de claro erro!

f) O recorrente deduziu a impugnação judicial em escopo nos presentes autos apresentando este a seguinte causa de pedir e pedido que se transcreve supra nas presentes alegações de recurso.

g) O impugnante, ora recorrente, não optou por deduzir a impugnação visada com fundamentos na ilegalidade do recurso a métodos indirectos para determinar a matéria tributável.

h) O recorrente optou pela impugnação judicial, porquanto, nos termos do art. 99º do CPPT, este meio é o próprio para se aferir, entre outros previstos no atrás mencionado normativo, a “Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários.”.

i) O recorrente com a sua impugnação visa atacar e pretende a anulação da errada qualificação e quantificação feita pela AT quanto aos rendimentos, lucros e valores patrimoniais de IRC que aquela apurou na liquidação oficiosa (com recurso a métodos indirectos) do ano de 2006 da empresa B…………, Lda

j) Logo, considera o recorrente que não errou na sua opção tal e qual alega o tribunal recorrido, pois ao recorrente citado na execução fiscal, é-lhe notificado o direito a, nos termos do art. 22º nº 4 da LGT, reclamar ou deduzir impugnação judicial.

k) Com efeito, dispõe o art. 22º nº 4 da LGT o seguinte dispositivo: “As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”.

l) Reza tal dispositivo que o responsável subsidiário, in casu, citado na qualidade atrás mencionada “pode” «ou» reclamar «ou» impugnar os elementos da liquidação sempre que a responsabilidade lhe for atribuída nos mesmos termos em que responde o devedor principal.

m) No presente caso, a citação vai no sentido da quantia exequenda peticionada ao devedor principal, ser paga pelo devedor subsidiário.

n) E, tal norma indica (art. 22º nº 4 da LGT) que, o devedor subsidiário pode tanto reclamar como impugnar a dívida em apreço, cumprindo à AT comunicar, com a notificação ou citação, os elementos essenciais da sua liquidação incluindo a fundamentação.

o) Ora, não faria sentido algum o legislador ordenar ao órgão tributário para este, com a notificação ou citação, comunicar os elementos essenciais da liquidação e respetiva fundamentação, indicando-os ao devedor subsidiário para este optar por reclamar ou impugnar, para, após, o Tribunal a quo entender que, afinal o devedor subsidiário já não poderá optar por reclamar ou impugnar, tem sim que cumprir o requisito que determina ao “devedor principal”, obrigatoriamente, o recurso ao pedido de revisão da matéria colectável previsto no art. 91º da LGT.

p) Ademais, a obrigatoriedade constante no art. 91º nº 1 da LGT é aplicável ao sujeito passivo da relação tributária, que, in casu, é a empresa B…………, Lda., e não o ora recorrente, agora na qualidade de devedor subsidiário.

q) Assim é entendimento do recorrente que o Tribunal a quo mal andou ao decidir como decidiu, pois violou o disposto no art. 22º nº 4 da LGT.

r) O entendimento do recorrente é pois no sentido de, ao devedor subsidiário, citado em execução fiscal, para os efeitos da reversão, detém o mesmo o direito a optar pela reclamação ou impugnação da liquidação que lhe é comunicada pela AT, referente ao devedor principal da quantia exequenda.

s) Ademais, mesmo que assim não se entenda, o que se admite a título de patrocínio, sempre o impugnante poderia recorrer de imediato à impugnação judicial, atento os fundamentos constantes na causa de pedir e pedido, irem ao encontro do disposto no art. 99º do CPPT.

Requereu a revogação da sentença recorrida por não verificada a excepção de inimpugnabilidade do acto, e a sua substituição por outra que ordene os ulteriores termos processuais até final.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Mostram-se provados, por documento, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:

1. Em 30 de Dezembro de 2009, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária relativo à actividade desenvolvida por B…………, LDA., tendo sido propostas correcções à matéria colectável do IRC do exercício de 2006 através de métodos indirectos – facto admitido por acordo.

2. Consequentemente, em 22 de Fevereiro de 2010 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2010.8310001250, no valor de € 33.661,56 – acto impugnado.

3. Em 2010, B…………, LDA., apresentou a Petição Inicial da Impugnação Judicial que correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé sob o n.º 273/10.0BELLE e que deduziu contra a liquidação de IRC do exercício de 2006, tendo sido julgada improcedente com fundamento, além do mais, em que “A liquidação de IRC impugnada tem por base a matéria tributável apurada com recurso a métodos indirectos, conforme resulta do relatório de inspecção”, sendo que “não tendo sido apresentado o pedido de revisão de matéria tributável, não é processualmente admissível a presente impugnação” – cfr. fls. 65-74 do apenso.

4. B…………, LDA., interpôs recurso desta decisão e, por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Maio de 2011 – processo n.º 262/11, transitado em 9 de Junho de 2011, foi negado provimento ao recurso e confirmada a decisão recorrida, já que “a Impugnação Judicial deduzida pela ora recorrente carece de um pressuposto procedimental imperativo, traduzido na prévia reclamação, concretizada no pedido de revisão da matéria tributável, em cujo âmbito se inscreve a apreciação dos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável (artigos 86.º, n.º 5, e 91.º, n.ºs 1 e 14 da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT” – cfr. fls. 56-81 e 119 do apenso.

5. Em 16 de Dezembro de 2011, o Processo de Execução Fiscal n.º 1112-2010/01025309 que corria termos contra B…………, LDA., reverteu contra A………… – cfr. fls. 100 do apenso.

6. A………… foi citado para essa execução nos seguintes termos, no que ora interessa:

“(…) Mais, fica citado de que, no mesmo prazo, poderá requerer o pagamento em prestações, nos termos do artigo 196.º do CPPT, e/ou a dação em pagamento, nos termos do artigo 201.º do mesmo código, ou então deduzir oposição judicial, com base nos fundamentos prescritos no artigo 204.º do CPPT.

Informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do artigo 22.º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial, com base nos fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT e os prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT.” – cfr. fls. 50v dos autos.

7. A………… não deduziu o pedido de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária – facto confessado a fls. 174-175 dos autos; cfr. a Procuração de fls. 28.

Questão objecto de recurso:

1- O devedor subsidiário, citado em execução fiscal, para os efeitos da reversão, detém o mesmo o direito a optar pela reclamação ou impugnação da liquidação que lhe é comunicada pela AT, referente ao devedor principal da quantia exequenda?

Começaremos por analisar o pedido e a causa de pedir apresentados no processo de impugnação, aliás, transcritos nas alegações de recurso:

O recorrente deduziu a impugnação judicial em escopo nos presentes autos apresentando este a seguinte causa de pedir e pedido que infra se transcreve:

“1. O impugnante foi citado para proceder ao pagamento da quantia de € 33.661,56, proveniente de dívida de IRC da empresa que foi gerente até 27.7.2009, altura em que ocorreu a dissolução e encerramento da liquidação da empresa devedora originária B…………, Lda.

2. Logo, nos termos do art. 22.º n.º 4 da LGT é facultado ao responsável subsidiário e ora impugnante o direito de impugnar judicialmente a dívida, querendo, como aliás pela presente o faz, nomeadamente, o valor da dívida nos mesmos termos em que o responsável principal o pode fazer.

3. Para tanto, deverá o órgão fiscal juntar com a citação os elementos necessários da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

Sem prescindir,

4. A dívida no valor supra expresso, que decorre no âmbito do processo de execução fiscal mencionado no introito deriva do resultado de ação de inspeção tributária.

5. Sendo que a dita inspeção tributária teve origem no dia 16.11.2009 e terminou no mesmo dia.

6. Sendo pois o lucro tributável corrigido com uma variação de € 122.022,79.

Porquanto,

7. A FP (Fazenda Pública) considerou que o facto da devedora B…………, LDA, ter feito pagamentos a uma entidade não residente por serviços feitos no país membro – Espanha - violou o art. 63º-C da LGT e 115º do CIRC, e, ainda, não considerando como custos/perdas (art. 23º do CIRC) ao rendimento da impugnante as prestações de serviços pagas por aquela em Espanha e melhor id. no dito relatório.

8. Isto, devido, mormente, ao facto da FP ter considerado que as facturas constantes no dito relatório não preencheram os requisitos e existirem indícios de não dizerem respeito a operações verdadeiras, cfr. Al. 17) do capítulo IV do dito Relatório de Inspecção Tributária (RIT).

Porém,

9. Os factos que a FP indica, mormente, que a firma B…………, Lda. detém um nome e depois outro, desde logo, falece, porquanto, trata-se de um acaso e fruto da má escrita do emissor das facturas provindas do terceiro, a saber o operador comercial Espanhol.

10. Depois, o mesmo se dirá quanto ao número fiscal do terceiro, porquanto;

11. Os números nas facturas são sempre os mesmos, ocorrendo, porém, que as letras que antecedem ou sucedem o número fiscal aparecem, por vezes, à frente outras vezes atrás do número.

Mais,

12. As facturas são sempre acompanhadas de carimbo com a identificação e número fiscal e, bem assim, composto com a assinatura do representante do terceiro Espanhol – C………… -.

Acresce ainda,

13. A empresa B…………, Lda. e o terceiro Espanhol, C…………, emitente das facturas em apreço no dito RIT, foram alvo de um contrato a que as partes denominaram, à altura, de “Contrato de Adjudicação de Empreitada”, cf. doc. nº 1 que se junta para os legais efeitos.

14. Que, para todos os efeitos, de um contrato de empreitada de obra particular se trata.

Ademais,

15. A empresa C…………, SRL existe ou existiu à data como operador em Espanha, tanto que, entidades oficiais espanholas detinham, inclusive, execuções fiscais a correr contra a mesma (doc. nº 2).

16. Logo, a empresa que emitiu as facturas em apreço era operador válido em Espanha.

17. Aliás, sendo Espanha o local onde os serviços prestados pela B…………, Lda. se realizaram, nomeadamente, a prestação de serviços, contratação e pagamento.

18. O que, desde logo, decorre do teor do próprio RIT em apreço.

19. Quanto aos requisitos das facturas Espanholas, as mesmas, em Espanha, são efectuadas nos termos em que as mesmas foram apresentadas à impugnante.

20. Ou seja, sem os requisitos previstos no CIVA Português.

21. Com efeito, em Espanha, legalmente as facturas podem ser emitidas e escritas à mão, bastando, para o efeito, preencher os dados dos intervenientes, operações praticadas, NIF’s, residências, montante de imposto e total com imposto.

Acresce o facto que,

22. A impugnante desconhece o regime fiscal de Espanha, e, bem assim, os requisitos que obrigam os SP Espanhóis.

23. Até porque, se vive presentemente, por força do tratado da União, num regime de liberdade entre membros da União de circulação de pessoas, bens, capitais e serviços.

Posto isto,

24. O negócio entre a impugnante e o terceiro, em Espanha, efetivamente, ocorreu por força, nomeadamente, da contratação escrita entre as partes.

25. As facturas Espanholas, que a FP não considerou para efeitos fiscais de custos e perdas, deverão ser validadas, porquanto, admissíveis no país de origem e localização da prestação de serviços.

26. Sendo pois documentos bastantes para prova dos pagamentos feitos pela empresa B…………, Lda

27. Com efeito, o operador (terceiro) Espanhol, C…………, SRL, existiu, enquanto tal, à data da emissão das facturas emitidas.

28. Mais, a prestação de serviços feita pela impugnante em Espanha, referente à liquidação de IRC 2006 ora impugnada, não se trata de aquisição intracomunitária de bens, cf. para o efeito o disposto nos arts. 1º, 4º, 7º e 8º do DL 190/92 de 28.12.

29. Logo, o operador/terceiro não tinha que estar sequer registado como tal, contrariamente ao estabelecido pela FP no RIT que se encontra a ser escopo da presente impugnação.

30. Reza ainda a FP que não existem documentos que sustentem o pagamento dos serviços prestados à empresa estrangeira.

No entanto,

31. As próprias facturas têm ínsito a menção recibo, daí assinadas pelo representante da entidade estrangeira (C…………, SRL), tal como, tantas vezes ocorre nas facturas/recibo por vendas a dinheiro em Portugal.

32. Depois, atento a prestação de serviços prestada à impugnante cumpria pagar o serviço e receber o documento respectivo o que, diga-se, fê-lo, constando os mesmos dos autos.

33. E, diga-se, os cheques e transferências entre países nem sempre resulta, pelo que, o empresário Espanhol sempre pretendeu logo receber as quantias que lhe eram devidas, em dinheiro, sob mero receio de as não receber.

34. Logo, existe nos autos do RIT, reitera-se, documentação bastante que suporta a existência e indícios que os trabalhos foram realizados e pagos pela impugnante.

35. Mais, a FP não pode é, por sua livre vontade, tal como o fez, descaracterizar o facto dos pagamentos terem ocorrido somente com base na desconsideração pelas facturas que, ademais, cumprem os requisitos legais espanhóis, e, ainda, pelo facto do pagamento não ter sido feito através de conta bancária, desde logo, porque, este último facto não motiva a desconsideração como custo ou perda no rendimento tributável, e, motiva sim contra-ordenação fiscal, nos termos do art. 129º do RGIT.

Pelo que,

36. Falece, desde logo, a posição tomada pela FP com base nos documentos juntos nos presentes autos, e, ainda, com base nas declarações feitas pelos interessados, que o rendimento tributável apurado pela FP, em sede de inspecção e avaliação tributárias por métodos indirectos é aquele constante da liquidação impugnada.

Com efeito,

37. A FP pretende reprimir várias infracções fiscais feitas, provavelmente, pela entidade estrangeira no país de origem (Espanha) à B…………, Lda.

38. Assacando-lhe uma responsabilidade tributária que não lhe é imposta e devida.

39. Sendo ainda que as ditas facturas até são, crê-se, válidas de acordo com os requisitos legais de Espanha.

Sem prescindir,

40. A B…………, Lda. encontra-se dissolvida e liquidada antes da notificação pela FP da acção de investigação e fiscalização fiscal (doc. nº 3).

41. Pelo que a mencionada empresa não detém, desde a sua liquidação, personalidade jurídica, cf. arts. 160º nº 2 do Cód. Sociedades Comerciais, e, ainda, nos termos do art. 68º nº 1 do Código Civil.

42. Assim sendo a liquidação do lucro tributável do ano de 2006, no valor peticionado pelos serviços de finanças de Portimão, e notificado ao impugnante em sede de execução fiscal não tem razão de ser, devendo, a final, a mesma ser anulada atento a falta de fundamentos legais para o efeito.

Nestes termos e nos melhores de direito, com o douto suprimento de V. Exa., deve a presente impugnação ser recebida, julgada procedente, por provada, e, em consequência:

A) Ser declarada anulada e revogada a liquidação adicional de IRC do ano de 2006 à empresa B…………, Lda., no montante e pelos factos em apreço, e, ainda, com base nos pressupostos em que ora assenta a presente impugnação judicial;”.

A sentença recorrida não entrou no conhecimento do mérito da impugnação por ter considerado que se impunha o conhecimento de uma questão prévia que a tal obstava e, assim, tomou em consideração os seguintes elementos:

«III. QUESTÃO PRÉVIA

Como é sabido, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária – cfr. os artigos 66.º da LGT e 54.º do CPPT. Deste modo, por regra, a impugnação contenciosa de qualquer acto praticado no procedimento tributário deve ser efectuada a final, uma vez que é o acto final do procedimento que é lesivo para o contribuinte. Assim, o acto final pode ser impugnado com base em qualquer ilegalidade, designadamente ilegalidade de que padeça acto anterior praticado no procedimento.

Todavia, atendendo ao seu carácter imediatamente lesivo ou à sua natureza de actos preparatórios da decisão final, o legislador optou por destacar alguns actos praticados no procedimento tributário, permitindo a sua impugnação contenciosa directa. Nestes casos, se os actos destacáveis não forem logo impugnados forma-se, quanto a eles, caso decidido, e a sua validade não pode depois ser sindicada aquando da impugnação do acto final do procedimento.

Dispõe o

Artigo 86.º da LGT

Impugnação Judicial

(…)

3- A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo não dê origem a qualquer liquidação.

4- Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.

5- Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.

Pretendeu, assim, o legislador que o acto que determina a matéria tributável através de métodos indirectos não fosse directamente impugnável, salvo nos casos em que não dê origem a qualquer liquidação – n.º 3.

Assim, o acto que fixa a matéria tributável através de métodos indirectos deve ser atacado na impugnação do acto de liquidação, excepto se tal matéria tiver sido obtida por acordo no processo de revisão da matéria tributável – n.º 4. O que bem se compreende: de outro modo, a actuação do contribuinte constituiria abuso de direito (venire contra factum proprium), pois colocaria em crise uma matéria tributável com a qual se conformara anteriormente.

O legislador impõe, todavia, um requisito de admissibilidade para tal impugnação: em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta, depende de prévia reclamação – n.º 5 -, reclamação esta a deduzir no procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º da LGT.

Pretendeu o legislador que nestes casos em que a matéria tributável é determinada através de presunções e indícios houvesse oportunidade de o contribuinte e a Administração discutirem a questão, porventura chegando a acordo, “numa perspectiva puramente quantitativa, que não estritamente jurídica.” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Abril de 2007 - processo n.º 37/07.

Daí que fora deste procedimento de revisão fiquem, nos expressos termos do n.º 14 do artigo 91.º da LGT, “As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável”.

Ou seja: ainda que a matéria tributável tenha sido determinada através de métodos indirectos, é admissível a sua impugnação, sem necessidade de o contribuinte recorrer ao procedimento de revisão, se em causa estiverem correcções meramente aritméticas ou questões de direito não relacionadas com os pressupostos legais do recurso aos métodos indirectos.

“A razão de ser do afastamento da possibilidade de reclamação nestes casos prende-se com a própria natureza do órgão de revisão, constituído por peritos que devem fazer uma apreciação de carácter técnico e não jurídico, como está ínsito no art. 84.º, em que se estabelece que a avaliação deverá basear-se em critérios técnicos e objectivos.

A excepção relativa às questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização de métodos indirectos justifica-se por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão a matéria colectável (art. 88.º desta Lei).” – cfr. JORGE DE SOUSA E OUTROS, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 2012, nota 4 ao artigo 91.º.

Aqui chegados, temos por assente que “A revisão administrativa da matéria colectável é o preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável” – cfr. o sumário do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Abril de 2012 – processo n.º 964/11.

Impõe-se, agora, verificar se este preliminar, exigido aos devedores principais de dívidas tributárias deve ser também exigido aos devedores subsidiários.

Esta matéria foi já apreciada, ao mais alto nível, no acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Março de 2011 – processo n.º 876/09, com cinco votos a favor e três contra, no sentido de o responsável subsidiário poder, na sequência da sua citação, formular o pedido de revisão da matéria tributável apurada através de métodos indirectos, jurisprudência com a qual, adiante-se desde já, se concorda.

Vejamos:

A relação jurídica tributária constitui-se com ao facto tributário – artigo 36.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – sendo, pois, com o preenchimento, em virtude de uma conduta do contribuinte, de uma hipótese fáctica prevista numa norma de incidência que emerge a obrigação de pagar o tributo. Esta “responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais” – artigo 22.º, n.º 1, da LGT -, sendo que – n.º 2 do mesmo artigo – “Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas”.

Assim sendo, a responsabilidade – originária ou subsidiária – tem a mesma fonte e nasce no mesmo momento, o da prática do facto tributário, embora possam ser distintas as alturas em que a dívida se vence em relação a cada tipo de devedores: em relação ao devedor originário, a dívida vence-se no termo do prazo de pagamento voluntário; em relação ao devedor subsidiário apenas mais tarde, já depois de citado para a execução, já que “A responsabilidade subsidiária [se efectiva] por reversão do processo de execução fiscal”, ou seja, depois de haver uma alteração subjectiva da instância executiva.

Ora, estas diferenças quanto ao momento do vencimento da obrigação de imposto não podem justificar diferenças nas garantias dos devedores responsáveis por essa mesma dívida, sob pena de violação do princípio da igualdade. Por este motivo, previu o legislador no n.º 4 do artigo 22.º da LGT que “As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos que o devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou a citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”.

Isto é, o devedor subsidiário pode reclamar ou impugnar a dívida, devendo fazê-lo nos mesmos termos que o devedor principal, sob pena de restrição de garantia proibida pelo artigo 18.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (“As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias têm de revestir carácter geral e abstracto e não podem ter efeito retroactivo nem diminuir a extensão e o alcance do conteúdo essencial dos preceitos constitucionais”).

Assim, as condições de impugnabilidade que o legislador impõe ao devedor originário são igualmente válidas para o devedor subsidiário.

O que significa que, nos apontados termos em que a matéria tributável é determinada por métodos indirectos e o responsável pretenda impugnar judicialmente a liquidação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a Impugnação Judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta, depende de prévia reclamação – artigo 86.º, n.º 5, da LGT -, reclamação esta a deduzir no procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º da LGT.

Tal conclusão é válida quer para o responsável originário quer para o subsidiário, atenta, desde logo a ratio deste procedimento que é a de o contribuinte e a Administração discutirem, através dos peritos respectivos, a questão, porventura chegando a acordo, com base em critérios técnicos e objectivos. Se este procedimento não fosse observado, para garantir que o responsável subsidiário atacasse a liquidação nos mesmos termos que o pode fazer o responsável originário, esta discussão técnica, não jurídica, relativa à quantificação da matéria colectável com vista a um possível acordo, teria que ser efectuada no próprio processo de Impugnação Judicial, com e perante o Juiz, solução que violaria a separação de poderes, pois colocaria o julgador no papel de administrador, o que não é constitucionalmente admissível.

No caso dos autos, está em causa uma liquidação de IRC relativa ao exercício de 2006 cuja matéria tributável foi fixada através da utilização de métodos indirectos – cfr. pontos 1 e 2 do probatório.

Citado para a execução e informado “que, nos termos do n.º 4 do artigo 22.º da LGT, a contar da data da citação, poder[ia] apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial, com base nos fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT e os prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT” – cfr. ponto 6 do probatório -, o Revertido optou por deduzir a presente Impugnação Judicial com fundamento na ilegalidade do recurso a métodos indirectos para determinar a matéria tributável.

Sendo que exerceu tal opção sem antes deduzir o pedido de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária – cfr. ponto 7 do probatório.

E, assim sendo, o acto de liquidação objecto dos presentes autos carece de um requisito de impugnabilidade, excepção dilatória que leva à absolvição da instância da Fazenda – artigos 576.º, n.º 2, e 278.º, n.º 1, alínea e), do Código de Processo Civil.».

Cremos não oferecer qualquer dúvida que tudo quanto na sentença recorrida se menciona quanto à necessidade de prévia revisão da matéria tributável para que seja impugnável judicialmente pelo devedor originário o acto de liquidação, quando este assente na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, é exacto.

Porém, na presente situação estamos face a um responsável subsidiário pelo pagamento do montante em dívida originado por esse mesmo acto de liquidação que foi chamado a proceder ao respectivo pagamento, em processo executivo, por meio de citação onde lhe foram indicados como meios de defesa a possibilidade de deduzir oposição e, ou, reclamar graciosamente ou deduzir impugnação do acto de liquidação.

O recorrente seguindo as indicações constantes da nota de citação apresentou o presente processo de impugnação judicial do acto de liquidação, no qual vem colocar em causa a legalidade assente na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos.

Em causa nos autos está uma dívida de IRC da responsabilidade da empresa B…………, L.dª, cujo acto de liquidação correspondente foi elaborado na sequência de acção inspectiva.

O devedor originário diz ter celebrado, na qualidade de dono da obra, com uma empresa espanhola, um contrato de empreitada para realização de uma obra particular em Espanha. Pela execução da obra foram emitidas pela empresa espanhola facturas/recibos que o devedor principal integrou na sua contabilidade e considerou como custos do exercício respectivo.

O devedor originário foi alvo de uma acção inspectiva que considerou existirem fundados indícios de que a dita obra não teve lugar e, consequentemente desconsiderou como custos os valores constantes das ditas facturas, liquidando, consequentemente o IRC devido como se os ditos custos não tivessem tido lugar.

O responsável subsidiário deduziu impugnação judicial onde pretende rebater as conclusões a que chegou a AT por entender que a obra teve lugar, que as facturas são regulares, que se não está perante uma aquisição intracomunitária de bens mas uma prestação de serviços ocorrida em Espanha, que a desconformidade de identificação fiscal do devedor originário se resume a mero erro de escrita evidenciado no próprio documento, que nada obriga a que os pagamentos de facturas apenas possam relevar em termos fiscais se forem efectuados por transferência bancária, etc.

Concluiu que a fixação do lucro tributável do ano de 2006 do devedor originário, nos moldes avançados pela AT na sequência da dita acção inspectiva carecem de fundamento legal.

Referiu expressamente estar, nos termos em que foi citada para a execução a lançar mão do meio de impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRC de, nos termos do art. 99º do CPPT, invocando, a “Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários”, e formulou o pedido de declaração de anulação e revogação da liquidação adicional que foi efectuada após a dita acção inspectiva.

Sabemos, que o devedor originário, notificado do relatório da inspecção que conduzia, no entender da At a uma avaliação indirecta do seu rendimento colectável, não deduziu pedido de revisão da matéria tributável, permitindo que se ficasse fixada definitivamente, com efeitos restritos à sua esfera jurídica, a matéria colectável em sede de IRC do ano de 2006 determinada pela AT.

Entende a decisão recorrida que o responsável subsidiário e aqui recorrente, por não ter deduzido esse pedido nos 30 dias contados da sua citação para o processo de execução fiscal a que foi chamado por meio de reversão da execução está, também, irremediavelmente impedido de discutir as questões que suscitou e que contendem com a legalidade do acto de liquidação que deu origem à dívida exequenda, porque elas (as questões suscitadas)se prendem com a fixação da matéria colectável que está definitivamente fixada, com os fundamentos antes transcritos.

O acto de liquidação adicional, nestas situações é um acto consequente, do acto de fixação da matéria colectável. O acto de liquidação é um acto mais amplo que o acto de fixação da matéria colectável, praticado ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática, também daquele acto anterior, que lhe serve de causa, base ou pressuposto (cfr. entre outros o ac. do Pleno de 10.11.98, rec. 034873; acs. de 04.12.02, rec. 0654/02; de 17.11.08-rec. 925/07, de 20.02.08-rec. 549/02 e de 23.10.08, rec. 0558/08).

O acto de liquidação é um acto consequente do acto de fixação da matéria colectável porque foi “produzido e dotado de certo conteúdo, por se suporem válidos actos anteriores que lhes servem de causa, base ou pressuposto (Freitas do Amaral – in A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, págs. 112 a 116).

O acto de liquidação adicional não é um acto de execução - “os actos administrativos praticados em consequência necessária da definição de situações jurídicas constantes de outro acto administrativo anterior” (cf. Marcello Caetano, in Manual de Direito Administrativo, vol. I, 10ª ed. pg. 447, Almedina) - do acto de fixação da matéria colectável. O acto de liquidação adicional definiu a situação contributiva do devedor originário em sede de IRC para o exercício de 2006 e fê-lo tendo em conta a fixação da matéria tributável de cuja prática e conteúdo se encontra intrinsecamente dependente, a par de diversos outros factos e regras aplicáveis à determinação daquele imposto, àquele contribuinte – devedor originário – naquele mesmo exercício.

O acto de fixação da matéria colectável não é um acto destacável para efeitos de impugnação contenciosa, pelo que não é autonomamente impugnável, seguindo o princípio da impugnação unitária que, em regra, vigora no processo tributário (cfr. art. 85º, nº 2, c) da LGT) excepto se não der lugar a liquidação de tributo.

Na petição de impugnação o aqui recorrente invoca vícios e erros cometidos no procedimento tributário de inspecção, de avaliação por métodos indirectos que por sua vez fazem parte do procedimento tributário da liquidação que, perante o responsável subsidiário constituem matéria integrante de vícios de violação de lei e de erro nos pressupostos do acto final da liquidação, fundamento de impugnação à luz do art. 99º do CPPT, susceptíveis de levar à anulação do acto de liquidação adicional com base no qual foi chamado à execução fiscal e de nenhum outro acto de liquidação.

Os vícios que afectem a determinação da matéria colectável, constituem no momento de chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da obrigação fiscal do devedor originário, um vício sobre os pressupostos de facto e/ou de direito do acto de liquidação adicional, inquinando do acto da liquidação em si.

O recorrente é um responsável subsidiário e, como tal foi chamado à execução para que o seu património, sem limite responda pela satisfação da dívida tributária.

O devedor subsidiário pode utilizar meios de defesa que o devedor originário não utilizou, quer os fundamentos a invocar sejam próprios dele ou comuns ao devedor originário, nos termos do disposto no artº 22º da Lei Geral Tributária. Sendo esta a regra, valerá ela apenas para os meios de defesa que seja ainda possível utilizar no momento em que é chamado pela Administração Tributária para ser responsabilizado pelo pagamento do montante liquidado.

Pese embora a Administração Tributária haja indicado que se socorreu de método de avaliação indirecta, os dados que o recorrente pretende ver questionados são objectivos, reportam-se a desconsideração de custos na determinação da matéria tributável pelo que se não verifica qualquer obstáculo, nem mesmo a ausência de pedido de revisão da matéria colectável, para que em sede de impugnação judicial seja apreciado o pedido formulado.

A determinação da matéria colectável, por método de avaliação indirecta não decorre do nome que lhe foi atribuído pela Administração Tributária mas das concretas operações que foram adoptadas para apurar o montante de imposto a liquidar e ela tem lugar quando a Administração Tributária verificar a existência de discrepâncias entre a declaração do contribuinte e a realidade tributável, corrigindo a matéria colectável a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha. Tal não ocorre se a Administração Tributária, como diz o contribuinte limitou-se a desconsiderar custos constantes de facturas que entendia não regulares e não reveladoras de pagamentos efectuados pelo originário devedor no âmbito de um contrato de empreitada em que era dono da obra.

Deste modo, porque analisado o pedido e a causa de pedir da impugnação não se coloca sequer uma questão em que substancialmente a matéria colectável haja sido determinada por recurso a método de avaliação indirecta, não pode recusar-se o conhecimento da impugnação invocando a não dedução do pedido de revisão da matéria colectável.

A sentença recorrida, ao decidir de modo diverso, enferma de vício de violação de lei, a determinar a sua revogação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e ordenar a baixa dos autos, para que, se a tal nada mais obstar, prossigam os termos do processo de impugnação.

Sem custas, por não ter havido contra-alegações.

Lisboa, 17 de Junho de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.