Quem foi o relator do acórdão 01104/12.2BELRS?

O relator foi José Gomes Correia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01104/12.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 08 de junho de 2022.

01104/12.2BELRS

Sumário

I - Nas situações em que não há VPT atribuído aos bens futuros, a liquidação do imposto faz-se sobre a diferença declarada de valores e, quando está em causa uma aquisição feita a uma autarquia local, nos termos do artº 12º, nº 4, regra 16ª, prevalece o valor declarado. II- Tendo a liquidação impugnada incidido sobre a diferença entre os VPT(s) dos imóveis entregues pela autarquia local e os valores declarados quanto aos bens futuros, a mesma está eivada de ilegalidade por afrontar a regra 4ª do nº 4 do artigo 12º, bem como da regra 16ª do nº 4 do mesmo artigo 12º do CIMT. III - A ratio legis da norma ínsita na regra 16ª, do nº 4, do artº 12º do CIMT prende-se com a maior segurança da correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transacção nas situações em que o acto da venda é realizado mediante a intervenção de autoridade administrativa, admitindo-se que existirá sempre um controlo daquelas autoridades sobre o valor da alienação. IV - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. V- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. VI - Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. – Relatório Vem interposto recurso jurisdicional pela Fazenda Pública, visando a revogação da sentença de 30-06-2021, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação intentada por A………., S.A., com os sinais dos autos, contra o indeferimento do recurso hierárquico que deduzira do indeferimento da reclamação apresentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis n.°160307002236903, no valor de €718.486,32, resultante da escritura de permuta efectuada entre aquela empresa e a Câmara Municipal de Lisboa. Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente Fazenda Pública, as seguintes conclusões: A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante A……….. da decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação de IMT n.º 160307022036903 no valor de € 718.486,32, de que foi impugnado o montante de € 485.971,78. B. E a questão em apreciação no presente recurso reconduz-se a aferir da legalidade da liquidação de IMT relativa ao ano de 2007, tendo por referência a aplicação, ou não, à permuta celebrada entre a Impugnante e o Município de Lisboa do disposto nas regras 4.ª e 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, dedicado à determinação do valor tributável dos bens em sede de IMT. C. O Tribunal a quo julgou a liquidação de IMT em apreciação nos presentes autos ilegal, por violação dos princípios legais contidos nas regras 4.ª e 16.ª do n.º 4 do artigo 4.º do Código do IMT, e com o devido respeito, não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença aqui recorrida, face ao entendimento de que, para efeitos de determinação do IMT, ao contrato de permuta concretizado entre a autarquia local e a Impugnante é aplicável o disposto na regra indicada na regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT. D. Conforme probatório, na escritura de permuta, e para efeitos de liquidação de IMT, as partes atribuíram aos lotes de terreno o valor de € 18.658.511,04 e às construções o valor de € 15.081.364,72, comprometendo-se a entregar € 3.577.146,77 em numerário, sendo que, os lotes de terreno tinham o valor patrimonial tributário de € 26.135.000,00. E. A Administração Tributária procedeu à liquidação impugnada, atendendo para o efeito aos valores patrimoniais dos lotes de terreno e aos valores declarados pela Impugnante, considerando o VPT dos lotes de terreno (€ 26.135.000,00), por um lado, e o valor atribuído às construções (€ 15.081.364,72), por outro, de que veio a resultar a liquidação do IMT no montante de € 718.486,32, cuja base tributável ascendeu ao montante de € 11.053.635,73 (cf. facto constante da alínea C) do probatório). F. Pelo que, a AT efectuou a liquidação nos presentes autos impugnada calculando o valor tributável para efeitos de IMT através do apuramento das maiores diferenças verificadas entre os valores declarados e os valores patrimoniais tributários, tendo sido essas diferenças determinadas mediante a subtracção dos valores patrimoniais tributários dos lotes de terreno aos valores atribuídos às construções a efectuar nos lotes de terreno, sendo tal diferença superior ao numerário entregue pela Impugnante à CML. G. Ora, apelando ao disposto na regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, e conjugando tal regra com o disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, constatamos, salvo o devido respeito, incorrer a sentença em errada interpretação das normas legais em questão, uma vez que determina, por um lado, a regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT que seja apurado o IMT tendo por base tributável a maior das diferenças - a diferença entre os valores declarados e a diferença entre os valores patrimoniais tributários - , não sendo, por outro lado, aplicável nos presentes autos a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta ao qual será aplicável regra específica contida na referida regra 4.ª. H. De acordo com o prescrito na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, “O valor dos bens adquiridos (…) às autarquias locais (…), é o preço constante do acto ou do contrato;”, contudo, da regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT resulta que deverá ser considerada a diferença declarada de valores ou a diferença dos valores patrimoniais dos bens permutados, consoante o maior valor. I. Da escritura de permuta consta apenas um valor patrimonial tributário, referente aos bens imóveis que pertenciam à CML e dois valores declarados – os dos bens futuros e o valor fiscal dos lotes de construção, pelo que, considerando a imposição decorrente do CIMT de que se toma por base a diferença declarada de valores quando superiores à diferença entre os valores patrimoniais tributários, e existindo apenas um valor patrimonial tributário, cumpre a liquidação o normativo legal. J. Assim, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto, porquanto empreende errónea interpretação e aplicação do direito, com violação do disposto no n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, regra 4.ª, não sendo aplicável no caso sub judice a referida regra 16.ª, incorrendo em erro de julgamento de direito. K. Ademais, ainda que se considere a aplicação do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, como o faz a douta sentença, daí decorreria apenas e só a anulação parcial da liquidação de IMT, na parte que excede o montante de € 485.971,78, porquanto aplicando a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT resultaria que fosse considerada para efeitos de IMT e como base tributável a diferença entre os valores declarados pelas partes no contrato de permuta, que se reconduzem, como resulta do probatório, aos valores de € 18.658.511,04 e € 15.081.364,27, devendo sobre tal base tributável incidir o IMT. L. Nestes termos, a liquidação de IMT nos autos impugnada deveria ter sido parcialmente anulada, por aplicação do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, incorrendo igualmente quanto a tal segmento o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com as legais consequências; mais se requerendo, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça. A recorrida A……….., S.A. veio apresentar contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos: 1ª) Na presente impugnação está em causa a liquidação de IMT sobre uma permuta de bens presentes por bens futuros, efetuada pela AT, tendo a permuta sido realizada entre o Município de Lisboa e a recorrida; 2ª) Estabelece o artº 12º, nº 4, regra 4ª do CIMT, que, na permuta, o IMT incide sobre a maior das diferenças: entre os VPT(s) dos bens presentes e dos bens futuros ou entre os valores declarados dos bens presentes e dos bens futuros, conforme a que for a maior das diferenças; 3ª) A AT, na liquidação impugnada, determinou como matéria tributável a diferença entre os VPT(s) dos bens presentes e o valor declarado dos bens futuros; 4ª) A circunstância de os bens futuros não terem, ainda, VPT, não permite que a matéria tributável seja calculada da forma como fez a AT; 5ª) Aliás, o STA, em Acórdão de 30/5/2012, Processo nº 0677/11, vem dizer que nas situações em que não há VPT atribuído aos bens futuros, a liquidação do imposto faz-se sobre a diferença declarada de valores; 6ª) Acresce, como é dito na douta sentença recorrida, que estando em causa uma aquisição feita a uma autarquia local, nos termos do artº 12º, nº 4, regra 16ª, prevalece o valor declarado; 7ª) Assim, a liquidação impugnada ao incidir sobre a diferença entre os VPT(s) dos imóveis “entregues” pela autarquia local e os valores declarados quanto aos bens futuros, é ilegal por violação da regra 4ª do nº 4 do artigo 12º, bem como da regra 16ª do nº 4 do mesmo artigo 12º do CIMT; 8ª) Pelo que a sentença recorrida não merece qualquer censura. Termos em que o presente recurso deve ser julgada improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida e, concomitantemente, sendo anulada a liquidação impugnada. Mais se requer, nos termos do nº 7 do artº 6º do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Assim se fazendo justiça! Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da procedência parcial do recurso, no seguinte parecer: I. OBJECTO DO RECURSO. 1. O presente recurso vem interposto da sentença do TT de LISBOA que julgou procedente a ação intentada contra o ato de liquidação de IMT, no valor de € 718.486,32 euros e determinou a sua anulação. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando erro de julgamento, porque «…empreende errónea interpretação e aplicação do direito, com violação do disposto no n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, regras 4.ª e 16.ª, incorrendo em erro de julgamento de direito». Entende a Recorrente que não é aplicável à situação dos autos «… a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta do qual resulta regra específica contida na referida regra 4.ª.». Mais entende que «ainda que se considere a aplicação do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, como o faz a douta sentença, daí decorreria apenas e só a anulação parcial da liquidação de IMT, na parte referente ao montante de € 485.971,78». 2. Para se decidir pela procedência da ação considerou o tribunal “a quo “ que «…a regra 4º, do nº 4, do art. 12º do CIMT faz pressupor a existência de dois valores patrimoniais tributários, o que, no caso dos autos não existe, pois só os lotes de terreno permutados pela CML tinham à data da escritura o valor patrimonial tributário determinado, pelo que, esta transmissão não pode ser tributada ao abrigo daquela regra». Mais se entendeu que «….sendo interveniente na permuta uma autarquia local, a liquidação referente àquela transmissão só poderia ser efectuada com base nos valores declarados, ao abrigo do disposto no artigo 12º, nº 4, regra 16ª do CIMT». II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO. A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 12º, nº4, regras 4ª e 16ª do CIMT, o que passa por saber quais os valores a atender para efeitos de determinação da base tributável do imposto municipal sobre transmissões onerosas. Nos termos do nº1 do artigo 2º do CIMT, «O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional». Por sua vez, nos termos do nº5 do mesmo preceito legal, são igualmente sujeitas ao IMT “as permutas”, «pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior». Ainda de acordo com a alínea c) do artigo 4º do CIMT, «Nos contratos de troca ou permuta de bens imóveis, qualquer que seja o título por que se opere, o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros». Ressalta dos normativos transcritos que nas permutas de bens imóveis só há lugar a tributação em sede de IMT na parte relativa à diferença de valor entre os bens permutados, sendo o imposto devido pelo permutante que receber o bem de maior valor. Ou seja, o legislador entende que a capacidade contributiva é revelada nessa diferença de valor dos bens. Refere a este propósito José Maria Fernandes Pires (“Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 3ª edição, pág.416), que «a não sujeição a imposto das permutas simples justifica-se pelo pressuposto de que a mera troca de um prédio pelo outro não desvela capacidade contributiva nova, porque ela já foi anteriormente desvelada na data da aquisição do imóvel que agora está a ser dado em permuta». Segundo ainda o mesmo Autor, a cujo entendimento aderimos, o CIMT sujeita a imposto as permutas em duas situações distintas: «(i) quando as partes declaram existir uma diferença de valores ou uma parte entrega à outra, além do prédio permutado, dinheiro ou outros bens não imóveis; (ii) Quanto o valor patrimonial dos imóveis permutados seja diferente». No caso concreto dos autos, a permuta entre a Recorrida e o município de Lisboa envolveu, da parte deste último, quatro lotes de terreno, e da parte da primeira, «construções a efectuar por esta, (…) construções essas constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento» e quantitativo em numerário. - ponto E) da matéria de facto assente. Pese embora não tenha sido levado ao probatório, resulta da sentença recorrida que o quantitativo numerário que a Recorrida se comprometeu a entregar ao município de Lisboa foi no valor de € 3.577.146,77 euros. Resulta, assim, que a permuta envolveu, de uma parte, lotes de terreno, e de outra parte, bens futuros e outras prestações. Nos termos do nº3 do artigo 5º do CIMT, «Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes, a não ser que, por força das disposições do presente Código, se tenha de considerar verificada em data anterior». Por sua vez dispõem os nº2 e 3 do artigo 14º do CIMT: “2 - No caso de contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a avaliação do bem futuro será efectuada quando o bem adquirir a natureza de prédio, nos termos do CIMI. 3 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que o bem futuro adquire a natureza de prédio quando, no caso de imóveis urbanos a construir, já se encontre aprovado o respectivo projecto de construção”. Aparentemente, no caso concreto, não foi atendida nem a especificidade dos bens oferecidos em troca ao município, nem a sua concreta natureza, uma vez que para além de se tratar de bens futuros, a permuta envolveu outras prestações para além da pecuniária por parte da aqui Recorrida. De facto não consta minimamente esclarecido o que se trata de “construções”«…constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento», sendo evidente que estamos perante uma diversidade de prestações que não envolvem apenas a entrega de bens imóveis, o que implicaria uma outra abordagem da questão relativa à determinação da matéria tributável em sede de IMT, por esta estar circunscrita à transmissão de bens imóveis (Atento que a exclusão da tributação ocorre apenas na permuta de bens imóveis, pelo que haveria que definir qual o valor atribuído aos bens imóveis e o valor atribuído aos restantes bens ou serviços, de forma a determinar em que montante é excedido o valor dos bens imóveis atribuídos pela Recorrida.). Por outro lado não se alcança da sentença recorrida em que data tais alegadas “construções” foram concluídas (Que suscita a questão de saber em que data se verifica a permuta, como resulta do disposto no nº3 do artigo 5º do CIMT. Cfr. sobre esta problemática José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos ….”, pág.426. Afigura-se-nos que esta questão fica desvalorizada pelo facto de não se atender ao valor patrimonial dos bens, pois caso contrário teria que haver lugar à avaliação dos bens futuros e nesta situação haveria que atender-se ao disposto no nº3 do artigo 5º e no nº3 do art. 14º do CIMT (sobre esta problemática cfr. o mesmo autor cit. pág.428).) . Todavia estas questões não foram abordadas pelas partes nem pelo tribunal “a quo”, nem vêm questionadas em sede de recurso, pelo que não se impõe o seu conhecimento. Decorre da fundamentação dos procedimentos de reclamação e recurso hierárquico que para efeitos da liquidação objecto de impugnação a ATA considerou como matéria tributável o valor de € 11.053.635,73 euros, correspondente à diferença entre o valor patrimonial dos lotes de terreno para construção (€ 26.135.000,00) e o valor atribuído ao bens futuros (€ 15.081.364,27 ). O referida determinação da matéria tributável foi confirmada em sede de reclamação graciosa, mas não em sede de recurso hierárquico, no qual se considerou errada, não só por violar o disposto na regra 4ª do nº4 do artigo 12º do CIMT, como por misturar realidades diversas, mas se entendeu de manter por se considerar que a prestação da permutante aqui Recorrida não abrangia bens imóveis, e que nessa medida não era aplicável o disposto no artigo 12º do CIMT, devendo atender-se para efeitos de IMT unicamente à transmissão dos lotes de terreno para construção, o que implicaria a liquidação de imposto em montante superior (que só não se retificaria por já ter decorrido o prazo de caducidade). Ou seja, em sede de recurso hierárquico a ATA admitiu a ilegalidade da determinação da matéria tributável subjacente ao ato de liquidação impugnado, mas manteve o ato com nova fundamentação. Este facto não foi atendido na sentença recorrida, mas foi igualmente ignorado nas alegações da Fazenda Pública, que persiste na defesa do ato de liquidação impugnado com o argumento de que no caso concreto não é aplicável «a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta ao qual será aplicável regra específica contida na referida regra 4.ª». Ora, tal posição da Fazenda Pública não só contraria frontalmente a posição adotada pela Administração Tributária em sede de recurso hierárquico, como não se alcança, nem a Fazenda Pública esclarece, em que termos a referida regra 4ª colide ou afasta a aplicação do disposto na regra 16ª do nº4 do artigo 12º do CIMT. Na verdade, salvo melhor opinião, não existe qualquer obstáculo na aplicação da regra 16ª ao caso concreto dos autos, a qual consubstancia uma norma especial por confronto com a regra 4ª do nº4 do referido preceito legal, no que respeita às permutas, e ao disposto no nº1, no que respeita às demais transmissões onerosas. Ou seja, nos casos em que uma das partes seja o Estado, Região Autónoma ou Autarquia local, o valor dos bens a atender para efeitos de cálculo do IMT é sempre o valor constante do ato ou do contrato, desprezando-se o valor patrimonial atribuído aos bens. Atento que não foi esse o critério adotado pela Administração Tributária na determinação da matéria tributável, o ato de liquidação padece da ilegalidade que lhe é assacada pela impugnante e aqui Recorrida. Todavia e ao contrário do entendimento sufragado na sentença recorrida, entendemos que não se impõe a anulação integral do ato tributário, mas apenas a sua anulação parcial. Aliás, afigura-se-nos ter sido com esse âmbito que o pedido foi formulado pelo sujeito passivo, o qual, ao contrário do que se fez constar na sentença recorrida, atribuiu à ação o valor de € 485.971,78, correspondente à parte do acto afectada pela ilegalidade, e não de € 718.486,32 euros correspondente ao valor do ato tributário. Na verdade, é pacífico na doutrina e na jurisprudência deste tribunal que o ato tributário é divisível, pelo que não sendo o caso de a ilegalidade afectar o ato na sua integralidade, impõe-se apenas a sua anulação parcial (cfr. a este propósito o acórdão do Pleno de 30/01/2019, proc. 0436/18.0BALSB). Ora, no caso concreto, a ilegalidade contende com o critério na determinação da matéria tributável, que ampliou a sua base, pelo que corrigindo-se esse critério, haverá que anular o montante do imposto apurado em excesso, o que passa por uma simples operação aritmética. Em face do exposto entendemos que tendo a permuta de bens imóveis objecto de tributação ocorrido entre município e particular, a determinação da matéria tributável para efeitos de IMT, respeitante à diferença de valores das duas prestações que não corresponde à entrega de bens imóveis, é obtida com base nos valores declarados no contrato, ao abrigo do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT. Tendo a sentença recorrida adotado tal entendimento, nada há a censurar à mesma, cuja confirmação se impõe nessa parte. Já outro tanto não ocorre relativamente aos efeitos da ilegalidade do acto de liquidação, uma vez que essa ilegalidade afeta apenas parcialmente o ato tributário, motivo pelo qual se impõe a sua anulação parcial. Entendemos, assim, que se impõe a procedência parcial do recurso, confirmando-se no demais a sentença recorrida. * Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais. * 2. FUNDAMENTAÇÃO: 2.1. - Dos Factos: Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: A) Em 31-01-2007, a ora Impugnante solicitou no Serviço de Finanças de Lisboa 11, a liquidação do IMT que fosse devido, relativamente a uma permuta que pretendia efetuar com a Câmara Municipal de Lisboa, referente a 4 lotes de terreno pertencentes ao Município, encontrando-se já inscritos na respetiva matriz predial urbana da freguesia do Lumiar sob os artigos …….., ….…., ………. e ………., com os valores patrimoniais tributáveis de € 10.359.420,00, € 4.088.180,00, € 8.409.210,00 e € 3.278.190,00, respetivamente (num total de € 26.135.000,00) avaliados pelas regras do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), e bens futuros pertencentes à Impugnante, os quais não tinham valor patrimonial tributário – cf. fls. 20 a 22, 26 a 29 do PAT apenso. B) Para efeitos da liquidação de IMT, foram atribuídos valores aos bens que a permutar, assim discriminados: - Lotes de terreno pertencentes ao Município de Lisboa, e aos quais foi atribuído o valor total de €18.658.511,04 (cf. fls. 18 e 19 do PAT apenso); - Bens Futuros pertencentes à ora Impugnante e aos quais foi atribuído o valor de € 15.081.364,27, e tendo sido dado em numerário ao Município, o valor de € 3.577.146,77 (cf. fls. 18 e 19 do PAT apenso). C) Com base na declaração mod. 1 de IMT apresentada pela Impugnante, o Serviço de Finanças de Lisboa 11 procedeu à sua liquidação, utilizando os valores patrimoniais correspondentes aos lotes de terreno, e os declarados referente aos bens futuros, da qual resultou a liquidação n.° 160307002236903, no valor de € 718.486,32, que incidiu sobre o valor de € 11.053.635,73, o qual foi pago em 31-01-2007 – cf. fls. 18 a 22 do PAT apenso. D) Em 31-01-2007 foi celebrada entre a Impugnante e o Município de Lisboa, a escritura pública de permuta, da qual consta que: E) «O Município de Lisboa transmite à A…….., pelo valor global de dois milhões oitocentos e oito mil setecentos e quarenta e sete euros e três cêntimos, os quatro lotes de terreno para construção (sitos no ………., em Lisboa, descritos nas Segunda e Sétima Conservatórias do Registo Predial de Lisboa, na freguesia da Charneca, quanto ao lote ……., e na freguesia do Lumiar quanto aos restantes lotes, inscritos na matriz predial urbana da mesma freguesia (…) Um – Lote ……. (…) com o valor patrimonial de dez milhões trezentos e cinquenta e nove mil quatrocentos e vinte euros, e pelo valor atribuído de novecentos mil seiscentos e sessenta e quatro euros e vinte e nove cêntimos vinte e nove cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios; Dois – Lote ……… (…) com o valor patrimonial de quatro milhões oitenta e oito mil e oitenta euros, e pelo valor atribuído de quinhentos e dois mil quinhentos e vinte e dois euros e dez cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios; Três – lote ….…. (…) com o valor patrimonial de oito milhões quatrocentos e nove mil duzentos e dez euros, e pelo valor atribuído de novecentos e oitenta e nove mil quatrocentos e oitenta e um euros e oitenta e três cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios; Quatro – lote ….….. (…) com o valor patrimonial de três milhões duzentos e setenta e oito mil cento e noventa euros, e pelo valor atribuído de quatrocentos e dezasseis mil e setenta e nove euros e cinquenta e um cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios;(…) Por sua vez o Município de Lisboa receberá, futuramente, da representada dos segundos outorgantes, em troca, construções a efectuar por esta, (…) construções essas constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento no valor total de dois milhões duzentos e setenta mil duzentos e sessenta e quatro euros e nove cêntimos. (…) Para igualação dos valores dos bens permutados o Município de Lisboa receberá (…) quantitativos em numerário, que nesta data não é possível determinar, mas que resultará da diferença entre os atrás referidos valores dos lotes de terreno e o também referido valor das construções que constituem contrapartida a entregar pela representada dos segundos outorgantes ao município de lisboa (…) - cf. fls. 6 a 17 do PAT apenso. F) Em 27-02-2007 a ora impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 11, reclamação nos termos do art° 68 e ss do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a liquidação de IMT referida na alínea C), alegando que não foi respeitado o disposto no artigo 12º, nº 4, 4ª do CIMT, solicitando a restituição do valor de € 485.971,78 – cf. fls. 3 a 5 do PAT apenso; G) A reclamação referida na alínea precedente foi indeferida por despacho de 05-12- 2008 – cf. fls. 30 do PAT apenso. H) Do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa interpôs a ora Impugnante Recurso Hierárquico ao qual foi negado provimento por despacho de 21-12-2011, notificado pelo ofício n.° 3646 de 12-01-2012, através de carta registada com aviso de recepção (fls. 3 a 38 do PAT apenso). I) A presente impugnação foi remetida ao tribunal por correio registado em 12-04-2012 (cf. fls. 23 do suporte físico dos autos). * 2.2.- Motivação de Direito O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT. No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito, com violação do disposto no n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, regras 4.ª e 16.ª, em que, visando os valores a atender para efeitos de determinação da base tributável do imposto municipal sobre transmissões onerosas, não é aplicável à situação dos autos «… a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta do qual resulta regra específica contida na referida regra 4ª.». Controvertendo-se na presente impugnação a liquidação de IMT operada pela AT sobre uma permuta de bens presentes por bens futuros realizada entre o Município de Lisboa e a recorrida, a decisão de procedência tomada pelo tribunal recorrido, no essencial, assentou na consideração de que «…a regra 4º, do nº 4, do art. 12º do CIMT faz pressupor a existência de dois valores patrimoniais tributários, o que, no caso dos autos não existe, pois só os lotes de terreno permutados pela CML tinham à data da escritura o valor patrimonial tributário determinado, pelo que, esta transmissão não pode ser tributada ao abrigo daquela regra», e, ainda, de que «….sendo interveniente na permuta uma autarquia local, a liquidação referente àquela transmissão só poderia ser efectuada com base nos valores declarados, ao abrigo do disposto no artigo 12º, nº 4, regra 16ª do CIMT». Dispondo sobre o âmbito da incidência do imposto em causa, estabelece o nº1 do artigo 2º do CIMT, que «O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional». Em vista do caso concreto, há ainda que atentar no disposto no nº5 do mesmo normativo que sujeita ao IMT as permutas, «pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior». Por seu turno, a alínea c) do artigo 4º do CIMT, explicita que «Nos contratos de troca ou permuta de bens imóveis, qualquer que seja o título por que se opere, o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros». Da normação exposta emerge que nas permutas de bens imóveis só há lugar a tributação em sede de IMT na parte relativa à diferença de valor entre os bens permutados, sendo o imposto devido pelo permutante que receber o bem de maior valor o que corresponde à clara intenção do legislador de que a capacidade contributiva é revelada nessa diferença de valor dos bens sendo que, como bem acentua José Maria Fernandes Pires (“Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 3ª edição, pág.416), «a não sujeição a imposto das permutas simples justifica-se pelo pressuposto de que a mera troca de um prédio pelo outro não desvela capacidade contributiva nova, porque ela já foi anteriormente desvelada na data da aquisição do imóvel que agora está a ser dado em permuta» e ainda, que o CIMT sujeita a imposto as permutas em duas situações distintas: «(i) quando as partes declaram existir uma diferença de valores ou uma parte entrega à outra, além do prédio permutado, dinheiro ou outros bens não imóveis; (ii) Quanto o valor patrimonial dos imóveis permutados seja diferente». In casu, a AT, na liquidação impugnada, determinou como matéria tributável a diferença entre os VPT(s) dos bens presentes e o valor declarado dos bens futuros, e, como se patenteia no ponto E) do probatório fixado na sentença, tendo a permuta entre a Recorrida e o Município de Lisboa compreendido, da parte deste último, quatro lotes de terreno, e da parte da primeira, «construções a efectuar por esta, (…) construções essas constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento» e quantitativo em numerário. Quer dizer, a permuta abrangeu, de uma parte, lotes de terreno, e de outra parte, bens futuros e outras prestações. Perante o narrado cumpre determinar se a circunstância de os bens futuros não terem, ainda, VPT, permitia que a matéria tributável fosse calculada da forma seguida pela AT. Ora, por força do disposto no nº3 do artigo 5º do CIMT, «Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes, a não ser que, por força das disposições do presente Código, se tenha de considerar verificada em data anterior». Releva também para o caso o preceituado nos nºs 2 e 3 do artigo 14º do CIMT, ao determinar: “2 - No caso de contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a avaliação do bem futuro será efectuada quando o bem adquirir a natureza de prédio, nos termos do CIMI. 3 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que o bem futuro adquire a natureza de prédio quando, no caso de imóveis urbanos a construir, já se encontre aprovado o respectivo projecto de construção”. Como objectivam os autos a matéria tributável tida em conta pela AT foi o valor de €11.053.635,73, encontrado pela diferença entre o valor patrimonial dos lotes de terreno para construção (€ 26.135.000,00) e o valor atribuído aos bens futuros (€ 15.081.364,27), valor que foi confirmado no âmbito da reclamação graciosa, mas que foi considerada errada em sede de recurso hierárquico por não respeitar a regra 4ª do nº4 do artigo 12º do CIMT, e, além disso, por misturar realidades diversas. Não obstante, viria a decidir manter o primitivo valor com fundamento em que a prestação da permutante aqui Recorrida não abrangia bens imóveis, e que nessa medida não era aplicável o disposto no artigo 12º do CIMT, devendo atender-se para efeitos de IMT somente à transmissão dos lotes de terreno para construção, o que implicaria a liquidação de imposto em montante superior (que só não se rectificaria por já ter decorrido o prazo de caducidade). Significa que, tal como denota o Ministério Público no seu douto Parecer, “…em sede de recurso hierárquico a ATA admitiu a ilegalidade da determinação da matéria tributável subjacente ao ato de liquidação impugnado, mas manteve o acto com nova fundamentação. Este facto não foi atendido na sentença recorrida, mas foi igualmente ignorado nas alegações da Fazenda Pública, que persiste na defesa do acto de liquidação impugnado com o argumento de que no caso concreto não é aplicável «a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta ao qual será aplicável regra específica contida na referida regra 4.ª». Ora, tal posição da Fazenda Pública não só contraria frontalmente a posição adotada pela Administração Tributária em sede de recurso hierárquico, como não se alcança, nem a Fazenda Pública esclarece, em que termos a referida regra 4ª colide ou afasta a aplicação do disposto na regra 16ª do nº4 do artigo 12º do CIMT.” Efectivamente, a regra 16ª assume a natureza de norma especial perante a regra 4ª do nº4 do mencionado preceito legal, no que se refere às permutas, e face ao disposto no nº1, no atinente às restantes transmissões onerosas porquanto, nas situações em que uma das partes seja o Estado, Região Autónoma ou Autarquia local, o valor dos bens a atender para efeitos de cálculo do IMT é sempre o valor constante do acto ou do contrato, desacatando-se o valor patrimonial atribuído aos bens. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA de 30/5/2012, Processo nº 0677/11, consultável em www.dgsi.pt, do qual se extracta o seguinte bloco fundamentador por relevar para alumiar o caso em apreço: “(…) E concluiu que, se fosse intenção do legislador abranger todos tipos de venda em processos judiciais, tê-lo-ia expresso de forma diferente. Ora esta interpretação, que se afigura redutora e que atenta apenas na letra da lei, não dispõe de suporte no plano teleológico. Com efeito, ao estabelecer no artº 12º, nº 1 do CIMT, como regra geral, que o valor tributável sujeito a imposto será o maior dos valores, ou o declarado ou o patrimonial, o legislador foi motivado por razões de prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal. Porém, estas as razões de perigo de evasão ou fraude fiscal no que respeita à declaração do valor real das transacções não existirão, por regra e em condições normais, quando o facto tributário sujeito a imposto for a aquisição de imóveis ou direitos sobre eles ao Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais. Nestas situações existirá sempre uma maior segurança de que o valor declarado corresponde ao valor real das transmissões sujeitas a imposto, pelo que a forma mais justa de aplicar o imposto é considerar apenas como valor tributável o valor declarado, sem necessidade de o comparar com o valor patrimonial É por essa razão, que a regra 16ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT estabelece que, neste tipo de aquisições, o valor tributável é sempre o valor constante do acto ou contrato que titula a transmissão (cf., neste sentido, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pag. 211/213). Esse princípio como esclarece aquele autor (Ob. Citada, pág.212.), «aplica-se às aquisições de bens a essas entidades de direito público, mas pelas mesmas razões referidas, a Lei manda alargar a sua aplicação a outras aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades intervenham. É o caso das arrematações judiciais ou administrativas de bens imóveis, em que os direitos sobre os imóveis não se transmitem da titularidade dessas entidades para os adquirentes, mas a intervenção delas serve para forçar a realização da transmissão do anterior para o novo titular. Ocorrem situações desse tipo nas vendas de imóveis em leilão ou noutras modalidades de venda em processo de execução, após a respectiva penhora. Nessas situações, o acto da venda é realizado mediante a intervenção das autoridades judiciais ou administrativas, pelo que o valor real da transmissão é sempre do conhecimento dessas entidades, o que assegura que não exista dissimulação desse valor.» Acresce dizer que, existindo dívidas sobre se as vendas de imóveis em processos executivos, na modalidade de venda por negociação particular, integravam a previsão da regra 16ª do n.º 4 do art.º 12º do CIMT, a própria Administração Fiscal veio a admitir que a venda por negociação particular realizada no âmbito de um procedimento judicial tem o controlo do magistrado competente e é por este sindicada, pelo que, para efeitos da aludida regra 16ª, integra o conceito de arrematação judicial (cf. Circular n.º 22/2009, de 14 de Setembro, da Direcção-Geral dos Impostos, junta a fls. 55/57). A ratio legis do preceito prende-se, pois, com a maior segurança da correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transacção nas situações em que o acto da venda é realizado mediante a intervenção das autoridades judiciais e administrativas, admitindo-se que existirá sempre um controlo daquelas autoridades sobre o valor da alienação, apesar de a venda ser efectuada após negociação entre um negociador nomeado por aquele órgão e o comprador (Também neste sentido, ob. citada, a fls. 212.).” Destarte, tendo a liquidação impugnada incidido sobre a diferença entre os VPT(s) dos imóveis entregues pela autarquia local e os valores declarados quanto aos bens futuros, a mesma está eivada de ilegalidade por afrontar a regra 4ª do nº 4 do artigo 12º, bem como da regra 16ª do nº 4 do mesmo artigo 12º do CIMT. Aqui chegados importa ponderar a questão suscitada pelo Ministério Público no seu Parecer no sentido de que, adversamente ao considerado na sentença recorrida, não se impõe a anulação integral do ato tributário, mas apenas a sua anulação parcial na medida em que foi com esse âmbito que o pedido foi formulado pelo sujeito passivo, o qual, ao contrário do que se fez constar na sentença recorrida, atribuiu à ação o valor de €485.971,78, correspondente à parte do acto afectada pela ilegalidade, e não de €718.486,32 euros correspondente ao valor do ato tributário. Em abono dessa tese argumenta ser pacífico na doutrina e na jurisprudência deste tribunal que o acto tributário é divisível, pelo que não sendo o caso de a ilegalidade afectar o ato na sua integralidade, impõe-se apenas a sua anulação parcial como se decidiu no acórdão do Pleno de 30/01/2019, proc. 0436/18.0BALSB, acessível em www.dgsi.pt., em cujo sumário se consagrou tal entendimento: “I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. III - Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.” Sendo assim e de acordo com o propugnado pelo EPGA, como, no caso concreto, a ilegalidade contende com o critério na determinação da matéria tributável, que ampliou a sua base, importa anular o montante do imposto apurado em excesso, por via da correcção desse critério mediante uma simples operação aritmética. Recapitulando: -em função das especificidades do negócio jurídico versado neste processo, incluindo a circunstância de ser interveniente um Município, a determinação da matéria tributável para efeitos de IMT tem, desde logo, de ser obtida com base nos valores declarados no contrato, ao abrigo do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT; -ao, além do mais, consagrar esse entendimento, a sentença recorrida logra ser confirmada nesse vector recursório, bem como, no atinente à condenação da Fazenda Pública à restituição do montante pago e ao pagamento dos respectivos juros indemnizatórios; -mas deve ser revogada no tangente aos efeitos da ilegalidade do acto de liquidação, já que a mesma afecta apenas parcialmente o acto tributário, razão pela qual se impõe a sua anulação parcial. De tudo o que vem dito decorre que o recurso merece ser parcialmente provido. * 3.- Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença na parte excedente ao valor de €485.971,78, correspondente à parte do acto afectada pela ilegalidade e confirmando-a quanto ao demais, nessa medida julgando procedente a impugnação e anulando a liquidação de IMT impugnada. Por ser parte vencida, atento o princípio da causalidade, as custas serão da responsabilidade da Fazenda Pública, ao abrigo do disposto no artigo 527º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT (cfr. artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais e da Tabela I anexa). Mas, aferida a complexidade da causa segundo os factores índice identificados no artigo 530.º, nº.7, do CPC, e a conduta de cooperação das partes durante o processo, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP. * Lisboa, 8 de Junho de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

II- Tendo a liquidação impugnada incidido sobre a diferença entre os VPT(s) dos imóveis entregues pela autarquia local e os valores declarados quanto aos bens futuros, a mesma está eivada de ilegalidade por afrontar a regra 4ª do nº 4 do artigo 12º, bem como da regra 16ª do nº 4 do mesmo artigo 12º do CIMT.

III- A ratio legis da norma ínsita na regra 16ª, do nº 4, do artº 12º do CIMT prende-se com a maior segurança da correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transacção nas situações em que o acto da venda é realizado mediante a intervenção de autoridade administrativa, admitindo-se que existirá sempre um controlo daquelas autoridades sobre o valor da alienação.

IV- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

V- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

VI- Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pela Fazenda Pública, visando a revogação da sentença de 30-06-2021, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação intentada por A………., S.A., com os sinais dos autos, contra o indeferimento do recurso hierárquico que deduzira do indeferimento da reclamação apresentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis n.°160307002236903, no valor de €718.486,32, resultante da escritura de permuta efectuada entre aquela empresa e a Câmara Municipal de Lisboa.

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente Fazenda Pública, as seguintes conclusões:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante A……….. da decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação de IMT n.º 160307022036903 no valor de € 718.486,32, de que foi impugnado o montante de € 485.971,78.

B. E a questão em apreciação no presente recurso reconduz-se a aferir da legalidade da liquidação de IMT relativa ao ano de 2007, tendo por referência a aplicação, ou não, à permuta celebrada entre a Impugnante e o Município de Lisboa do disposto nas regras 4.ª e 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, dedicado à determinação do valor tributável dos bens em sede de IMT.

C. O Tribunal a quo julgou a liquidação de IMT em apreciação nos presentes autos ilegal, por violação dos princípios legais contidos nas regras 4.ª e 16.ª do n.º 4 do artigo 4.º do Código do IMT, e com o devido respeito, não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença aqui recorrida, face ao entendimento de que, para efeitos de determinação do IMT, ao contrato de permuta concretizado entre a autarquia local e a Impugnante é aplicável o disposto na regra indicada na regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT.

D. Conforme probatório, na escritura de permuta, e para efeitos de liquidação de IMT, as partes atribuíram aos lotes de terreno o valor de € 18.658.511,04 e às construções o valor de € 15.081.364,72, comprometendo-se a entregar € 3.577.146,77 em numerário, sendo que, os lotes de terreno tinham o valor patrimonial tributário de € 26.135.000,00.

E. A Administração Tributária procedeu à liquidação impugnada, atendendo para o efeito aos valores patrimoniais dos lotes de terreno e aos valores declarados pela Impugnante, considerando o VPT dos lotes de terreno (€ 26.135.000,00), por um lado, e o valor atribuído às construções (€ 15.081.364,72), por outro, de que veio a resultar a liquidação do IMT no montante de € 718.486,32, cuja base tributável ascendeu ao montante de € 11.053.635,73 (cf. facto constante da alínea C) do probatório).

F. Pelo que, a AT efectuou a liquidação nos presentes autos impugnada calculando o valor tributável para efeitos de IMT através do apuramento das maiores diferenças verificadas entre os valores declarados e os valores patrimoniais tributários, tendo sido essas diferenças determinadas mediante a subtracção dos valores patrimoniais tributários dos lotes de terreno aos valores atribuídos às construções a efectuar nos lotes de terreno, sendo tal diferença superior ao numerário entregue pela Impugnante à CML.

G. Ora, apelando ao disposto na regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, e conjugando tal regra com o disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, constatamos, salvo o devido respeito, incorrer a sentença em errada interpretação das normas legais em questão, uma vez que determina, por um lado, a regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT que seja apurado o IMT tendo por base tributável a maior das diferenças - a diferença entre os valores declarados e a diferença entre os valores patrimoniais tributários - , não sendo, por outro lado, aplicável nos presentes autos a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta ao qual será aplicável regra específica contida na referida regra 4.ª.

H. De acordo com o prescrito na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, “O valor dos bens adquiridos (…) às autarquias locais (…), é o preço constante do acto ou do contrato;”, contudo, da regra 4.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT resulta que deverá ser considerada a diferença declarada de valores ou a diferença dos valores patrimoniais dos bens permutados, consoante o maior valor.

I. Da escritura de permuta consta apenas um valor patrimonial tributário, referente aos bens imóveis que pertenciam à CML e dois valores declarados – os dos bens futuros e o valor fiscal dos lotes de construção, pelo que, considerando a imposição decorrente do CIMT de que se toma por base a diferença declarada de valores quando superiores à diferença entre os valores patrimoniais tributários, e existindo apenas um valor patrimonial tributário, cumpre a liquidação o normativo legal.

J. Assim, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto, porquanto empreende errónea interpretação e aplicação do direito, com violação do disposto no n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, regra 4.ª, não sendo aplicável no caso sub judice a referida regra 16.ª, incorrendo em erro de julgamento de direito.

K. Ademais, ainda que se considere a aplicação do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, como o faz a douta sentença, daí decorreria apenas e só a anulação parcial da liquidação de IMT, na parte que excede o montante de € 485.971,78, porquanto aplicando a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT resultaria que fosse considerada para efeitos de IMT e como base tributável a diferença entre os valores declarados pelas partes no contrato de permuta, que se reconduzem, como resulta do probatório, aos valores de € 18.658.511,04 e € 15.081.364,27, devendo sobre tal base tributável incidir o IMT.

L. Nestes termos, a liquidação de IMT nos autos impugnada deveria ter sido parcialmente anulada, por aplicação do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, incorrendo igualmente quanto a tal segmento o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com as legais consequências; mais se requerendo, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça.

A recorrida A……….., S.A. veio apresentar contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:

1ª Na presente impugnação está em causa a liquidação de IMT sobre uma permuta de bens presentes por bens futuros, efetuada pela AT, tendo a permuta sido realizada entre o Município de Lisboa e a recorrida;

2ª Estabelece o artº 12º, nº 4, regra 4ª do CIMT, que, na permuta, o IMT incide sobre a maior das diferenças: entre os VPT(s) dos bens presentes e dos bens futuros ou entre os valores declarados dos bens presentes e dos bens futuros, conforme a que for a maior das diferenças;

3ª A AT, na liquidação impugnada, determinou como matéria tributável a diferença entre os VPT(s) dos bens presentes e o valor declarado dos bens futuros;

4ª A circunstância de os bens futuros não terem, ainda, VPT, não permite que a matéria tributável seja calculada da forma como fez a AT;

5ª Aliás, o STA, em Acórdão de 30/5/2012, Processo nº 0677/11, vem dizer que nas situações em que não há VPT atribuído aos bens futuros, a liquidação do imposto faz-se sobre a diferença declarada de valores;

6ª Acresce, como é dito na douta sentença recorrida, que estando em causa uma aquisição feita a uma autarquia local, nos termos do artº 12º, nº 4, regra 16ª, prevalece o valor declarado;

7ª Assim, a liquidação impugnada ao incidir sobre a diferença entre os VPT(s) dos imóveis “entregues” pela autarquia local e os valores declarados quanto aos bens futuros, é ilegal por violação da regra 4ª do nº 4 do artigo 12º, bem como da regra 16ª do nº 4 do mesmo artigo 12º do CIMT;

8ª Pelo que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

Termos em que o presente recurso deve ser julgada improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida e, concomitantemente, sendo anulada a liquidação impugnada.

Mais se requer, nos termos do nº 7 do artº 6º do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Assim se fazendo justiça!

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da procedência parcial do recurso, no seguinte parecer:

I. OBJECTO DO RECURSO.

1. O presente recurso vem interposto da sentença do TT de LISBOA que julgou procedente a ação intentada contra o ato de liquidação de IMT, no valor de € 718.486,32 euros e determinou a sua anulação.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando erro de julgamento, porque «…empreende errónea interpretação e aplicação do direito, com violação do disposto no n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, regras 4.ª e 16.ª, incorrendo em erro de julgamento de direito».

Entende a Recorrente que não é aplicável à situação dos autos «… a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta do qual resulta regra específica contida na referida regra 4.ª.».

Mais entende que «ainda que se considere a aplicação do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT, como o faz a douta sentença, daí decorreria apenas e só a anulação parcial da liquidação de IMT, na parte referente ao montante de € 485.971,78».

2. Para se decidir pela procedência da ação considerou o tribunal “a quo “ que «…a regra 4º, do nº 4, do art. 12º do CIMT faz pressupor a existência de dois valores patrimoniais tributários, o que, no caso dos autos não existe, pois só os lotes de terreno permutados pela CML tinham à data da escritura o valor patrimonial tributário determinado, pelo que, esta transmissão não pode ser tributada ao abrigo daquela regra».

Mais se entendeu que «….sendo interveniente na permuta uma autarquia local, a liquidação referente àquela transmissão só poderia ser efectuada com base nos valores declarados, ao abrigo do disposto no artigo 12º, nº 4, regra 16ª do CIMT».

II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO.

A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 12º, nº4, regras 4ª e 16ª do CIMT, o que passa por saber quais os valores a atender para efeitos de determinação da base tributável do imposto municipal sobre transmissões onerosas.

Nos termos do nº1 do artigo 2º do CIMT, «O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional».

Por sua vez, nos termos do nº5 do mesmo preceito legal, são igualmente sujeitas ao IMT “as permutas”, «pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior».

Ainda de acordo com a alínea c) do artigo 4º do CIMT, «Nos contratos de troca ou permuta de bens imóveis, qualquer que seja o título por que se opere, o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros».

Ressalta dos normativos transcritos que nas permutas de bens imóveis só há lugar a tributação em sede de IMT na parte relativa à diferença de valor entre os bens permutados, sendo o imposto devido pelo permutante que receber o bem de maior valor. Ou seja, o legislador entende que a capacidade contributiva é revelada nessa diferença de valor dos bens.

Refere a este propósito José Maria Fernandes Pires (“Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 3ª edição, pág.416), que «a não sujeição a imposto das permutas simples justifica-se pelo pressuposto de que a mera troca de um prédio pelo outro não desvela capacidade contributiva nova, porque ela já foi anteriormente desvelada na data da aquisição do imóvel que agora está a ser dado em permuta».

Segundo ainda o mesmo Autor, a cujo entendimento aderimos, o CIMT sujeita a imposto as permutas em duas situações distintas: «(i) quando as partes declaram existir uma diferença de valores ou uma parte entrega à outra, além do prédio permutado, dinheiro ou outros bens não imóveis; (ii) Quanto o valor patrimonial dos imóveis permutados seja diferente».

No caso concreto dos autos, a permuta entre a Recorrida e o município de Lisboa envolveu, da parte deste último, quatro lotes de terreno, e da parte da primeira, «construções a efectuar por esta, (…) construções essas constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento» e quantitativo em numerário. - ponto E) da matéria de facto assente.

Pese embora não tenha sido levado ao probatório, resulta da sentença recorrida que o quantitativo numerário que a Recorrida se comprometeu a entregar ao município de Lisboa foi no valor de € 3.577.146,77 euros.

Resulta, assim, que a permuta envolveu, de uma parte, lotes de terreno, e de outra parte, bens futuros e outras prestações.

Nos termos do nº3 do artigo 5º do CIMT, «Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes, a não ser que, por força das disposições do presente Código, se tenha de considerar verificada em data anterior».

Por sua vez dispõem os nº2 e 3 do artigo 14º do CIMT:

“2- No caso de contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a avaliação do bem futuro será efectuada quando o bem adquirir a natureza de prédio, nos termos do CIMI.

3- Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que o bem futuro adquire a natureza de prédio quando, no caso de imóveis urbanos a construir, já se encontre aprovado o respectivo projecto de construção”.

Aparentemente, no caso concreto, não foi atendida nem a especificidade dos bens oferecidos em troca ao município, nem a sua concreta natureza, uma vez que para além de se tratar de bens futuros, a permuta envolveu outras prestações para além da pecuniária por parte da aqui Recorrida.

De facto não consta minimamente esclarecido o que se trata de “construções”«…constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento», sendo evidente que estamos perante uma diversidade de prestações que não envolvem apenas a entrega de bens imóveis, o que implicaria uma outra abordagem da questão relativa à determinação da matéria tributável em sede de IMT, por esta estar circunscrita à transmissão de bens imóveis (Atento que a exclusão da tributação ocorre apenas na permuta de bens imóveis, pelo que haveria que definir qual o valor atribuído aos bens imóveis e o valor atribuído aos restantes bens ou serviços, de forma a determinar em que montante é excedido o valor dos bens imóveis atribuídos pela Recorrida.). Por outro lado não se alcança da sentença recorrida em que data tais alegadas “construções” foram concluídas (Que suscita a questão de saber em que data se verifica a permuta, como resulta do disposto no nº3 do artigo 5º do CIMT. Cfr. sobre esta problemática José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos ….”, pág.426. Afigura-se-nos que esta questão fica desvalorizada pelo facto de não se atender ao valor patrimonial dos bens, pois caso contrário teria que haver lugar à avaliação dos bens futuros e nesta situação haveria que atender-se ao disposto no nº3 do artigo 5º e no nº3 do art. 14º do CIMT (sobre esta problemática cfr. o mesmo autor cit. pág.428).)

Todavia estas questões não foram abordadas pelas partes nem pelo tribunal “a quo”, nem vêm questionadas em sede de recurso, pelo que não se impõe o seu conhecimento.

Decorre da fundamentação dos procedimentos de reclamação e recurso hierárquico que para efeitos da liquidação objecto de impugnação a ATA considerou como matéria tributável o valor de € 11.053.635,73 euros, correspondente à diferença entre o valor patrimonial dos lotes de terreno para construção (€ 26.135.000,00) e o valor atribuído ao bens futuros (€ 15.081.364,27 ).

O referida determinação da matéria tributável foi confirmada em sede de reclamação graciosa, mas não em sede de recurso hierárquico, no qual se considerou errada, não só por violar o disposto na regra 4ª do nº4 do artigo 12º do CIMT, como por misturar realidades diversas, mas se entendeu de manter por se considerar que a prestação da permutante aqui Recorrida não abrangia bens imóveis, e que nessa medida não era aplicável o disposto no artigo 12º do CIMT, devendo atender-se para efeitos de IMT unicamente à transmissão dos lotes de terreno para construção, o que implicaria a liquidação de imposto em montante superior (que só não se retificaria por já ter decorrido o prazo de caducidade).

Ou seja, em sede de recurso hierárquico a ATA admitiu a ilegalidade da determinação da matéria tributável subjacente ao ato de liquidação impugnado, mas manteve o ato com nova fundamentação.

Este facto não foi atendido na sentença recorrida, mas foi igualmente ignorado nas alegações da Fazenda Pública, que persiste na defesa do ato de liquidação impugnado com o argumento de que no caso concreto não é aplicável «a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta ao qual será aplicável regra específica contida na referida regra 4.ª».

Ora, tal posição da Fazenda Pública não só contraria frontalmente a posição adotada pela Administração Tributária em sede de recurso hierárquico, como não se alcança, nem a Fazenda Pública esclarece, em que termos a referida regra 4ª colide ou afasta a aplicação do disposto na regra 16ª do nº4 do artigo 12º do CIMT.

Na verdade, salvo melhor opinião, não existe qualquer obstáculo na aplicação da regra 16ª ao caso concreto dos autos, a qual consubstancia uma norma especial por confronto com a regra 4ª do nº4 do referido preceito legal, no que respeita às permutas, e ao disposto no nº1, no que respeita às demais transmissões onerosas. Ou seja, nos casos em que uma das partes seja o Estado, Região Autónoma ou Autarquia local, o valor dos bens a atender para efeitos de cálculo do IMT é sempre o valor constante do ato ou do contrato, desprezando-se o valor patrimonial atribuído aos bens.

Atento que não foi esse o critério adotado pela Administração Tributária na determinação da matéria tributável, o ato de liquidação padece da ilegalidade que lhe é assacada pela impugnante e aqui Recorrida.

Todavia e ao contrário do entendimento sufragado na sentença recorrida, entendemos que não se impõe a anulação integral do ato tributário, mas apenas a sua anulação parcial. Aliás, afigura-se-nos ter sido com esse âmbito que o pedido foi formulado pelo sujeito passivo, o qual, ao contrário do que se fez constar na sentença recorrida, atribuiu à ação o valor de € 485.971,78, correspondente à parte do acto afectada pela ilegalidade, e não de € 718.486,32 euros correspondente ao valor do ato tributário.

Na verdade, é pacífico na doutrina e na jurisprudência deste tribunal que o ato tributário é divisível, pelo que não sendo o caso de a ilegalidade afectar o ato na sua integralidade, impõe-se apenas a sua anulação parcial (cfr. a este propósito o acórdão do Pleno de 30/01/2019, proc. 0436/18.0BALSB). Ora, no caso concreto, a ilegalidade contende com o critério na determinação da matéria tributável, que ampliou a sua base, pelo que corrigindo-se esse critério, haverá que anular o montante do imposto apurado em excesso, o que passa por uma simples operação aritmética.

Em face do exposto entendemos que tendo a permuta de bens imóveis objecto de tributação ocorrido entre município e particular, a determinação da matéria tributável para efeitos de IMT, respeitante à diferença de valores das duas prestações que não corresponde à entrega de bens imóveis, é obtida com base nos valores declarados no contrato, ao abrigo do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT.

Tendo a sentença recorrida adotado tal entendimento, nada há a censurar à mesma, cuja confirmação se impõe nessa parte.

Já outro tanto não ocorre relativamente aos efeitos da ilegalidade do acto de liquidação, uma vez que essa ilegalidade afeta apenas parcialmente o ato tributário, motivo pelo qual se impõe a sua anulação parcial.

Entendemos, assim, que se impõe a procedência parcial do recurso, confirmando-se no demais a sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A) Em 31-01-2007, a ora Impugnante solicitou no Serviço de Finanças de Lisboa 11, a liquidação do IMT que fosse devido, relativamente a uma permuta que pretendia efetuar com a Câmara Municipal de Lisboa, referente a 4 lotes de terreno pertencentes ao Município, encontrando-se já inscritos na respetiva matriz predial urbana da freguesia do Lumiar sob os artigos …….., ….…., ………. e ………., com os valores patrimoniais tributáveis de € 10.359.420,00, € 4.088.180,00, € 8.409.210,00 e € 3.278.190,00, respetivamente (num total de € 26.135.000,00) avaliados pelas regras do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), e bens futuros pertencentes à Impugnante, os quais não tinham valor patrimonial tributário – cf. fls. 20 a 22, 26 a 29 do PAT apenso.

B) Para efeitos da liquidação de IMT, foram atribuídos valores aos bens que a permutar, assim discriminados:

- Lotes de terreno pertencentes ao Município de Lisboa, e aos quais foi atribuído o valor total de €18.658.511,04 (cf. fls. 18 e 19 do PAT apenso);

- Bens Futuros pertencentes à ora Impugnante e aos quais foi atribuído o valor de € 15.081.364,27, e tendo sido dado em numerário ao Município, o valor de € 3.577.146,77 (cf. fls. 18 e 19 do PAT apenso).

C) Com base na declaração mod. 1 de IMT apresentada pela Impugnante, o Serviço de Finanças de Lisboa 11 procedeu à sua liquidação, utilizando os valores patrimoniais correspondentes aos lotes de terreno, e os declarados referente aos bens futuros, da qual resultou a liquidação n.° 160307002236903, no valor de € 718.486,32, que incidiu sobre o valor de € 11.053.635,73, o qual foi pago em 31-01-2007 – cf. fls. 18 a 22 do PAT apenso.

D) Em 31-01-2007 foi celebrada entre a Impugnante e o Município de Lisboa, a escritura pública de permuta, da qual consta que:

E) «O Município de Lisboa transmite à A…….., pelo valor global de dois milhões oitocentos e oito mil setecentos e quarenta e sete euros e três cêntimos, os quatro lotes de terreno para construção (sitos no ………., em Lisboa, descritos nas Segunda e Sétima Conservatórias do Registo Predial de Lisboa, na freguesia da Charneca, quanto ao lote ……., e na freguesia do Lumiar quanto aos restantes lotes, inscritos na matriz predial urbana da mesma freguesia (…)

Um – Lote ……. (…) com o valor patrimonial de dez milhões trezentos e cinquenta e nove mil quatrocentos e vinte euros, e pelo valor atribuído de novecentos mil seiscentos e sessenta e quatro euros e vinte e nove cêntimos vinte e nove cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios;

Dois – Lote ……… (…) com o valor patrimonial de quatro milhões oitenta e oito mil e oitenta euros, e pelo valor atribuído de quinhentos e dois mil quinhentos e vinte e dois euros e dez cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios;

Três – lote ….…. (…) com o valor patrimonial de oito milhões quatrocentos e nove mil duzentos e dez euros, e pelo valor atribuído de novecentos e oitenta e nove mil quatrocentos e oitenta e um euros e oitenta e três cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios;

Quatro – lote ….….. (…) com o valor patrimonial de três milhões duzentos e setenta e oito mil cento e noventa euros, e pelo valor atribuído de quatrocentos e dezasseis mil e setenta e nove euros e cinquenta e um cêntimos, destinado à construção (…) para habitação (…) para comércio ou escritórios;(…) Por sua vez o Município de Lisboa receberá, futuramente, da representada dos segundos outorgantes, em troca, construções a efectuar por esta, (…) construções essas constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento no valor total de dois milhões duzentos e setenta mil duzentos e sessenta e quatro euros e nove cêntimos. (…)

Para igualação dos valores dos bens permutados o Município de Lisboa receberá (…) quantitativos em numerário, que nesta data não é possível determinar, mas que resultará da diferença entre os atrás referidos valores dos lotes de terreno e o também referido valor das construções que constituem contrapartida a entregar pela representada dos segundos outorgantes ao município de lisboa (…) - cf. fls. 6 a 17 do PAT apenso.

F) Em 27-02-2007 a ora impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 11, reclamação nos termos do art° 68 e ss do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a liquidação de IMT referida na alínea C), alegando que não foi respeitado o disposto no artigo 12º, nº 4, 4ª do CIMT, solicitando a restituição do valor de € 485.971,78 – cf. fls. 3 a 5 do PAT apenso;

G) A reclamação referida na alínea precedente foi indeferida por despacho de 05-12- 2008 – cf. fls. 30 do PAT apenso.

H) Do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa interpôs a ora Impugnante Recurso Hierárquico ao qual foi negado provimento por despacho de 21-12-2011, notificado pelo ofício n.° 3646 de 12-01-2012, através de carta registada com aviso de recepção (fls. 3 a 38 do PAT apenso).

I) A presente impugnação foi remetida ao tribunal por correio registado em 12-04-2012 (cf. fls. 23 do suporte físico dos autos).

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito, com violação do disposto no n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, regras 4.ª e 16.ª, em que, visando os valores a atender para efeitos de determinação da base tributável do imposto municipal sobre transmissões onerosas, não é aplicável à situação dos autos «… a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta do qual resulta regra específica contida na referida regra 4ª.».

Controvertendo-se na presente impugnação a liquidação de IMT operada pela AT sobre uma permuta de bens presentes por bens futuros realizada entre o Município de Lisboa e a recorrida, a decisão de procedência tomada pelo tribunal recorrido, no essencial, assentou na consideração de que «…a regra 4º, do nº 4, do art. 12º do CIMT faz pressupor a existência de dois valores patrimoniais tributários, o que, no caso dos autos não existe, pois só os lotes de terreno permutados pela CML tinham à data da escritura o valor patrimonial tributário determinado, pelo que, esta transmissão não pode ser tributada ao abrigo daquela regra», e, ainda, de que «….sendo interveniente na permuta uma autarquia local, a liquidação referente àquela transmissão só poderia ser efectuada com base nos valores declarados, ao abrigo do disposto no artigo 12º, nº 4, regra 16ª do CIMT».

Dispondo sobre o âmbito da incidência do imposto em causa, estabelece o nº1 do artigo 2º do CIMT, que «O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional».

Em vista do caso concreto, há ainda que atentar no disposto no nº5 do mesmo normativo que sujeita ao IMT as permutas, «pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior».

Por seu turno, a alínea c) do artigo 4º do CIMT, explicita que «Nos contratos de troca ou permuta de bens imóveis, qualquer que seja o título por que se opere, o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros».

Da normação exposta emerge que nas permutas de bens imóveis só há lugar a tributação em sede de IMT na parte relativa à diferença de valor entre os bens permutados, sendo o imposto devido pelo permutante que receber o bem de maior valor o que corresponde à clara intenção do legislador de que a capacidade contributiva é revelada nessa diferença de valor dos bens sendo que, como bem acentua José Maria Fernandes Pires (“Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 3ª edição, pág.416), «a não sujeição a imposto das permutas simples justifica-se pelo pressuposto de que a mera troca de um prédio pelo outro não desvela capacidade contributiva nova, porque ela já foi anteriormente desvelada na data da aquisição do imóvel que agora está a ser dado em permuta» e ainda, que o CIMT sujeita a imposto as permutas em duas situações distintas: «(i) quando as partes declaram existir uma diferença de valores ou uma parte entrega à outra, além do prédio permutado, dinheiro ou outros bens não imóveis; (ii) Quanto o valor patrimonial dos imóveis permutados seja diferente».

In casu, a AT, na liquidação impugnada, determinou como matéria tributável a diferença entre os VPT(s) dos bens presentes e o valor declarado dos bens futuros, e, como se patenteia no ponto E) do probatório fixado na sentença, tendo a permuta entre a Recorrida e o Município de Lisboa compreendido, da parte deste último, quatro lotes de terreno, e da parte da primeira, «construções a efectuar por esta, (…) construções essas constituídas por equipamentos, infra-estruturas, arranjos exteriores e parque urbano e outras de substituição, sucedâneas contratuais do realojamento» e quantitativo em numerário. Quer dizer, a permuta abrangeu, de uma parte, lotes de terreno, e de outra parte, bens futuros e outras prestações.

Perante o narrado cumpre determinar se a circunstância de os bens futuros não terem, ainda, VPT, permitia que a matéria tributável fosse calculada da forma seguida pela AT.

Ora, por força do disposto no nº3 do artigo 5º do CIMT, «Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes, a não ser que, por força das disposições do presente Código, se tenha de considerar verificada em data anterior».

Releva também para o caso o preceituado nos nºs 2 e 3 do artigo 14º do CIMT, ao determinar:

“2- No caso de contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a avaliação do bem futuro será efectuada quando o bem adquirir a natureza de prédio, nos termos do CIMI.

Como objectivam os autos a matéria tributável tida em conta pela AT foi o valor de €11.053.635,73, encontrado pela diferença entre o valor patrimonial dos lotes de terreno para construção (€ 26.135.000,00) e o valor atribuído aos bens futuros (€ 15.081.364,27), valor que foi confirmado no âmbito da reclamação graciosa, mas que foi considerada errada em sede de recurso hierárquico por não respeitar a regra 4ª do nº4 do artigo 12º do CIMT, e, além disso, por misturar realidades diversas. Não obstante, viria a decidir manter o primitivo valor com fundamento em que a prestação da permutante aqui Recorrida não abrangia bens imóveis, e que nessa medida não era aplicável o disposto no artigo 12º do CIMT, devendo atender-se para efeitos de IMT somente à transmissão dos lotes de terreno para construção, o que implicaria a liquidação de imposto em montante superior (que só não se rectificaria por já ter decorrido o prazo de caducidade).

Significa que, tal como denota o Ministério Público no seu douto Parecer, “…em sede de recurso hierárquico a ATA admitiu a ilegalidade da determinação da matéria tributável subjacente ao ato de liquidação impugnado, mas manteve o acto com nova fundamentação.

Este facto não foi atendido na sentença recorrida, mas foi igualmente ignorado nas alegações da Fazenda Pública, que persiste na defesa do acto de liquidação impugnado com o argumento de que no caso concreto não é aplicável «a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT por estarmos perante um contrato de permuta ao qual será aplicável regra específica contida na referida regra 4.ª».

Efectivamente, a regra 16ª assume a natureza de norma especial perante a regra 4ª do nº4 do mencionado preceito legal, no que se refere às permutas, e face ao disposto no nº1, no atinente às restantes transmissões onerosas porquanto, nas situações em que uma das partes seja o Estado, Região Autónoma ou Autarquia local, o valor dos bens a atender para efeitos de cálculo do IMT é sempre o valor constante do acto ou do contrato, desacatando-se o valor patrimonial atribuído aos bens.

Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA de 30/5/2012, Processo nº 0677/11, consultável em www.dgsi.pt, do qual se extracta o seguinte bloco fundamentador por relevar para alumiar o caso em apreço:

“(…)

E concluiu que, se fosse intenção do legislador abranger todos tipos de venda em processos judiciais, tê-lo-ia expresso de forma diferente.

Ora esta interpretação, que se afigura redutora e que atenta apenas na letra da lei, não dispõe de suporte no plano teleológico.

Com efeito, ao estabelecer no artº 12º, nº 1 do CIMT, como regra geral, que o valor tributável sujeito a imposto será o maior dos valores, ou o declarado ou o patrimonial, o legislador foi motivado por razões de prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal.

Porém, estas as razões de perigo de evasão ou fraude fiscal no que respeita à declaração do valor real das transacções não existirão, por regra e em condições normais, quando o facto tributário sujeito a imposto for a aquisição de imóveis ou direitos sobre eles ao Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais.

Nestas situações existirá sempre uma maior segurança de que o valor declarado corresponde ao valor real das transmissões sujeitas a imposto, pelo que a forma mais justa de aplicar o imposto é considerar apenas como valor tributável o valor declarado, sem necessidade de o comparar com o valor patrimonial

É por essa razão, que a regra 16ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT estabelece que, neste tipo de aquisições, o valor tributável é sempre o valor constante do acto ou contrato que titula a transmissão (cf., neste sentido, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pag. 211/213).

Esse princípio como esclarece aquele autor (Ob. Citada, pág.212.), «aplica-se às aquisições de bens a essas entidades de direito público, mas pelas mesmas razões referidas, a Lei manda alargar a sua aplicação a outras aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades intervenham. É o caso das arrematações judiciais ou administrativas de bens imóveis, em que os direitos sobre os imóveis não se transmitem da titularidade dessas entidades para os adquirentes, mas a intervenção delas serve para forçar a realização da transmissão do anterior para o novo titular.

Ocorrem situações desse tipo nas vendas de imóveis em leilão ou noutras modalidades de venda em processo de execução, após a respectiva penhora. Nessas situações, o acto da venda é realizado mediante a intervenção das autoridades judiciais ou administrativas, pelo que o valor real da transmissão é sempre do conhecimento dessas entidades, o que assegura que não exista dissimulação desse valor.»

Acresce dizer que, existindo dívidas sobre se as vendas de imóveis em processos executivos, na modalidade de venda por negociação particular, integravam a previsão da regra 16ª do n.º 4 do art.º 12º do CIMT, a própria Administração Fiscal veio a admitir que a venda por negociação particular realizada no âmbito de um procedimento judicial tem o controlo do magistrado competente e é por este sindicada, pelo que, para efeitos da aludida regra 16ª, integra o conceito de arrematação judicial (cf. Circular n.º 22/2009, de 14 de Setembro, da Direcção-Geral dos Impostos, junta a fls. 55/57).

A ratio legis do preceito prende-se, pois, com a maior segurança da correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transacção nas situações em que o acto da venda é realizado mediante a intervenção das autoridades judiciais e administrativas, admitindo-se que existirá sempre um controlo daquelas autoridades sobre o valor da alienação, apesar de a venda ser efectuada após negociação entre um negociador nomeado por aquele órgão e o comprador (Também neste sentido, ob. citada, a fls. 212.).”

Destarte, tendo a liquidação impugnada incidido sobre a diferença entre os VPT(s) dos imóveis entregues pela autarquia local e os valores declarados quanto aos bens futuros, a mesma está eivada de ilegalidade por afrontar a regra 4ª do nº 4 do artigo 12º, bem como da regra 16ª do nº 4 do mesmo artigo 12º do CIMT.

Aqui chegados importa ponderar a questão suscitada pelo Ministério Público no seu Parecer no sentido de que, adversamente ao considerado na sentença recorrida, não se impõe a anulação integral do ato tributário, mas apenas a sua anulação parcial na medida em que foi com esse âmbito que o pedido foi formulado pelo sujeito passivo, o qual, ao contrário do que se fez constar na sentença recorrida, atribuiu à ação o valor de €485.971,78, correspondente à parte do acto afectada pela ilegalidade, e não de €718.486,32 euros correspondente ao valor do ato tributário.

Em abono dessa tese argumenta ser pacífico na doutrina e na jurisprudência deste tribunal que o acto tributário é divisível, pelo que não sendo o caso de a ilegalidade afectar o ato na sua integralidade, impõe-se apenas a sua anulação parcial como se decidiu no acórdão do Pleno de 30/01/2019, proc. 0436/18.0BALSB, acessível em www.dgsi.pt., em cujo sumário se consagrou tal entendimento:

“I- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

II- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

III- Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.”

Sendo assim e de acordo com o propugnado pelo EPGA, como, no caso concreto, a ilegalidade contende com o critério na determinação da matéria tributável, que ampliou a sua base, importa anular o montante do imposto apurado em excesso, por via da correcção desse critério mediante uma simples operação aritmética.

Recapitulando:

-em função das especificidades do negócio jurídico versado neste processo, incluindo a circunstância de ser interveniente um Município, a determinação da matéria tributável para efeitos de IMT tem, desde logo, de ser obtida com base nos valores declarados no contrato, ao abrigo do disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT;

-ao, além do mais, consagrar esse entendimento, a sentença recorrida logra ser confirmada nesse vector recursório, bem como, no atinente à condenação da Fazenda Pública à restituição do montante pago e ao pagamento dos respectivos juros indemnizatórios;

-mas deve ser revogada no tangente aos efeitos da ilegalidade do acto de liquidação, já que a mesma afecta apenas parcialmente o acto tributário, razão pela qual se impõe a sua anulação parcial.

De tudo o que vem dito decorre que o recurso merece ser parcialmente provido.

3. - Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença na parte excedente ao valor de €485.971,78, correspondente à parte do acto afectada pela ilegalidade e confirmando-a quanto ao demais, nessa medida julgando procedente a impugnação e anulando a liquidação de IMT impugnada.

Por ser parte vencida, atento o princípio da causalidade, as custas serão da responsabilidade da Fazenda Pública, ao abrigo do disposto no artigo 527º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT (cfr. artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais e da Tabela I anexa).

Mas, aferida a complexidade da causa segundo os factores índice identificados no artigo 530.º, nº.7, do CPC, e a conduta de cooperação das partes durante o processo, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

Lisboa, 8 de Junho de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

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