Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. RELATÓRIO
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, datada de 06-04-2019, que julgou procedente a pretensão deduzida por A……… e B………. no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado o acto de indeferimento do pedido de revisão de ato tributário, praticado pelo Director de Finanças de Ponta Delgada, com referência ao acto de liquidação de IRS, do ano de 2012.
Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A) Tratando-se nos autos da liquidação do IRS do ano de 2012, e estando em causa o apuramento de mais-valias imobiliárias, entendeu o Tribunal a quo anular por completo a referida liquidação;
B) Refere este Douto Tribunal que «a administração tributária não anda bem, quando defende que o valor de aquisição atendível é o valor de “€ 275,19, correspondente a ¼ do valor patrimonial tributário do imóvel - € 1.100,75 -, devido pela aquisição gratuita, em 24/03/2001”», pois «tornando-se o impugnante marido único proprietário do imóvel, cuja transmissão onerosa originou o apuramento de mais-valia tributável, é de elementar justiça que o valor de aquisição corresponda a € 1.100,75, respeitante ao valor patrimonial tributário do mesmo bem, na íntegra (cfr. artigo 45.º, n.º 3 do Código de IRS)», pelo que decidiu «anular o ato de liquidação de IRS, de 2012, por erro na determinação do apuramento da mais-valia tributável»;
C) Conforme se compreenderá, sendo este o fundamento substancial do presente Recurso, ao anular totalmente o ato de liquidação do IRS de 2012, vem o Tribunal a quo isentar os impugnantes do pagamento de qualquer imposto referente ao IRS do exercício de 2012, quer ao nível das mais-valias imobiliárias quer, igualmente, ao nível da tributação das categorias B [Rendimentos agrícolas, silvícolas e pecuários - Vendas de produtos, no valor de €37.764,48; e subsídios à exploração, no valor de €8.119,41] e F [Rendimentos prediais, no valor de €200,00], além de ter a eventual consequência da devolução do pagamento por conta efetuado [no valor de €450,00], tudo conforme declaração de rendimentos do ano de 2012;
D) Entende a Fazenda Pública que deveria o Tribunal a quo ter considerado que a liquidação do imposto em causa padeceria apenas de uma anulação parcial, e não decidir que «anula-se o ato de liquidação de IRS, de 2012, por erro na determinação da mais-valia sujeita a tributação, em sede de categoria G»;
E) Tem sido este o entendimento constante do Supremo Tribunal Administrativo, como pode aferir-se pelo Acórdão prolatado no processo n.º 01374/12, de 04/30/2013, que estabelece que «I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial», ou pelo Acórdão do STA n.º 0232/15.7BECRB 0207/17, de 12/12/2018, e, no mesmo sentido, inter alia, os Acórdãos dimanados do mesmo Supremo Tribunal Administrativo proferidos no âmbito do processo n.º 0888/05.9BEPRT 0600/17, de 12/05/2018, e do processo n.º 0754/15, de 02/12/2015;
F) Tal como se justifica no corpo do Aresto prolatado no processo n.º 01374/12, de 04/30/2013, «Como se afirmou no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Janeiro de 2012 proferido no Processo n.º 0965/10 e se reafirmou no Acórdão do Pleno deste mesmo Supremo Tribunal proferido a 15 de Outubro de 2014 no Processo n.º 01374/13, “(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira”»;
G) Não deverá ser diferente o entendimento no caso sub judicio: sendo o ato tributário cindível, a anulação do ato deverá ser parcial, uma vez que, apesar do decidido, sempre será devido imposto pela mais-valia e pelos restantes rendimentos das categorias B e F, entendendo-se que a sentença apenas deveria ter anulado parcialmente a liquidação impugnada, ao invés de a ter anulado totalmente;
H) Note-se que sobre o valor de realização não existe dissídio, cifrando-se em €62.500,00, pelo que a única discórdia opera sobre o valor de aquisição, que o Tribunal a quo determinou ser de €1.100,75, e não o valor de €275,19, pelo que a mais-valia imobiliária se situa na diferença existente entre os €1.100,75 (acrescida das correções monetárias) e os €62.500,00, e não no valor obtido pela diferença entre os €275,19 e os €62.500,00;
I) Deveria, assim, o Tribunal a quo limitar-se a anular a liquidação na parte afetada pela ilegalidade - que, no fundo, se resume a uma pequena diferença no valor de aquisição;
J) Nestes termos, entendemos que existiu um erro na interpretação e aplicação do Direito pelo Tribunal a quo, erro esse que se pretende ver reparado através do presente Recurso, pelo que deverá a decisão ser alterada de forma a acolher uma anulação parcial e não uma anulação total do ato sindicado;
K) E o mesmo efeito teria de haver sobre as custas do processo judicial, que não poderiam ser totalmente imputadas à Fazenda Pública, antes sendo imputadas na medida do decaimento do pedido, sendo certo que o pedido, como se referiu, não seria totalmente procedente.
Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas., COLENDOS CONSELHEIROS, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado totalmente procedente por provado, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, sendo substituída por outra que determine a procedência parcial da impugnação, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”
Os Recorridos A…….. e B…………. apresentaram contra-alegações e interpuseram recurso subordinado, enunciando as seguintes conclusões:
“(…)
1- A douta sentença proferida bem andou ao decidir anular o ato de liquidação de IRS do ano de 2012 por erro na determinação da mais valia sujeita a tributação em sede de categoria G por o IRS ser um imposto de rendimento global e não parcelar.
2- Sendo a mais valia a diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, obrigado ao seu pagamento é o vendedor e não o comprador.
3- Tendo o impugnante adquirido o imóvel por adjudicação em processo de inventário só estará obrigado ao pagamento de mais valias na parte que corresponde ao seu quinhão hereditário e não ao seu todo.
4- Tendo os impugnantes vendido o imóvel por 62.500,00 € que adquiriu por 55.500,00 € é sobre esta diferença, deduzida da comissão da empresa de mediação imobiliária e do coeficiente da desvalorização da moeda, que recai a tributação em sede de mais valias.
5- Assim não o tendo entendido, a douta sentença proferida violou nesta parte o disposto nos arts. 10.º 4. a) e 78.º n.º 4 do CIRS e 473.º do Código Civil.
Termos em que deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgada totalmente improcedente por não provada e o recurso subordinado julgado procedente por provado, tudo com as devidas e legais consequências.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso da AT e negado provimento ao recurso subordinado.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente e Recorridos, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, por um lado, em indagar se o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao anular na sua totalidade a liquidação de IRS, quando o vício de invalidade que considerou verificado inquina apenas a parte relativa às mais-valias apuradas e sujeitas a tributação e, por outro lado, saber qual o valor a atender como valor de aquisição para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias sujeitas a tributação.
3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1) Em 2 de maio de 2012, no processo de inventário n.º 2707/08.5 TBPDL, que correu termos pelo 2.º Juízo do Tribunal Judicial da Comarca de Ponta Delgada, a verba n.º 8, correspondente ao prédio rústico sito à Rua ……..., freguesia de Arrifes, concelho de Ponta Delgada, com a área de 3.440 m2, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ponta Delgada sob o n.º 1426 da dita freguesia de Arrifes e inscrito na respetiva matriz cadastral sob o artigo 38º da Secção 015, foi adjudicado a A……….., tendo sido atribuído o valor de € 55.500,00 (cfr. doc.s n.º 1, 2 e 3, apresentados com a petição inicial, de fls. 10, 11 e 12 do suporte físico do processo).
2) No âmbito do processo de inventário n.º 2707/08.5 TBPDL, A……… suportou o valor de € 231,30 a título de custas judiciais (cfr. doc. n.º 6, apresentado com a petição inicial, de fls. 17 verso do suporte físico do processo).
3) Por escritura pública de compra e venda outorgada no dia 18 de dezembro de 2012, no Cartório Notarial a cargo do Lic……….. em Ponta Delgada, A……….. vendeu a C……….. o prédio referido em 1), pelo preço de € 62.500,00 (cfr. doc. n.º 4, apresentado com a petição inicial, de fls. 12 verso a 14 do suporte físico do processo).
4) Na escritura pública indicada em 3), consta que “o acto de compra e venda foi objeto de mediação imobiliária a cargo da sociedade “D…………, Lda.” (cfr. doc. n.º 4, apresentado com a petição inicial, de fls. 13 verso do suporte físico do processo).
5) A sociedade “D…………., Lda.”, em 11 de outubro de 2012, elaborou um escrito denominado “fatura n.º 51/2012”, em nome de A…….., pelo valor de € 2.500,00, com o seguinte teor:
[segue imagem, que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. n.º 7, apresentado com a petição inicial, de fls. 19 do suporte físico do processo).
6) A sociedade “D………, Lda.”, em 11 de outubro de 2012, elaborou o escrito denominado “recebimento n.º 69/2012”, em nome de A…………, pelo valor de € 2.500,00, com o seguinte teor:
[segue imagem, que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. n.º 7, apresentado com a petição inicial, de fls. 19 verso do suporte físico do processo).
7) Em 30 de maio de 2013, A…….. e B………. apresentaram a declaração conjunta de rendimentos, modelo 3 de IRS, referente aos rendimentos auferidos no ano 2012, cujo campo 401, do quadro 4 do anexo G, consta que o imóvel identificado em 1) foi adquirido em maio de 2012, pelo preço de € 259,78 e foi vendido em Dezembro de 2012, pelo valor de € 62.500,00 (cfr. doc. n.º 5, apresentado com a petição inicial, de fls. 14 verso a 16 verso do suporte físico do processo).
8) Em 25 de junho de 2013, foi elaborada a liquidação de IRS n.º 2013.500432195, em nome de A……… e B……….., resultando um valor a pagar de € 5.293,25 (cfr. doc. n.º 8, apresentado com a petição inicial, de fls. 20 do suporte físico do processo).
9) Em 21 de outubro de 2013, foi paga a quantia de € 5.293,25 (cfr. informação de fls. 87 do processo administrativo).
10) Em 2 de janeiro de 2017, foi apresentado um requerimento de revisão oficiosa contra o ato de liquidação de IRS n.º n.º 2013.500432195, a qual tomou o n.º 2992201702000024 (cfr. teor da informação de fls. 140 do II volume do processo administrativo).
11) Em 4 de maio de 2017, o Diretor de Finanças de Ponta Delgada decidiu indeferir a revisão oficiosa n.º 2992201702000024, com base nos seguintes fundamentos:
[segue imagem, que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. de fls. 28 a 30 do suporte físico do processo).
12) Em 24 de maio de 2017, A……….. e B……… apresentaram a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação n.º 77/17.0BEPDL (cfr. informação de fls. 143 do volume II do processo administrativo).
13) Em 5 de setembro de 2017, o Serviço de Finanças de Ponta Delgada elaborou a informação n.º 31810854, com o seguinte teor:
“(…)
62. Considerando os elementos disponíveis neste S.F. de que se juntam cópias, verifica-se que o impugnante adquiriu o imóvel alienado em dois momentos distintos, a saber:
62.1- Em 2001-03-24, por herança aberta por óbito de seu pai, E.........., viúvo ocorrido naquela data, cfr. Processo de Liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (doravante ISSD) registado com o n.° 37462 neste S.F., do qual resulta que adquiriu gratuitamente 3/4 do prédio alienado - verba n.° 6 - correspondente à sua quota ideal na herança, servindo de base à liquidação do ISSD o Valor Patrimonial Tributário (VPT) do imóvel à data da transmissão - €1.100,75 - sendo o correspondente a 1/4 = 275,19 (1.100,75/4). Art.° 45.°, n.° 1, al. a) do CIRS.
(cfr. fls. 152 a 156)
62.2- Em 2012-05-02, pelo Processo de inventário/partilha N.° 2707/08.5TBPDL, foi adjudicado ao impugnante a parte restante do imóvel alienado, ou seja, 3/4, a título oneroso (vide Ficha doutrinária, fls 159v) sendo que o valor de aquisição, de acordo com o art.° 46.° do CIRS, corresponderá ao valor que tiver servido de base para efeitos de liquidação do IMT, isto é, €123,81 segundo a declaração Mod/1 IMT e respectiva liquidação, (cfr. fls.157 a 158)
VIII- CONCLUSÕES
63. Ponderados todos os elementos do presente processo, os argumentos do impugnante e as respectivas disposições e princípios legais aplicáveis, bem como os factos agora apreciados, que sustentem uma eventual revogação do acto tributário, aqui impugnado, nos termos do art.° 112.° do CPPT, conclui-se que os elementos relativos à aquisição do imóvel alienado, tidos em conta na liquidação do IRS no ano de 2012, padecem de erros nas datas e valores de aquisição.
64. No entanto, as diferenças no valor de aquisição, €139,22 (275.19 + 123,81 - 259,78), mesmo considerando os dois momentos de aquisição com as correspondentes correcções monetárias previstas no art.° 50.° do CIRS, não teriam efeitos significativos na liquidação do imposto à final. Termos estes em que se propõe a não revogação do acto tributário, ora em questão, remetendo-se os presentes autos ao Exmo. Director de Finanças de Ponta Delgada” (cfr. fls. 149 e 150 do volume II do processo administrativo).
Inexistem factos não provados da instrução da causa.
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do suporte físico do processo e do processo administrativo, nos termos em que foram sendo especificamente referidos.
Os documentos que fundamentam a informação aludida em 13) da fundamentação de facto constam dos autos, a fls. 151 a 160 do volume II do processo administrativo.
Por se considerar o teor de tal informação exato e fidedigno, o tribunal opta por reproduzir a mesma, posto que permite uma exposição e apreensão mais rápida dos factos essenciais à decisão da causa.
Assim sendo, vão os factos dados como provados nos termos referidos.”
«»
3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao anular na sua totalidade a liquidação de IRS, quando o vício de invalidade que considerou verificado inquina apenas a parte relativa às mais-valias apuradas e sujeitas a tributação.
No caso presente, é sabido que no âmbito do processo de inventário nº 2707/08.5TBPDL foi adjudicado ao aqui Recorrido um imóvel pelo valor de € 55.500,00, que posteriormente foi alienado pelo valor de € 62.500,00 euros, sendo que no âmbito de tal venda suportou encargos com a mediação imobiliária no valor de € 2.500,00 euros.
Por outro lado, na declaração de IRS relativa ao ano de 2012, o aqui Recorrido fez constar no Anexo G como valor da aquisição do imóvel o valor de € 259,78 euros, correspondente a uma quota-parte do valor patrimonial do prédio, e como valor da alienação o referido valor de € 62.500,00, tendo sido apurada a importância a pagar no montante de € 5.293,25 euros, verificando-se que, posteriormente apresentou um pedido de revisão oficiosa, no qual invocou erro na declaração na parte relativa ao valor da aquisição e peticionou a alteração do apuramento das mais-valias tributadas, com fundamento em erro notório e injustiça grave, que lhe foi indeferido pela Administração Tributária, por se entender que o erro resultava de negligência do contribuinte e não era imputável à Administração Tributária, estando o mencionado acto de indeferimento na origem da presente impugnação judicial, a qual foi julgada procedente, por se ter entendido que o facto de o erro na declaração ser imputável ao contribuinte, não obstava ao seu conhecimento por parte da Administração Tributária, tendo ainda sido considerado que o valor a atender para efeitos de aquisição do imóvel é o valor correspondente ao valor patrimonial do prédio - € 1.100,75 -, corrigido com o coeficiente de correcção monetária, o que redundou na decisão de anular o acto de liquidação de IRS, de 2012, “por erro na determinação do apuramento da mais-valia tributável”.
Sobre a matéria essencial em análise nos autos, importa ter presente o Ac. deste Tribunal (Pleno) de 30-01-2019, Proc. nº 0436/18.0BALSB, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:
“…
Sobre a questão, ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 10 de Abril de 2013 no processo n.º 298/12 (Disponível em
dgsi.pt.):
«Diga-se, desde já, que independentemente de saber se a anulação parcial do acto sindicado é ou não a solução que se impõe em casos como o dos autos, a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer acto tributário, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10 [(Disponível em
dgsi.pt.)]), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874 [(Publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2000
( dre.pt), págs. 69 a 75, com sumário disponível em
dgsi.pt.)]; em 22/09/1999, no processo n.º 24101 [(Publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Julho de 2002
( dre.pt), págs. 3065 a 3070, com sumário disponível em
dgsi.pt.)]; em 16/05/2001, no processo n.º 25532 [(Publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Setembro de 2003
( dre.pt), págs. 1259 a 1263, com sumário disponível em
dgsi.pt.)]; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02 [(Disponível em
dgsi.pt.)]; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05 [(Disponível em
dgsi.pt.)]; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10 [(Disponível em
dgsi.pt.)]), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs. [(Disponível em saldanhasanches.pt.)], e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».
O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12 ( Disponível em
dgsi.pt.), de 12 de Janeiro de 2011, rec. n.º 583/10 (Ver nota 11 supra.) ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02 (Ver nota 9 supra.)) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial».
Acompanhamos integralmente esta jurisprudência (No mesmo sentido, mais recentemente, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, disponível em
dgsi.pt.): se a ilegalidade que afecta o acto tributário o inquina no seu todo, não há que ponderar a possibilidade da decisão a proferir em sede de impugnação judicial anular o acto parcialmente; essa possibilidade só deve ser ponderada nos casos em que essa ilegalidade apenas afecta o acto impugnado em parte. Nestes casos, deve o tribunal aferir da possibilidade da anulação parcial da liquidação, pela qual não substitui o acto impugnado por um outro acto da sua autoria (substituição que lhe está vedada pelo princípio da separação dos poderes), mas antes mantém aquele acto, mas apenas na parte não afectada; «este subsiste, só que parcialmente, continuando a ser o “título” no qual se funda a exigência do pagamento do imposto» (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Almedina, 2012, pág. 243.).
Como ficou dito no já referido acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, «de forma a compreender se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado, o recente Acórdão deste Supremo Tribunal proferido a 12 de Julho de 2017 no Processo n.º 0636/17 [ora invocado como acórdão fundamento] reitera que “há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado”». …”
Com este pano de fundo, temos que o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou se apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
Assim, tendo presente que o Tribunal “a quo” considerou que o acto de liquidação padecia do vício de “erro na determinação do apuramento da mais-valia tributável”, por ter sido considerado como valor de aquisição o montante declarado de € 259,78 euros, quando deve ser o de € 1.100,75 euros, respeitante ao valor patrimonial do bem e sem prejuízo de se notar que da sentença recorrida não resultam quaisquer elementos sobre os demais rendimentos constantes da declaração de IRS do ano de 2012, mas tão só que da declaração apresentada resultou a importância a pagar no montante de € 5.293,25 euros (cujo valor pode respeitar exclusivamente ou não à tributação das mais-valias), cremos que se impõe reconhecer que o vício invocado em sede de impugnação pelos Recorridos e reconhecido pelo Tribunal “a quo” afecta apenas a validade do apuramento do montante dos rendimentos relativos às mais-valias imobiliárias, que são facilmente delimitados dos restantes rendimentos, o que significa que a sua anulação deixa incólume a tributação dos demais rendimentos, que não são afectados por aquela invalidade.
Como se refere nas conclusões (III) do aresto acima apontado, “não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.
Sendo assim, como é, nada obsta a que o acto tributário em análise nos autos seja anulado apenas na parte inquinada com aquele vício, deixando subsistente o demais, o que implica, na procedência do presente recurso, a revogação da sentença recorrida na parte impugnada.
A partir daqui, cabe notar que os Recorridos interpuseram recurso subordinado, defendendo que a decisão recorrida coloca em crise o disposto nos artigos 10º, nº4, alínea a), e 78º, nº4, do CIRS, e 473º do Código Civil, na medida em que o valor a atender como valor de aquisição é o correspondente ao preço pelo qual o imóvel lhes foi adjudicado no processo de inventário, ou seja € 55.500,00.
Na verdade, para os Recorridos, se o bem adquirido tinha o valor patrimonial de 1.100,75 € e foi vendido por 55.500,00 € se alguém tem que pagar mais-valias não é o comprador, são os vendedores, apenas tendo os impugnantes que pagar a mais-valia referente à sua quota parte no quinhão hereditário, ou seja, cabe-lhes apenas pagar as mais-valias da venda do prédio adquirido por 55.500,00 € e vendido em momento ulterior por 62.500,00 €, descontada da comissão imobiliária paga, demonstrada pela junção da respectiva factura, no valor de 2.500,00 €, sendo que o erro na declaração dos Recorridos resultou do facto do valor dado como valor de aquisição ser o do valor tributável e não o do valor da aquisição no processo de inventário, facto que gerou uma mais valia irreal, injusta, manifestamente desfasada e desproporcionada da realidade sendo que a Administração Tributária por estar em poder de toda a informação podia e devia, sob pena de grave e notória injustiça, corrigir oficiosamente a declaração apresentada face ao cruzamento de dados de que disponha.
O que acaba de ser exposto remete-nos para a segunda questão em equação nos autos e que consiste em saber qual o valor a atender como valor de aquisição para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias sujeitas a tributação.
Como já ficou enunciado, a decisão recorrida, tendo invocado a jurisprudência do acórdão do STA de 07/03/2018, proc. 0917/17, no que respeita ao momento da aquisição no âmbito da partilha de bens em herança jacente corresponder ao momento da abertura da sucessão, considerou que o valor de aquisição a atender para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias correspondia ao valor patrimonial do prédio, ou seja, o valor de € 1.100,75 euros, por ser este o valor que serviria de base à liquidação do imposto de selo, ao abrigo do disposto no artigo 45º nº 1 alínea b) do CIRS, referindo o Tribunal “a quo” que “o valor de aquisição atendível é o resultante do regime de transmissão gratuita de bens (cfr. artigo 45º do Código de IRS), posto que o bem adveio à esfera do impugnante marido por cessão gratuita e os efeitos da partilha efetuada no processo nº 2707/08.5TBPDL retroagem sempre àquele momento inicial da sucessão hereditária”.
Pois bem, nos termos do art. 13º nº 1 do Código de Imposto de Selo, nas transmissões gratuitas, o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, verificando-se que o caso concreto não é subsumível na previsão do nº 2 do referido preceito legal (neste sentido, Ac. deste Tribunal de 20-04-2019, Proc. 01308/09.35BELRA, www.dgsi.pt).
Pois bem, no enquadramento da situação em apreço, resulta crucial ter presente os desenvolvimentos inerentes ao exposto no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 24-02-2021, Proc. nº 05/09.6BESNT, www.dgsi.pt, onde se firmou jurisprudência no sentido de que “na aplicação do regime transitório, da categoria G, do IRS, previsto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, nos casos de ganhos (mais-valias) decorrentes da alienação, a título oneroso, de prédios urbanos, rústicos e/ou mistos, o momento que releva, como o da aquisição dos bens ou direitos envolvidos, incluindo na parte em que, eventualmente, exceda o(s) quinhão(ões) hereditário(s), é o dia e hora da morte do(s) de cuius.”.
Com efeito, no aresto agora citado, ficou consignado que:
“… A sucessão (mortis causa) corresponde ao chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais (excetuadas as que devam extinguir-se por morte do respetivo titular, em razão da sua natureza ou por força da lei) de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam, a qual, por determinação, expressa do art. 2031.º do Código Civil (CC), se abre no momento (dia e hora) da morte do seu autor e no lugar do seu derradeiro domicílio.
A partilha, que qualquer co-herdeiro (ou o cônjuge meeiro) tem o direito de pedir, quando quiser, após a abertura da sucessão respetiva, pode ser concretizada por acordo de todos os interessados, nas conservatórias ou por via notarial, e/ou, por meio de inventário, nos casos de desacordo, ausência ou incapacidade de facto permanente de algum dos herdeiros e de aceitação beneficiária, é o ato destinado a pôr termo, fazer cessar a indivisão de um património, em resultado da qual, dos seus diversos momentos, diligências, operações, cada interessado vem a ser encabeçado na titularidade dos bens e/ou direitos (e, sendo caso, nas dívidas) a que tem direito (ou de que é responsável), como resultado do funcionamento, aplicação, das diversas e pertinentes regras de direito das sucessões/sucessório. Entre estas, para os termos deste recurso, cumpre destacar a que se mostra inscrita no art. 2119.º do CC, sob as epígrafes, geral, dos efeitos da partilha e específica, da sua retroatividade: “Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos” (Não se olvide, igualmente, que os efeitos da aceitação (da herança) se retrotraem ao momento da abertura da sucessão - art. 2050.º n.º 2 do CC.).
Com apoio nesta imposição, legislativa, do efeito retroativo da partilha, a doutrina dominante, bem como, a jurisprudência maioritária, tem afirmado, há longo tempo, a natureza, preponderantemente, declarativa (e não constitutiva ou translativa) da partilha de bens, no sentido de que “se limita a determinar ou materializar os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação, cujos efeitos retroagem ao momento da abertura da sucessão”. Por outras palavras, não existindo reservas em afirmar que, enquanto uma herança permanecer indivisa (não for objeto de liquidação e partilha) (Por força do art. 2101.º n.º 2 do CC, “Não pode renunciar-se ao direito de partilhar, mas pode convencionar-se que o património se conserve indiviso por certo prazo, que não exceda cinco anos; é lícito renovar este prazo, uma ou mais vezes, por nova convenção”. Ver, ainda, art. 2074.º do mesmo compêndio legal.), cada um dos herdeiros, somente, é titular de um direito a uma quota-parte (ideal) de uma massa de bens, constituindo um património autónomo, e não de um direito, subjetivo, sobre cada um dos bens integrantes da mesma, já, por efeito da partilha, o herdeiro torna-se titular, em pleno, dos direitos que lhe couberem, sendo, se a herança integrar a propriedade de bens imóveis, a partir de então, que, conforme (na proporção) lhe forem atribuídos, passa a ser proprietário de cada um deles e, nessa qualidade, pode exercer os direitos correspondentes. Relativamente à aquisição do direito de propriedade (de coisas corpóreas), é preciso ter, sempre, presente, ainda, o princípio de que o mesmo se adquire, entre outros modos, por sucessão mortis causa, no momento da sua abertura (Artigos 1316.º e 1317.º alínea b) do Código Civil (CC).); e não pelo modo de partilha.
Não se nos colocando nenhuma entropia em, deste modo, entender, quando se trata do preenchimento certo (rigorosa e aritmeticamente, correspondente à quota-parte de cada interessado) dos quinhões hereditários, também, no âmbito tributário, em cédula de IRS (maisvalias/regime transitório), julgamos ser de adoptar e retirar consequências (especificamente, sobre o momento da aquisição), da mera natureza declarativa da partilha, nas situações, como a presente, em que um herdeiro preenche o seu quinhão em medida excedente, com concreta expressão monetária, do que, no confronto com os direitos dos demais, lhe era devido, por lei.
Obviamente, é verdade que o excesso de quinhão hereditário, para efeitos tributários, como, paradigmaticamente, sucede, na atualidade, com o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), consubstancia uma realidade equiparada às transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, pelo que, está sujeito a tal tributo, “O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário;” (Cf. art. 2.º n.º 5 alínea c) do CIMT.)
. Contudo, desta norma de incidência, não podemos, como no acórdão recorrido, retirar suporte para afirmar e concluir « … que, não obstante o carácter declarativo da partilha, para efeitos tributários, ela assume-se como facto constitutivo na parte em que as adjudicações excedam o valor do quinhão hereditário, ou seja, no referente a bens e direitos que passem para a titularidade dos herdeiros além dos necessários ao preenchimento dos respectivos quinhões. …, “na parte que excede a quota hereditária, o herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realiza uma aquisição a título oneroso. «Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em … (cfr. artigos 408 e 1317, alínea a), do C.Civil)».
Como o acima exposto deixa antever, a partilha, na nossa perspetiva, tem, sempre e univocamente, natureza declarativa e não, destacadamente, translativa, em particular, do direito de propriedade sobre imóveis, pelo que, em conformidade, qualquer aquisição, que por ela se materialize, tem de, independentemente da data da concretização/formalização do negócio jurídico (de partilha), retroagir ao dia e hora da abertura da correspondente sucessão por morte.
Ademais, muito menos acolhemos o entendimento de que a partilha possa ter uma natureza, digamos, mista, bígama, nas situações, como a que nos ocupa, em que um herdeiro adquire (é encabeçado) em bens cujo valor, com tradução monetária, excede o do seu quinhão hereditário, isto é, declarativa e com a aquisição a ser reportada ao momento da morte do de cuius, quanto ao preenchimento certo da sua quota-parte na massa de bens a partilha e translativa (compra e venda), em relação à aquisição excedentária (da sua quota-parte), considerando-se esta efectivada na data da partilha (Nas palavras, pertinentes, do acórdão fundamento: “(…) A impugnante adquiriu o bem que vendeu no momento em que ocorreu o decesso da pessoa de quem o herdou, sem que tal sofra qualquer alteração por a partilha da herança ter decorrido em momento posterior, ou pela circunstância de nessa partilha lhe ter cabido o bem cujo valor excedia a sua quota hereditária. (…) O momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, sendo a partilha apenas uma forma de distribuir os bens pelos herdeiros em conformidade com a lei, a vontade do de cujus e os interesses dos herdeiros, em preenchimento dos respectivos quinhões hereditários, sempre, em todas as situações, com efeitos retroagidos àquele momento inicial da sucessão hereditária.”.).
Efetivamente, por um lado, o art. 2119.º do CC, estatui que feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respetivo quinhão (quotaparte da universalidade de bens e direitos constitutivos da herança) (Com esta disposição legal visou o legislador “evitar hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objeto da sucessão. De modo que há uma única transmissão, a sucessória, e não transmissões entre co-herdeiros”. Nas palavras do acórdão fundamento: ). Outrossim, um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço (Artigo 874.º segs. do CC.)
, porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte.
Neste ponto, cumpre questionar se razões como a afirmativa de que o “objecto de tributação é eminentemente económico e não jurídico”, podem levar-nos a infletir, no sentido do precedente pronunciamento.
Hodiernamente, a tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, bem como, a promoção da(s) justiça social, igualdade de oportunidades e necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, impondo-se-lhe que respeite os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.
Por outro lado, não é questionável que, nas situações de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, se deve atender à substância económica dos factos tributários (Cf., arts. 5.º e 11.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT).)
. Porém, não obstante a sinalização e recurso, pelo legislador, a conceitos que projetam uma matriz com particular atenção e valoração de aspetos respeitantes à vertente económica das realidades sujeitas a tributação (relações jurídico-tributárias), temos de pensar e operar o direito tributário numa ordem jurídica global, integrada, estabelecendo as pontes necessárias e adequadas, com os demais ramos do direito, para ser alcançado um resultado equilibrado, no sentido de capaz de satisfazer os fins, gerais e abstratos, da tributação, sem criar discriminações de cariz circunstancial, dirigido a certos e determinados movimentos com repercussões económico-financeiras, a coberto de uma pretensa legitimação derivada da maior coleta de impostos. Em suma, a tributação (e, em especial, o respetivo controle judicial), sem prejuízo da atenção que tem de devotar aos aspectos económicos das realidades sobre que pretende incidir, não pode, em casos contados, assumir uma atitude autista e obnubilar os contributos doutrinários, consensuais para a esmagadora maioria, conformadores e explicativos de institutos jurídicos, conceitos, características privativas, de outros complexos normativos, do nosso ordenamento jurídico, com ligações ao direito tributário. …”.
Tendo presente o que fica exposto, em que este Supremo Tribunal Administrativo assume que, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respectivo quinhão e ainda que um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço, porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte, resulta claro que não tem qualquer relevância, para efeitos do apuramento das mais-valias sujeitas a tributação, o facto de, para efeitos de partilha, os herdeiros terem atribuído ao imóvel em questão o valor de € 55.500,00, valor pelo qual foi adjudicado aos Recorridos (ponto 1) do probatório), nem se esta realidade redundou num excesso do seu quinhão hereditário, dado que, como vimos, do tal eventual excesso (que também não está demonstrado nos autos) não deriva uma aquisição para efeitos de IRS, por não existir norma que o estabeleça expressamente.
Ora, se não existe aquisição, o presente recurso subordinado está condenado ao insucesso, na medida em que tem como pressuposto que a verba foi adquirida aos restantes herdeiros e que, por isso, o valor a atender é o dessa aquisição (onerosa).
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente AT, revogar a sentença recorrida na parte impugnada, o que implica a anulação da liquidação identificada nos autos na parte viciada - quanto à correcção nela referida como ilegal - e que respeita ao apuramento do valor das mais-valias imobiliárias sujeitas a tributação, mantendo-a no demais, decidindo-se ainda negar provimento ao recurso subordinado interposto pelos Recorridos A……….. e B………
Custas pelos Recorridos.
Notifique-se. D.N
Lisboa, 07 de Abril de 2021. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.
