Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira., (doravante Impugnada/Recorrente) e [SCom01...], Lda. (doravante Impugnante/Recorrente), notificadas da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 15.06.2022, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação, anulado apenas as liquidações fundadas na avaliação directa:
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso jurisdicional visando a sentença, na qual julgou “…parcialmente procedente a Impugnação, anulando-se apenas as liquidações fundadas na avaliação indirecta.”, mantendo na Ordem Jurídica as liquidações adicionais derivadas das correções técnicas em sede de IRC e de IVA,
A [SCom01...], Lda. veio igualmente interpor recurso jurisdicional contra a aludida sentença, na parte em que lhe foi desfavorável, designadamente quando considerou legais, válidas e regulares, as liquidações adicionais derivadas das correções técnicas em sede de IRC e de IVA, inconformadas vieram dela recorrer.
Alegou, a Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A- ) Não corresponde à verdade o sentido da motivação fáctica dada como não provada - “Ora, analisados os fundamentos concretamente invocados pela Administração Tributária em função das normas legais referidas, e dos factos apurados, temos de concluir pela falta de credibilidade da contabilidade da Impugnante.
Contudo, apesar das irregularidades detectadas, não se estabelece qualquer constrangimento ao modo de a AT verificar e colher todos os elementos concretos adequados à situação, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade.
Ora, não vemos que aquelas irregularidades tornassem impossível à AT a determinação da matéria colectável de modo directo e exacto…” -,
já que a materialidade fáctica-indiciária e a materialidade fáctica-fundamento discorrida e demonstrada nos Relatório de Inspecção Tributário -RIT - nos capítulos IV , págs.21 e ss,, no Laudo do Perito da Fazenda Pública, que corrobora e adere ao teor e sentido do RIT, a págs.3 e ss do mesmo, e no teor do Despacho do Director de Finanças ..., pág.2 a 4, proferido ao abrigo do disposto no art.92ºnº6 da LGT, no âmbito do procedimento da revisão da matéria colectável, conduz a motivação e juízo conclusivo fáctico-juridico distinto e em sentido contrário ao da motivação fáctica e de direito dada constante da douta sentença em crise
B- ) Factos-índice e factos-fundamento que a Administração Tributária apurou e concretizou, os quais, de acordo com critérios de ponderação e razoabilidade, permitem sustentar o juízo indiciário de OMISSÃO DE FACTURAÇÃO, OMISSÃO DE COMPRAS E VENDAS, OMISSÃO E INEXACTIDÃO DE INVENTÁRIO REGISTO DE OPERAÇÕES ERRADAS, EM DUPLICADO OU INCOERENTES, E SITUAÇÕES CONTABILISTICAS AFINS
C- ) O que consubstancia, nesta parte, Erro de interpretação dos factos constantes dos autos e Erro de Valoração da factualidade dada como Provada e não provada
D- ) Ao contrário do implicitamente considerado na douta sentença recorrida, a AT baseia-se na factualidade e motivação especificada no Relatório de Inspecção Tributário -RIT - toda ela constitutiva da especificação, e da motivação, formal e material, de facto e de direito, e do percurso cognoscitivo e valorativo, conducente, não só à formulação de um juízo da inidoneidade e falta de credibilidade da escrita contabilística da recorrida, mas também, de um juízo legitimador da impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável
E- ) A fundamentação de facto e de direito da douta sentença recorrida omite/desconsidera, não a equacionando no seu juízo decisório, das alegações contidas na Contestação na qual, e com fundamento no Relatório de Inspecção, Laudo do Perito da Fazenda Pública, e no Despacho do Director de Finanças ..., proferido ao abrigo do disposto no art.92ºnº6 da LGT, no âmbito do procedimento da revisão da matéria colectável, a FP procurou demonstrar, precisamente, da verificação dos pressupostos legais vinculativos da actuação da AT (aplicação de métodos indiciários), enunciando a fundamentação formal e material, de facto e de direito, para o efeito, e, designadamente, atenta a falha imputada à AT pela douta sentença recorrida, a especificação, a motivação, e o percurso cognoscitivo e valorativo conducente ao juízo legitimador da impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável
F- ) Donde, a douta sentença recorrida fez errónea interpretação dos factos constantes do relatório e, concomitante e indissociavelmente, errónea Valoração da factualidade dada como Provada e não provada
G- ) A fundamentação decisória da douta sentença em crise lavra em manifesto Erro de Julgamento de facto e de direito, face ao manifesto Erro na apreciação e análise jurídica da repartição do encargo probatório, e do respectivo enquadramento, nesta matéria da matéria indiciária referente à OMISSÃO DE FACTURAÇÃO, OMISSÃO DE COMPRAS E VENDAS, OMISSÃO E INEXACTIDÃO DE INVENTÁRIO, REGISTO DE OPERAÇÕES ERRADAS, EM DUPLICADO OU INCOERENTES, E SITUAÇÕES CONTABILISTICAS AFINS
H- ) Uma vez que, feita pela Fazenda Pública a demonstração de indícios sérios da omissão da prestação de proveitos e serviços e respectiva relevação contabilística, conforme assente e decorrente do Relatório de Inspecção, Laudo do Perito da Fazenda Pública, e do Despacho do Director de Finanças ... e, assim, feita prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, caberia ao Impugnante/Recorrido - sujeito passivo - o ónus da prova da inveracidade da transacção, o que, não logrou fazer
I- ) Juízo e metodologia silogístico-jurídica que o tribunal recorrido não fez, optando pela consideração da exigência da “prova provada” ou “prova directa” da OMISSÃO DE FACTURAÇÃO, OMISSÃO DE COMPRAS E VENDAS, OMISSÃO E INEXACTIDÃO DE INVENTÁRIO REGISTO DE OPERAÇÕES ERRADAS, EM DUPLICADO OU INCOERENTES, E SITUAÇÕES CONTABILISTICAS AFINS
Donde, por tudo, a legitimação, no plano legal, da aplicação dos métodos indirectos na determinação da matéria tributável
Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve:
Serem julgados procedentes os vícios de Erro de Julgamento de facto e de direito referente ao teor e sentido da decisão judicial recorrida na parte em que julga do Ilegal/indevido recurso à avaliação indirecta da matéria tributável
Ser julgado legal, válido e regular, a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável em sede de IVA e IRC referente ao exercício de 2015
E, bem assim, a correspectiva liquidação adicional de IVA com o nº ...08 - período 1503Tno valor de 2.496,43€ , nº ...41 - período 1512T no valor de 6.779,60€ a que acrescem juros compensatórios no total de 418,57€ e 932,42€, e da liquidação de IRC nº...29, ano 2015, no valor de 178.174,90€ incluindo juros compensatórios, devidamente notificadas ao sujeito passivo/Impugnante/recorrido
Consequentemente:
Conceder-se provimento ao presente recurso, e a Douta sentença recorrida ser revogada, Assim se fazendo inteira JUSTIÇA»
1.1.2. A Recorrente ([SCom01...], Lda.). apresentou as seguintes conclusões recursivas.
«(…)
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...40, emanada a 16 de junho de 2016, foi a Recorrente objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), da Direção de Finanças
B) Na sequência dessa ação inspetiva foram efetuadas correções à matéria tributável de IRC/2015 da aqui Recorrente, quer em razão de correções técnicas, quer em razão de aplicação de métodos indiretos.
C) No tocante ao IVA, foi fixado imposto adicional no valor de € 9.276,03, sendo uma parte deste montante (i.e. € 2.496,43) fixado em virtude de correções técnicas e outra parte (i.e. € 6.679,60) derivado da aplicação de métodos indiretos.
D) Destas duas correções (IRC e IVA) resultaram as seguintes liquidações:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
E) Em face disto, a Recorrente apresentou um procedimento tributário de reclamação graciosa, algo que correu termos junto da Direção de Finanças ... sob o n.º ...53 e que, do seu indeferimento expresso, reagiu apresentando o presente processo de impugnação judicial, sustentando os seguintes vícios inerentes:
- ilegalidade da liquidação por ilegalidade dos fundamentos das correções técnicas;
- ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos de tributação;
- erro na qualificação e quantificação da matéria tributável.
F) Entretanto, o Douto Tribunal a quo julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consonância, determinou: (i) a anulação das liquidações de IRC e IVA derivadas da aplicação de métodos indiretos, e (ii) a absolvição da Fazenda Pública quanto ao demais peticionado e que se referia às liquidações derivadas das correções técnicas em sede de IRC e de IVA.
G) Ora, por não poder concordar com esta absolvição da Fazenda Pública na parte derivada das correções técnicas em sede de IRC e de IVA, bem como, visando o restabelecimento da legalidade aplicável ao caso concreto, vem o presente recurso aqui submetido pela Recorrente.
H) A Douta Sentença deu por reproduzido o Relatório de Inspeção Tributária e do mesmo extraiu a fundamentação que considerou relevante para a análise da matéria em discussão nos presentes autos (cf. páginas 2 a 13).
I) Ora, ressalvado o devido respeito, não se conforma a Recorrente, com as interpretações perfilhadas pelo Douto Tribunal a quo, considerando terem havido diversos e graves erros de julgamento, pelo que, através do presente recurso judicial, vem expor aqui aquilo que considera como sendo a factualidade que deverá ser considerada assente, por provada, bem como a interpretação mais adequada em face do regime jurídico aplicável.
J) Em primeiro lugar, no tocante ao ponto III. 1. Compras / Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, a Douta Sentença do Tribunal a quo incorre num erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto e de direito em que se baseia.
K) Efetivamente, no Cap. III.1. do Relatório Final de Inspeção Tributária, onde são apresentadas as correções técnicas às compras / custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, faz-se alusão à existência de compras registadas em duplicado e/ou com valores errados, uma vez que algumas matrículas de tratores já se encontrariam no inventário final de 2014, quando simultaneamente teriam sido registadas como compras de 2015.
L) Contudo, sobre esta mesma situação, a Recorrente esclareceu os SIT da Direção de Finanças ... demonstrando estar-se perante matrículas erradamente identificadas inicialmente como fazendo parte do inventário final de 2014 (inventário inicial de 2015), porquanto não havia em 2014 (ou em quaisquer anos anteriores a este) qualquer registo de aquisição desses tratores.
M) Ora, uma vez que tais matrículas foram, de modo equívoco, identificadas como integrantes do inventário final de 2014, impunha-se que os SIT da Direção de Finanças ... testassem a contraprova apresentada pela Recorrente e verificassem se sobre essas matrículas havia, ou não, algum registo de aquisição em 2014 ou em anos anteriores.
N) Neste sentido, nunca poderiam os SIT assumir (ou presumir) uma duplicação de compras, quanto não comprovaram qualquer registo de aquisição em 2014 ou em anos anteriores.
O) Por outras palavras, os SIT da Direção de Finanças ... não cumpriram minimamente com o seu ónus probatório, tendo-se limitado a extrapolar, de forma conclusiva, uma duplicação de compras e com essa abordagem simplista a corrigir a matéria coletável da Recorrente num montante de € 74.722,73.
P) Ademais de estarmos perante tratores agrícolas, pelo que bens matriculáveis e sujeitos a registo, o que permitiria aos SIT da Direção de Finanças ... adotar qualquer procedimento de validação junto de entidades oficiais.
Q) Todavia, com esta abordagem assumida pelos SIT da Direção de Finanças ..., os mesmos desreconheceram compras efetivamente concretizadas no ano de 2015, através de retomas, com a respetiva faturação emitida nesse ano, aquando dessas mesmas retomas, como é imperativo ocorrer, porquanto, e tal como se referiu supra, de modo equívoco, se haviam identificado inicialmente os subjacentes tratores usados como integrantes dos inventários finais de 2014.
R) Efetivamente, os SIT da Direção de Finanças ... não validaram ou corroboraram a informação dada inicialmente pela Recorrente, tendo-se limitado a aceitá-la acriticamente, o que não é compatível com uma inspeção tributária e os princípios da verdade material, da justiça, da imparcialidade e do inquisitório, entre outros, que a devem nortear.
S) Acresce que, no tocante ao ponto III.1.3. do Relatório, os SIT da Direção de Finanças ... já mudaram de abordagem, porquanto aí já foi desconsiderado dos inventários iniciais de 2015 um trator usado, no valor de € 1.303,88, identificado com a matrícula ..-..-IN, alegando os SIT da Direção de Finanças ... que a fatura de aquisição do mesmo foi emitida no ano seguinte, a 8 de agosto de 2016.
T) Ou seja, os SIT da Direção de Finanças ... em dois pontos consecutivos do Relatório conseguem, numa total incoerência, sustentar uma coisa e o seu contrário.
U) Num primeiro caso, valorizam uma informação avulsa dada de modo erróneo, um lapso compreensível em razão de inúmeras transações realizadas, e que nem estava, sublinhe-se, registada nos inventários da Recorrente, em detrimento das faturas de retoma e de todos os demais elementos contabilísticos e, num segundo caso, já valorizam a fatura de compra, desconsiderando os inventários da Recorrente.
V) Ademais, os próprios SIT da Direção de Finanças ... indicaram que a Recorrente disponibilizou os inventários iniciais e finais, mas que relativamente aos tratores usados, estes não indicavam as matrículas correspondentes, pelo que notificaram aquela para que indicasse “as matrículas dos veículos usados registados nos inventários inicial, do qual resultou o ficheiro em anexo II.” - página 63 do Relatório de Inspeção Tributária - negrito e sublinhado pela Recorrente.
W) Ora, basta atentar no teor do anexo II da página 63 do Relatório de Inspeção Tributária, para se verificar que estes seis inventários têm aí um valor total de € 43.765,57, o que contradiz a própria faturação de retoma emitida no ano de 2015 e que foram os € 74.722,73, o que demonstra a realidade diferenciada de que estamos a tratar.
X) Mas sobre esta diferença os SIT da Direção de Finanças ... também nada referem, assumindo, antes, e sem mais, a desconsideração integral das faturas de compras ocorridas em 2015, tendo, por base, e apenas, uma inexata informação dada inicialmente pela Recorrente.
Y) Deste modo, quando a Douta Sentença do Tribunal a quo sustenta que a ter havido erro este não é imputável à AT, pelo que, em razão disso, cauciona as correções tributárias implementadas pelo SIT, faz uma leitura errada dos pressupostos factuais e normativos aplicáveis ao caso.
Z) Efetivamente, uma Inspeção Tributária que assenta as correções numa informação avulsa, dada de forma equívoca pela Recorrente, sem qualquer ato de validação ou de escrutínio lançado pelos SIT da Direção de Finanças ... assenta numa ostensiva inobservância do ónus da prova imposto a estes.
AA) Conforme preceitua o artigo 74.º, n.1, da LGT o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT incide sobre si.
BB) Pelo que, quando o Douto Tribunal a quo sustenta: “Portanto, a indicação das matrículas dos tratores que constavam no inventário final de 2014 foi efetuada pela impugnante pelo que, a ter havido erro, ele não pode ser imputado à AT.” e apenas com este argumento valida as correções tributárias dos SIT torna-se demonstrativo de que há um erro de julgamento considerando a factualidade acima indicada, e que resulta do Relatório de Inspeção Tributária, bem como do quadro normativo aplicável.
CC) Impunha-se, portanto, à AT que abalasse a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respetivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), algo que não fez no caso sub judice.
DD) Ademais, com base nesta posição, o Tribunal a quo nega por completo os princípios da legalidade e igualdade tributárias, é que, assim, a tributação seria moldável à vontade das Partes, independentemente do preceituado na Lei.
EE) De facto, um mero lapso verbal na indicação das matrículas dos tratores usado não pode permitir considerar-se que a AT cumpriu com o seu ónus da prova.
FF) Além disso, quando o Tribunal a quo sustenta não haver incoerência na análise das situações, é notório que incorre num erro de julgamento sobre a factualidade provada (cf. páginas 12 e 13 do Relatório de Inspeção Tributária), porque é objetivo que no primeiro caso valorizou-se a informação dada pela Recorrente, assente num mero lapso, mas ignorando as faturas de aquisição e, num outro caso, valorizou-se a fatura de aquisição.
GG) Em suma, jamais se poderá considerar observado o ónus da prova que impende sobre a AT tendo por base apenas uma mera indicação, assente num lapso, prestada verbalmente pela Recorrente.
HH) Mas mesmo que a informação estivesse correta, o que não está, jamais uma informação avulsa, e ainda para mais incompatível com a contabilidade da Recorrente e seus elementos, como é o caso das faturas de aquisição, poderia ser idónea para o efeito de cumprimento do ónus da prova.
II) Nesta perspetiva, é incontestável que o Tribunal a quo cometeu um erro de julgamento, considerando que o ónus da prova havia sido cumprido pela AT tendo por base apenas uma mera informação inexata prestada pela Recorrente e, ainda para mais, desconsiderando a própria faturação existente.
JJ) Sobre os saldos de fornecedores e de clientes e as depreciações, considera a Recorrente que a Douta Sentença incorreu em diversos e graves erros de julgamento que atentam, de modo ostensivo, contra a tutela dos direitos e garantias da Recorrente.
KK) Nesta matéria, a Douta Sentença do Tribunal a quo sustentou: “Em relação ao ponto “III.2 - Saldos de Fornecedores” referente aos gastos no valor de 48.242,14€; “III.3 Saldos de Clientes” referente aos gastos no valor de 342.815,85€; e “III.4 Amortizações/depreciações” referente aos valores inscritos como gastos de depreciação e amortização, no montante de 43.915,30 €, o art.º 23.º, n.º 3 do CIRC exige que os gastos devem estar comprovados documentalmente independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito, acrescentando o nº 6 que em algumas situações esse documento deve assumir a forma de fatura. (…) “Ora, a Impugnante não comprovou, pelo menos, a comprovação do custo ou a sua a indispensabilidade, pelo que não se encontram verificados estes requisitos legais de que depende a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais.”.
LL) Ademais, a Douta Sentença do Tribunal a quo deu por inteiramente reproduzido o Relatório de Inspeção Tributária e do mesmo extraiu a fundamentação que considerou relevante para a matéria aqui em causa (facto provado n.2).
MM) Ora, ressalvado o devido respeito institucional, o Douto Tribunal a quo incorreu nesta matéria das correções associadas aos saldos de fornecedores e aos saldo de clientes num grave erro de avaliação da factualidade ocorrida e da interpretação legal aplicável, tal como a AT havia incorrido anteriormente nesse erro.
NN) Mantendo na ordem jurídico-tributária correções tributárias de mais de meio milhão de euros, colocando em risco, e sem qualquer base legal para tal, uma empresa familiar com 50 anos de atividade.
OO) A Recorrente cumpriu o seu dever de colaboração, circularizando fornecedores e clientes, disponibilizando extratos de conta corrente e explicitando que os saldos equívocos se reportavam a anos anteriores, sendo que, até ao final de 2015, ainda não tinha conseguido regularizar os valores em causa.
PP) Conforme informação da contabilidade circularizada com a dos fornecedores haviam algumas divergências de saldos, pelo que os SIT da Direção de Finanças ... concluíram pela inexistência de parte dos saldos devedores e credores registados na contabilidade da Recorrente, reportados a 31 de dezembro de 2015 (cf. página 15 do Relatório de Inspeção Tributária).
QQ) Sucede que, em seguida, os SIT da Direção de Finanças ... tecem algumas considerações gerais tendo por base a Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), publicada pelo Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro de 2009, invocando os parágrafos 90 e 92, para justificar que os movimentos a menos, a débito, se teriam consubstanciado na diminuição de um passivo e, consequentemente, num rendimento tributável da Recorrente.
RR) E que os movimentos a mais, a crédito, seriam acréscimos de gastos, mas que não seriam fiscalmente relevantes porquanto não eram comprováveis documentalmente.
SS) Por outras palavras, e à revelia da informação que resultou da própria circularização de terceiros, i.e. os próprios fornecedores, para os SIT da Direção de Finanças ... só o rendimento (i.e. diminuição de um passivo) seria passível de ter repercussão tributária, mas, ao invés, os gastos (i.e. o aumento de um passivo) que os terceiros reconheceram na circularização já não seriam passíveis de serem deduzidos para esses efeitos tributários, porquanto teriam de estar comprovados documentalmente.
TT) Deste modo, concluíram, sem mais, os SIT: “Face ao exposto, procede-se à correção dos saldos registados na contabilidade, cuja obrigação já foi liquidada, por contrapartida de outros rendimentos, no total de 53.338,37€, não se procedendo a qualquer reconhecimento dos gastos, visto o SP não apresentar o suporte documental para esse efeito.”.
UU) Desta posição decorreu o acréscimo de € 53.338,37 à matéria coletável da Recorrente e à desconsideração completa (i.e. € 48.242,14) do gasto associado ao aumento do passivo que resultou da circularização dos fornecedores.
VV) Ou seja, os valores a crédito, que seriam ativos, aumentaram € 48.242,14, mas os STI não consideraram fiscalmente o gasto, mas, ao invés, os valores a débito, que seriam passivos, como diminuíram significaram uma redução de um passivo e como tal tributáveis.
WW) O Douto Tribunal a quo corroborou inteiramente esta posição dos SIT ao atender a este argumento formal da falta do suporte documental.
XX) Sucede que esta posição do Douto Tribunal a quo assenta em diversos erros sobre os pressupostos de direito, além de ser notoriamente injusta, conforme se exporá infra.
YY) O mesmo fizeram os SIT para os saldos de clientes.
ZZ) Efetivamente, apesar da circularização realizada com clientes representativos de cerca de 2/3 dos saldos de devedores e de saldos de credores, os SIT procederam, e aludindo de novo à Estrutura Conceptual do SNC, a uma correção dos saldos de clientes sustentando que não havia sido devidamente reconhecido um rendimento no valor de € 465.926,12.
AAA) Só que, mais uma vez, de forma totalmente incoerente, apesar de considerarem que os passivos existiam e eram atinentes a estes períodos, não procederam a qualquer reconhecimento de gastos, e que no caso seriam € 342.815,85, uma vez que os SIT consideram que a Recorrente não possui o suporte documental necessário para o efeito.
BBB) Ou seja, os valores a débito, que seriam ativos, diminuíram € 342.815,85, mas os SIT não consideraram o gasto inerente, mas os valores a crédito, que seriam passivos, caso de adiantamentos de clientes, como diminuíram significaram uma redução de um passivo, e como tal tributáveis.
CCC) Em suma, em ambas as situações os SIT extrapolam e não provam a existência dos factos tributários e, simultaneamente, não quiseram reconhecer que os movimentos desconsiderados para efeitos fiscais, quer em fornecedores (acréscimo de créditos) quer em clientes (diminuição de débitos) são as causas concorrentes para, a par da não preparação de uma reconciliação bancária, os valores das contas a receber e a pagar não estarem adequadamente registados.
DDD) Neste sentido, as divergências de saldos da conta de fornecedores e da conta de clientes não refletem gastos ou rendimentos não reconhecidos, mas antes e apenas, falta de lançamentos de pagamentos e/ou recebimentos que, através de um simples teste aos movimentos dos extratos bancários permitiria comprovar, mas que os SIT não cuidaram de realizar.
EEE) Da mesma forma que nos saldos de fornecedores, o Douto Tribunal a quo corroborou inteiramente esta posição dos SIT nos saldos de clientes, ao atender a este argumento formal da falta do suporte documental.
FFF) Pelo que, do mesmo modo, esta posição do Douto Tribunal a quo assenta em diversos erros sobre os pressupostos de direito, além de ser notoriamente injusta, conforme se exporá em seguida.
GGG) Ora, no caso sub judice, a Recorrente sempre sustentou que as divergências de saldos das contas de fornecedores ou de clientes não refletiam gastos ou rendimentos não reconhecidos no ano de 2015, mas antes, e apenas, uma contabilidade com atraso na execução dos lançamentos de pagamentos e/ou recebimentos e que uma mera circularização aos movimentos dos extratos bancários permitiria comprovar.
HHH) Sucede que os SIT não valoraram esse facto, nem fizeram uma circularização aos movimentos dos extratos bancários de modo a comprovarem os factos tributários, inobservando, assim, o princípio do inquisitório, bem como o seu ónus da prova.
III) Presumindo, sem mais, a existência de rendimentos.
JJJ) E disso o Tribunal a quo nem sequer apreciou, o que significa que incorreu num erro de julgamento.
KKK) Acresce ainda a incoerência dos SIT negarem os gastos que resultaram da mesma fonte de conhecimento, i.e. a circularização realizada aos terceiros (fornecedores e clientes), a partir do qual extrapolaram os rendimentos tributáveis.
LLL) Sustentando para esses gastos a necessidade de serem documentados, o que constitui uma violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade (artigo 266.º, n.2, da CRP), da tributação pelo lucro real (artigo 104.º, n.2, da CRP) e da capacidade contributiva (que decorre do princípio da igualdade, enunciado no artigo 13.º da CRP).
MMM) Ou seja, em ambas situações, os SIT negam, quanto aos gastos, a sua dedutibilidade, porquanto a Recorrente não possuiria o suporte documental para o respetivo desreconhecimento do ativo, conforme preconiza artigo 23.º, n.3, do Código do IRC.
NNN) É de pasmar que a mesma auditoria (circularização) junto de terceiros (fornecedores e clientes) que serviu para sustentar as correções no tocante aos rendimentos num valor total de € 519.264,49, não serviu para aceitar ou reconhecer os gastos incorridos pela Recorrente reconhecidos por esses mesmos terceiros no valor de € 391.057,99.
OOO) Neste sentido, a Douta Sentença do Tribunal a quo, perfilhando este mesmo entendimento da AT, incorreu em outro erro de julgamento, por erro nos pressupostos de direito aplicáveis.
PPP) Acresce que o entendimento da Inspeção Tributária, que se reconduz a partir do pressuposto, para efeitos de tributação, de inexistência de encargos, está em manifesta dissonância com a realidade, pelo que a tributação nos termos em que foi efetuada não se compagina com o princípio da proporcionalidade e como tal é ilegal.
QQQ) Aliás, a violação do princípio do inquisitório e do ónus probatório perpassa todo o Relatório de Inspeção Tributária, como é o caso da desproporcionalidade atinente à desconsideração integral de todas as depreciações e amortizações reconhecidas pela Recorrente no ano de 2015 e da qual o Tribunal a quo nada também refere.
RRR) Com referência ao ponto III.4 - Amortizações / depreciações do Relatório, a Inspeção Tributária optou por desconsiderar a totalidade do valor inscrito como gastos de depreciação e amortização, ou seja, € 43.915,30, fundando-se no facto de não ter sido possível verificar a totalidade dos documentos dos itens constantes da Modelo 32 - Mapa de Depreciações e Amortizações.
SSS) Ora, como é sabido, os bens do ativo fixo tangível são bens duradouros, depreciáveis ao longo da sua vida útil, de acordo com o disposto no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro e disposições diversas do Código do IRC, e mesmo não tendo sido possível verificar a totalidade dos documentos referentes ao mapa desse ano, seguramente que em anos anteriores ou posteriores, seria possível efetuar, com razoabilidade, essa avaliação.
TTT) Ademais, um dos ativos é o pavilhão industrial, adquirido através de um contrato de locação financeira imobiliária, celebrado em 2007, com um valor-base de incidência para efeitos de depreciação, de € 297.000,00, o que após a aplicação da taxa de depreciação correspondente se traduzirá num valor de € 14.850,00.
UUU) E esse suporte documental só não foi analisado pela Inspeção Tributária porque tal também não foi solicitado, assim como em muitos outros casos.
VVV) Por fim, no ponto III.5 - IVA liquidado da venda de tratores do Relatório é presumida uma venda por um valor de € 19.203,30 e, dessa presunção, resulta uma liquidação de IVA à taxa intermédia de € 2.496,43.
WWW) Ora, tal presunção, só tem cabimento em sede de aplicação de métodos indiretos, suportada em fundamentação legal e comprovável, o que, nos termos em que foi proposta se afigura ser ilegal.
XXX) Em face disto, importa considerar que a necessidade de receita tributária e os objetivos distritais não podem justificar tudo.
YYY) Mas mais grave ainda foi o próprio Tribunal a quo não ter discernido a verdade material do caso concreto, mantendo a tributação com base em formulações formais e genéricas.
ZZZ) Por outras palavras, constata-se que houve por parte do Douto Tribunal a quo uma errada interpretação jurídica da realidade factual considerada verificada, o que não poderá deixar de merecer a adequada censura pelo Douto Tribunal ad quem, urgindo, por isso, e até para reafirmação da confiança nas instituições judiciárias, que esta decisão seja revogada por este Douto Tribunal ad quem.
AAAA) Por tudo isto, e como refere o artigo 100.º, n.1, do CPPT, com epígrafe “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos”: “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.”.
BBBB) Da mesma maneira, estipula o artigo 74.º, n.1, da LGT que: “1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”.
CCCC) Pelo que, em face de tudo o exposto, constata-se que a Douta Sentença do Tribunal a quo incorreu em diversos erros de julgamento que implicam a sua necessária revogação.
Termos em que, e nos melhores de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se que esse Venerando Tribunal conheça do objeto do presente Recurso, julgando-o totalmente procedente e revogando a Douta Sentença em recurso porque ferida de diversos erros de julgamento.
Respeitosamente espera deferimento.»
1.2. As Recorridas Autoridade Tributária e Aduaneira e [SCom01...], Lda., notificadas da apresentação dos presentes recursos não apresentaram contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 546 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência dos recursos.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir no que respeita:
- Ao recurso apresentado pela AT se a sentença enferma de erro assente na errada valoração de facto e subsequente subsunção jurídica ao ter considerado que perante as irregularidades apresentadas e que fundamentam o recurso aos métodos indirectos não foi estabelecido o constrangimento perante as mesmas que tornem impossível a determinação da matéria colectável de modo directo e exactos;
- Ao recurso apresentado pela Impugnante “[SCom01...], Ld.ª” se a sentença enferma de errada valoração de facto e subsequente subsunção jurídica ao validar as correcções operadas em sede de correcções meramente ariteméticas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 De facto
2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos provados:
1. A Impugnante tem o seguinte objecto social:
“[Imagem que aqui se dá por reproduzida]”
- fls. 5 do Relatório de Inpecção (Relatório”)
2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu sobre o exercício de 2015, cujo RIT aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque (Cfr. RIT, junto ao PA; Doc 5 da PI):
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
3. Nesta sequência, e para o que interessa realçar, a Impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA (período 1503T e 1512T) e de IRC de 2015, no valor global de 188.589,82€ - docs. 1 a 4 da PI;.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Em complemento do facto vertido no item 2. e a fim de concretizar o seu conteúdo em falta damos aqui por reproduzido por extracto as demais constantes do RIT.
4.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
2.2. De direito
In casu, as Recorrentes, não se conformam com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, determinou (i) a anulação das liquidações de IRC e IVA derivadas da aplicação de métodos indiretos, e (ii) a absolvição da Fazenda Pública da instância quanto ao demais peticionado e que se refere às liquidações derivadas das correções meramente técnicas em sede de IRC e de IVA.
Contextualizando, o Impugnante veio impugnar o acto de liquidação adicional de IVA com o n.º ...08 - período 1503Tno valor de 2.496,43€ , n.º ...41 - período 1512T no valor de 6.779,60€ a que acrescem juros compensatórios no total de 418,57€ e 932,42€, e da liquidação de IRC n.º ...29, ano 2015, no valor de 178.174,90€, incluindo juros compensatórios, após despacho de indeferimento do procedimento tributário de reclamação graciosa que correu termos sob o n.º ...53, e que incidiu sobre aquelas liquidações.
Liquidações essas, decorrente de correcções determinadas na sequência de acção de inspecção externa de âmbito geral ao exercício do 2015, motivada por "incongruências em relação à demonstração de fluxos de caixa, bem como do aumento substancial dos inventários finais de 2015". De acordo com o RIT, em sede de IRC, e nos termos dos artigos 87º a 90º da LGT, por remissão do artigo 57º do Código do IRC, foi fixada a matéria tributável por aplicação dos métodos indiretos e com recurso a correcções meramente aritméticas a ditar um acréscimo de matéria coletável em sede de IRC é de € 753.034,14 e, no tocante ao IVA, nos termos dos artigos 87º a 90º da LGT, por remissão do artigo 90º do Código do IVA, foi fixado imposto em falta por aplicação dos métodos indirectos no valor de € 6.679,0 e por correcções técnicas ou meramente aritméticas o montante de €2.496,43.
Em sede de petição inicial, a Impugnante sustentou os seguintes vícios: a) ilegalidade da liquidação por ilegalidade dos fundamentos das correções técnicas e b) ilegalidade da aplicação dos métodos indirectos de tributação, erro na qualificação e quantificação da matéria tributável (sendo que em tempo foi apresentado o competente pedido de revisão da matéria colectável).
Tendo presente os recursos apresentados pelas Recorrente na exacta medida em que decaíram as suas posições firmadas nos autos, cumpre tendo presente a delimitação e questões objecto do recurso a que se procedeu no ponto 1.4 supra, apreciar e decidir, iniciando pelo conhecimento do recurso da AT.
Uma nota se impõe sobre a cristalização da matéria de facto, efectivamente as Recorrentes não impugnam propriamente a factualidade dada como provada, mas sim e tão só as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto à fundamentação de facto e de direito em que assentam as correcções nos seus exactos termos vertidos no RIT.
Razão pela qual, atento o julgado e teor do inconformismo manifestado pelas Recorrentes, não se efectuou uma qualquer alteração ou mesmo aditamento, pelo que se considera estabilizado o probatório, o qual apenas e exclusivamente transcreve o RIT, e será assente na fundamentação constante do mesmo que cumprirá aferir se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas e se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, correctamente efectuada.
2.2.1. Recurso da AT
A AT, ora Recorrente, começa por imputar à decisão recorrida erro de julgamento ao decidir anular as liquidações de IVA e IRC de 2015, na exacta medida em que a matéria tributável foi corrigida com recurso aos métodos indirectos, na sequência de um procedimento inspectivo, ao ter considerado que não estavam verificados os pressupostos para a determinação da matéria coletável por métodos indirectos, designadamente por não ter demonstrado em que medida os erros e omissões assinalados impossibilitavam-na de proceder à avaliação directa.
Para tanto, avoca que “a materialidade fáctica-indiciária e a materialidade fáctica-fundamento discorrida e demonstrada nos Relatório de Inspecção Tributário -RIT - nos capítulos IV , págs.21 e ss,, no Laudo do Perito da Fazenda Pública, que corrobora e adere ao teor e sentido do RIT, a págs.3 e ss do mesmo, e no teor do Despacho do Director de Finanças ..., pág.2 a 4, proferido ao abrigo do disposto no art.92ºnº6 da LGT, no âmbito do procedimento da revisão da matéria colectável, conduz a motivação e juízo conclusivo fáctico-juridico distinto e em sentido contrário ao da motivação fáctica e de direito dada constante da douta sentença em crise (...) feita prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, caberia ao Impugnante/Recorrido - sujeito passivo - o ónus da prova da inveracidade da transacção, o que, não logrou fazer”.
Atentemos que o Tribunal a quo decidiu anular as liquidações decorrente das correcções operadas com recurso ao método indirecto, fundamentando no seu discurso que:
«O preenchimento dos pressupostos legais pressupõe que a Administração Fiscal se depare perante factos concretos que preencham a previsão abstracta legalmente estatuída.
Em conclusão a AT justificou a falta de credibilidade da contabilidade da Sociedade pelo desfasamento no registo contabilístico (regularizações à data de 10/1/2017) e inexistência de conciliações bancárias; Saldo de abertura das subcontas da conta 32 Mercadorias em desarmonia com as regras da contabilidade, ou seja, saldos de abertura a crédito; Recebimentos sem emissão de qualquer documento de suporte, de anos díspares ao ano em análise; Existência de retomas identificadas pelos clientes sem os respectivos registos contabilístico e venda; e “Omissão" de tractores reflectidos nos inventários iniciais que não foram espelhados nas vendas ou nos inventários finais.
Como dissemos, o artigo 87.º, n.º 1, al. b) da LGT estabelece que a avaliação indirecta “só” pode efectuar-se, entre outras situações expressamente previstas, em caso de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”.
E o artigo 88.º da LGT densificando a noção de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, para efeito do artigo 87º, al. b) da LGT, estabelece que tal ocorre quando se verifique alguma anomalia ou incorrecção que inviabilize o apuramento da matéria tributável, entre as quais a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;” (al. a) do mencionado artigo).
Da leitura conjugada dos artigos 85º, 87º e 88º da LGT resulta de modo claro que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível à Administração Tributária proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Ora, analisados os fundamentos concretamente invocados pela Administração Tributária em função das normas legais referidas, e dos factos apurados, temos de concluir pela falta de credibilidade da contabilidade da Impugnante.
Contudo, apesar das irregularidades detectadas, não se estabelece qualquer constrangimento ao modo de a AT verificar e colher todos os elementos concretos adequados à situação, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade.
Ora, não vemos que aquelas irregularidades tornassem impossível à AT a determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, designadamente através da solicitação de conciliação bancária com os registos contabilísticos; da harmonia com as regras de contabilidade do saldo de abertura das subcontas da conta 32; da eliminação , ou da irrelevância de recebimentos sem emissão de qualquer documento de suporte em consideração ao ano de 2015, ou, assim não se considerando, da sua quantificação directa através de contactos com os clientes da Impugnante; da contabilização de retomas que, no dizer da própria AT, foram identificadas pelos clientes da Impugnante; e da contabilização das omissões dos tractores nos inventários iniciais.
Portanto, concluímos que a determinação da matéria tributável através da avaliação indirecta é ilegal.» (fim de transcrição por extracto)
Vejamos, então, se a decisão recorrida merece a censura que lhe é endereçada.
Para o efeito, há, desde logo, que atentar no respetivo regime normativo, e aquilatar em que situações é legítimo lançar mão dos métodos indiretos de fixação da matéria tributável, e estabelecer depois a competente transposição para o casosub judice.
Atentemos, então, no quadro normativo, tecendo os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente, mormente em sede de ónus da prova porquanto na sua conclusão G) a Recorrente AT expressamente alude que a “douta sentença em crise lavra em manifesto Erro de Julgamento de facto e de direito, face ao manifesto Erro na apreciação e análise jurídica da repartição do encargo probatório, e do respectivo enquadramento, nesta matéria da matéria indiciária” emergente do RIT.
No ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75º, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
Acresce que, em conformidade com o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da mesma Lei citada).
Assim, tendo em conta a natureza subsidiária do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos e dos pressupostos de facto de que há, necessariamente, que partir a sua aplicação, o legislador entendeu impor à Administração Tributária um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo, dispondo o artigo 77º,n.º 4 da LGT que “a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”. Temos então, que a Administração Tributária, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indirectos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta como a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a essa conclusão.
Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cf. artigo 74º, n.º 3 da LGT).
De entre as situações em que a Administração Tributária pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no artigo 87º da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar - porque estritamente conexionado com o caso em apreço - que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (cf. indicação exemplificativa da al. a) do artigo 88ºdo mencionado diploma legal).
Por último, no que concerne à quantificação da matéria tributável apurada através de métodos indirectos, é sobre a Administração que recai o ónus não só de indicar, como também de fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tendo o volume da matéria colectável presumida, obrigatoriamente, de assentar em dados objectivos, racionais e fundamentados, ou seja, em dados aptos a inferir os factos tributários, e não meras hipóteses abstractas, suspeitas ou suposições.
Em jeito de sinopse, do quadro legal descrito (aplicável na determinação por métodos indirectos do rendimento dos sujeitos passivos em sede de IRC, IVA e IRS, por força do disposto nos artigos 57º e 59º do CIRC, 90º do CIVA e 39º do CIRS), resulta que, «No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável» sendo que «A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.» (in acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.02.2008, proferido no âmbito do processo n.º 4634/04).
Delimitadas e apresentadas as normas legais que regem a situação dos autos, o seu campo de aplicação e as regras de distribuição do ónus da prova daquelas emergentes, cumpre analisar os factos apurados nos autos e o julgamento que recaiu sobre os mesmos vertidos na sentença recorrida transcrita por extracto supra, de que se bem alcançamos o decidido, ali se conclui que apesar da AT reunir fundamentos que atestam a falta de credibilidade da contabilidade da ora Recorrida, entre aquelas irregularidades detectadas a AT não estabeleceu o nexo entre as mesmas e a impossibilidade de determinação da matéria colectável de modo directo e exacto.
Vejamos.
Os motivos de aplicação dos métodos indiretos estão condensados no RIT, reconduzido ao probatório, no capitulo IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos, cujo conteúdo se resume de seguida:
“No âmbito da análise, verificamos que o sujeito passivo procedeu da seguinte forma:
IV.1. Registos contabilísticos: Foram identificados registos contabilísticos com a data de 10.01.2017, relativos ao ano de 2015.
De acordo com a informação constante na IES, apresentada pelo contribuinte, as contas do SP encontram-se aprovadas à data de 31/03/2016.
Assim, em data posterior à indicada não deveria o SP efetuar qualquer alteração na contabilidade. Constituem exemplo do referido, os movimentos contabilísticos: 2015-03-31 6 M03N8; 2015-09-30 6 M09N2: 2015-09-30 6 M09N2; 2015-09-30 6 M09N2.
Verifica-se que os extratos bancários no final de cada ano apresentam saldos diferentes dos registados na contabilidade, desconhecendo-se os valores em trânsito, uma vez que não são efetuadas conciliações bancárias.
IV.2. Saldos de abertura da conta de mercadorias
Os Saldos de abertura das subcontas de "mercadorias" apresentam saldos a crédito no montante total de 1.249.942,18€.
Dado que a situação descrita é manifestamente anómala, foi solicitada justificação ao SP para a existência desses movimentos.
Na resposta, o SP indicou que "em 31/12/2014, ao saldar a classe 31 em compras, o movimento por lapso, foi registado de forma incorreta tendo sido saldada em contrapartida da conta 3218, em vez de nas subcontas correspondentes", apresentando a movimentação correta na justificação.
IV.3. Confirmação pelos clientes do desfasamento temporal entre a faturação aquisição de equipamentos
Como referido no capítulo II, procedemos à circularização de clientes, tendo obtido respostas que informam aquisições cuja faturação foi emitida em 2015, mas que, de acordo com adquirentes, os respetivos pagamentos foram realizados em outros períodos temporais, nomeadamente: (segue quadro que dá nota do NIF dos clientes e nome, matriculas do equipamento vendido valor de aquisição e respectivas datas dos pagamentos)
IV.4. Compras identificadas pelos clientes/fornecedores sem registo na contabilidade e nos inventários finais
No âmbito do mesmo procedimento de circularização, foram rececionadas respostas de clientes (anexo VI) onde se constatou a retoma de tratores que não foram registadas contabilistícarnente, e consequentemente não foram faturados nem refletidos nos inventários finais. Os clientes identificaram a venda ao SP pelos seguintes montantes: (segue quadro discricional com indicação por matriculas do equipamento, descrição e fornecedor mediante a sua identificação fiscal)
Também o sujeito passivo confirmou a aquisição destes veículos, conforme email datado de 14.12.2018 e resposta à notificação (anexo VII).
Do exposto verificam-se compras que não foram objeto de registo contabilístico no valor de 51.116,50€.
IV.5. Inventários
O SP apresentou os inventários iniciais e finais do ano de 2015.
No entanto, os mesmos não permitem identificar os veículos que se encontram no inventário pelo que o SP foi notificado para indicar as matrículas dos veículos usados.
Os inventários iniciais e finais (anexo II) incluem a informação fornecida pelo SP relativamente às matrículas.
Confrontados os tratores usados inscritos nos inventários iniciais com os inventários finais e vendas faturadas, constatou-se a "omissão" nas vendas dos seguintes tratores usados:
(segue quadro discriminado matriculas, código do produto, descrição do mesmo, quantidade e respectivo preço)
Do exposto, conforme dispõe o art.º 86º do CIVA, presumem-se transmitidos os adquiridos que não se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce sua atividade.
IV.6. Amostragem tratores usados
No decurso do procedimento inspetivo, foi considerado oportuno, em virtude das omissões identificadas, realizar um levantamento relativo às condições contratuais estabelecidas para operações relacionadas nos tratores usados. Para o efeito, foi possível confirmar as margens praticadas pelo sujeito passivo em trinta e sete tratores usados.
Pelo exposto, conclui-se que os factos descritos colocam em causa a presunção de veracidade e de boa-fé das declarações do sujeito passivo, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita nos termos do art.º 75.º da Lei Geral Tributária, ficando assim, fundamentada de forma objetiva, a razão que leva ao afastamento das regras dos n.º 1 do art.º 16º e n.º 1 do art.º 17º, ambos do CIRC.
Assim, verificada a impossibilidade através da análise efetuada à contabilidade do sujeito passivo da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da sua matéria tributável e imposto, procede-se, ao abrigo do previsto na alínea b) do artigo 87.º e por se verificarem os pressupostos previstos na alínea a) do artigo 88.º,ambos da LGT, aplicável por remissão do 1 do artigo 57º e 59º do CIRC e do artigo 90.º do CIVA, à avaliação indireta da matéria tributável/imposto, com base no critério previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 90º da LGT.
O ponto de discórdia da Recorrente AT reside no facto de entender que demonstrou que era impossível proceder à avaliação directa do imposto em falta, o que podemos reconduzir à falta de comprovação da inviabilidade da avaliação directa, que a Recorrida Impugnante expressamente suscitara em sede de petição inicial, vide artigo 160º e ss.
Será assim?
O Tribunal a quo concluiu que, a AT andou mal ao não justificar a razão pela qual não lhe foi possível proceder à quantificação directa da matéria tributável. E conclui bem.
Na verdade, em momento algum o RIT avança qualquer justificação, menos ainda factual e legal, para concluir pela impossibilidade de proceder à avaliação directa.
A este propósito, depois de elencar os elementos em que se apoia para aplicar métodos indiciários, o RIT basta-se em concluir que:” (...) verificada a impossibilidade através da análise efetuada à contabilidade do sujeito passivo da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da sua matéria tributável e imposto”.
Ora, esta conclusão não satisfaz os comandos normativos que impõem, após o alegado afastamento da fiabilidade da escrita, a demonstração fáctica da impossibilidade de quantificação directa da matéria tributável, a qual não se presume só porque, alegadamente, a escrita não se revela fiável.
Sendo no caso concreto ainda mais premente a necessidade dessa demonstração fáctica atentas as conclusões que os próprios SIT vertem do RIT decorrente da circularização efectuada a clientes e fornecedores, que na sua apresentação permitiriam calcular o valor directo e exacto das compras e bens existentes no inventário e, bem assim, os bens efectivamente vendidos, não esgrimindo factos ou precisando em que termos as irregularidades elencadas não foram devidamente escalpelizadas a permitir alcançar uma proximidade da real “facturação”.
Com efeito, a AT enuncia irregularidades na contabilidade, porquanto não facturou a totalidade dos tractores tomados em retoma e/ou tractores usados, decorrente da constatação de discrepâncias entre o inventário inicial e final e da ilação que retira da “omissões de venda”, a verdade é que não concretiza, minimamente, apesar de estar na posse de matriculas (à excepção de um tractor), código do produto, descrição do mesmo, quantidade e respectivo preço, porque motivo tais irregularidades inviabilizam a realização de correções meramente aritméticas, sendo certo que do concreto cálculo emodus faciendi se infere, justamente, o oposto, ou seja, de que era viável -sendo caso disso- mediante a simples circularização das matrículas e seus proprietários à época alcançar o valor da venda que em contraposição com os restantes elementos que recolheu lhe permitiriam estabelecer um apuramento directo da matéria coletável.
Note-se, outrossim, que só a impossibilidade, e não a falta de adequação ou dificuldade no tratamento de dados e elementos obtidos e carreados, pode legitimar o recurso à avaliação indireta.
E a verdade é que, é basilar e inultrapassável a justificação da impossibilidade de recurso à avaliação indireta. Neste âmbito, convoque-se o doutrinado, no Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 1621/07, de 25 de outubro de 2018, do qual se extracta, designadamente, o seguinte.
“A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).
22. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).”
Por outro lado, a remessa para alguns dispositivos legais, nomeadamente a menção que as irregularidades levam ao afastamento das regas do n.º 1 do artigo 16º e n.º 1 do artigo 17º, ambos do CIRC não completa aquela falta de demonstração.
Efectivamente, apesar do inconformismo da AT, a verdade é que o RIT quanto á externação da factualidade em que devia repousar a impossibilidade de comprovação da avaliação directa, é absolutamente omisso.
Vale isto para dizer que o relatório, não cumpre a exigência de fundamentação, ao menos quanto à externação, de modo claro, suficiente e, por imposição constitucional, acessível (cf. art.º 268.º, da CRP), dos motivos por que não foi possível a comprovação e quantificação da matéria coletável pelo método directo, isto é, com base nos elementos recolhidos, nomeadamente em sede de confrontação com o explanado em sede de correcções meramente aritméticas.
Atendendo à fundamentação da AT, cabia-lhe demonstrar que as irregularidades encontradas na contabilidade da contribuinte e que não foram totalmente supridas pelo próprio ou em sede das diligências que encetou no âmbito do princípio do inquisitório, inviabilizam, impossibilitam o apuramento da matéria tributável por métodos directos, porquanto só assim se poderia confirmar a legitimidade do recurso a este meio de avaliação subsidiária e excepcional.
Na verdade, não resulta explicitado de forma fundamentada que não era possível obter a matéria coletável do ano de 2015 através dos elementos colhidos ou da impossibilidade de lograr a sua obtenção, a única certeza que discorre dos mesmos é que a contabilidade padecia de irregularidades que permitiram no entanto elencar as concretas omissões, e que AT apesar de relativamente aos 20 e pouco tractores usados possuir as matriculas, código do produto, descrição do mesmo, quantidade e respectivo preço de “aquisição”, partiu sem mais para o apuramento do valor médio por trator usado que o sujeito passivo praticava em sede de comercialização em sede de critério a aplicar. Razão pela qual, não alcançamos de todo a impossibilidade de alcançar uma matéria colectável por avaliação directa, ou seja, não releva a AT no seu RIT em que medida é que do acervo de elementos contabilísticos que dispunha e demais elementos que recolheu, perante aqueles bens identificados, possuidores de matrículas e de fácil circularização atenta o seu registo e número em questão, estava impossibilitada a alcançar os dados que lhe permitiriam o apuramento da matéria tributável de modo directo. Por outras palavras, cumpria AT perante todos os elementos que dispunha, sem fazer tábua rasa da realidade que lhe adveio, justificar o que faltava a exigir e legitimar a determinação presuntiva dos rendimentos.
“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS” (in acórdão do TCA Sul, de 14.12.2007, proferido no recurso nº 2016/07).
Saliente-se, ainda, que a não regularização da situação contabilística pelo contribuinte, apesar de lhe ser concedido prazo para o efeito, é apenas um dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos, tal como ressuma da al. a) do artigo 88.ºda LGT, sendo necessário simultaneamente que a insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidade inviabilize o apuramento da matéria tributável, cabendo à AT o ónus da prova dessa impossibilidade - artigo 74.º, n. º3, da LGT [neste sentido vide acórdão deste TCA Norte de 15.12.2022, processo n.º 306/11.3BEMDL, de 12.06.2026, processo n.º 214/18.7BEMDL].
Quer isto dizer também que a não regularização da contabilidade pelo contribuinte não justifica de per se que se demita da obrigação legal de demonstrar que essa irregularidade contabilística é essencial e, por isso, inviabiliza o apuramento da matéria tributável, e o presente RIT perante os elementos aportados pela própria AT, é omisso quanto a essa justificação.
Em suma, o RIT em causa não se pode bastar em concluir que a contabilidade não merece credibilidade, e que por isso aplica métodos indiciários, ignorando qualquer explicação quanto à impossibilidade de quantificação directa.
Assim, assuma a conclusão que o recurso terá de improceder, sendo de manter a decisão recorrida e bem assim a anulação da liquidação porquanto não ficou demonstrado o ónus da prova que incumbia à AT, ora Recorrente, quanto aos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos.
2.2.2. Recurso da [SCom01...], Ld.ª
O presente recurso incide sobre a parte da Sentença em que a Recorrente [SCom01...], Ld.ª ficou vencida, qual seja a relativa ao IRC e IVA de 2015, sendo o montante em IVA de 2.496,43 € e em IRC acresceu a matéria tributável o valor de 586.988,59€, improcedência essa que assenta na seguinte fundamentação:
«Defende a Impugnante que a AT faz alusão à existência de compras registadas em duplicado e/ou com valores errados, uma vez que algumas matrículas de tractores já se encontrariam no inventário final de 2014, quando simultaneamente teriam sido registadas como compras em 2015; mas que, quanto a esta situação, a Impugnante apresentou os pertinentes esclarecimentos durante a acção inspectiva, demonstrando erro nas matrículas no inventário de 2014.
Ora, salvo o devido respeito tal asserção não é certa porque, faltando as matriculas correspondentes aos tractores usados, e, após notificação para o efeito, tendo-as a Impugnante indicado, a AT cruzou os elementos dos inventários com as compras registadas - o que lhe permitiu detectar registos de tractores já reflectidos nos inventários iniciais e novo registo do ano de 2015, de acordo com a tabela 7 do RIT (Fls. 12). Portanto, a indicação das matrículas dos tractores que constavam no inventário final de 2014 foi efectuada pela impugnante pelo que, a ter havido erro, ele não pode ser imputado à AT.
Contrariamente ao defendido pela impugnante, não pensamos que a AT tivesse mudado de abordagem no que se refere ao ponto III 1.3 do RIT porque desconsiderou no inventário inicial de 2015 um tractor usado, no valor de 1.303,88€, (matrícula ..-..-IN) uma vez que a factura de aquisição do mesmo foi emitida em 8/8/2016. E se foi emitida em 2016 e se a Impugnante não alega qual a matrícula correcta que deveria constar nos inventários iniciais de 2015, não vemos qual o erro imputável à AT ou qual a abordagem não consentânea com procedimento legal.
Em relação ao ponto “III.2 - Saldos de Fornecedores” referente aos gastos no valor de 48.242,14€; “III.3 Saldos de Clientes” referente aos gastos no valor de 342.815,85€; e “III.4 Amortizações/depreciações” referente aos valores inscritos como gastos de depreciação e amortização, no montante de 43.915,30 €, o art.º 23.º, n.º 3 do CIRC exige que os gastos devem estar comprovados documentalmente independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito, acrescentando o nº 6 que em algumas situações esse documento deve assumir a forma de factura.
De acordo com o Ac. Do TCAN 26/04/2012, Proc. N.º 00964/06.0BEPRT, em posição que se acompanha, e considerando o disposto no art.º 23.º do CIRC (também por remissão do art.º 32.º do CIRS), conjugada com o artigo 42.º, n.º 1, alínea g), também do CIRC, na redacção da L 67-A/2007, de 31/12, são quatro os requisitos legais de que depende a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais: 1.º - a própria existência de um custo, ou seja, de um gasto económico (o que poderemos designar de requisito material); 2.º - a comprovação do custo (o que poderemos designar de requisito formal); 3.º - a indispensabilidade do custo (que optamos por denominar, na falta de melhor, por requisito causal); 4.º - a relevância fiscal do custo (o que poderemos designar de requisito normativo).
Do primeiro resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa efectivamente suporta, concorrendo para o seu empobrecimento económico. Está ínsito na expressão ali utilizada («comprovadamente») e que nos remete inequivocamente para a sua comprovação material, visto que à comprovação formal já alude o artigo 42.º, n.º 1, alínea g) citado. E está intimamente conexionado com o princípio da tributação do rendimento real.
Do segundo resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa devidamente documentou (ou seja, os que a empresa possa comprovar mediante o cumprimento das suas obrigações acessórias de escrituração e documentação). Alguma doutrina alude a este propósito de um princípio da documentação, que emana dos artigos 32.º do Código Comercial e 98.º do C.I.R.C. e que visa, basicamente assegurar a verificabilidade externa do custo (vd. «A Quantificação da Obrigação Tributária, do Prof. José Luis Saldanha Sanches, pág. 242).
Anote-se que, cumpridos os requisitos da comprovação formal, a lei faz presumir a existência material do custo, como decorre do artigo 75.º, n.º 1, da LGT. E que, por conseguinte, passa a ser sobre a Administração Tributária que recai o ónus de comprovar que o custo não existiu, devendo o artigo 23.º citado ser também articulado com as regras materiais do ónus probatório constantes daquela lei geral, que informa todo o ordenamento jurídico tributário. Mas se a Administração Tributária reunir indicadores sólidos e objectivos de que o custo, apesar de devidamente documentado, não foi efectivamente suportado, renasce, por assim dizer, o dever de comprovação do lado do contribuinte, que já não pode remeter-se para a sua documentação ou escrituração e deve reunir elementos adicionais que o evidenciem. Se o não fizer, não pode ser deduzido o valor registado em tal documento, por força deste dispositivo legal.
Do terceiro requisito resulta que só podem ser deduzidos custos que apresentem relação com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário. Havendo quem lhe encontre relação com o princípio da especialidade do fim consagrado nos artigos 160.º do Código Civil e 6.º do Código das Sociedades Comerciais (vd. «Da Relação da Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», de Tomás Tavares, in C.T.F. n.º 396, pág. 136).
Neste plano, continua o Acórdão citado, como facilmente se intui, já não se discute se o custo existiu ou foi efectivamente suportado, mas se ele tem relação com a fonte produtora. E é para ele - e só para ele - que remete o preceito quando utiliza a expressão «indispensáveis». No entanto, a questão de saber se o custo existiu tem precedência lógica sobre a questão de saber se o custo tinha que ser suportado, só fazendo sentido discutir a relação com o escopo social de um custo verificado.
Do quarto e último requisito resulta que só podem ser deduzidos custos cuja dedutibilidade não esteja vedada por expressa previsão legal. A alusão a esta exigência - de conteúdo negativo - justifica-se porque a nossa lei adoptou o modelo de dependência parcial entre o balanço fiscal e o balanço contabilístico, que veda ou limita a dedutibilidade, para efeitos fiscais, de muitos custos ou perdas que assumidos pelas regras contabilísticas, por razões diversas (combate à evasão fiscal, razões técnicas e outras). A maioria destas limitações resulta, segundo alguma doutrina, de um compromisso entre o princípio da capacidade contributiva e o princípio da legalidade fiscal, na sua vertente positiva de princípio da determinabilidade da lei, de que decorre a desconsideração fiscal de réditos dificilmente mensuráveis ou sindicáveis (vd. «A Dedutibilidade de Custos em IRC: Reflexos Sobre Custos Incorridos em Actividades Isentas e Não Tributadas», de António Moura Portugal, in C.T.F. n.º 401, págs. 75/76).
Ora, a Impugnante não comprovou, pelo menos, a comprovação do custo ou a sua a indispensabilidade, pelo que não se encontram verificados estes requisitos legais de que depende a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais.» (fim de transcrição por extracto)
Vejamos.
Insurge-se a Recorrente alegando que relativamente às correções técnicas às compras/custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, AT alude à existência de compras registadas em duplicado e/ou com valores errados, uma vez que algumas matrículas de tratores já se encontrariam no inventário final de 2014, quando simultaneamente teriam sido registadas como compras de 2015, no entanto sobre esta situação o sujeito passivo esclareceu os serviços de inspecção que “estar-se perante matrículas erradamente identificadas inicialmente como fazendo parte do inventário final de 2014 (inventário inicial de 2015), porquanto não havia em 2014 (ou em quaisquer anos anteriores a este) qualquer registo de aquisição desses tratores.”.
Argumentado que uma vez que tais matrículas foram, de modo equívoco, identificadas como integrantes do inventário final de 2014, impunha-se que os SIT da Direção de Finanças ... testassem a contraprova apresentada pela Recorrente e verificassem se sobre essas matrículas havia, ou não, algum registo de aquisição em 2014 ou em anos anteriores, tendo AT, se bem interpretamos a indignação da Recorrente, se demitido do seu dever de inquisitório e do seu ónus probatório, fundamentando as correcções assente num conclusão simplista de duplicação de compras, acrescendo à matéria colectável o montante de €74.722,73 (vide conclusões G a R).
Prosseguindo, no que tange ao ponto III.1.3. do RIT Inventários iniciais registados com valor diferente da factura de compra emitida pelo fornecedor, argumenta a Recorrente que os SIT da Direção de Finanças ... já mudaram de abordagem, porquanto aí já foi desconsiderado dos inventários iniciais de 2015 um trator usado, no valor de € 1.303,88, identificado com a matrícula ..-..-IN, alegando os SIT da Direção de Finanças ... que a fatura de aquisição do mesmo foi emitida no ano seguinte, a 8 de agosto de 2016, mais argumentando toda um discurso que se alicerça na violação do princípio do inquisitório e descoberta da verdade material pela AT e ainda da falta de prova por parte da AT susceptível de abalar, a veracidade da escrita do sujeito passivo, violação dos princípios da legalidade e igualdade tributária, sustentando que cumpria AT perante o lapso de escrita do contribuinte ir mais longe, de tudo isto é carismática a afirmação de que o Tribunal a quo cometeu um erro de julgamento, considerando que o ónus da prova havia sido cumprido pela AT tendo por base apenas uma mera informação inexata prestada pela Recorrente e, ainda para mais, desconsiderando a própria faturação existente (vide conclusões S) a JJ) das alegações de recurso).
Todo o alegado subjaz em torno do princípio do inquisitório, apesar de considerarmos que o mesmo não foi enquadrado directamente no tratamento das correcções emergentes da sentença supra identificadas, ainda assim será de conhecer, porquanto quanto às mesmas o Tribunal a quo alude na sua fundamentação que não ocorre erro imputável à AT. Mas desde já se diga, que em concreto ele não ocorre.
O princípio do inquisitório, a obrigação de a administração tributária (AT) o respeitar resulta expressamente, desde logo, do artigo 58.º da LGT, nos termos do qual:
“A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.
Assim sendo, podemos assumir estarmos perante um princípio que deve estar sempre presente na actuação transversal da AT.
Ao nível da acção inspectiva, também o legislador sentiu necessidade de fazer constar o princípio do inquisitório no artigo 6.º do RCPIT, que, sob a epígrafe verdade material, dispõe que:
“O procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo”.
Em termos gerais, estamos perante uma obrigação de realização de todas as diligências ao alcance da AT, por forma a atingir a verdade material e, assim, o interesse público. No entanto, mormente ao nível do procedimento, o princípio do inquisitório tem, limites, limites esses é estreita correlação com a distribuição do ónus da prova.
Concretizando casuisticamente, caso a lei atribua um específico ónus da prova em sede procedimental ao contribuinte, não pode este, perante a sua própria inércia probatória, sustentar o entendimento de que tais diligências deveriam ser levadas a cabo pela AT, em obediência ao princípio do inquisitório.
Volvendo aos argumentos aportados in casu, não se vislumbra, de facto, de que forma o princípio do contraditório foi violado.
Com efeito, considerando a decisão proferida sobre a matéria de facto, verifica-se que não só ao longo do procedimento inspectivo a Impugnante foi notificada para esclarecer as situações dectetadas e identificadas, mas também que, após a elaboração do projeto de RIT, foi notificada para efeitos de exercício do direito de audição.
Como já referimos o princípio do inquisitório está estritamente correlacionado com a questão do alcance do ónus da prova a cargo da AT em situações como a dos autos, porquanto o princípio do inquisitório não tem alcance ilimitado, devendo este ser temperado com as regras de distribuição do ónus da prova. Aliás, como resulta patente do longo extenso recurso e suas conclusões.
Concretizemos.
Nos termos do artigo 75.º da LGT:
“1- Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.
Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando,maximeem sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.
É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos, designadamente, do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, a AT tem de provar, em sede de acção inspectiva, a demonstração da existência de indícios sérios e objectivos da duplicação de compras em virtude do cruzamento dos inventários e de subavaliação do inicial, que permitem cessar a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efectividade das operações.
In casu, a AT, em sede de RIT, considerou existirem indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa (inventários e respectivo reflexo contabilístico), legitimando a desconsideração dos custos, por não se enquadrarem no âmbito do artigo 23.º do CIRC.
Neste contexto, cabe ao contribuinte demonstrar que, não obstante os indícios coligidos, ou que os mesmos foram insuficientes ou que os inventários se em erro justificar e documentar o erro, o que não fez. Não pode é o sujeito passivo destituir-se da sua obrigação de documentação e esclarecimento da situação demandada, avocar o erro e perante tal afirmação, inverter e exigir que a AT vá em busca da confirmação do erro que ele sustenta ter incorrido ao elaborar a sua escrita e que em momento algum demonstrou.
Em suma, cabia-lhe a si, porque era seu o ónus da prova, demonstrar o erro que alegou, não sendo exigível à AT a realização de diligências adicionais por sua iniciativa, perante os indícios assentes na escrita do inspeccionando.
Prosseguindo, quanto às correcções respeitante aos saldos de fornecedores e de clientes e as depreciações, em que a Recorrente insiste que os SIT extrapolam e não provam a existência dos factos tributários e, simultaneamente, não quiseram reconhecer que os movimentos desconsiderados para efeitos fiscais, quer em fornecedores (acréscimo de créditos) quer em clientes (diminuição de débitos) são as causas concorrentes para, a par da não preparação de uma reconciliação bancária, os valores das contas a receber e a pagar não estarem adequadamente registados e que as divergências de saldos da conta de fornecedores e da conta de clientes não refletem gastos ou rendimentos não reconhecidos, mas antes e apenas, falta de lançamentos de pagamentos e/ou recebimentos que, através de um simples teste aos movimentos dos extratos bancários permitiria comprovar, mas que os SIT não cuidaram de realizar.
Alegando que sempre sustentou que as divergências de saldos das contas de fornecedores ou de clientes não refletiam gastos ou rendimentos não reconhecidos no ano de 2015, mas antes, e apenas, uma contabilidade com atraso na execução dos lançamentos de pagamentos e/ou recebimentos e que uma mera circularização aos movimentos dos extratos bancários permitiria comprovar. (vide conclusões KK) a UUU) das alegações de recurso).
Todo o quantum se disse sobre o princípio do inquisitório e ónus da prova supra é aqui aplicável, pois o inconformismo da Recorrente gira em torno da inércia da AT em tentar alcançar a verdade material superando os erros existentes e que reconhece, a par da inexistência de reconciliação bancária que também reconhece, alegando que a mesma foi por si materialmente suscitada e que deveria ter sido realizada.
A reconciliação bancária é uma prática que quando realizada com rigor e regularidade, permite assegurar que os registos contabilísticos internos estão alinhados com os movimentos reais da conta bancária. A conferência de saldos, por sua vez, reforça este processo, promovendo atransparência, o controlo interno e a fiabilidade dos dados financeiros.
De acordo com oSistema de Normalização Contabilística (SNC) - aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, os registos contabilísticos devem estar actualizados esuportados por documentação fidedigna (Base: NCRF 1 - Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras) que permitam reconhecer e mensurar os saldoscom base na sua substância económica enão apenas na forma legal.
Adicionalmente, oartigo 123.º do CIRC- Obrigações contabilísticas das empresas - exige que os sujeitos passivos disponham de contabilidade organizada segundo o SNC, e que os saldos estejam devidamente conciliados, nomeadamente: As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.
É certo que AT não lançou mão da conciliação bancária, e que tal situação poderia reconduzir-se a uma situação de violação do princípio do inquisitório e da verdade material, no entanto também é certo que essa mesma reconciliação bancária não foi apresentada pela Recorrente quer em sede de inspecção, quer em sede contenciosa. Por outro lado, certo é que o Tribunal a quo não reconduziu ao julgamento de direito a sua apreciação, estando a este Tribunal de recurso vedado o seu conhecimento.
É que o Tribunal a quo limitou-se a concluir quanto às correcções do ponto “III.2 - Saldos de Fornecedores” referente aos gastos no valor de 48.242,14€; “III.3 Saldos de Clientes” referente aos gastos no valor de 342.815,85€; e “III.4 Amortizações/depreciações” referente aos valores inscritos como gastos de depreciação e amortização, no montante de 43.915,30 €, o art.º 23.º, n.º 3 do CIRC exige que os gastos devem estar comprovados documentalmente independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito, acrescentando o nº 6 que em algumas situações esse documento deve assumir a forma de factura (...) após considerações sobre a verificação dos pressupostos da dedutibilidade a considerar que “a Impugnante não comprovou, pelo menos, a comprovação do custo ou a sua a indispensabilidade, pelo que não se encontram verificados estes requisitos legais de que depende a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais”.
De entre aquelas considerações, cumpre levar em linha de conta que em sede de ónus da prova ali, na sentença, se afirmou que «(...) cumpridos os requisitos da comprovação formal, a lei faz presumir a existência material do custo, como decorre do artigo 75.º, n.º 1, da LGT. E que, por conseguinte, passa a ser sobre a Administração Tributária que recai o ónus de comprovar que o custo não existiu, devendo o artigo 23.º citado ser também articulado com as regras materiais do ónus probatório constantes daquela lei geral, que informa todo o ordenamento jurídico tributário. Mas se a Administração Tributária reunir indicadores sólidos e objectivos de que o custo, apesar de devidamente documentado, não foi efectivamente suportado, renasce, por assim dizer, o dever de comprovação do lado do contribuinte, (..). Se o não fizer, não pode ser deduzido o valor registado em tal documento, por força deste dispositivo legal.
Em suma, apenas foi objecto de apreciação se AT havia reunido indícios sólidos e objectivos de que o custo, apesar de devidamente documentado, não foi efectivamente suportado, para concluir que AT dez a prova que lhe competia e que a Impugnante não comprovou.
Vejamos.
Quanto ponto III.2. - Saldos de Fornecedores do RIT referente aos gastos no valor de 48.242,14€, assim como quanto ao ponto III.3. - Saldos de Clientes do Relatório referente aos gastos no valor de 342.815,85€, e, ainda, quanto ao ponto III.4 - Amortizações / depreciações referente aos valores inscritos como gastos de depreciação e amortização, no montante de € 43.915,30, assenta no n. º3 do artigo 23º do CIRC que exige que os gastos devem estar comprovados documentalmente, acrescentando o n.º 6 que em algumas situações esse documento deve assumir a forma de factura.
E, em concreto quanto às depreciações e amortizações, refere o RIT que “(...) solicitamos o mapa de depreciações e amortizações e ainda as fichas de imobilizado, para estabelecer uma relação entre ambos. Em 11.12.2018, foram também solicitados os documentos comprovativos dos valores inscritos no mapa de depreciações e amortizações do ano de 2015, nomeadamente valor de aquisição e depreciações, visto não ser possível identificar os bens sujeitos a depreciação. Em 14/12/2018, foram disponibilizadas as fichas do imobilizado solicitadas. No entanto, até à presente data, não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos dos valores inscritos no mapa de depreciações e amortizações, que permitam aferir o seu correto preenchimento."
Ora, em sede do ónus da prova dos gastos fiscalmente dedutíveis, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua actuação, para o que deve provar os factos constitutivos de que legalmente depende a decisão administrativo-tributária com certo conteúdo e com certo sentido.
Ao inverso, cabe ao contribuinte provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca.
Assim, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 74º da LGT, cabia à aqui Recorrente a demonstração das bases e situações fácticas em que se sustentam os ajustamentos, desreconhecimentos e regularizações que, por ela, foram promovidos e cuja relevância e consistência tributárias afirma, recaindo, pois, sobre a mesma o ónus de esclarecer, comprovar e documentar as operações em causa e sua justificação.
Veja-se, que é a própria Recorrente que desde do primeiro momento e pedido de esclarecimento que lhe foi feito, que vêm invocar erros sobre erros, aliás é expressamente reconhecido pela própria que os “saldos devem-se ao facto de os saldos anteriores ao período inspecionado, se encontrarem errados. Estes saldos reportam-se aos anos de 2012/2013. sendo que até ao final de 2015 não se conseguiu regularizar as cotas, motivo pelo qual se apresentam saldos foram dos parâmetros normais, ou seja, a débito” e relativamente aos saldos clientes ali se refere que “foi o SP notificado para que apresentasse justificação para os movimentos e saldos finais a crédito de clientes no valor de 1.287.549,68E, conforme listagem no anexo à notificação. Em resposta, o sujeito passivo justificou que: "Relativamente aos movimentos e saldos finais a crédito dos clientes identificados no anexo VIII (de notificação), devem-se ao facto de os saldos anteriores ao período inspecionado, se encontrarem errados, Apesar de se poderem ter efetuado correções nesses períodos anteriores ao ano de 2015, estas não foram efetuadas, o que provocou saldos iniciais em 2015 a crédito, conforme se pode confirmar pelos extratos de clientes em anexo " (Nota: os extratos disponibilizados pelo SP correspondem aos registos contabilísticos, que serviram de base à notificação efetuada no decurso do procedimento inspetivo).”
E, prosseguindo, ali se dá nota da diligência encetada pelos serviços inspectivos, “De acordo com o ponto C.4. do presente relatório, procedeu-se à circularização de clientes, tendo sido enviados 206 ofícios, dos quais foram obtidas cento e sessenta e quatro respostas. Na resposta dos clientes à confirmação/indicação de divida ou crédito em 31/12/2015, verificamos que sessenta e cinco clientes confirmaram os valores constantes nos registos contabilísticos, enquanto noventa e nove clientes não reconhecem qualquer dívida ou crédito para com o SP.
Nestes termos foram obtidos esclarecimentos sobre os movimentos devedores e credores de clientes respeitante ao ano de 2015 representativos respetivamente, de 65% e 63% do total de saldos. Estes valores incluem os movimentos realizados em contas de clientes com a descrição "Não usar" e "clientes nacionais".”
Cumpre chamar novamente a colação que resulta do artigo 75º, n.º 1 da LGT que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, se presumem verdadeiras. Porém, esta presunção cessa nomeadamente se essas declarações, contabilidade ou escrita, ou os respectivos dados de suporte, apresentarem omissões, erros e inexactidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, n.º2, al. a) da LGT).
Sendo ainda que, nos termos do n.º3 do artigo 75. º da LGT, "a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar".
Ora, nos termos da al. a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, "será sobre o contribuinte que recai o ónus de prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existam dúvidas probatórias", pelo que "as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas" para os efeitos do n.º 1 do art. 100.º do CPPT” (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, vol. II, 6º ed, 2011, p. 133). Do exposto discorre, mormente do RIT, era sobre a Impugnante, ora Recorrente, eu incidia o ónus da demonstração efectiva dos factos inscritos e das razões na base dos ajustamentos realizados na contabilidade, não bastando ficar a dúvida sobre a viabilidade da respectiva justificação, porquanto o disposto no n.º 1 do artigo 110.º do CPPT tem a sua aplicação fulcral quando é a Administração Tributária a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação (cf., assim, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.2.2014, proc. n.º 0951/11), dando-se assim resposta de improcedência à sua última conclusão de recurso, ainda que este Tribunal ad quem não estivesse obrigado, por a decisão sob recurso não se ter pronunciado sobre a mesma.
Deste modo, a prova produzida deve assegurar, com a certeza exigível, que as regularizações e ajustamentos realizados possuem consistência e materialidade bastante em face das justificações que lhe presidem.
Como tal, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, cabia à Impugnante o ónus de esclarecer, comprovar e documentar as operações em causa, tendo sido este o julgamento operado pelo julgador de 1ª instância, que perante o recurso e a cristalização da matéria de facto, somos de acompanhar quando refere que a mesma não os comprovou.
Efectivamente, perante o reporte constante do RIT, e por nós completado, cabia à Recorrente demonstrar e justificar os seus erros e a sua relevância consistência tributárias, recorrendo a meios de prova documental e se necessário complementar testemunhalmente, capaz de inverter a posição cabal que a própria conduziu AT a tomar.
Porquanto a AT teve em consideração os movimentos devedores e credores de clientes do próprio ano, não considerando os saldos de abertura, pois que a própria Recorrente assumiu que "relativamente aos movimentos e saldos finais a crédito dos clientes identificados no anexo VIII (da notificação), devem-se ao facto de os saldos anteriores ao período inspecionado, se encontrarem errados."
Os movimentos considerados pela AT correspondem aos próprios registos contabilísticos a crédito em clientes por contrapartida de caixa, acomodando recebimentos e pagamentos, em que se verificam factos patrimoniais puramente permutativos (contas do balanço).
Mais, AT no âmbito do princípio do inquisitório a que está adstrita, munida da circularização a fornecedores prestada pelo sujeito passivo e de clientes que a própria promoveu, constatou o não reconhecimento de dividas ou créditos perante a Recorrente, razão pela qual considerou o saldo dos movimentos do próprio ano não justificado e como tal foi desreconhecido.
Assim, atenta a inércia probatória da parte do sujeito passivo, a aqui. Recorrente, cremos que andou bem o Tribunal a quo ao validar as correcções respeitantes aos saldos de fornecedores e de clientes, amortizações e depreciações.
Como é consabido, no que concerne ao erro de julgamento de direito, estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.
Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 - 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, (…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”
Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”
Ora, concatenando a fundamentação da sentença a mesma não se debruçou de todo sob o ponto III.5 - IVA liquidado da venda de tratores do Relatório é presumida uma venda por um valor de € 19.203,30 e, dessa presunção, resulta uma liquidação de IVA à taxa intermédia de € 2.496,43. Assim, os argumentos esgrimidos nas conclusões VVV) a XXX), temos que a Recorrente se alheou do decidido.
Ou seja, em momento algum o Tribunal a quo apreciou ou decidiu sobre a correcção em apreço, pelo que não tendo sido invocado omissão de pronúncia quanto ao mesmo, nada cumpre sobre o mesmo apreciar e ou decidir.
Por último cumpre salientar que a Recorrente convoca a violação de princípios constitucionais basilares, concretamente, violação dos princípios do violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade (artigo 266.º, n.2, da CRP), da tributação pelo lucro real (artigo 104.º, n.2, da CRP) e da capacidade contributiva (que decorre do princípio da igualdade, enunciado no artigo 13.º da CRP), alegando que a violação dos mesmos decorre da imposição que os SIT infligiram ao exigirem um suporte documental, inerente às correcções saldos fornecedores e saldos clientes, mas nada substancia para o efeito, limitando-se a, genérica e conclusivamente, enumerar os aludidos princípios, sem concretizar de que forma, em que medida, e qual a concreta extensão dos aduzidos vícios de violação de lei, o que determina, naturalmente, a sua improcedência.
Mas mais se diga, que sendo a avocadas inconstitucionalidades dirigidas à exigência de um suporte documental, não avoca a inconstitucionalidade dos artigo 23º. n.º3 do CIRC, nem um qualquer outro dispositivo legal, mormente as regras do ónus da prova acima referenciadas, razão pela qual no contexto em surge o alegado o temos que desconsiderar por desprovido de concretização.
Sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, e conforme vem sendo entendido pela Jurisprudência que “não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios do CPA ou princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado” [Cf. Acórdão do TCA Sul, de 19.02.2004, proferido no processo n.º 02758/99]
E por assim ser improcede, igualmente, o aduzido erro de julgamento.
2.3. Conclusões
I. Na avaliação indirecta da matéria tributável, cabe à AT a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a essa avaliação se verificam, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas directamente constatáveis, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação, mercê do carater excepcional daquela face a esta.
II. A existência de irregularidades contabilísticas, só permite fundamentar a tributação presuntiva quando for impossível quantificar directamente a matéria coletável, sendo que a morosidade, a excessiva onerosidade e a dificuldade não podem ser aventadas como justificação para a avaliação indirecta.
III. A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do Impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342.º, nº1 do Código Civil).
IV. O Tribunal não está vinculado a conhecer, por omissão de substanciação, da violação de princípios constitucionais basilares, quando a parte se limita a afirmar, conclusivamente, uma desconformidade de interpretação e de aplicação das normas, sem apresentar, as razões de facto e de direito, em que radica esse discurso jurídico fundamentador.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento a ambos os recursos apresentados.
Custas a cargo das Recorrentes.
Porto, 10 de julho de 2024
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Isabel Cristina Ramalho dos Santos (1.ª Adjunta)
Graça Maria Valga Martins (2.ª Adjunta)
