421/2026 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 421/2026 Processo n.º 122/2025 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. A., S.A., aqui recorrente, e como consta do acórdão recorrido, apresentou junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) « pedido de pronúncia arbitral, com vista a obter a declaração de ilegalidade da decisão indeferimento (tácito) do pedido de revisão oficiosa apresentado dos atos de autoliquidação adicional de IRC referentes ao exercício de 2019, identificados nos autos e das liquidações de juros compensatórios e de mora correspondentes, no valor de €1.108.382,42 ». No CAAD foi decidido « a) Indeferir as exceções de incompetência material suscitadas pela Requerida; b) Declarar a inutilidade superveniente da lide relativamente à impugnação da liquidação de juros compensatórios n.º 2023 00002164056, no valor de €34.546,49; c) Julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do ato presumido de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e, em consequência o pedido de declaração de ilegalidade do ato de autoliquidação de IRC identificado no processo, no valor de €1.073.504,92; d) Julgar manter os atos tributários impugnados na ordem jurídica », aí se escrevendo, no que aqui interessa, o seguinte: «[…] b) Direito constitucional de participação na formação de decisões previsto no n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e violação de lei, por preterição do direito de audição prévia da Requerente, no procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC. Alega a Requerente que a AT ao revelar aspetos relativos à sua situação tributária, no âmbito do procedimento de prova do preço efetivo, sem dar à Requerente meios para acompanhar o processo e antecipar as suas consequências, é violadora do direito constitucional à participação na formação de decisões. Sucede que, no procedimento tributário não se estabelece a regra absoluta de audição do administrado prévia à decisão final, cabendo ao legislador ordinário, no âmbito da margem de conformação que lhe cabe, e observado o dever constitucional de garantir a participação do administrado regular e concretizar tal participação. Em matéria tributária, como garante do direito constitucional de participação dos administrados, o artigo 60.º da LGT estabelece o direito de audição prévia dos contribuintes “antes da liquidação” ou da “decisão de indeferimento”. A obrigação de audição prévia apenas pode ser dispensada nos casos previstos no n.º 2 e 3 do artigo 60.º da LGT , isto é: No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito; Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado. Ora, no caso em análise, a AT não notificou a Requerente para se pronunciar no âmbito do procedimento de prova do preço efetivo, nem antes das novas liquidações de imposto, entendendo a AT que resultando as liquidações impugnadas do cumprimento da Lei não tinha de facultar à Requerente o direito de audição prévia. Sucede que, por força do reconhecimento do direito constitucional do direito de participação dos administrados e do disposto no artigo 60.º da LGT , não constitui motivo de dispensa do direito de audição prévia o facto da AT estar vinculada ao cumprimento da Lei. Também a circunstância dos atos impugnados resultarem de declarações de substituição de IRC entregues pela Requerente não pode constituir, neste caso, fundamento da dispensa deste direito, para efeitos da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT . Na verdade, aquela fórmula “com base na declaração do contribuinte” deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efetuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspetos factual e jurídico." Resultando dos factos apurados que a Requerente procedeu à entrega de Declarações de substituição de IRC, por força da notificação da AT para corrigir os valores declarados em conformidade com o apurado no procedimento de prova do preço efetivo, no qual a Requerente não teve qualquer intervenção, não pode entender-se que a situação sub judice se subsume na previsão de dispensa de audição prévia prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT . Na verdade, resultando as liquidações adicionais da alteração de elementos de facto – no caso o preço dos imóveis – por imperativo constitucional – direito de participação – não se encontra fundamento para a dispensa de audição-prévia da Requerente. A falta de audição prévia neste caso inquina a decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação. De facto, é absolutamente consensual que a falta de audição prévia constitui preterição de formalidade essencial, conducente à anulabilidade do ato, por aplicação supletiva do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo . Há, contudo, duas situações em que aquela omissão poderá não ter consequências invalidantes: Uma, ocorre nas situações em que possa intervir o princípio do aproveitamento do ato, e outra quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau ( Vide - Ac. STA, proc. 01196/05.0BEPRT , de 2.02.2017). No caso dos autos, importa verificar se tem aqui aplicação o princípio do aproveitamento do ato. Ora, conforme clarificado em IV. a), apesar do procedimento de prova do preço efetivo ter sido suscitado pelo alienante, certo é que não pode haver um preço de venda diferente do preço de compra no mesmo negócio/transação imobiliária sendo o preço efetivo normalmente resultado de prova documental, como a que resulta da escritura de compra e venda e da prova de pagamento, pelo que resulta lógico que o preço de venda, demonstrado pela alienante, corresponde ao preço de compra na transação do imóvel em questão, o que aliás nunca foi contestado pela Requerente. No procedimento de prova do preço efetivo, a Requerente foi notificada dos aspetos principais resultantes do processo desencadeado pelo alienante, prevendo a Lei que, em consequência lhe cabia adotar o preço definitivo dos imóveis na sua contabilidade ou optar pelo procedimento previsto no n.º 5 do artigo 64.º do Código do IRC. Sendo as consequências impostas à Requerente resultantes da Lei, isto é, atos vinculados. Podendo impugnar autonomamente a decisão final do procedimento de prova do preço efetivo, a Requerente não desencadeou esse procedimento, encontrando-se, por isso, assente que o valor atribuído aos imóveis corresponde ao seu preço efetivo. Por isso, nos termos da teoria do aproveitamento do ato, verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato impugnado, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, isto é, o ato impugnado só podia ter o conteúdo que teve em concreto, em virtude da conformidade substancial do ato praticado ( Vide Acórdão do TCA Sul, Proc. 1000/10.JBELRA, de 30.03.2023). Em conclusão, considerando o regime previsto nas normas analisadas (e não no Ofício-circulado n.º 20136/2009), as liquidações impugnadas levadas a cabo estão em conformidade com a Lei, aplicável ao caso concreto, estando a Requerente, na qualidade de adquirente de imóveis, obrigada a corrigir as declarações fiscais de IRC identificadas, em conformidade com a conclusão do procedimento aberto pela outra parte na transação, a alienante dos imóveis Totta Urbe, ou BST, nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, que não impugnou. Pelo que, também, improcede o pedido da Requerente, com este fundamento. […]». 2. A recorrente, notificado dessa decisão, veio interpor recurso para o Tribunal Constitucional (TC), pela forma que segue: «[…] Notificada em 17 de janeiro de 2025, tendo em conta a dilação legal de 3 dias (artigo 10.º, n.º 4, do RJAMT - Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria tributária), da decisão arbitral (decisão esta que não admite recurso ordinário – cfr. o artigo 25.º do RJAMT) proferida no processo acima e à margem melhor identificado, vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto nos artigos 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, 70.º n.º 1, alínea b), 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82 de 15 de Novembro – Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC) e 25.º n.º 1 do RJAMT, o que faz nos termos e pelos fundamentos seguintes: §1. Da tempestividade do presente recurso 1º A recorrente foi notificada da decisão arbitral, por comunicação electrónica datada de 14 de janeiro de 2025 (Doc. Anexo). 2º Atendendo à dilação de 3 dias prevista no artigo 10.º, n.º 4, do RJAMT, a recorrente tem-se por legalmente notificada em 17 de janeiro de 2025. 3º O prazo de 10 dias para interposição de recurso para o Tribunal Constitucional (cfr. artigo 75.º, n.º 1, da LTC) só terminará, pois, em 27 de janeiro de 2024. 4º Pelo que o presente recurso é tempestivo. §2.º Da peça processual em que a recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade 5º A questão de inconstitucionalidade foi suscitada pela requerente no pedido de constituição de Tribunal Arbitral de cuja decisão agora se recorre (cfr. o pedido de pronúncia arbitral – PPA – na reprodução digital do processo arbitral junta pelo CAAD, designadamente os artigos 64.º a 72.º do citado PPA, e as alegações arbitrais da recorrente nos pontos 20 a 27 das mesmas). 6º A decisão arbitral recorrida considerou, como posição de partida, existir previsão normativa de direito de audição para a situação em causa nos autos, julgando assim implicitamente prejudicada (se bem se entende) a inconstitucionalidade suscitada pela recorrente (cfr. a cópia da decisão arbitral aqui junta como Doc Anexo, nas pp 24 e 25). 7º Mas num segundo momento, procedeu a decisão arbitral recorrida a um recorte negativo da previsão normativa do direito de audição prévia, nos termos da teoria do aproveitamento do ato. 8º Quer com isto significar a decisão arbitral recorrida que o direito de audição prévia seria dispensável, a sua omissão não invalidaria o ato final do procedimento, por via de juízo deferido ao decisor/juiz, que conclua que o ato impugnado só podia ter o conteúdo que teve em concreto. 9º Não esperava a ora recorrente, nem era exigível que o tivesse antecipado in casu , a aplicação do citado recorte negativo (excludente) da norma impositiva de direito de audição prévia. 10º Com efeito, o caso dos autos era e é este: A lei impõe presunção para efeitos fiscais de que o preço de venda dos imóveis não é inferior ao seu valor patrimonial tributário (artigo 64.º do Código do IRC) – VPT doravante; Mas admite que seja feita prova em contrário, a apreciar pela AT, em procedimento cuja decisão final é da competência da AT (artigo 139.º do Código do IRC); Está em causa, pois, a prova de factos contrários aos presumidos por lei, que se bem sucedida beneficiará o transmitente do imóvel (menor valor de venda/de realização para efeitos fiscais) e prejudicará o adquirente do imóvel (menor valor de aquisição para efeitos fiscais, com reflexo em venda futura ou em depreciações/amortizações anuais, se for o caso); iv) O transmitente do imóvel iniciou tal procedimento, e a decisão final da AT foi no sentido pelo mesmo pretendido (juízo de que teria ficado provado preço inferior ao VPT), sem que o adquirente tivesse sido em momento algum chamado a tal procedimento/processo decisório; v) O adquirente foi apenas notificado após o desfecho do procedimento/processo decisório, com a determinação para considerar para efeitos fiscais um novo valor de aquisição para os imóveis em causa. 11º Não se concebe que num caso destes (prova de factos contrários aos presumidos por lei) seja de admitir que o desfecho do procedimento só possa ser um, e por conseguinte não se concebe que seria dispensável o direito de audição do adquirente, contribuinte diretamente interessado no desfecho de tal procedimento, e único prejudicado caso a pretensão do requerente/vendedor seja atendida pela AT. 12º Está-se perante atividade instrutória, de apuramento de factos, que é o oposto da atividade administrativa dita vinculada. 13º Na prova de factos para ilidir presunção, ou para qualquer outro efeito, o desfecho possível nunca é único, mas múltiplo (no mínimo duplo). 14º Em choque com esta fácil de obter conclusão – o difícil é, e parece logicamente impossível, chegar à oposta e para genuína surpresa da ora recorrente que não o antecipara nem lhe parece exigível que o devesse ter feito em face dos contornos do caso (procedimento administrativo de ilisão de presunção / instrutório / de apuramento de factos), 15º a decisão arbitral considerou que este procedimento de ilisão da presunção de certos factos, só seria passível de um único desfecho. 16º E apoiada nesta conclusão inesperada, invocou recorte negativo do direito de audição prévia, considerando que a falta de audição do adquirente dos imóveis era dispensável ou, nas suas palavras, haveria uma inoperância da força invalidante do vício (de preterição de audição prévia) que inquina o ato impugnado, ao abrigo da, por si convocada, teoria do aproveitamento do ato. 17º Em suma, em face das circunstâncias do caso (procedimento administrativo de ilisão de presunção / instrutório / de apuramento de factos), não era razoavelmente exigível que anteriormente à decisão arbitral tivesse sido suscitada discussão de inconstitucionalidade com respeito ao recorte negativo (excludente) da imposição de audição prévia que veio a ser aplicado pela decisão arbitral ao abrigo / sob invocação da teoria do aproveitamento do ato, a procedimento administrativo de ilisão de presunção legal. 18º Donde que infra se fará adaptação do objeto da inconstitucionalidade suscitada em sede arbitral, de modo a cobrir a norma que efetivamente, e inesperadamente face à circunstância do caso, veio a ser aplicada e de que se serviu a decisão arbitral, para afastar o direito à audição prévia (cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.ºs 486/2015, ou o acórdão do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem no processo “AFFAIRE DOS SANTOS CALADO ET AUTRES c. PORTUGAL (Requête nº 55997/14 et 3 autres”\ consultável em https://hudoc.echr.coe.int/eng# (%22itemid%22: [%22001 -202123%22])) §3.º Das normas ou critérios normativos cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada e das normas ou princípios constitucionais violados 19º A decisão arbitral recorrida (Doc. Anexo, pp 26 e 27 da decisão arbitral) aplicou a seguinte norma excludente do direito de audição prévia constitucionalmente consagrado: teoria do aproveitamento do ato, que nas palavras (com ligeiras adaptações que não alteram o seu sentido) da decisão arbitral se reconduz à prescrição de que “há inoperância da força invalidante do vício de preterição de audição prévia, sempre que o acto só pudesse ter o conteúdo que teve em concreto”, cuja fonte normativa a decisão recorrida não indica mas será o artigo 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo (CPA). 20º Esta norma excludente do direito de audição prévia ou, dito de outro modo equivalente, excludente do efeito anulatório de ato praticado com preterição do direito de audição prévia, é inconstitucional, e mais flagrantemente inconstitucional é quando abranja juízos, decisões ou atos decisórios sobre matéria de facto, e mais ainda o é quando abranja e seja aplicada a, como sucede no casos dos autos, procedimento administrativo de ilisão de presunção legal de factos tal como o previsto no artigo 139.º do Código do IRC, que por definição nunca é atividade administrativa de natureza vinculada, por violação do artigo 267.º, n.º 5, da Constituição Portuguesa ». O recurso foi admitido no CAAD, com efeito suspensivo. Já no Tribunal Constitucional (TC) foram produzidas alegações pelo recorrente, com as seguintes conclusões: « […] O caso dos autos A lei, o artigo 64.º do Código do IRC, impõe presunção para efeitos fiscais de que o preço de venda dos imóveis não é inferior ao seu valor patrimonial tributário (VPT doravante). E admite a lei que seja feita prova em contrário, a apreciar pela AT, em procedimento cuja decisão final é da competência da AT (cfr. artigo 139.º do Código do IRC). Está em causa, pois, nesse procedimento, a prova de factos contrários aos presumidos pela lei, que se bem sucedida beneficiará o transmitente do imóvel (menor valor de venda/de realização para efeitos fiscais, logo menor resultado sujeito a tributação), e prejudicará, simétrica e necessariamente, o adquirente do imóvel (menor valor de aquisição para efeitos fiscais, com reflexo em venda futura ou em depreciações/amortizações fiscais anuais sobre o valor de aquisição). No caso dos autos o transmitente dos imóveis iniciou o procedimento de ilisão da presunção legal previsto no artigo 139.º do Código do IRC, e a decisão final da AT foi no sentido pelo mesmo pretendido: juízo de que teria ficado provado preço inferior ao VPT. O adquirente (e ora recorrente) não foi em momento algum chamado a tal procedimento/processo decisório, nem dele teve conhecimento senão com a notificação de que foi alvo para executar as consequências decorrentes da decisão final. Mais concretamente, o adquirente foi apenas notificado, após o desfecho desse procedimento/processo decisório, para considerar para efeitos fiscais nas suas declarações/liquidações de IRC um novo valor de aquisição inferior para os imóveis em causa, em consequência da decisão adotada pela AT no final daquele procedimento, com as consequentes reliquidações do seu IRC para mais. A decisão arbitral de que se recorre, não tendo embora negado que se impunha ter havido participação da adquirente dos imóveis (ora recorrente) naquele procedimento do artigo 139.º do Código do IRC cujo desfecho final lhe respeitava e afetava diretamente (tanto quanto afetava o vendedor dos imóveis participante nesse procedimento), e não obstante ter constatado não ter havido participação ou chamamento da mesma a esse procedimento, foi do entendimento de que seria aplicável ao caso, e aplicou, norma de exclusão da consequência invalidante (efeito anulatório) daquela omissão de audição do interessado comprador dos imóveis, a que chamou de '”princípio do aproveitamento do ato”. Nos termos desse princípio / norma, verificar-se-ia “uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato impugnado, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, isto é, o ato impugnado só podia ter o conteúdo que teve em concreto, em virtude da conformidade substancial do ato praticado.” (cfr. a pág. 27 da decisão arbitral). Temos então que a decisão arbitral recorrida aplica norma que afasta o efeito anulatório de uma constatada e verificada violação do direito de participação em procedimento administrativo, norma essa cuja fonte formal se encontra no artigo 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (o chamado princípio do aproveitamento do ato), a procedimento administrativo dirigido ao apuramento de factos, mais concretamente, ao procedimento administrativo dirigido à ilisão de presunção legal de que o preço efetivamente praticado na venda de imóveis não é inferior ao seu VPT, previsto no artigo 139.º do Código do IRC. Contextualização: o que se prevê e estabelece na Constituição e na Lei A Constituição prevê no seu artigo 267.º, n.º 5, que “o processamento da atividade administrativa será objeto de lei especial, que assegurará (...) a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito”. E a decisão arbitral recorrida não pôs em causa que a decisão administrativa dizia respeito à ora recorrente (e não apenas ao vendedor do imóvel), nem por conseguinte tão-pouco pôs em causa que a falta de audição prévia da ora recorrente representava violação do direito de audição conducente à anulabilidade do ato (cfr. págs. 25 e 26 da decisão recorrida). A lei, por sua vez, para o que aqui interessa começa por estipular, no artigo 110.º , n.º 1, do CP A, que “[o] início do procedimento é notificado às pessoas cujos direitos ou interesses legalmente protegidos possam ser lesados pelos atos a praticar (...)”, o artigo 121.º do CPA por sua vez prevê (direito de audiência prévia) que “os interessados [tal como definidos, designadamente, no precedente artigo 110.º ] têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta (...) [e que] no exercício do direito de audiência, os interessados podem pronunciar-se sobre todas as questões com interesse para a decisão, em matéria de facto e de direito, bem como requerer diligências complementares e juntar documentos” (sublinhados nossos), e o mesmo direito de audição prévia se prevê no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT). Há previsões normativas de dispensa do direito de audição previstas no artigo 124.º do CPA (e no artigo 60.º da LGT para situações privativas de procedimentos tributários, essencialmente por razões de inutilidade e redundância), mas com exigência de sinalização disso mesmo e fundamentação da decisão de dispensa desse direito pelo ato administrativo adotado no procedimento em causa. As situações que as dispensas de direito de audição previstas no artigo 124.º do CPA visam salvaguardar são imediatamente apreensíveis e entendíveis, e de fácil fiscalização através do confronto com os contornos e contexto do caso concreto, pelo que não parecem pôr em causa o direito de participação consagrado na Constituição, antes o conciliam equilibradamente, e com lealdade e transparência (dever de fundamentação da dispensa, contemporânea do ato administrativo), com outros interesses atendíveis. Com efeito, equilibram esse direito com outros direitos e interesses, designadamente o interesse público (urgência que os próprios factos evidenciarão ou não, e que tem de ser contemporaneamente fundamentada, perigo na demora, impraticabilidade de todos ouvir por serem muitos, que não pode pura e simplesmente paralisar a função administrativa), ou evitam duplicações (já se pronunciaram a outros títulos formais) ou constatam simplesmente a inutilidade de ouvir o administrado (a decisão é integralmente favorável ao mesmo) e redundâncias. Como tem de ser num Estado de direito, no qual nenhum direito pode ser absoluto, ou seria inevitável o pisamento e menorização de outros, e onde o princípio da proporcionalidade [(des)necessidade, (de)adequação e proibição de excesso] tem de temperar todos os direitos e interesses, tem de arbitrar as fronteiras mútuas entre uma pluralidade de direitos e interesses todos igualmente legítimos (cfr. artigos 2.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da Constituição). Sucede porém que o legislador, não satisfeito com aquelas previsões normativas de dispensa onde facilmente se percebe o seu exato alcance, e de fácil aplicação seja à partida, seja à chegada pelo tipo de conceito usado atreito a fiscalização fácil no confronto com os factos e contexto do caso (“you know it when you see it”), aditou umas dezenas de artigos mais à frente, no artigo 163.º , n.º 5, do CPA , norma que retira efeito anulatório à omissão de chamamento do administrado a participar no procedimento, tornando assim esse direito irrelevante em novas situações. A intenção é clara e conseguida: eu legislador não me atrevo a dizer que nestas situações adicionais aqui previstas não há direito de audição, não me atrevo a dizer que haveria dispensa de direito de audição, mas vou para estas situações adicionais criar uma consequência que as torna equivalentes às situações de dispensa de direito de audição: este existe, não está dispensado, mas a decisão adotada pela administração sem chamamento do interessado a quem diga respeito a participar, a dizer de sua justiça, fica na mesma protegida, porquanto fica prescrito na lei que não se produz o efeito anulatório da mesma em caso de preterição desse direito de audição. E este mecanismo enviesado, pouco transparente, cínico se se lhe pode chamar assim, vem ainda com esta vantagem adicional para a administração: na aplicação das previsões normativas do artigo 163.º , n.º 5, do CPA , feitas para mais de cláusulas de ampla indeterminação e elasticidade (é pior que isso, como se verá infra ), a administração não tem nenhum dever de externalizar razões para não chamar o administrado a que respeita a decisão. Tudo funciona, pois, opacamente, só eventualmente visível a posteriori , por oposição a contemporaneamente ao decorrer do procedimento e transparentemente: depois de emitida a decisão, a administração poderá invocar então (ou até mesmo nada invocar, e ser o Tribunal a fazê-lo por ela), sem que tenha tido que exteriorizar na decisão ou em momento algum anterior à mesma, que a situação se subsume nas alíneas do n.º 5 do artigo 163.º do CPA e por conseguinte a decisão adotada não é anulável por preterição do direito de audição. Independentemente do que quer que se pense e conclua sobre o teor do artigo 163.º , n.º 5, do CPA , sobre a razoabilidade das previsões aí previstas, uma primeira conclusão é possível: este modo de operar das mesmas, com dispensa para a administração de as invocar em momento algum (nem sequer na sua decisão final), viola o princípio da proporcionalidade nas dimensões da necessidade e proibição de excesso, afetando desequilibrada e deslealmente o direito constitucional de participação do administrado e de impugnação esclarecida com oportuno e atempado conhecimento de causa, e viola também o dever constitucional de fundamentação. 3. A inconstitucionalidade da norma aplicada pela decisão arbitral A decisão arbitral aplicou norma que prescreve a “inoperância da força invalidante do vício de preterição de audição prévia, sempre que o ato só pudesse ter o conteúdo que teve em concreto”, que se encontra no artigo 163.º , n.º 5, do CPA . O procedimento administrativo em causa (artigo 139.º do Código do IRC) visava apuramento de matéria de facto, mais concretamente elisão da presunção de preço mínimo prevista no artigo 64.º do Código do IRC, pelo que a norma aplicada pela decisão arbitral terá a sua fonte formal sobretudo na alínea c) (inevitabilidade fática, ou indisponibilidade fática de uma alternativa) e não tanto na alínea a) (inevitabilidade jurídica, ou indisponibilidade jurídica de uma alternativa) do citado n.º 5 do artigo 163.º do CPA . Ainda assim não se quer deixar de começar por dizer algumas palavras sobre a dita “indisponibilidade jurídica de uma alternativa” ou “inevitabilidade jurídica da solução”. Com efeito, a decisão arbitral nunca afirmou taxativamente estar a aplicar uma ou outra norma sobre as ditas inevitabilidades, pelo que no limite é admissível e mais prudente concluir que ao não especificar nenhuma, aplicou e quis aplicar as duas. Não há justificação para afastar o administrado de participação no processo decisório da administração a pretexto de que [alínea a), do n.º 5 do artigo 163.º do CP A] “o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível”. Com efeito, qual seja essa solução legal depende sempre de uma atividade interpretativa, e o resultado desta será sempre um só no final ou não haverá decisão, isso é uma certeza. Mas até lá se chegar há que equacionar os resultados interpretativos possíveis e o seu mérito relativo, daí a importância da participação do atingido pelo ato administrativo e a ilegitimidade constitucional de se afastar o efeito anulatório da preterição da sua participação com base na ficção de que “apenas há uma solução legalmente possível”. O caso concreto é um exemplo vivo disso mesmo: a recorrente tem uma visão distinta do alcance da lei que com a sua decisão final no procedimento administrativo a administração aplicou ao administrado / ora recorrente (sem a chamar alguma vez a esse procedimento) – cfr. os artigos 47.º e ss do pedido de pronúncia arbitral (PPA), ou ainda os parágrafos 1.º e ss das subsequentes alegações aí produzidas. O inteiro ramo do direito fiscal ou dos impostos é o exemplo vivo disso mesmo: só os factos tipificados na lei geram tributação e a administração não dispõe de discricionariedade na adoção dos seus atos tributários, que são de conteúdo vinculado, mas isso não impede que a administração dê uma significação a essa vinculação, o contribuinte outra (e evidentemente há e tem de haver direito de audição do contribuinte – artigo 60.º da LGT ), os Tribunais por sua vão concordando ora com um, ora com outro, ora com nenhum ( tertium genus ) e os tribunais entre si discordando também (da primeira instância ao STA, e com a adição ainda da camada de complexidade trazida pela Constituição e pelo direito da UE – Tribunal Constitucional e TJUE), etc., etc., etc. (para já não falar da doutrina e de discordâncias dentro da própria administração fiscal). Como é possível perante isto, o legislador, atropelando esta evidência, prescrever que o efeito anulatório da preterição do direito de audição fica afastado nas situações de ato de conteúdo vinculado ou, mais uma pura ficção, de solução única legalmente possível? Acresce que aos próprios factos ou realidade a que se dirigem as normas e os atos de conteúdo vinculado que aplicam essas normas, é necessário atribuir uma significação, carecem também eles de ser inquiridos e interpretados na sua significação e para confronto com a lei ou leis que se lhes pretenda aplicar. Também isso concorre para a impossibilidade conceptual e empiricamente comprovada, de uma única solução legalmente possível ( i.e ., equacionável) para o caso. A não ser que, num salto lógico, se identifique “única solução legalmente possível” com a solução final do caso decidido ou caso julgado: a última palavra é, ou passa a valer para todos os efeitos, como a única solução legal do caso. Mas essa equiparação e salto lógico não podem, evidentemente, legitimar o afastamento do efeito anulatório da preterição do direito de audição ou participação, que justamente existe e tem a sua utilidade e função no decurso da atividade administrativa dirigida a uma decisão, onde esse fechamento ( closing ) das possibilidades por caso decidido ou caso julgado não existe ainda nem é suposto existir, e onde por conseguinte todas as possibilidades são de admitir à discussão, incluindo, por exigência constitucional, as trazidas pelo administrado visado pelo ato administrativo. E a previsão normativa da inevitabilidade fática, ou indisponibilidade fática de uma alternativa, para afastar o efeito anulatório da preterição do direito de audição, ainda é mais ilegítima, se isso é possível. A atividade instrutória para apuramento dos factos, seja em geral, seja no procedimento de prova do preço efetivo previsto no artigo 139.º do Código do IRC, nunca se presta, por definição, a um único resultado possível. A administração pública não é omnisciente, tem como todos, um conhecimento necessariamente limitado da realidade fática, pelo que a participação dos interessados na atividade instrutória que vise fixar os factos, nunca é prescindível, nem por conseguinte é constitucionalmente legítimo o afastar pela norma que se analisa do efeito anulatório da preterição do direito de participação nesse tipo de atividade. E mais chocante é aplicar tal previsão normativa da alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA , a um procedimento e respetiva atividade instrutória, que tem por objeto a ilisão de presunção legal de determinado facto, que a lei presumiu justamente por ser no seu juízo e ponderação o mais provável. E violador não só do conteúdo essencial do direito de participação, mas também do princípio da boa fé inerente ao Estado de direito, a norma excludente do efeito anulatório da preterição do direito de participação constante da alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA , na medida em que consagra e abrange situações ditas de indisponibilidade fática, sendo essa inconstitucionalidade agravada, mais saliente e ainda mais indiscutível, quando abrange procedimentos administrativos com vista a ilidir presunções legais de facto como o previsto no artigo 139.º do Código do IRC. E a doutrina que se debruçou com detalhe sobre estes afastamentos do efeito anulatório da preterição do direito constitucional de participação [ artigo 163.º , n.º 5, alíneas a) e c), do CPA ], trazidos pela revisão do CPA de 2015, manifesta justamente estas perplexidades e justificada desconfiança com o realmente pretendido com esta objetiva fragilização do direito de participação, como supra abundantemente se transcreveu. Fazendo uma súmula do que se vem dizendo, é inconstitucional a norma aplicada que prescreve a “inoperância da força invalidante do vício de preterição de audição prévia, sempre que o ato só pudesse ter o conteúdo que teve em concreto”, o mesmo é dizer, reportando-nos agora à sua fonte formal, que são inconstitucionais as normas vertidas nas alíneas a) e c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA , que prescrevem que “não se produz o efeito anulatório quando o conteúdo do ato anulável não possa ser outro, (i) por o ato ser de conteúdo vinculado ou (ii) quando a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, ou (iii) quando se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo”, esta última previsão normativa na dimensão em que é entendida como abrangendo também situações designadas de “indisponibilidade fática de uma alternativa” ou de “inevitabilidade fática”, quer em geral quer na medida da abrangência do procedimento administrativo de ilisão de presunção legal de facto previsto no artigo 139.º do Código do IRC. E são inconstitucionais por violação da Constituição no seu artigo 267.º, n.º 5, que impõe que lei “assegure a participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes disserem respeito”, e por violação do princípio da proporcionalidade. Com efeito, não se vê que necessidade há, designadamente para proteção da atividade administrativa e interesse público por esta servido, em afastar o efeito anulatório da preterição do direito de audição, só porque o ato é de conteúdo vinculado, ou com base na ficção (ou falsidade conceptual) de existência de uma única solução legalmente possível. O conteúdo do ato pode ser vinculado, mas o saber-se qual deva legalmente ser esse conteúdo vinculado é matéria de interpretação, inclusive quando estão em causa normas fiscais, que nem por isso deixam de requerer juízos e ponderações várias para se determinar o seu alcance, e juízos também sobre os alegados factos a que se apliquem, inclusive sobre a sua significação, e nesse processo administrativo de interpretação da lei e leitura dos factos nenhuma razão discernível existe para se afastar o direito de participação daquele a quem se dirige o ato. Pelo contrário, é da essência do direito de participação o seu exercitar também, e sobretudo, por referência à atividade administrativa de extração e ponderação do sentido e significado da lei, sendo como é da essência de toda a atividade administrativa a sua subordinação à lei e exigência de que opere com fundamento na lei e só na lei (princípio da legalidade), numa palava, sendo da essência da atividade administrativa interpretar e aplicar leis. O que existe é uma solução legal final, seja por formação de caso decidido, seja por formação de caso julgado, a bem da segurança e certeza jurídica. Mas até lá as possibilidades (salvo para um ser omnisciente, para o qual o começo é já o fim) estão em aberto, até lá ainda não houve fechamento, closing , quer no plano da significação da lei quer no plano dos factos e da sua significação, e o direito de participação tem justamente por função permitir ao administrado intervir no e contribuir para o processo de formação dessa decisão ao nível administrativo, tal como o princípio do contraditório lhe permite intervir no e contribuir para o processo de formação de decisão ao nível judicial. Com respeito em especial à alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA , na dimensão em que é entendida como abrangendo também situações designadas de “indisponibilidade fática de uma alternativa” ou de “inevitabilidade fática”, é ainda mais saliente a violação pelo legislador, sem justificação atendível, do direito constitucional de participação no procedimento administrativo. Tal como com as leis e extração do seu significado, também com o apuramento dos factos o melhor que seres não omniscientes conseguem são aproximações, pior ou melhor fundamentadas, com maior ou menor aprofundamento da investigação, com maior ou menor exposição a uma variedade de perspetivas, ângulos, factos instrumentais e meios de prova. E depois de percorrido esse caminho, com a participação do visado pelo ato, então sim fecha-se o leque de possibilidades ou soluções equacionáveis, a uma só, e temos uma decisão. Mas até lá, razão nenhuma há para anular o direito de participação (ou afastar o efeito anulatório de preterição do mesmo, tornando esse direito irrelevante) no procedimento visando o apuramento dos factos, ficcionando-se para tanto a admissibilidade de que o resultado possível seja só um antes de ouvir e sem ouvir interessado principal nesses factos. E com três agravantes, no caso do procedimento do artigo 139.º do Código do IRC, a primeiras das quais esta: o adquirente do imóvel é não só interessado, mas também participante nos factos que se visam apurar, o que torna mais ominosa ainda a pretensão legal de ser dispensável a sua participação. A segunda das quais esta: o procedimento administrativo do artigo 139.º do Código do IRC visa elidir uma presunção legal de facto (vertida no artigo 64.º: preço não é/foi inferior ao VPT), que existe justamente porque o legislador atribuiu uma probabilidade maior ao facto presumido que ao seu contrário, pelo que o procedimento que visa a substituição deste facto tido pela lei como mais provável que o seu contrário tido pela lei como improvável, torna mais ominosa a pretensão legal de dispensar o direito de participação nesse procedimento (ou afastar o efeito anulatório da sua preterição) de interessado direto e participante nesses factos. E a terceira das quais esta: o outro interessado direto e participante nos factos, o vendedor do imóvel, participa no procedimento administrativo, de sua iniciativa, do artigo 139.º do Código do IRC, e influencia-o e condiciona-o com os seus argumentos e atividade, e o outro interessado direto igualmente participante nos factos e com interesses contrapostos, o comprador, vê a sua participação dispensada (ou dispensado o efeito anulatório da preterição da participação) a pretexto da pretensão legal de que o ato decisor da pretensão de ilisão da presunção legal sobre os factos seria insuscetível de ser outro senão aquele a que se chegou por mor da iniciativa e esforço probatório exclusivos do vendedor. Isto é, para além de violação do direito constitucional de participação do comprador ( in casu ) em decisão que lhe diz respeito (e para apuramento de factos nos quais igualmente participou), previsto no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição, há também violação do princípio da igualdade e violação agravada do princípio do contraditório (que o direito de participação também serve), e por conseguinte violação do artigo 13.º da Constituição, e do princípio do Estado de direito ( artigo 2.º da Constituição) nessas dimensões, pelo artigo 163.º , n.º 5, alínea c) do CPA , entendido como suscetível de aplicação ao direito de participação do comprador no procedimento de prova, com vista a elisão de presunção legal de facto, previsto no artigo 139.º do Código do IRC. E há, ainda, inconstitucionalidade do artigo 163.º , n.º 5, alíneas a) e c), do CPA , por violação do direito constitucional de fundamentação dos atos administrativos. O dever de fundamentação visa assegurar a transparência, a boa-fé e a lealdade no conduzir da atividade administrativa. O interessado a quem o ato diga respeito, tem o direito de saber por que razão a administração agiu e decidiu assim, não a posteriori quando a administração entenda e se entender fazê-lo, mas contemporaneamente ao ato decisório em causa. Só assim lhe será fornecida em condições de lealdade e transparência, o panorama completo das razões que justificam o agir da administração de certa maneira e não de outra, o que é fundamental para que possa em segurança, sem surpresas a posteriori que destruam essa sua análise e ponderação dentro dos prazos legais de reação (sem pedras escondidas na mão pela administração para atirar mais tarde), decidir se é de acatar tal decisão ou se pelo contrário é de investir esforços e recursos na impugnação da mesma por nela entender haver, em face da motivação apresentada pela administração contemporaneamente à decisão (e não mais tarde), as ilegalidades A, B, ou D, ou todas juntas. Donde que esta isenção ou omissão do dever de fundamentar na decisão do procedimento porque razão o não chamamento a participar no mesmo dos interessados a quem respeita essa decisão se subsumiria nas previsões normativas do artigo 163.º , n.º 5, do CPA (em gritante contraste com a imposição desse dever de fundamentação pelo regime do artigo 124.º do CPA ), e associado afastamento do efeito anulatório do ato dessa preterição do direito de participação, viola o dever constitucional de fundamentação previsto no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição, e conjugadamente viola também o dever Constitucional de a lei e com ela a administração, assegurarem a participação no procedimento ao interessado a quem respeite a decisão, previsto no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição, e o direito de impugnar o ato administrativo de forma esclarecida e sem surpresas previsto no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição. E viola o princípio da proporcionalidade (artigos 2.º – Estado de direito – e 18.º, n.ºs 2 e 3, da Constituição), porquanto não se vislumbra interesse legítimo em função do qual pudesse haver necessidade ou fosse adequado isentar a administração de o mais tardar na sua decisão final, explicar eventual entendimento seu de que estariam verificados no procedimento administrativo em causa os pressupostos de aplicação do artigo 163.º , n.º 5, do CPA , e consequente ausência de vício anulatório da sua decisão não obstante o não chamamento por si ao procedimento, tal como legalmente previsto, de interessado a quem a decisão no mesmo dizia respeito ». 5. A recorrida apresentou igualmente alegações de recurso no TC, que terminam com as conclusões a seguir transcritas: «[…] Foi o presente recurso interposto pela ora recorrente, A., S.A., do Acórdão do Tribunal Arbitral no âmbito do Proc. n.º 657/2024-T, que determinou julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do ato presumido de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e, em consequência, o pedido de declaração de ilegalidade do ato de autoliquidação de IRC identificado no processo, no valor de €1.073.504,92. Tal Acórdão, entendeu julgar improcedentes as questões de inconstitucionalidade invocadas pela ora recorrente. Pretende a recorrente ver sindicada, agora, com o presente recurso, a constitucionalidade da norma aplicada que prescreve a “inoperância da força invalidante do vício de preterição de audição prévia, sempre que o ato só pudesse ter o conteúdo que teve em concreto”, ou seja defende a recorrente, que são inconstitucionais as normas vertidas nas alíneas a) e c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA , que prescrevem que “não se produz o efeito anulatório quando o conteúdo do ato anulável não possa ser outro, (i) por o ato ser de conteúdo vinculado ou (ii) quando a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, ou (iii) quando se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo”, esta última previsão normativa na dimensão em que é entendida como abrangendo também situações designadas de “indisponibilidade fática de uma alternativa” ou de “inevitabilidade fática”, quer em geral quer na medida da abrangência do procedimento administrativo de ilisão de presunção legal de facto previsto no artigo 139.º do Código do IRC. Defende ainda a recorrente que “para além de violação do direito constitucional de participação do comprador (in casu ) em decisão que lhe diz respeito (e para apuramento de factos nos quais igualmente participou), previsto no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição, há também violação do princípio da igualdade e violação agravada do princípio do contraditório (que o direito de participação também serve), e por conseguinte violação do artigo 13.º da Constituição, e do princípio do Estado de direito ( artigo 2.º da Constituição) nessas dimensões, pelo artigo 163.º , n.º 5, alínea ) do CPA , entendido como suscetível de aplicação ao direito de participação do comprador no procedimento de prova, com vista a elisão de presunção legal de facto, previsto no artigo 139.º do Código do IRC. Ora, concluiu o Ac. Arbitral recorrido que no caso em análise, em que a AT não notificou a Requerente para se pronunciar no âmbito do procedimento de prova do preço efetivo, nem antes das novas liquidações de imposto, entendendo que resultando as liquidações impugnadas do cumprimento da Lei não tinha de facultar à Requerente o direito de audição prévia, violou o princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhe digam respeito, não encontrando fundamento para a dispensa de audição prévia da então Requerente, ora recorrente. Todavia, considerando que tal violação inquina o ato de ilegalidade que o torna anulável, considerou o Tribunal Arbitral recorrido que tinha aqui cabimento o princípio do aproveitamento do ato. E isto porquanto: “Ora, conforme clarificado em IV. a), apesar do procedimento de prova do preço efetivo ter sido suscitado pelo alienante, certo é que não pode haver um preço de venda diferente do preço de compra no mesmo negócio/transação imobiliária sendo o preço efetivo normalmente resultado de prova documental, como a que resulta da escritura de compra e venda e da prova de pagamento, pelo que resulta lógico que o preço de venda, demonstrado pela alienante, corresponde ao preço de compra na transação do imóvel em questão, o que aliás nunca foi contestado pela Requerente. No procedimento de prova do preço efetivo, a Requerente foi notificada dos aspetos principais resultantes do processo desencadeado pelo alienante, prevendo a Lei que, em consequência lhe cabia adotar o preço definitivo dos imóveis na sua contabilidade ou optar pelo procedimento previsto no n.º 5 do artigo 64.º do Código do IRC. Sendo as consequências impostas à Requerente resultantes da Lei, isto é, atos vinculados. Podendo impugnar autonomamente a decisão final do procedimento de prova do preço efetivo, a Requerente não desencadeou esse procedimento, encontrando-se, por isso, assente que o valor atribuído aos imóveis corresponde ao seu preço efetivo.” H) O n.º 5 do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo consagra uma obrigação legal de não anulação do ato viciado quando o caso concreto seja subsumível à previsão normativa de qualquer das suas alíneas. l) Como também se refere no Ac. do TCA Sul, Proc. nº 23/16.8BELRS , de 14/10/21,“O princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado. Como tem sido jurisprudência frequente, da qual se cita o Ac STA de 2007.05.22, Proc. nº 0161/07, à face deste princípio não se justifica a anulação de um ato, (...), quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja proteção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo”. Chamamos ainda à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 2014.01.22, onde se decidiu: a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do ato – utile per inutile non viciatur .” O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso. Assim, quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo ato, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado, não se justificará a anulação do ato, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.” Posto isto e, embora a recorrente pretenda, ao que parece, centrar o seu recurso de constitucionalidade à apreciação da norma constante do art. 163.º n.º 5 do CPA , do que se trata é da sindicância do juízo feito, pelo Tribunal Arbitral recorrido, do princípio do aproveitamento do ato que depende sempre, como se refere no Acórdão antes citado, de um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso. Ora, a recorrente não põe em causa tal juízo casuístico, sendo certo que, em nosso entender era isso o que deveria ter feito. Centrando o seu recurso, ao invés, na norma constante do art. 163.º n.º 5 do CPA , o seu recurso está votado ao insucesso. Na esteira do concluído no Ac. do STA, Seção do CA, de 07/07/17, podemos concluir que: “A segunda parte do n.º 5 do artigo 267.º da CRP carreia uma garantia da participação dos interessados na formação das decisões ou deliberações administrativas, que a lei verte sob a forma de direito de audiência prévia no artigo 121.º do CPA . A interpretação e aplicação do artigo 163.º , n.º 5, do CPA não ofende o disposto no n.º 5, 2.ª parte, do artigo 267.º da CRP, nem pode fazê-lo no presente caso, já que a sua aplicação não incide sobre o direito de audiência prévio nem sobre o seu exercício, pois este continuou a ser garantido, como, de resto, o TAF assegurou ao descortinar, no seu entender, uma forma de violação de tal direito e assim o declarou, o que significa que a decisão não ofendeu, mas antes reconheceu tal direito e julgou-o ofendido. A questão é de produção ou não produção do efeito anulatório a que alude o n.º 1 do artigo 163.º do CPA , independentemente do vício que o determine ou do direito ofendido, desde que para a sua violação não se preveja outra sanção que não a anulabilidade. Evitar a anulação de atos administrativos que, se fossem anulados, seriam repetidos com o mesmo conteúdo decisório encontra arrimo nas normas constitucionais que vinculam a Administração Pública à prossecução do interesse público (artigo 266.º) e a uma atividade baseada na racionalidade, na eficiência, na celeridade e na economia dos atos públicos (artigo 267.º).” Não tem, pois, qualquer razão a recorrente quando invoca a violação do direito constitucional de participação do comprador ( in casu ) em decisão que lhe diz respeito (e para apuramento de factos nos quais igualmente participou), previsto no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição. Esse direito de participação que a Administração, por via do exercício do direito de audição, não lhe deu foi considerado como violado pelo Tribunal recorrido. E deste modo, tendo a decisão da Administração, da AT, apenas se quedado pelo não exercício do direito de audição, censurado e dado como violado pelo Tribunal recorrido, não tem qualquer fundamento imputar a tal decisão a violação do princípio da igualdade e violação agravada do princípio do contraditório, aliás não concretizados pela recorrente. Na mesma ordem de razão, também não faz qualquer sentido a invocação da violação do dever constitucional de fundamentação previsto no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição e da proporcionalidade ». 6. Cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO 7. Após esta breve e sintética descrição dos diversos trâmites processuais pertinentes para o efeito, cabe, antes de mais, referir que o recurso de constitucionalidade a que se reportam estes autos foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional ( Lei n.º 28/82 , de 15.11, com a última redação dada pela Lei Orgânica n.º 1/2022 , de 04.01 – LTC) , dispondo a mesma que « Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: (…) b) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo ». Uma vez que se entende estarem verificados todos os pressupostos fixados constitucional e legalmente para o efeito, cabe apreciar a (in)constitucionalidade da norma em causa , enunciada pela seguinte forma pelo recorrente, no seu requerimento de interposição de recurso de constitucionalidade (ajustando-se, a final e apenas a nível formal, o respetivo enunciado normativo): « prescrição de que “há inoperância da força invalidante do vício de preterição de audição prévia, sempre que o ato só pudesse ter o conteúdo que teve em concreto”, cuja fonte normativa a decisão recorrida não indica mas será o artigo 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo (CPA) ». Antes de mais, e como ponto prévio, deve referir-se que não cabe a este Tribunal pronunciar-se sobre se a interpretação dos preceitos infraconstitucionais em causa é a mais correta ou adequada, mas, ‘tão somente’, aferir da conformidade constitucional dessa interpretação normativa (v., no mesmo sentido e por todos, o Acórdão do TC n.º 695/2015: « Porém, não compete ao Tribunal Constitucional tomar posição sobre a correção ou incorreção da interpretação efetivamente aplicada na decisão recorrida, mormente determinar se a interpretação acolhida pelo tribunal recorrido é a que melhor se ajusta aos vários elementos de interpretação ou, ao invés, se os cânones hermenêuticos adequados conduzem, antes, a que prevaleça a interpretação extensiva defendida pelo recorrente. Ao Tribunal Constitucional compete apenas decidir sobre a conformidade ou não conformidade com a Constituição da norma efetivamente aplicada pelo tribunal a quo »), aceitando-a como um dado de partida e confrontando-a com os critérios normativos retirados da CRP para dilucidar se é (ou não) inconstitucional (o que acaba por retirar grande parte do interesse às extensas alegações produzidas pela recorrente já neste Tribunal, mormente na parte em qu e pretende discutir, aparentemente, se o ato em causa só pode ter o «conteúdo que teve em concreto» ou na parte em que procura, à outrance , ‘estender’ e ‘desenvolver’ o enunciado normativo que delineou, por forma a concretizar o mesmo e fazer referência às circunstâncias específicas do processo base e ao juízo decisório aí constante, o que faz com que as questões que coloca extravasem do âmbito dos poderes de cognição do TC ) . Por sua vez, para a apreciação da conformidade constitucional da norma em apreço releva, como o pretende a recorrente, a invocada violação do « dever constitucional de a lei e com ela a administração, assegurarem a participação no procedimento ao interessado a quem respeite a decisão, previsto no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição », mas não já, ao contrário do igualmente pretendido pela recorrente, o disposto no artigo 268.º, n. os 3 e 4, da CRP – respetivamente, « Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos » e « É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares adequadas» . E isto, porque não está em jogo a fundamentação dos atos administrativos e a tutela jurisdicional dos direitos dos administrado, mas apenas a participação dos cidadãos no procedimento administrativo e as consequências da sua não audição prévia (sendo esse o critério normativo a mobilizar para o efeito, não se vendo, de resto, que estejam em causa outros normativos constitucionais, designadamente princípios). 8. O n.º 5 do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) – com a epígrafe «Atos anuláveis e regime da anulabilidade » e integrado na Secção « Da invalidade do ato administrativo » –, prescreve que «Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo ». A este respeito, Carlos Alberto Fernandes Cadilha ( Implicações Do Novo Regime Do Código Do Procedimento Administrativo No Direito Processual Administrativo , p. 12, disponível em https://julgar.pt/wp-content/uploads/2015/05/JULGAR-26-01-Carlos-Cadilha-Implica% C3%A7%C3%B5es-Novo-regime-CPTA.pdf) refere que: «[…] O n.º 5 do artigo 163.º do CPA , nas suas diversas alíneas, veio consagrar em termos legais o princípio do aproveitamento do ato administrativo, dando expressão normativa a diversos critérios jurisprudenciais que vinham já sendo aplicados pelos tribunais. Nos termos desse preceito não se produz o efeito anulatório quando: (a) o conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; (b) o fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; ou (c) se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo . […]». Ainda quanto a este normativo, Guilherme da Fonseca Teixeira ( Da eficácia não invalidante dos atos administrativos anuláveis: entrave à afirmação de uma responsabilidade civil extracontratual da administração por atos administrativos ilegais? , pp. 176-177, consultado em https://e-publica.pt/article/34414-da-eficacia-nao-invalidante-dos-atos-administrativos-anulaveis-entrave-a-afirmacao-de-uma-responsabilidade-civil-extracontratual-da-administracao-por ) refere o que a seguir se transcreve: «[…] A revisão do CPA, operada pelo DL n.º 4/2015 , de 7 de janeiro, introduziu de forma inovatória, em matéria de invalidade do ato administrativo, o n.º 5 do, seguindo um critério de racionalidade e eficiência, num quadro de economia de procedimentos – em consonância com a juspositivização do princípio da boa administração, no artigo 5.º, e que já decorria do disposto no artigo 41.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, por força do n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (doravante, CRP), podendo considerar-se que o mecanismo legal introduzido é uma sua dimensão – cuja construção normativa já, há alguns anos, era acolhida pela jurisprudência, apesar de não se encontrar plasmada em fonte legal. A sua normativização visou, como é referido na exposição de motivos do diploma, garantir a sua uniformização aplicativa pelos tribunais. Em primeiro lugar, cumpre referir que o preceito em análise não consagra um poder discricionário da Administração (no âmbito do seu poder de anulação administrativa, nos termos dos artigos 165.º e ss.), nem confere, em sede de contencioso administrativo, margem de livre apreciação ao julgador para anular o ato, seja a pedido dos particulares interessados ou do Ministério Público, operando ex lege ou automaticamente mediante a verificação dos pressupostos de facto do dispositivo. Trata-se de uma verdadeira inibição legal de produção dos efeitos associados ao desvalor anulabilidade. […]». Finalmente, Edmilson Wagner Dos Santos Conde ( Algumas reflexões sobre o artigo 163.º , n.º 5 do CPA : O «novo» princípio do aproveitamento do ato administrativo , p. 148, consultado em https://e-publica.pt/article/34493-algumas-reflexoes-sobre-o-artigo-163-n-5-do-cpa-o-novo-principio-do-aproveitamento-do-acto-administrativo ) , afirma o seguinte: «[…] No nosso ordenamento jurídico, o princípio do aproveitamento do acto administrativo tem as suas raízes fortemente consolidadas na jurisprudência dos Tribunais Administrativos, não havendo, até à entrada em vigor do novo Código do Procedimento Administrativo (doravante, CPA), nenhuma norma expressa que o consagrasse de forma genérica. Nesta medida, o n.º 5 do artigo 163.º novo CPA vem dar expressão normativa a um princípio que já vinha sendo adotado pelos nossos Tribunais. Boa parte da doutrina sustenta a ratio deste princípio em três princípios gerais da atividade administrativa: O princípio da economia dos atos públicos – na medida em que se devem evitar tomar decisões que, globalmente consideradas, se manifestem como desnecessárias. Assim, este princípio é, também, uma manifestação de eficiência indispensável à realização do interesse público. O princípio da boa administração – que tem o alcance de tornar a atividade da administração mais célere e eficiente. O princípio do interesse público – ultima ratio de toda a atuação administrativa. […]». 9. Por seu lado, e já quanto ao n.º 5 do artigo 267.º da CRP – com a seguinte redação: «O processamento da atividade administrativa será objeto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito » –, Luís Fábrica/Joana Féria Colaço («Artigo 267.º» in Jorge Miranda/Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada – Volume III , 2.ª Edição, Lisboa, 2017, pp. 530-531) escrevem o seguinte a respeito desse preceito constitucional: «[…] A imposição ao legislador de que as decisões administrativas sejam tomadas com a participação dos destinatários e de outros sujeitos diretamente interessados, não se limita a condensar a vertente garantística da lei, pois dessa participação resultam ainda vantagens diretas para o interesse público, por via da mais correta formação e execução das decisões administrativas e, em geral, da maior qualidade e eficácia da atuação da Administração Pública. Em todo o caso, o destaque dado pelo legislador constitucional à participação dos administrados na decisão dos assuntos que lhes disserem respeito traduz o reconhecimento de uma específica refração no estatuto constitucional do administrado dos princípios da dignidade da pessoa humana e da democracia participativa (artigos 1 e 2), na linha, aliás, do que já consta da norma do n.º 1 do artigo em anotação, relativamente à participação dos interessados na “gestão efetiva” da Administração, à margem de um procedimento específico. Num Estado de Direito democrático, baseado na dignidade da pessoa humana, os cidadãos não podem ser reduzidos a meros objetos ou destinatários passivos das decisões e demais atuações de uma Administração Pública pretensamente omnisciente e omnipotente. Logo, à semelhança dos procedimentos sancionatórios, em que os direitos de audiência e defesa constituem uma decorrência elementar do princípio da justiça, objeto de expressa consagração (artigos 32º, n.º 10, e 269.º, n.º 3), deve a lei que regula o procedimento administrativo geral prever o conteúdo do direito de participação dos cidadãos, que há de incluir pelo menos, a comunicação da intenção decisória da Administração e os respetivos fundamentos, assim como os mecanismos adequados a uma garantia efetiva dessa participação numa fase prévia à decisão e a previsão das consequências da sua violação sobre a decisão adotada a final. XXX - Não é claro se a norma em anotação consagra um direito fundamental à audiência prévia na generalidade dos procedimentos administrativos, e não apenas nos procedimentos sancionatórios. A jurisprudência tem-se pronunciado em sentido negativo. A doutrina encontra‑se dividida entre as correntes que defendem a natureza jusfundamental do direito à audiência prévia, as correntes que a negam, sustentando que se trata de um direito de fonte legal, e ainda aqueles que a limitam apenas aos casos em que a audiência prévia se encontre funcionalmente conexa à proteção de bens jusfundamentais. Em termos práticos, a opção reflete-se na aplicação às decisões administrativas afetadas com preterição de audiência prévia da sanção estabelecida na lei para a violação do conteúdo essencial de direitos fundamentais. […]». Já Mário Aroso de Almeida ( Os Direitos Fundamentais dos Administrados após a Revisão Constitucional de 1989 , p. 294, retirado de https://revistas.ucp.pt/index.php/direitoejustica/ article/view/10900/10522), por referência ao texto constitucional então em vigor, teceu as considerações que de seguida se reproduzem: «[…] No entanto, se o artigo 267º nº 4 não consagra um direito (dos administrados) de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, aponta para o reconhecimento à vertente individual da participação (e, assim, ao direito à informação) no procedimento administrativo um alcance mais vasto do que aquele que diretamente decorre do artigo 268º nº 1. Na verdade, ao nível do seu conteúdo mínimo essencial, a imposição contida no artigo 267º nº 4, exigindo que a confrontação dos interesses em jogo se faça em presença dos respetivos titulares, envolve: o dever de a própria Administração promover a participação no procedimento daqueles que, sem o terem iniciado, sejam titulares de direitos e interesses que possam ser afectados pela decisão final, quer dando-lhes conhecimento da existência do procedimento, quer auscultando a sua opinião em momento prévio à tomada da decisão; a possibilidade de outras pessoas virem espontaneamente a comparecer em defesa de interesses que possam ser afetados pela decisão. […]». 10. In casu , cumpre destacar, antes de tudo, que a norma em causa, em bom rigor, não diz exatamente respeito ao direito de participação dos administrados, mas antes, mais propriamente, ao incumprimento desse direito e às correspondentes repercussões legais, mormente, à possibilidade de esse incumprimento não ter, nas três situações aí previstas, qualquer consequência anulatória, mantendo-se válido e eficaz o ato administrativo (não sendo, pois, anulado). Por sua vez, é evidente que a não produção do efeito anulatório (que seria a normal consequência da preterição deste direito) está ligada, no que aqui releva, ao facto de, como quer que seja, o ato em causa não poder ser outro e não poder ter um conteúdo distinto, pelo que a sua anulação levaria apenas a que, após a verificação da sua invalidade, fosse praticado um novo ato administrativo com o mesmo exato conteúdo. Isto é, facilmente se constata que deriva da solução contida na norma em apreciação uma assinalável economia e celeridade em termos do andamento dos procedimentos administrativos, tratando-se de valores igualmente merecedores de tutela constitucional (e não só, uma vez que o próprio n.º 1 do artigo 41.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia dispõe que « Todas as pessoas têm direito a que os seus assuntos sejam tratados pelas instituições, órgãos e organismos da União de forma imparcial, equitativa e num prazo razoável »). Efetivamente, e de forma genérica, o n.º 5 do artigo 20.º da CRP consagra o direito a uma justiça célere e no seu n.º 4 fala-se no direito a uma decisão em prazo razoável, ambos corolários do direito a uma justiça efetiva (de acordo com o conhecido brocardo «justiça que tarda não é justiça»). Em sede administrativa, logo no n.º 1 do artigo 267.º da CRP se prescreve que « A Administração Pública será estruturada de modo a evitar a burocratização». Já no n.º 5 do mesmo artigo se alude à « racionalização dos meios a utilizar pelos serviços ». Igualmente, deve reter-se que no artigo 268.º da CRP é assinalado o direito de informação sobre o andamento dos processos (n.º 1) e a existência de um «prazo máximo de resposta por parte da Administração » (n.º 6), tudo isto refrações do princípio da boa administração. Posto isto, se é verdade que da aplicação da norma impugnada acaba por resultar, nas três situações nela previstas, a irrelevância prática da preterição do direito de participação dos administrados, certo é também que dessa não anulação decorre uma muito maior economia e celeridade procedimentais e até uma maior eficiência administrativa, uma vez que se permite o aproveitamento do ato administrativo (que, de todo o modo e como quer que fosse, se manteria sempre inalterado) e que o mesmo se mantenha válido e eficaz. Vale isto por dizer que, ponderados e harmonizados os direitos, bens e valores conflituantes, não se vê que a figura do aproveitamento do ato administrativo conduza a uma restrição desproporcionada do direito de audição prévia – havendo outras áreas do direito em que esse direito, ou até mesmo o direito ao contraditório, assume uma muito maior relevância, como sucede, paradigmaticamente, a nível do processo penal. E, diga-se, a verdade é que: i) o direito de audiência prévia continua sempre a aplicar-se e o seu incumprimento conduzirá, em regra, à invalidação do ato administrativo em cujo procedimento não tenha sido cumprido; ii) só em casos excecionais, previstos na lei, será possível o aproveitamento do ato, casos esses ligados, em particular (e no que aqui mais interessa), a situações em que o ato administrativo se manterá perfeitamente inalterado, pelo que a sua anulação só serviria para se obter a sua renovação com o mesmo conteúdo; iii) a anulação do ato administrativo seria sempre, nestes casos, um ato perfeitamente inútil, uma vez que só levaria à ulterior renovação do ato administrativo com idêntico conteúdo, prejudicando a celeridade e eficiência administrativas e conduzindo sempre, inelutavelmente, a igual resultado. Em suma, e citando Cadilha, «[…] A ideia que está subjacente às situações acabadas de referir e elencadas nas diversas alíneas do n.º 5 do artigo 163.º, é a de evitar que sejam tomadas decisões judiciais sem alcance real para o impugnante. O princípio do aproveitamento do ato administrativo surge assim justificado por razões de economia dos atos públicos e resulta da concordância prática entre o princípio da legalidade e o princípio da eficiência administrativa, que é, também em si, um valor constitucionalmente relevante (artigo 267.º, n.º 5), permitindo dar prevalência a este último quando não houver interesse relevante na anulação do ato […]» (cfr. Carlos Alberto Fernandes Cadilha , ob. cit., p. 16, itálico da relatora). 11. Em face de tudo o que foi dito, cabe concluir que a norma/interpretação normativa impugnada não se mostra constitucionalmente desconforme, uma vez que, embora através dela se opere uma restrição ao direito de participação dos administrados ( rectius , se restrinjam as consequências da sua violação), essa restrição tem como propósito a prossecução de outras finalidades constitucionalmente relevantes e não se mostra desrespeitadora dos ‘limites dos limites’ do artigo 18.º da CRP, designadamente do princípio da proporcionalidade. III – Decisão Em face do exposto, decide-se : a) Não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo , que prescreve a inoperância da força invalidante do vício de preterição de audição prévia sempre que se conclua que o ato só possa ter o conteúdo que teve em concreto; e, em consequência, Julgar improcedente o presente recurso de constitucionalidade; Condenar a recorrente em custas, atento a improcedência do presente recurso, fixando‑se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual da própria recorrente , bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 25 (vinte e cinco) Unidades de Conta (nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC e dos artigos 2.º, 6.º, n.º 1, e 9.º, n.º 1, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7 de outubro , na sua redação atual e sempre aplicável por remissão do artigo 84.º, n.º 5, da LTC). Lisboa, 12 de maio de 2026 - Maria Benedita Urbano - Rui Guerra da Fonseca - João Carlos Loureiro - José João Abrantes