0640/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A impugnação judicial não é o meio adequado de reacção contra o despacho de reversão da execução fiscal, mas sim o processo de oposição;

II- A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem, consequentemente, é, nela, de conhecimento oficioso.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A……………………, com os demais sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional do despacho que indeferiu liminarmente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de reversão da execução nº 2089200601011014 a correr termos na Serviço de Finanças de Santarém para cobrança de dívidas de IVA do ano de 2001.

Nas respectivas alegações, conclui o seguinte:

A) O Tribunal a quo não deveria ter indeferido liminarmente a referida impugnação judicial apresentada pelo ora recorrente com o fundamento no erro na forma processual empregue;

B) O recorrente alegou diversas questões, nomeadamente a prescrição, que o Tribunal deveria obrigatoriamente que conhecer e pronunciar-se sobre as mesmas;

C) Não decorre do artigo 99° do CPPT nem do artigo 97° do mesmo diploma que a impugnação judicial apenas tenha de versar sobre liquidação de tributos;

D) Refere-se incompetência no mencionado artigo 99.º, que é uma excepção e nada tem a ver com liquidação de tributos, logo seguindo a mesma interpretação, a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida e a preterição de outras formalidades legais não podem apenas estar relacionadas com a liquidação dos tributos.

E) A excepção da prescrição teria que ser sempre apreciada.

F) Bem como, as ausências ou vícios da fundamentação legalmente exigida e a preterição de outras formalidades legais.

G) Nomeadamente, a questão prévia referida na impugnação judicial, da falta de fundamentação do despacho de reversão e a inobservância do disposto no nº 7 do artigo 60° da LGT, dado que os elementos novos suscitados na audição do contribuinte não foram tidos em conta na referida fundamentação, que deveria ter sido apreciada tendo em conta o Princípio Pro Actione do Tribunal

H) Quanto à prescrição, consideramos que o Tribunal deveria ter conhecido oficiosamente da prescrição (Cfr. Artigo 175° CPPT), sendo que aquela pode ser conhecida em qualquer momento do processo;

I) As dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos contados, nos impostos de obrigação única (IVA), a partir da data em que o facto tributário ocorreu;

J) No caso em apreço, poder-se-á constatar que os montantes de imposto (IVA) relativos aos períodos de tributação indicados, já prescreveram;

K) Os efeitos da interrupção da prescrição em relação ao devedor principal não produzem efeitos relativamente ao responsável subsidiário, uma vez que o ora recorrente, só foi notificado após o 5º ano posterior ao da liquidação, pelo que, a divida encontra-se prescrita na esfera do revertido, ora recorrente — Cfr. N° 3 do artigo 48° da LGT

L) O Tribunal ao não apreciar e não pronunciar-se sobre diversas questões em sede de sentença, violou, salvo melhor opinião, o artigo 125°, nº 1 e artigo 124° do CPPT, constituindo tal circunstância uma causa de nulidade da sentença;

M) Questões relacionadas com a falta de requisitos essenciais do título executivo e diversos vícios da citação;

N) Por todas estas razões, podia e devia o Tribunal recorrido ter decidido pela procedência da nulidade da citação e/ou prescrição do imposto, invocada pelo recorrente na Impugnação, com todas as legais consequências.

1.2. Não houve contra-alegações.

1.3. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, dado a ser a oposição o meio adequado para se impugnar a reversão e já não ser possível a convolação.

2. Naquilo que é relevante, o despacho recorrido tem o seguinte teor:

“No caso dos autos, o impugnante apresenta impugnação judicial à execução fiscal nos termos dos artigos 99.° e 102,° do CPPT, questionando a decisão de reversão na execução mas é óbvio que esta decisão não contém nenhuma liquidação de tributos nos termos consignados, além do mais, no artigo 44°, n.º 1, alínea b), do CPPT. Contém, isso sim, a fixação do valor resultante de liquidação que, por não ter sido pago no prazo para pagamento voluntário, deu lugar à extracção de certidão de divida para a sua cobrança coerciva (cfr. art.° 88.° do CPPT) e que agora fie está a ser exigido, subsidiariamente, na qualidade de revertido. Ou seja, aqui já não está em causa a legalidade da liquidação, mas a legalidade da reversão, isto é, não está em causa saber se a dívida existe, mas saber se pode ser exigido ao revertido o seu pagamento.

Na verdade, os fundamentos da presente impugnação não apontam para vícios de nenhuma liquidação. O Impugnante não veio dizer que as liquidações cobradas coercivamente na execução são ilegais, mas sim que a dívida já não lhe pode ser exigida, por alegadas ilegalidades do despacho de reversão, por prescrição da dívida exequenda e por falta de legitimidade pelo não exercício da gerência de facto da devedora originária, ou seja, fundamentos que se subsumem às alíneas b), d) e i) do n.° 1 do art.° 204.° do CPPT.

Também o pedido não é o adequado ao de uma impugnação judicial. O impugnante não pede que alguma liquidação seja anulada, mas que seja extinta a execução fiscal. Quer dizer, em nenhum momento o Impugnante apontou às liquidações. Apontou sempre à decisão de reversão e à exigibilidade da dívida exequenda.

Há, por isso, erro na forma processual empregue. Empregou-se a impugnação judicial quando se deveria ter empregue a oposição à execução fiscal.

(…)

Porém, nem sempre poderá ser feita a convolação, pois para tal é necessário que seja possível o prosseguimento do processo na forma processual adequada, designadamente que a respectiva petição tenha sido tempestivamente apresentada para efeitos desta nova forma

processual.

Ora, no caso em apreço, resulta com clareza dos autos que o ora impugnante foi citado para o processo de execução fiscal n.º 2089200601009087, na qualidade de responsável subsidiário em 20-09-2012, conforme, aliás, alega no art. 1° da petição inicial, e que a presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Santarém em 30-11-2012.

Nos termos do art. 203°, n.º 1 do CPPT, a oposição deve ser deduzida no prazo de 30 dias contados da citação pessoal ou da primeira penhora pelo que o autor devia até 20-10-2012 ter deduzido a competente oposição judicial. Sendo este dia um sábado o seu termo transfere-se para o primeiro dia útil seguinte, dia 22-10.

Tendo a presente impugnação dado entrada neste Tribunal 30-11-2012, foi-o muito para além dos referidos 30 dias, pelo que a convolação para o meio processual adequado já não é possível, atenta sua intempestividade.

E, como a caducidade do direito de acção se deve aferir em função do prazo para a introdução do meio processual para o qual o processo há-se ser convolado, no caso, sendo o prazo para deduzir oposição o de 30 dias (art.° 203° do CPPT), fica claro que, tendo o executado sido citado em 20-09-2012 e tendo a petição inicial entrado em 30-11-2012, a oposição sempre estaria fora de prazo, pelo que inútil se torna, também, e, por isso, proibida (cfr. art.° 137.° do CPC) a convolação para essa forma de processo.

3. Após citação por reversão da execução fiscal, o recorrente deduziu “impugnação à presente execução”, que identificou como sendo a execução nº 2089200601011014, pedindo a extinção da mesma, com os seguintes fundamentos: (i) falta de fundamentação do despacho de reversão, porque nele não foram considerados os elementos novos suscitados na audiência prévia, e porque não faz menção à insuficiência de bens da devedora originária e à sua falta de culpa nessa insuficiência; (ii) prescrição das dívidas tributárias, porque a citação foi efectuada após o quinto ano posterior ao da tributação; (iii) ilegitimidade passiva, porque não figura no título executivo, nem é o responsável pela dívida; (iv) ilegalidade do despacho de reversão porque, durante o período a que se referem as dívidas, não desempenhou funções de gerente na devedora originária, sendo um mero funcionário.

A decisão recorrida acima transcrita julgou que esses fundamentos podem servir de base à acção de oposição à execução fiscal, mas não à impugnação judicial, sendo certo que não é possível a convolação para aquela forma processual, dada a intempestividade da petição inicial.

O recorrente insurge-se contra a rejeição limiar da impugnação porque, no seu entender, a impugnação judicial não versa apenas sobre a liquidação de tributos, pois, pelo disposto nas alíneas b), c) e d) do artigo 99º do CPPT, poder ser o meio adequado para se conhecer da incompetência, da falta de fundamentação, da preterição de formalidades legais, e também da prescrição, que é uma questão de conhecimento oficioso, a ilegitimidade do revertido e a nulidade da citação.

Mas é evidente, como tantas vezes a jurisprudência tem repetido, a impugnação judicial não é a forma mais adequada para se julgar litígios relativos ao despacho de reversão, à prescrição das dívidas exequendas ou a até a nulidade da citação.

A impugnação judicial é um meio processual que tem por objectivo anular, total ou parcialmente, o acto tributário, maxime o acto de liquidação. Apesar de poder ser qualificado como acto administrativo, porventura o único praticado no âmbito da execução fiscal, o meio de defesa idóneo para o responsável subsidiário sindicar contenciosamente o despacho de reversão é a oposição judicial à execução fiscal, uma vez que a ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida constitui um dos fundamentos taxativos deste meio processual (artigo 204º, nº 1, alínea b) do CPPT).

Aí se incluem as situações em que não estejam preenchidos os pressupostos de que depende a reversão, como o não estar demonstrada a insuficiência patrimonial do devedor originário ou a falta de culpa do gestor. Como refere Jorge de Sousa, «a fórmula utilizada na alínea b), relativa a estes casos de reversão, abrange, mesmo no seu teor literal, para além dos casos em que o revertido não é, definitivamente, responsável pela dívida, aqueles em que ele tem potencialmente essa qualidade, podendo, eventualmente, vir a ser responsável, mas não pode ainda ser responsabilizado, por não estarem reunidos os requisitos legais que permitem efectivar a sua responsabilidade» (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed. Vol. III, pág. 455).

Como se julgou recentemente neste Tribunal (acórdão de 10/4/2013, rec. nº 0230/13), é «pacífico na jurisprudência e na doutrina que a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT) – vide, neste sentido, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009, rec. n.º 626/09, in www.dgsi.pt».

Por conseguinte, a impugnação judicial não é o meio adequado de reacção contra o despacho de reversão da execução fiscal, mas sim o processo de oposição – cf. neste sentido, entre outros, os Acórdãos de 29/06/2005, recurso 0501/05, de 14.07.2007, recurso 0172/07, de 9/2/2011, recurso 845/2010, de 2/5/20102, recurso 300/2012 e de 12.09.2012, recurso 453/12, todos in www.dgsi.pt.

As ilegalidades apontadas ao acto de reversão, acima referidas, só podem servir de base à oposição à execução fiscal, incluindo a questão da prescrição.

Mas mesmo quanto a esta, que parece ser a principal razão der queixa do recorrente, não há qualquer omissão de pronúncia sobre ela, pois, ao considerar que existe erro na forma de processo, sem qualquer possibilidade de se convolar o processo para oposição à execução fiscal, dada a intempestividade para se usar deste meio, ficou logo prejudicada a possibilidade de se conhecer questões de mérito alegada na petição de impugnação. O erro na forma de processo conduz à absolvição da instância, impossibilitando a continuação do processo para conhecimento do mérito, ou de quaisquer outras questão, mesmo a título incidental.

A verdade é que o processo de impugnação também não se presta ao conhecimento da prescrição da dívida, apesar de ser uma questão de conhecimento oficioso.

Efectivamente, o artigo 175º prescreve que nos processos de execução fiscal a prescrição é uma questão de conhecimento oficioso pelo juiz, se o órgão de execução fiscal que anteriormente tenha intervindo o não tiver feito. Significa isto que: (i) quem tem competência para conhecer, em primeiro lugar, da prescrição é o órgão de execução fiscal; (ii) que a prescrição pode ser invocada no processo executivo, sem sujeição a qualquer prazo; (iii) e que o tribunal pode conhecer da prescrição, mesmo que não tenha sido invocada pelo oponente.

Mas a imposição de se conhecer ex officio da prescrição no processo de impugnação judicial já é um problema mais complexo, na medida em que a questão central nessa forma processual é a validade do acto impugnado e não a exigibilidade da obrigação nele contida. Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99º a 126º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se obrigação do imposto pode ser exigível.

Portanto, no âmbito do processo de anulação do acto tributário, a prescrição não é uma questão que incida sobre a própria substância da relação controvertida, definida por referência a um acto de liquidação ilegal. Em juízo discute-se apenas se estão ou não reunidos os elementos constitutivos (pressupostos) do poder que foi exercido com a prática do acto impugnado e não as condições do exercício do direito à prestação tributária (exigibilidade). Não há, pois, que confundir as condições de validade do acto, representadas pelas exigências que a lei faz relativamente a cada um dos seus elementos, com as condições de exercício dos direitos que nele se integra, representados pelo decurso dos prazos legais.

É por isso que, a circunstância da prescrição ser de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal, não legitima que no processo de impugnação possa ter a mesma natureza. Nem todas as questões submetidas por lei ao conhecimento oficioso do tribunal podem ser questões atendíveis para se decidir a pretensão deduzida em juízo. O conhecimento oficioso, a que se refere a segunda regra do nº 2 do artigo 660º, deve respeitar apenas às questões que constituem premissas indispensáveis para a solução a dar ao litígio. Só nessa medida é que se poderá falar em omissão de pronúncia por falta de apreciação de uma questão que a lei impõe o conhecimento oficioso.

Ora, para se decidir se o acto tributário padece de ilegalidades que afectam a sua produtividade, considerando os fundamentos de facto e de direito em que ele se baseou, não é necessário conhecer se a obrigação tributária titulada pelo acto está ou não prescrita. Tratando-se de um processo de impugnação, que incide sobre a questão da validade do acto impugnado, o tribunal deve apreciar e resolver essa questão por referência aos factos existentes e às normas vigentes no momento em que o acto foi praticado. Por isso, de acordo com este princípio de direito substantivo, o tribunal não atende às superveniências que surjam na pendência do processo, por não influírem sobre a questão da validade do acto impugnado, especialmente nos actos de execução instantânea (cfr. Vieira de Andrade, A justiça Administrativa, 6 ed. pág. 438).

E a jurisprudência deste Tribunal assim tem entendido, considerando que a prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e que, por isso, não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem, consequentemente, é, nela, de conhecimento oficioso. No acórdão de 9/2/05, rec. nº 0939/04 diz-se que «não constitui, a prescrição, um vício do acto de liquidação, que a torne ilegal, pois só prejudica a sua eficácia, não servindo, por isso, de fundamento à impugnação judicial do acto de liquidação. Nesta linha de pensamento, a prescrição não só não pode ser invocada como fundamento da impugnação da liquidação, como não é, nesta forma processual, oficiosamente cognoscível» (cfr. entre outros, acs. de 15/06/2000, rec. nº 024688, de 20/3/2002, rec. nº, 144/02, 30/4/2002, rec. nº 145/02, de 15/5/02, rec. nº 365/02, de 3/7/02, rec. nº 732/02, de 18/12/02, rec. nº 1577/02, de 2/5/2012, rec nº 01174/11).

E nem de forma incidental se poderia conhecer a questão da prescrição, uma vez que também a impugnação judicial foi indeferia com fundamento na intempestividade, excepção que, além de estar verificada nos autos, nem sequer foi posta em causa pela recorrente.

Daqui não resulta, porém, qualquer prejuízo para o contribuinte, na medida em que, como a prescrição pode ser conhecida também pelo órgão da execução fiscal, como resulta do art. 175.º do CPPT, o interessado em ver declarada a prescrição poderá obter a extinção da execução relativamente às dívidas em causa, através de formulação de requerimento dirigido àquele, com eventual reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º deste Código, caso o pedido seja indeferido.

4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 18 de Junho de 2013. – Lino Ribeiro (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.