620/07.2BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Sendo a impugnação judicial um processo impugnatório de mera anulação, o Tribunal não pode apreciar o ato impugnado à luz de uma fundamentação não contemporânea ao mesmo, convocada posteriormente, em sede de contencioso tributário.

II- Nem a letra nem o espírito da lei legitimam a interpretação feita pela Administração fiscal do então disposto no art. 17.º do EBF no sentido de a criação líquida de emprego teria de se verificar em todos os 5 exercícios em que se previa a majoração para que o benefício fiscal ali previsto fosse aceite.

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2020-10-31 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por S..., S.A. tendo por objeto o ato de liquidação adicional n.º 2007 8310015744 relativo ao IRC do exercício de 2005 e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2007 00001647461 consubstanciados na compensação n.º 2007 00005870350 e na demonstração de acerto de contas n.º 2007 00001218600, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 31/10/2020, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação dos actos de liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2007 8310015744 e de juros compensatórios n.º 2007 00001647461, no valor de € 164.102,06, referentes ao período de tributação de 2005, consubstanciados na demonstração do acerto de contas n.º 2007 00001218600, da qual resultou o valor a pagar de € 163.810,23, mais determinando a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, em montante a liquidar em execução de sentença.

B. A Representação da Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal “a quo” foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, padecendo de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.

C. No que diz respeito aos trabalhadores que cessaram o vínculo laboral com a ora recorrida no ano de 2005, do teor do quadro constante do Relatório de Inspecção Tributária resultam demonstrados os seguintes factos, que deverão ser acrescidos à base factual provada:

1. O trabalhador A… foi admitido em 2004, cessou o vínculo laboral em 31-01-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 652,66;

2. O trabalhador B… foi admitido em 2004, cessou o vínculo laboral em 14-01-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 5.245,80;

3. O trabalhador B… foi admitido em 2003, cessou o vínculo laboral em 30-04-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 3.098,75;

4. A trabalhadora C… foi admitida em 2001, cessou o vínculo laboral em 04-10-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 14.005,97;

5. O trabalhador D… foi admitido em 2004, cessou o vínculo laboral em 12-12-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 5.245,80;

6. O trabalhador J… foi admitido em 2001, cessou o vínculo laboral em 31-08-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 14.104,09;

7. O trabalhador J… foi admitido em 2003, cessou o vínculo laboral em 22-11-2005, sendo que o limite legal da majoração permitida com este trabalhador no ano de 2005 é de € 5.245,80;

8. O trabalhador L… foi admitido em 2001, cessou o vínculo laboral em 26-09-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 6.017,71;

9. O trabalhador N… foi admitido em 2004, cessou o vínculo laboral em 24-11-2005, sendo que o limite legal da majoração permitida com este trabalhador no ano de 2005 é de € 5.245,80;

10. O trabalhador N… foi admitido em 2002, cessou o vínculo laboral em 15-11-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 5.097,29;

11. O trabalhador P… foi admitido em 2002, cessou o vínculo laboral em 13-02-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 957,94;

12. O trabalhador P… foi admitido em 2004, cessou o vínculo laboral em 11-05-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 2.329,54;

13. O trabalhador R… foi admitido em 2001, cessou o vínculo laboral em 25-10-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 5.571,58;

14. O trabalhador T… foi admitido em 2002, cessou o vínculo laboral em 23-10-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 15.352,19.

D. No que diz respeito aos trabalhadores que iniciaram o vínculo laboral com a ora recorrida no ano de 2005, do teor do quadro constante do Relatório de Inspecção Tributária resulta demonstrado o seguinte facto, que deverá ser acrescido à base factual provada: O trabalhador M… foi admitido em 01-10-2005, sendo que a majoração apurada pelo sujeito passivo com este trabalhador no ano de 2005 é de € 1.857,26.

E. Os factos constantes do Relatório de Inspecção Tributária supra identificado, junto aos autos, encontram-se provados através de documento com força probatória plena, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil). e n.º 5 do art. 607.º do CPC), sendo que a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objecto (vide art. 347.º do Código Civil).

F. Com efeito, a factualidade constante do ponto M) da douta Sentença encontra-se em contradição com a prova documental produzida nos presentes autos, tendo a AT demonstrado, através de documento com força probatória plena, que: i) a Impugnante ora recorrida, efectivamente considerou para efeitos do cálculo do benefício fiscal, um trabalhador admitido no próprio ano de 2005; ii) bem como que 15 trabalhadores cessaram o vínculo com a Impugnante, ora recorrida, no ano de 2005 (tendo sido contabilizada a majoração referente a 14 desses trabalhadores, supra identificados), sendo que, em relação a todos eles, se encontrava em curso o período de cinco anos previsto no disposto no n.º 3 do art. 17.º do EBF, na versão em vigor à data dos factos.

G. Salvo o devido respeito, e perante a matéria factual carreada para os autos, entendemos que não poderia o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” ter decidido no sentido de que se encontram verificados, no caso concreto, os pressupostos legais previstos no artigo 17.º do EBF, na versão vigente à data dos factos, sendo ilegais os actos de correcção da matéria colectável praticados e, por consequência, os actos de liquidação sindicados nos autos de primeira instância.

H. No que diz respeito à matéria de direito, considera a Representação da Fazenda Pública que a douta Sentença exarada não faz, com a devida vénia, uma correcta interpretação da norma do artigo 17.º do EBF, na versão em vigor à data dos factos, incorrendo, portanto, em erro de julgamento de direito.

I. O benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, pelo que a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. – que corresponde ao artigo 12.º, n.º 1 do EBF, na versão em vigor à data dos factos - (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/02/2016, proc.5619/12; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Glória Teixeira e Outros, Lexit - Códigos Anotados e Comentados, Benefícios e Incentivos Fiscais: EBF e CFI, 1ª. Edição, 2017, pág.21).

J. É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. art. 9.º, do Código Civil; art. 11.º, da LGT; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

K. Ora, em qualquer das sucessivas redacções relativas a este preceito (desde a inserção no EBF como art. 48.º-A “criação de emprego para jovens” até à configuração que assumiu até à data da sua revogação, que ocorreu com a Lei n.º 43/2018, de 09/08, como artigo 19.º “criação de emprego”), o benefício consistente na majoração de encargos encontra-se condicionado à criação líquida de postos de trabalho.

L. Por outro lado, a finalidade legislativa que justifica o benefício encontra-se no estímulo ao emprego em que o vínculo jurídico com a entidade patronal seja dotado de estabilidade e segurança.

M. No que concerne especificamente à noção de “criação líquida de postos de trabalho”, a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2007, veio especificar, na alínea d) do n.º 2 do então artigo 17.º do EBF, que, para efeitos do disposto no n.º 1 daquela disposição legal, se considera criação líquida de postos de trabalho “a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições”.

N. A definição do conceito jurídico “criação líquida de postos de trabalho” veio de encontro aos entendimentos jurisprudenciais que vinham sendo proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo no que concerne à interpretação deste benefício fiscal, pelo trazemos aqui à colação os Arestos proferidos em 11/10/2006, no âmbito do recurso n.º 723/06, em 25/02/2009, no âmbito do processo n.º 916/08, em 17/12/2019, no âmbito do processo n.º 01247/08.7BEVIS, em 23/09/2009, no âmbito do processo n.º 0248/09 e em 18-02-2016, no âmbito do processo nº. 05619/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

O. Ora, com base no supra exposto, contrariamente ao que entende o Ilustre Tribunal “a quo”, a disposição legal do art. 17.º do EBF, na versão em vigor à data dos factos, deverá ser interpretada no sentido de que a criação líquida de emprego, verificável anualmente durante o período de cinco anos contados a partir da data de admissão dos trabalhadores elegíveis - pelo qual o benefício fiscal perdura - constitui, entre outros, pressuposto do direito ao benefício fiscal previsto no art. 17.º do EBF, na versão em vigor à data dos factos, por ser esta a interpretação que melhor se coaduna não só com a letra da Lei e como com a finalidade extrafiscal que presidiu à criação do referido benefício fiscal.

P. Conforme supra mencionamos, encontra-se demonstrado nos autos de primeira instância que no ano de 2005 não se verificou o pressuposto da criação líquida de emprego, na medida em que a Impugnante, ora recorrida, contratou 13 trabalhadores elegíveis para o referido benefício fiscal, tendo, porém, despedido 15 trabalhadores, o que não gera uma criação líquida de emprego (na medida em que a diferença é negativa, de - 2 trabalhadores).

Q. A AT demonstrou, no caso concreto, os pressupostos constitutivos do direito à tributação, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT, uma vez que a falta de verificação dos pressupostos do aludido benefício fiscal tem por efeito imediato a reposição automática da tributação em IRC.

R. Por outro lado, a Impugnante, ora recorrida, não logrou demonstrar que se encontram reunidas as condições normativamente estabelecidas para aceder ao referido benefício fiscal, sendo que (reitere-se) o acesso a um benefício fiscal depende apenas e só do comportamento do sujeito passivo.

S. Face ao supra exposto, a correcta solução a adoptar no caso concreto seria, portanto, em nosso entendimento e salvo devido respeito por melhor opinião, determinar que o acto de liquidação adicional de IRC supra identificado não padece de vício de violação de lei, na medida em que foi efectuado ao abrigo do princípio da legalidade, previsto no art. 8.º da LGT, e de acordo com o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, 12.º, n.º 1 e art. 17.º, todos do EBF, na versão em vigor à data dos factos.

T. Sem prescindir, ainda que assim não entenda, o que apenas por mera hipótese académica se concede, dever-se-á considerar que, atendendo à matéria de facto que se encontra demonstrada nos autos de primeira instância, a que supra aludimos, o raciocínio expendido na fundamentação de direito da douta Sentença, no que concerne à interpretação do art. 17.º do EBF, terá, forçosamente, que conduzir a solução de mérito diferente da adoptada.

U. Com efeito, da fundamentação de direito da douta Sentença exarada resulta que, não obstante o Ilustre Tribunal “a quo” entender que não constitui pressuposto legal para o acesso ao benefício fiscal aqui em causa a criação líquida de emprego durante o período de 5 anos pelos quais o benefício perdura, o douto Tribunal de primeira instância considera, de forma clara e explícita, que a ocorrência de criação líquida de emprego no período de tributação em que se celebram os contratos relevantes, bem como que a manutenção do vínculo laboral durante o período de tempo de cinco anos são condições sine qua non para a efectivação do referido benefício fiscal.

V. Ora, conforme supra mencionamos, resulta demonstrado, através do teor do referido Relatório de Inspecção Tributária, que a Impugnante, ora recorrida, pretende arrogar-se de uma dedução à matéria colectável apurada no ano de 2005, no montante de € 576.543,68, a título do aludido benefício fiscal, sendo que, neste montante se encontram incluídos encargos suportados com trabalhadores identificados nos artigos 13.º e 14.º das presentes alegações de recurso, ou seja, trabalhadores que haviam sido admitidos entre 2001 e 2004 e que cessaram o vínculo laboral em 2005, bem como um trabalhador que iniciou o vínculo laboral em 2005!

W. Destarte, e com o mui douto respeito que a douta Sentença nos merece, o sentido da decisão de mérito a alcançar a partir do silogismo lógico expendido na fundamentação de direito da mesma, nunca poderia ser o da procedência total do pedido, devendo considerar-se que a dedução à matéria colectável do ano de 2005 da majoração contabilizada pelo sujeito passivo em relação aos supra identificados 15 trabalhadores é ilegal, por violação do disposto no art. 17.º do EBF, na versão em vigor à data dos factos.

X. Assim, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei e viola o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, 12.º, n.º 1 e art. 17.º, n.ºs 1, 2 e 3, todos do EBF, na versão em vigor à data dos factos, bem como dos artigos 8.º, 11.º, n.º 1, 74.º, n.º 1 e 76.º, n.º 1, todos da LGT, bem como do artigo 115.º n.º 1 do CPPT, e ainda dos artigos 9.º, 342.º, 347.º e 371.º, todos do Código Civil e artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil.

Termina pedindo:

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

V. AS CONCLUSÕES

a. A Fundamentação dos atos impugnados assenta na alegada dedução indevida à matéria coletável, levada a cabo pela SUMA no exercício de 2005, do montante de € 576.543,68, em virtude da utilização pela Impugnante do benefício fiscal previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) para os sujeitos passivos que procedam, dentro da sua estrutura, à criação líquida de postos de trabalho para jovens.

b. No entendimento da AT, se num determinado exercício um sujeito passivo contrata sem termo mais trabalhadores nas condições impostas pelo artigo 17º do que os que despede, acede a um benefício fiscal cuja duração é a de cinco exercícios apenas se em cada um desses exercícios se verificar igualmente um número de contratações sem termo superior ao dos despedimentos.

c. Ponderada em conjunto a prova documental e testemunhal produzida nos autos, entende a impugnante que neles resulta demonstrada toda a factualidade por si alegada em suporte e justificação da impugnação dos atos de liquidação em crise.

d. Na apreciação de direito, deve ter-se em conta as seguintes passagens relevantes da norma do artigo 17º do EBF: “1- Para determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por termo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício. 2- Para efeitos do disposto no n.º anterior, considera-se: a) Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos, aferida na data da celebração do contrato de trabalho (…) 5- A majoração referida no n.º 1 aplica-se durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho (…)”.

e. Ora, o atual n.º 5 contém a única referência ao período de cinco anos que encontramos em todo o corpo do artigo 17º do EBF (na redação anterior, o n.º 5 equivalia ao então n.º 3).

f. E aí o que se diz, em rigor e sem mais, é que o benefício, uma vez adquirido, vale por um período de cinco anos.

g. A interpretação segundo a qual o benefício em causa apenas vigora nos anos seguintes ao acesso ao mesmo se nesses mesmos anos tiver existido criação líquida de postos de trabalho não decorre da letra da lei, sendo certo que, em boa verdade, nenhuma razão ponderável impediria que tal acontecesse.

h. Até porque não se trataria de uma mera nuance do regime, mas sim de uma conformação totalmente diferente do mesmo, a qual, em nome do princípio da reserva de lei material de que atrás tratámos, não poderia constitucionalmente deixar de estar pormenorizadamente desenvolvida no texto legal.

i. Se, portanto, não existe disposição expressa no sentido defendido pela Fundamentação – e oportunidades não terão faltado para a consagração da mesma, dada a atenção legislativa de que o benefício em questão tem sido objecto, com constantes alterações sucessivas –, então, com todo o devido respeito, o motivo é apenas um: o legislador não quis. Mais: a eventual injustiça resultante da conformação do benefício, que atrás sugerimos como uma razão para a interpretação da Administração, não tem razão de ser.

j. Desde logo, porque, como vimos, o direito ao benefício cessa se, dentro dos cinco exercícios da sua vigência, cessar(em) também o(s) contrato(s) a que se aplica a majoração obtida – aliás, diga-se de passagem, na situação decidenda não se verificou o despedimento de nenhum trabalhador cuja contratação tenha servido para a SUMA aceder ao benefício do artigo 17º do EBF.

k. Em todo o caso, mesmo que assim não fosse, são bem conhecidas as implicações legais para os empregadores do despedimento de trabalhadores com vínculo contratual sem termo, nomeadamente ao nível da obrigação de indemnização.

l. E, em bom rigor, a empresa que optasse por despedir os trabalhadores previamente admitidos apenas para aceder ao benefício do artigo 17º do EBF arriscar-se-ia seguramente a ver recair sobre si um prejuízo maior do que a vantagem obtida com o próprio benefício.

m. Daí que o texto legal em crise, não só salvaguarda a verificação de eventuais injustiças, como se insere na lógica global do sistema jurídico.

n. Aliás, reforçando precisamente essa salvaguarda, o n.º 4 do artigo 17º (em vigor apenas desde 01/01/2007) estabelece que não são considerados para efeitos da determinação da criação líquida de postos de trabalho os trabalhadores que integrem o agregado familiar da entidade patronal, sendo que o intuito da norma em causa não pode ser que não o de impedir que, por acordo (mais fácil quando se está “em família”), haja trabalhadores “despedidos” sem indemnização.

o. Ora, se o legislador entendeu acrescentar esta regra, é porque, certamente, não existe a necessidade legal de, nos exercícios seguintes à aquisição do benefício fiscal, se verificar a criação líquida de postos de trabalho.

p. De contrário – diga-se em jeito de conclusão –, que sentido faria o n.º 5 (anterior n.º 3), ao prescrever a aplicação da majoração em que se consubstancia o benefício durante um período de cinco anos?

q. Se os sujeitos passivos tivessem de criar todos os anos um número líquido de postos de trabalho para pessoas elegíveis nos termos do n.º 1 – e não de se eximirem meramente de despedir os trabalhadores cujos contratos relevaram para o acesso ao benefício –, qual a lógica de existir um período de vigência do benefício fiscal?

r. Na Fundamentação sub judice, a AT empreende uma interpretação do artigo 17º do EBF que, não só não resulta expressa do seu contexto lógico-literal ou sequer aparece suficientemente definível com base nesse próprio contexto – não podendo deixar de se considerar não significada no preceito em crise –, como, na verdade, aquele artigo não deixa espaço para outra interpretação que não a de que o benefício a que nos reportamos vigora por um período de cinco anos, independentemente de nos exercícios seguintes ao da verificação dos pressupostos existir ou não criação líquida de postos de trabalho.

Termina pedindo:

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com todas as consequências legais, designadamente a manutenção da sentença recorrida.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de erro de julgamento de direito, por não ter dado como provados factos pertinentes, tendo dado como provado um facto que não tem sustento, e por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do regime então constante no art. 17.º do EBF, referente ao benefício fiscal referente à “criação de emprego para jovens”.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III- Fundamentação

III.1. De facto

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante, “S…, S.A.”, é uma sociedade anónima que se dedicava à prestação a entidades públicas e privadas de serviços urbanos relacionados com a preservação do meio ambiente e a limpeza de espaços, designadamente à recolha, transporte, tratamento e eliminação de resíduos sólidos, tóxicos ou perigosos, hospitalares, industriais ou, ainda, a limpeza de escritórios, aeroportos, portos ou jardins, desenvolvendo a atividade de “Recolha e Tratamento de Outros Resíduos”, estando enquadrada no CAE – 090 020 (cfr. fls. 63 do PAT – facto não controvertido);

B) No exercício de 2005, a Impugnante encontrava-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral, e, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal (cfr. fls. 61 e 63 do PAT);

C) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva interna, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI200702775, com incidência no exercício de 2005 (cfr. fls. 63 do PAT);

D) A emissão da Ordem de Serviço mencionada na alínea antecedente teve, por fundamento, o enquadramento da Impugnante no cadastro de “Acompanhamento Permanente” (cfr. fls. 63 do PAT);

E) No âmbito do procedimento inspetivo mencionado na antecedente alínea C), os Serviços de Inspeção Tributária constataram o seguinte: “(…) na verificação da regularidade dos contratos de trabalho, sem termo, celebrados em 2003, constatou-se existir um caso que não cumpria os quesitos do artigo 17.º do EBF, visto que à data da celebração do contrato havia já ultrapassado a idade para ser considerado no cálculo da majoração, tida como benefício fiscal, na criação líquida de postos de trabalho para jovens, e que dada a possibilidade de beneficiar da majoração pelo período de cinco anos, não estando nessas condições, certamente estariam incluídos em 2005 os 150 por cento dos encargos suportados com aquele colaborador.” (cfr. fls. 64 PAT);

F) Face à constatação mencionada na alínea antecedente, os Serviços de Inspeção Tributária notificaram a Impugnante, através do ofício com o n.º 19 101, para, caso se confirmasse a mencionada situação, proceder às correções que se mostrassem devidas, procedendo à substituição da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do exercício (cfr. fls. 64 do PAT);

G) A Impugnante remeteu aos Serviços de Inspeção Tributária, requerimento com a referência 2007/41/AAF, de 22/03/2007, com o assunto “IVA/IRC-2003/2004”, do qual se retira o seguinte: “Acusamos a receção do vosso ofício com a Ref.019101, que passamos a responder. // Após cuidada análise e esclarecimento de algumas dúvidas na aplicação do art. 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, efetuamos uma revisão de todos os processos relativos aos trabalhadores enquadrados neste benefício cujo mapa anexamos, donde resultam as seguintes correções: // Exercício 2003 – Redução do B.F.: 8.492,33 – Valor liquidado em 22/03/2007: 2.774,73 // Exercício 2004 – Redução do B.F.: 20.616,33 – Valor Liquidado em 22/03/2007: 5.611,25 // Exercício 2005 – Redução do B.F.: 33.156,90 – Valor Liquidado em 22/03/2007: 9.026,96 // Assim, enviamos como comprovativos: - Mapa do QOE corrigido; - Comprovativos da substituição dos Mod.22 dos exercícios referidos; - Modelos P1, referentes a Auto Liquidação dos montantes acima mencionados; (…)” (cfr. fls. 129 e 130 do PAT);

H) Através do ofício n.º 039579, de 16/05/2007, enviado por carta registada, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária elaborado na sequência da ação inspetiva mencionada na alínea C), para exercer, querendo, no prazo de 10 dias, o direito de audição prévia, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT (cfr. fls. 70 a 78 do PAT);

I) No âmbito do procedimento de inspeção tributária aqui em causa, a Impugnante não exerceu o direito de audição prévia (cfr. fls. 68 do PAT);

J) Em 03/07/2007, foi elaborado, na sequência da ação inspetiva mencionada na alínea C), relatório de inspeção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual se retira o seguinte: “Comprova-se a entrega da Declaração Anual de Informação Contabilístico e Fiscal e respetivos anexos, Anexo A e outros. A informação constante deste Anexo A, referente a proveitos, quando comparada com o montante anual de Base Tributável de IVA e do valor constante do Anexo “L”, permite constatar a regularidade da tributação em sede de IRC e IVA. // Numa primeira análise aos elementos descritos na Declaração Periódica Modelo 22, suscitou alguma dúvida a inclusão dos valores dos campos 232 e 234 do Quadro 07 e do Campo 365 do Quadro 10. // A fim de esbater as dúvidas surgidas foi, o Contribuinte, notificado através do ofício n.º 33276 datado de 23 de abril do corrente ano de 2007, assim como para o envio da Ata de Aprovação das contas do exercício de 2005; cópias dos contratos de trabalho celebrados em 2005 relativos aos colaboradores que eventualmente estivessem nas condições previstas no artigo 17.º do EBF e os respetivos mapas para a segurança social dos meses de janeiro e dezembro de 2005 e dezembro de 2006; Balancetes analíticos; o comprovativo do envio da declaração Modelo 30 e ainda a discriminação das entidades Beneficiárias das importâncias inseridas no Anexo “F” referente a Mecenato. // Justificou o montante inserido no campo 232 do Quadro 7 da Declaração Modelo 22, com mapa demonstrativo das transferências dos lucros distribuídos pelas empresas participadas, assim como com cópias dos documentos justificativos das movimentações contabilísticas, nos termos do artigo 46.º do CIRC. // Enviou, como lhe havia sido solicitado, cópias dos contratos de trabalho celebrados em 2004 com os colaboradores abrangidos pelas condições do artigo 17.º do E.B.F., assim como os mapas para a Segurança Social dos períodos de janeiro a dezembro de 2005 e dezembro de 2006. // Enviou igualmente o mapa justificativo dos cálculos do Benefício fiscal inscrito na linha 234 da Declaração Modelo 22. // A este respeito convém realçar que na verificação da regularidade dos contratos de trabalho, sem termo, celebrados em 2003, constatou-se existir um caso que não cumpria os quesitos do artigo 17.º do EBF, visto que à data da celebração do contrato havia já ultrapassado a idade para ser considerado no cálculo da majoração, tida como benefício fiscal, na criação líquida de postos de trabalho para jovens, e que dada a possibilidade de beneficiar da majoração pelo período de cinco anos, não estando nessas condições, certamente estariam incluídos em 2005 os 150 por cento dos encargos suportados com aquele colaborador. // A fim de colmatar a irregular inclusão do colaborador em causa no cálculo dos benefícios fiscais, foi o Sujeito Passivo, pelo ofício n.º 19 101 de 7 do pretérito mês de março, notificado para, caso se confirmasse a pretensa anomalia, efetuar as correções que se mostrassem devidas e procedesse à substituição da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do exercício. // Confirmada a irregularidade da inclusão na majoração do trabalhador, que não deveria ter sido considerado, o Sujeito Passivo procedeu à competente retificação, tendo, como lhe havia sido solicitado, enviado Declaração Modelo 22 de Substituição, onde efetuou regularizações voluntárias em sede de redução do B.F. com o implícito aumento da matéria coletável no montante de €33.156,90 e a consequente liquidação adicional de IRC no montante de €9.026,96. // Acontece porém que independentemente da regularização efetuada e com base nas cópias dos contratos celebrados em 2005 elaborou-se o mapa seguinte: //

(imagem, original nos autos)

// Do mapa descrito realça-se a contratação de 13 novos colaboradores cujos parâmetros do contrato estão dentro dos quesitos necessários para a obtenção do Benefício Fiscal previsto no já citado artigo 17.º do EBF. // Acontece, porém que embora o benefício perdure por cinco anos, deverá haver sempre criação líquida de postos de trabalho. // O despacho ministerial de 05 de março de 1999 esclarece e determina o conceito de criação líquida de postos de trabalho de cujo teor se transcrevem os números 1 e 2: “1 – A criação líquida de Postos de Trabalho, corresponde à diferença positiva entre o número de contratações efetuadas e o número de saídas num exercício. 2 – Só contam os trabalhadores com idade não superior a 30 anos, fazendo-se a aferição no final de cada exercício.”. // O conteúdo deste despacho foi objeto da informação vinculativa n.º 176/99 da Direção de Serviços de IRC, onde é definido o conceito, conducente à obtenção do benefício fiscal previsto no artigo 48-A, atual artigo 17.º do E.B.F., e que se transcreve: «O conceito de “Criação líquida de postos de trabalho” corresponde à diferença positiva entre o número de contratações efetuadas e o número de saídas num exercício, fazendo-se a aferição da mesma no final de cada exercício.». // Sobre esta mesma matéria vd Acórdão do STA de 11/10/2006 proferido no Processo 0723/06 que vem esclarecer e resolver uma situação análoga à presente. // Como fica bem evidente no mapa antes elaborado o saldo entre as contratações e as saídas no exercício de 2005 é negativo pelo que não poderá ser tida em conta como dedução à matéria coletável a importância de €576.543,68, inserida no Campo 234 do Quadro 7 da Declaração Modelo 22, que como se verifica é já a importância deduzida da regularização voluntária efetuada pelo Sujeito Passivo. // (…) // IV Conclusões e Propostas – Conforme exposto nos pontos anteriores o Sujeito Passivo utilizou indevidamente a seu favor um montante a deduzir à matéria coletável relativo a Benefícios Fiscais sem enquadramento no Estatuto dos Benefícios Fiscais, por não obedecer aos quesitos exigíveis para tal dedução. // (…) // X Consolidação do Projeto de Conclusões – Cumpridos os procedimentos relativos ao direito de audição/fundamentação conforme o previsto no ponto anterior – o contribuinte foi notificado a coberto do ofício n.º 39 579 datado de 15 de maio de 2007. // Decorridos os dez dias, sem que o Sujeito Passivo o tenha utilizado, consideram-se consolidadas e procedentes as correções propostas em sede de IRC, conforme o referido nos pontos anteriores. // (…).” (cfr. fls. 63 a 68 do PAT);

K) Nos exercícios de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2006, a Impugnante admitiu por contrato sem termo mais trabalhadores com idade não superior a 30 anos do que os que dispensou (cfr. depoimentos das testemunhas M… e S…);

L) No exercício de 2005, a Impugnante admitiu por contrato sem termo 13 trabalhadores com idade não superior a 30 anos e dispensou 15, originando um saldo negativo de -2 (cfr. fls. 65, 131 e 132, 151 a 164 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, bem como depoimentos das testemunhas Maria de Fátima Figueira Machado e Sérgio Bruno Mário Lima);

M) O montante deduzido, pela Impugnante, à matéria coletável do exercício de 2005, a título de benefício concernente à criação de emprego para jovens, diz respeito a contratações verificadas em exercícios anteriores, não tendo sido consideradas, para tal efeito, as contratações ocorridas naquele exercício (cfr. Doc. 2 junto com a petição inicial, Mapa constante de fls. 3 e 4 do RIT e depoimentos das testemunhas M…. e S…);

N) A correção à matéria tributável, referente à dedução efetuada pela Impugnante relativa ao benefício fiscal concernente à criação de emprego para jovens, efetuada no âmbito do procedimento inspetivo aqui em causa, ascendeu a €576.543,68 (cfr. fls. 62 do PAT);

O) Na sequência da correção mencionada na alínea antecedente, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2007 8310015744, de 27/08/2007, e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2007 00001647461, consubstanciadas na demonstração de acerto de contas n.º 2007 00001218600, com um valor a pagar de €163.810,23 e data limite de pagamento em 08/10/2007 (cfr. Doc. 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

P) Na sequência da falta de pagamento voluntário do montante referido na alínea anterior, foi instaurado, em 04/11/2007, o processo de execução fiscal n.º 3336200701052012 (cfr. fls. 221 do PAT);

Q) Em 09/10/2007, foi remetida ao, então, Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, a petição inicial concernente à presente ação (cfr. fls. 104 dos autos, em suporte físico);

R) O processo de execução fiscal acima mencionado encontra-se suspenso por prestação de garantia bancária, em 21/11/2007 (cfr. fls. 221, 227 e 228 do PAT e Documento constante de fls. 260 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

III.1. 1. Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

III.1. 2. Motivação da matéria de facto

A decisão sobre a matéria de facto teve por base os documentos juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo tributário (PAT) apenso aos mesmos, bem como a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.

No que respeita aos factos vertidos nas alíneas K), L) e M), a decisão do Tribunal teve, na sua base, para além da prova documental ali mencionada, os depoimentos das testemunhas M…, Diretora de Recursos Humanos, a exercer funções na Impugnante desde 2004 e S…, Contabilista da Impugnante, a exercer funções desde 1999. Os depoimentos das testemunhas referidas confirmaram ao Tribunal que, nos exercícios de 2001 a 2006, se verificou sempre um saldo positivo das admissões por contrato de trabalho sem termo de trabalhadores com idade não superior a 30 anos, exceto no exercício de 2005, no qual se verificou a entrada de 13 trabalhadores em tais condições e a saída de 15, em consequência de a Impugnante ter perdido um dos contratos mais relevantes que detinha, de recolha de resíduos sólidos de Cascais. Mais confirmaram, após terem explicitado o procedimento utilizado para aferição do montante de benefício fiscal a considerar e o entendimento seguido pela Impugnante a este propósito, que o montante deduzido à matéria tributável do exercício de 2005, a título de benefício concernente à criação de emprego para jovens, dizia respeito a contratações elegíveis ocorridas em anos anteriores, mais referindo não terem sido consideradas, para tal efeito, as contratações ocorridas no exercício aqui em causa.

Os depoimentos das testemunhas mostraram-se isentos, espontâneos e congruentes, tendo logrado convencer o Tribunal da sua veracidade.

II.2. Fundamentação de Direito

Vem a Recorrente Fazenda Pública imputar à sentença recorrida erros de julgamento de facto e de direito, alegando para o efeito, e em síntese, que a sentença não deu como provados um conjunto de factos relevantes para a decisão a proferir, que a matéria constante do ponto M da fundamentação de facto não podia ter sido considerada provada, e ainda que a sentença faz uma incorreta interpretação e aplicação do (então) disposto no art. 17.º do EBF ao concluir que se encontravam preenchidos os requisitos para a aplicação do regime ali previsto ao exercício de 2005.

Assim, e no que diz respeito à fundamentação de facto da sentença, a Recorrente alega que deveriam ter sido dados como provados os factos que enumera nos pontos C e D das conclusões do seu recurso, tal como resulta do quadro constante a fls. 3 do RIT, e que não podia ter sido dado como provada a circunstância contante no ponto M da fundamentação de facto, uma vez que a mesma é contrariada pelo teor do RIT, que não foi posto em causa, no que se refere ao levantamento das situações referentes à contratação de trabalhadores, pertinente para o apuramento do benefício fiscal em questão, no exercício de 2005, e refletido no mapa dele constante (cf. ponto J, da fundamentação de facto, no qual se transcreve na integra o referido mapa, constante a fls. 3 do RIT).

Vejamos então.

Pretende a Recorrente que na sentença se deveriam ter dado por provados os factos que enumera no ponto C das suas conclusões de recurso, tendo por meio de prova o quadro constante a fls. 3 do RIT, sustentando que com suporte nestes factos se deverá concluir que, pelo menos parcialmente, o ato impugnado é legal, atendendo que revelam que a Recorrida considerou montantes relativos ao benefício referente a trabalhadores que, tendo sido contratados em 2001, 2002, 2003 e 2004, viram o seu vinculo laboral cessado antes do final do exercício de 2005, pelo que tal benefício não poderia ser considerado naquele exercício.

Não tem, no entanto, razão.

Antes de mais, a factualidade que descreve, e que pretende que seja autonomizada, resulta já do RIT, constando, como refere, do listado no mapa constante a fls. 3 do mesmo, pelo que não haveria qualquer motivo para que fosse autonomizada.

Mas ainda que assim não fosse, tal factualidade sempre se revelaria inócua para a decisão a proferir, atendendo a que o que resulta inequivocamente da fundamentação do ato de liquidação em apreço, revelada no RIT (cf. ponto J, da fundamentação de facto) é que o benefício fiscal referente à criação de postos de trabalho para jovens foi desconsiderado – aliás, na sua totalidade - única e exclusivamente porque ali se entendeu que constituía requisito para a sua aceitação a existência de criação líquida de emprego em cada um dos os cinco exercício subsequentes à contratação dos trabalhadores, interpretação do art. 17.º do EBF que, como melhor se verá adiante, é incorreta.

Assim sendo, e em consonância com tal interpretação ali propugnada do disposto no então art. 17.º do EBF – repita-se, incorreta –, e uma vez que no exercício de 2005 não ocorreu a criação líquida de emprego – visto que naquele exercício se verificaram 13 contratações e 15 saídas de empregados, resultando num resultado líquido negativo de menos 2 funcionários elegíveis para o benefício -, desconsiderou-se a totalidade do benefício fiscal declarado pela Recorrida.

Ora, e atendendo a que a impugnação judicial se move no âmbito do contencioso de mera anulação, o Tribunal a quo apenas estava legitimado a apreciar o ato impugnado levando em conta a fundamentação contemporânea ao mesmo, e na qual se sustentou, pelo que está votada ao insucesso a tentativa da Recorrente de vir agora, no âmbito do processo contencioso, suprir a respetiva incorreção e insuficiência.

Com efeito, e como explica Jorge Lopes de Sousa, “O processo de impugnação judicial é, relativamente à situação regulada pelo acto, um processo impugnatório de mera anulação, complementado com as consequências da decisão anulatória (atribuição de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação de garantia indevida, se for caso disso) (…), visando-se neles apreciar a legalidade da actuação da administração tributária tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados a posteriori na contestação.” (cf. SOUSA, Jorge Lopes de - Código de procedimento e de processo tributário. Anotado e comentado. 6.ª edição. Volume II Lisboa: Áreas Editora, 2011, pág. 119).

Por outro lado, e em consonância com o que acaba de se referir, esclarece a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não está legitimado a invocar e/ou valorar razões de direito que não foram suscitadas pela Administração para justificar e praticar os atos impugnados, “recorrendo a uma fundamentação que terá julgado mais adequada para aferir da legalidade desses actos mas que não pode ser aceite porque os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos de que o acto impugnado explicitamente partiu”, ali se acrescentando que “[o] processo tributário de impugnação situa-se no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, sob pena de violação do princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e do qual decorre que só à Administração compete decidir sobre a prática ou não de actos administrativos e tributários e que o tribunal não pode substituir-se a ela, sancionando o acto com a fundamentação jurídica que julgue mais adequada.” (cf. Acórdão do STA proferido em 2011-02-02, no proc. 0621/09 e no mesmo sentido, cf. Acórdãos do STA proferidos em 2011-03-02, no proc. 049/10, em 2014-02-26, no proc. 0951/11, em 2016-01-27, no proc. 043/16, e em 28-10-2020, no proc. 02887/13.8BEPRT; destacado nosso).

Também por este motivo, e embora a Recorrente tenha razão no erro que aponta ao ponto M da fundamentação de facto, nenhuma consequência daí resulta em benefício da sua tese.

Assim, e recordando, do ponto M da fundamentação de facto resulta “O montante deduzido, pela Impugnante, à matéria coletável do exercício de 2005, a título de benefício concernente à criação de emprego para jovens, diz respeito a contratações verificadas em exercícios anteriores, não tendo sido consideradas, para tal efeito, as contratações ocorridas naquele exercício”, tendo o mesmo sido dado por provado com recurso aos meios de prova “doc. 2 junto com a petição inicial, Mapa constante de fls. 3 e 4 do RIT e depoimentos das testemunhas Maria de Fátima Figueira Machado e Sérgio Bruno Mário Lima”.

Antes de mais, sempre se dirá que o vertido neste ponto M não é um qualquer facto, mas antes uma conclusão, e como tal, não cabia na fundamentação e facto da decisão.

Por outro lado, tem a Recorrente razão quando alega que a afirmação de que no cálculo do benefício foram desconsiderados os benefícios decorrentes das contratações efetuadas em 2005 é desmentido pelo mapa constante a fls. 3 e 4 do RIT, e pelo documento junto pela própria Recorrida como documento 2, também constante a fls. 132 do PAT - e originalmente apresentado em 2007-03-22 no seio do procedimento de inspeção tributária, em resposta a um pedido de esclarecimento da mesma -, pois o que dali resulta é que para se chegar ao referido montante foi considerado o valor de EUR 1.857,26 referente ao benefício que corresponderia ao funcionário Micael Sousa Ribeiro, contratando em 1 de outubro de 2005.

Assim sendo, tem a Recorrente razão quando alega que o Tribunal a quo errou ao elencar a supracitada circunstância na fundamentação de facto da sentença, motivo pelo qual deve ser eliminado do probatório o respetivo ponto M.

Sucede, no entanto, que também esta circunstância é inócua relativamente ao resultado do presente recurso, uma vez que, como já aqui se referiu, não é nela que se fundamenta o ato impugnado em apreço, motivo pelo qual não há que deferir o aditamento que propõe no ponto D das suas conclusões de recurso.

Com efeito, há que sublinhar que sempre se chegaria à conclusão - incorretamente vertida no supracitado ponto M, precisamente por se tratar de uma conclusão e não de um facto - de que o montante deduzido pela Recorrida, com a única exceção já aqui identificada, respeitou a “contratações verificadas em exercícios anteriores”, pois tanto é o que resulta do supracitado mapa, constante a fls. 3 RIT.

De facto, o que resulta do referido mapa é que o montante de EUR 576.543,69 referente ao benefício fiscal em causa e desconsiderado pela Administração Fiscal na sua totalidade, foi obtido através da soma dos valores referentes aos benefícios devidos relativamente a funcionários contratados entre o exercício de 2001 e o exercício de 2004, o que valida a conclusão de que a totalidade do benefício – e não apenas o montante referente ao exercício de 2005 – foi desconsiderado pelos SIT, apenas e tão só, como já aqui se referiu, porque não se verificou a “criação líquida” de emprego no exercício de 2005, tal como, repita-se, claramente resulta da fundamentação do ato de liquidação, plasmada no RIT (cf. ponto J, da fundamentação de facto).

Ora, e tal como é corretamente afirmado na sentença sob recurso, nem a letra nem o espírito da lei legitimam esta interpretação feita pela Administração fiscal do então disposto no art. 17.º do EBF, antes resultando da correta interpretação da norma que o benefício apenas podia ser desconsiderado relativamente ao concreto exercício em que não se verificasse a criação liquida de emprego jovem – no caso, o exercício de 2005 -, mas já não em relação aos restantes exercícios do quinquénio do qual o mesmo fizesse parte. Recordemos, porque pertinente, a fundamentação de direito em que assentou a sentença para concluir por esta interpretação – repita-se, correta – do disposto no art. 17.º do EBF, na redação então em vigor:

(…)

- Do vício de violação de lei

Ora, a já antes mencionada liquidação adicional de IRC aqui impugnada concretizou uma correção efetuada à matéria tributável, referente ao montante deduzido a título de benefício fiscal com a criação de empregos para jovens, previsto no, então, artigo 17.º do EBF (na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 198/01, de 3 de julho, alterada pela Lei n.º 2-B/2002, de 30 de dezembro).

Tal correção teve, na sua base, a interpretação do regime constante do artigo 17.º do EBF advogada pelos Serviços de Inspeção Tributária (doravante SIT), de acordo com a qual, para que os sujeitos passivos de imposto possam utilizar o benefício fiscal em causa, necessário será que, durante os cinco anos previstos no n.º 3 daquele normativo legal, exista sempre criação líquida de postos de trabalho.

Neste encalço, os SIT trouxeram à colação, no Relatório de Inspeção Tributária (doravante RIT) efetuado e que fundamentou a correção aqui em causa, o Despacho Ministerial de 05/03/1999, a informação vinculativa n.º 178/99 da Direção de Serviços do IRC e o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 11/10/2006, no âmbito do processo n.º 0723/06.

Ora, a propósito da correção efetuada, invoca, a Impugnante, nos termos antes expostos, que a liquidação em causa padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, por violação do disposto nos artigos 17.º do EBF, 8.º n.º 1, 11.º e 68.º, todos da LGT, 57.º do CPPT, 9.º do Código Civil, 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP.

Vejamos.

Preceituava o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 198/01, de 3 de julho, o seguinte:

“1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3- A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”.

Ora, o disposto no mencionado n.º 2 viria a ser alterado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, passando a ter a seguinte redação: “2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”.

Como antes se foi adiantando, a questão aqui controvertida consiste na dilucidação da interpretação a conferir ao disposto no mencionado artigo 17.º do EBF, mais precisamente no seu n.º 3, cabendo aferir se o entendimento seguido pelos SIT a este respeito e que fundamentou a correção efetuada, concretizada na liquidação impugnada, viola, ou não, o disposto naquele normativo legal.

Assim, refira-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, na determinação do sentido das normas fiscais, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, ou seja, o regime jurídico previsto no artigo 9.º do Código Civil, de acordo com o qual, a interpretação não deverá cingir-se à letra da lei, mas reconstituir o pensamento legislativo, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (cfr. n.º 1).

Contudo, não poderá considerar-se o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, devendo o intérprete presumir, na fixação do sentido e alcance da lei, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. n.ºs 2 e 3 do artigo 9.º do Código Civil).

Com efeito, partindo do exposto, é mister concluir que a interpretação das normas legais não pode, em determinadas situações, restringir-se à letra da lei, devendo, antes, ter em atenção a finalidade subjacente ao regime aí espelhado (elemento teleológico), a unidade do sistema jurídico em que se insere (elemento sistemático) e as circunstâncias em que foi elaborada e aplicada (elemento histórico).

No entanto e a acrescer ao que ficou dito, não podemos perder de vista estarmos perante um benefício fiscal concretizado numa dedução acrescida à matéria coletável (cfr. n.º 2 do artigo 2.º do EBF), revestindo-se, assim, de caráter excecional, conforme estatuído no n.º 1 do artigo 2.º do EBF, nos termos do qual “*c+onsideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, interesses que aqui se consubstanciam no incentivo à criação e manutenção de emprego para jovens, no intuito de dinamizar a economia e diminuir os níveis de desemprego jovem no país.

Ora, resultava do normativo legal em análise, constituir pressuposto da respetiva aquisição a existência de uma efetiva criação líquida de postos de trabalho da qual resultassem os encargos abrangidos pelo benefício fiscal, ou seja, a verificação, num determinado exercício, de um número de contratações elegíveis superior às saídas (despedimentos ou rescisões de contrato ocorridos) de colaboradores nesse mesmo exercício. Ou, como se refere no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do processo n.º 05619/12, em 18/02/2016 (disponível in www.dgsi.pt) que “a] admissão [elegível] tenha operado a criação líquida de postos de trabalho” (negritos nossos).

Por sua vez, as contratações efetuadas considerar-se-iam elegíveis se estivessem em causa contratos de trabalho sem termo de trabalhadores de idade não superior a 30 anos.

Verificando-se tais pressupostos, o sujeito passivo de imposto (entidade empregadora), para além de poder deduzir à matéria coletável, nos termos gerais, os encargos suportados com tais colaboradores, podia, ainda, deduzir à matéria coletável o montante correspondente a 50% dos referidos encargos, com o limite máximo previsto no n.º 2 daquele artigo 17.º.

Mais preceituava o n.º 3 do artigo 17.º do EBF, que a mencionada majoração tinha lugar durante um período de cinco anos, a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Ora, no caso vertente, como resulta da leitura ao RIT, os SIT não puseram em causa aqueles outros pressupostos, de que depende a aquisição deste benefício fiscal, atinentes à elegibilidade das contratações consideradas para este efeito pela Impugnante, nem a verificação de criação líquida de postos de trabalho nos exercícios anteriores a 2005.

Na verdade, tendo sido verificada uma anomalia relativamente a um dos contratos celebrados em 2003, por força da idade do colaborador, tal situação foi corrigida pela Impugnante, que procedeu à respetiva regularização voluntária.

Por outro lado, ainda, e como resulta do probatório, no exercício de 2005, não se verificou uma situação de criação líquida dos postos de trabalho, não tendo a Impugnante considerado, no montante do benefício fiscal em causa declarado, os encargos relativos às contratações efetuadas neste exercício.

Daí se retira que a correção controvertida se baseia apenas no entendimento segundo o qual, para que o sujeito passivo pudesse usufruir do benefício fiscal em causa nos termos declarados (cujos respetivos pressupostos se verificaram em exercícios anteriores a 2005) durante os cinco anos a contar do início da vigência dos contratos por referência aos quais aquele foi adquirido, sempre seria necessário que, em cada um destes exercícios (neste caso, em 2005), se tivesse verificado uma efetiva criação líquida de postos de trabalho, reitere-se, mesmo em relação ao benefício referente a contratações efetuadas em exercícios anteriores.

Destarte, e de acordo com aquele entendimento, relativamente a uma contratação elegível ocorrida em 2003, por exemplo, e em relação à qual se encontravam preenchidos os restantes pressupostos necessários ao nascimento do direito ao benefício em causa (nomeadamente a existência, naquele exercício, de uma situação de criação líquida de postos de trabalho), não seria possível ao sujeito passivo usufruir daquele direito no exercício de 2005 se, neste último exercício, não se verificasse também uma situação de criação líquida de postos de trabalho, nos termos antes referidos.

Ora, para a apreciação a efetuar nesta sede necessário será, desde logo, ter presente o momento em que o benefício fiscal em causa se constitui.

A este respeito, preceituava o artigo 11.º do EBF, referente à “constituição do direito aos benefícios fiscais”, que “o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.” (negritos nossos).

Como se decidiu no Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo n.º 0569/14, em 31/03/2016 (disponível in www.dgsi.pt), “I - O benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF constitui-se quando ocorre a criação líquida de emprego legalmente relevante, pois, conforme o preceituado no artigo 11º do EBF, o direito aos benefícios fiscais constitui-se na data da verificação dos respetivos pressupostos, salvo disposição legal em contrário. // (…)” (negritos nossos).

Neste sentido, será de concluir que o direito ao benefício fiscal em análise – majoração dos encargos decorrentes da criação de emprego para jovens, durante o período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato – nasce, por referência a cada um dos contratos relevantes, no período de tributação em que ocorreu a “criação líquida de postos de trabalho” operada por tais admissões elegíveis.

Assim, face a tal verificação, bem como dos restantes pressupostos mencionados, o sujeito passivo adquire o direito a usufruir da majoração em causa durante um período de cinco anos a contar do início da vigência dos contratos elegíveis, a não ser que, durante tal período, ocorra a respetiva cessação.

Com efeito, o benefício fiscal aqui em causa, consubstanciado na mencionada majoração, encontra-se umbilicalmente ligado à vigência do contrato em relação ao qual o mesmo foi concedido.

Neste sentido, têm-se pronunciado os Tribunais Superiores, designadamente o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/17, em 20/02/2019 (disponível in www.dgsi.pt), no qual se pode ler o seguinte: “(…) sendo certo que o período de aplicação do benefício a que se refere o n.º 5 do artigo em referência não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas sim pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial com o início do contrato de trabalho. // (…) //. Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento (…). // Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo. // Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar diretamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”. // (…)” (negritos nossos).

Também o Tribunal Constitucional se pronunciou em sentido idêntico ao acima referido, no recente Acórdão n.º 53/2018, proferido no âmbito do processo n.º 374/14 (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), no qual se decidiu o seguinte: “(…) não julgar inconstitucional a interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho;” (negritos nossos).

Ora, este entendimento coloca a tónica da questão relativa ao período de usufruição deste benefício fiscal, na vigência dos contratos em causa, erigindo-a a um pressuposto de que depende a manutenção do direito adquirido a tal benefício no período de cinco anos legalmente previsto para o efeito.

E tal interpretação encontra-se amplamente justificada pela finalidade subjacente a este beneficio fiscal, o qual, visando a criação de emprego jovem, visa, outrossim, como se refere no aresto do STA acima parcialmente transcrito, a manutenção dos correspondentes postos de trabalho, por forma a evitar o desemprego nesta faixa etária, o que, aliás, se encontra corroborado pelo facto de os contratos elegíveis para o efeito serem contratos sem termo.

O mesmo não sucede, contudo, com a limitação subjacente à correção aqui em discussão, a qual, a verificar-se, colidiria, até, com a finalidade subjacente a este benefício e a que nos temos vindo a referir.

De facto, e não encontrando, desde logo, tal interpretação, guarida na letra da lei, não fazendo o n.º 3 do artigo 17.º qualquer alusão à necessidade de se verificar uma situação de criação líquida de postos de trabalho em cada um dos cinco anos a contar do início da vigência dos contratos elegíveis e em relação aos quais foi adquirido o direito ao benefício, como pressuposto da manutenção da respetiva usufruição, não é, também, possível vislumbrar que tal entendimento possa ancorar-se numa qualquer interpretação teleológica do preceito em causa.

Na verdade, atendendo à finalidade extrafiscal subjacente a este benefício fiscal, não vislumbramos como possa, a criação líquida de postos de trabalho em cada um dos exercícios seguintes ao da verificação dos respetivos pressupostos, encontrar a necessária justificação. Tal finalidade encontra-se já assegurada pela interpretação a que antes fizemos referência, concernente à necessária manutenção dos contratos em causa durante aquele período de cinco anos.

Relembre-se que, para além da criação de emprego jovem, o benefício em causa visa “beneficiar” os empregadores pela manutenção desses mesmos postos de trabalho.

Com efeito, a interpretação de acordo com a qual, para além da necessária vigência de tais contratos, o sujeito passivo de imposto teria, para continuar a poder usufruir deste benefício fiscal, de gerar sempre (nos exercícios seguintes ao da verificação dos pressupostos de que depende a constituição daquele) criação líquida de postos de trabalho, concretizar-se-ia num pesado ónus, face a uma eventual alteração das circunstâncias, designadamente financeiras, da entidade empregadora (que poderia não dispor, num desses exercícios, das condições financeiras necessárias para, para além de manter as contratações antes efetuadas e em relação às quais obteve o direito ao benefício em causa, proceder a novas contratações elegíveis em número superior às saídas).

É que a celebração de novos contratos elegíveis em número superior às saídas verificadas em exercícios posteriores ao do nascimento do direito em causa, constituiria um encargo acrescido face ao encargo já existente de manutenção dos postos de trabalho criados aquando do surgimento do benefício fiscal referente aos trabalhadores contratados em exercícios anteriores.

Ademais, deixaria de fazer sentido a concessão de tal benefício pelo prazo de cinco anos, uma vez que sempre se exigiria, em todos os exercícios, a verificação de uma situação de criação líquida de postos de trabalho, que, ademais, colidiria com aqueloutra finalidade visada pelo mencionado benefício atinente à manutenção do emprego jovem, uma vez que poderia deixar de interessar tanto ao empregador a manutenção dos contratos de trabalho celebrados nos exercícios anteriores, sendo eventualmente mais benéfico, para estes efeitos, proceder a novas contratações elegíveis em todos os exercícios.

Face ao que fica dito, conclui-se que o benefício fiscal em causa nasce na esfera jurídica do sujeito passivo de imposto (entidade empregadora) em relação aos encargos suportados com cada um dos trabalhadores com os quais tenham sido celebrados contratos de trabalho elegíveis (num exercício em que se verificou uma criação líquida de postos de trabalho), não fazendo sentido que a manutenção de tal finalidade encontra-se já assegurada pela interpretação a que antes fizemos referência, concernente à necessária manutenção dos contratos em causa durante aquele período de cinco anos.

Relembre-se que, para além da criação de emprego jovem, o benefício em causa visa “beneficiar” os empregadores pela manutenção desses mesmos postos de trabalho.

Com efeito, a interpretação de acordo com a qual, para além da necessária vigência de tais contratos, o sujeito passivo de imposto teria, para continuar a poder usufruir deste benefício fiscal, de gerar sempre (nos exercícios seguintes ao da verificação dos pressupostos de que depende a constituição daquele) criação líquida de postos de trabalho, concretizar-se-ia num pesado ónus, face a uma eventual alteração das circunstâncias, designadamente financeiras, da entidade empregadora (que poderia não dispor, num desses exercícios, das condições financeiras necessárias para, para além de manter as contratações antes efetuadas e em relação às quais obteve o direito ao benefício em causa, proceder a novas contratações elegíveis em número superior às saídas).

É que a celebração de novos contratos elegíveis em número superior às saídas verificadas em exercícios posteriores ao do nascimento do direito em causa, constituiria um encargo acrescido face ao encargo já existente de manutenção dos postos de trabalho criados aquando do surgimento do benefício fiscal referente aos trabalhadores contratados em exercícios anteriores.

Ademais, deixaria de fazer sentido a concessão de tal benefício pelo prazo de cinco anos, uma vez que sempre se exigiria, em todos os exercícios, a verificação de uma situação de criação líquida de postos de trabalho, que, ademais, colidiria com aqueloutra finalidade visada pelo mencionado benefício atinente à manutenção do emprego jovem, uma vez que poderia deixar de interessar tanto ao empregador a manutenção dos contratos de trabalho celebrados nos exercícios anteriores, sendo eventualmente mais benéfico, para estes efeitos, proceder a novas contratações elegíveis em todos os exercícios.

Face ao que fica dito, conclui-se que o benefício fiscal em causa nasce na esfera jurídica do sujeito passivo de imposto (entidade empregadora) em relação aos encargos suportados com cada um dos trabalhadores com os quais tenham sido celebrados contratos de trabalho elegíveis (num exercício em que se verificou uma criação líquida de postos de trabalho), não fazendo sentido que a manutenção do mesmo, por referência a cada uma dessas contratações, dependa da contratação de novos trabalhadores, em número superior às saídas, nos exercícios seguintes.

A continuação da usufruição do benefício haverá, antes e tão-só, de ser aferida face à eventual alteração das circunstâncias concernentes, apenas, àqueles outros trabalhadores cujo direito à majoração dos encargos com eles suportados dependia, para além da existência de uma situação de criação líquida de postos de trabalho no exercício em que nasceu o direito ao benefício, dos demais pressupostos a eles atinentes, aferindo-se, assim, por referência a cada um desses contratos, relevantes para a aquisição do direito ao benefício.

Ademais, importa relembrar que, tratando-se de um benefício fiscal, uma interpretação que vá para além do elemento literal terá de estar rodeada das maiores cautelas, havendo, por princípio, de considerar-se que o legislador fiscal consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, ex vi n.º 1 do artigo 11.º da LGT).

Assim, e pelos motivos expostos, da interpretação a conferir ao disposto no n.º 3 do artigo 17.º do EBF resulta apenas que, constituindo-se o direito ao benefício fiscal em determinado exercício e mantendo-se vigentes os contratos relevantes para a aquisição de tal direito nesse exercício, o mesmo mantém-se durante um período de cinco anos a contar do início da vigência dos referidos contratos, independentemente de, nos exercícios seguintes ao da verificação dos pressupostos do direito ao benefício fiscal em causa, se verificar uma situação de criação líquida de postos de trabalho.

Pelo que se terá de concluir que a interpretação sustentada pelos SIT e que esteve na base da correção efetuada não encontra guarida na letra da lei, não tendo observado, como lhe cabia, o disposto nos mencionados artigos 11.º da LGT e 9.º do C.C., concretizando, antes, a instituição de uma limitação naquela inexistente, em violação do disposto no artigo 17.º do EBF.

E a tais conclusões não obsta a jurisprudência constante do Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 11/10/2006, no âmbito do processo n.º 0723/06, trazido à colação pelos SIT com o intuito de fundamentar a correção efetuada.

Senão vejamos.

Decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, no mencionado aresto (disponível in www.dgsi.pt), o seguinte: “O incentivo à criação de emprego para jovens, previsto no art. 48.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro (a que corresponde o art. 17.º na redação de 2001) só é atribuído quando houver «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos», o que pressupõe aumento do número global de trabalhadores da empresa admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos em determinado exercício.”.

Sucede que, compulsado o teor de tal decisão, é possível verificar que o mesmo não tinha, na sua base, e na parte que aqui tem interesse, factualidade idêntica à que aqui está em causa.

Com efeito, pode ler-se, na referida decisão, o seguinte, no que concerne à matéria de facto dada como provada: “3 – Em 8/7/2002, o impugnante apresentou reclamação graciosa, ao abrigo do artº.131, do C. P. P. Tributário, dirigida ao Diretor Distrital de Finanças de Lisboa, na qual pede a revisão da autoliquidação identificada no nº.2, em virtude de erro que consistiu na não inscrição, no campo 234, do quadro 07, “benefícios fiscais”, de qualquer montante relativo ao beneficio derivado da criação de emprego para jovens, e terminando com o pedido de reembolso do montante de 6 195.745,31 de imposto pago em excesso (cfr. documento junto a fls. 1 e seg. do apenso de reclamação graciosa); // 4 – Em 16/3/2004, a reclamação referida no nº.3 foi deferida parcialmente através de despacho, no qual se concorda com informação e pareceres prévios, assim se permitindo a dedução ao lucro tributável do ano de 2000 o montante de 6 20.661,74, derivado da criação liquida de seis postos de trabalho para efeitos do disposto no artº.48-A, do E. B. Fiscais, a qual ocorreu no ano de 1999, tudo conforme documentos juntos a fls.2548 a 2552 do apenso de reclamação graciosa que se dão aqui por integralmente reproduzidos; // 5 – Em 23/3/2004, o impugnante foi notificado do despacho de deferimento parcial identificado no nº.4 (cfr. documentos juntos a fls.2554 e 2555 do apenso de reclamação graciosa); // 6 – Em 5/4/2004, deu entrada neste Tribunal a impugnação apresentada por “A...”, tendo por objeto o despacho identificado no nº. 4 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos); // 7 – Durante o ano de 2000, a empresa impugnante admitiu quarenta e cinco trabalhadores com idade não superior a trinta anos e ao abrigo da celebração de contrato de trabalho sem termo (cfr. documentos juntos a fls.53 a 56 dos presentes autos; informação exarada a fls.2549 a 2552 do apenso de reclamação); // 8 – Durante o mesmo ano de 2000, cessaram a sua atividade ao serviço da empresa impugnante quarenta e cinco trabalhadores com idade não superior a trinta anos (cfr. documentos juntos a fls.53 a 56 dos presentes autos; informação exarada a fls.2549 a 2552 do apenso de reclamação). // (…)” (negritos e sublinhados nossos).

Ora, com efeito, resulta da mencionada factualidade, desde logo, que, em tal caso, a própria Administração Fiscal admitiu a dedução à matéria coletável do ano de 2000, do montante derivado da criação liquida de seis postos de trabalho que ocorreu no ano de 1999, mesmo não se tendo verificado, naquele ano de 2000, uma criação líquida de postos de trabalho, cingindo-se o litígio aí em causa aos encargos suportados com a contratação de colaboradores no próprio ano de 2000, por ter o empregador considerado que, ainda assim, lhe assistia o direito àquele benefício fiscal em relação a estes últimos colaboradores, estando aí em discussão a interpretação a dar à expressão “criação líquida de postos de trabalho”, tendo, nestes termos, o STA decidido que “apenas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto.”.

Tal orientação foi, aliás, reiterada em diversos acórdãos (vide, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo n.º 0916/08, em 25/02/2009; o Acórdão proferido pelo TCA Sul no âmbito do processo n.º 05619/12, em 18/02/2016, ambos disponíveis in www.dgsi.pt) sendo que, em todos eles, estava em causa a questão relativa ao que se deveria considerar “criação líquida de postos de trabalho” para efeitos do benefício fiscal em causa, concluindo-se que o necessário aumento efetivo dos postos de trabalho se deveria aferir no final de cada exercício em que estivessem reunidos os demais pressupostos, ou seja, no exercício em que ocorresse o nascimento do direito ao referido benefício fiscal.

Contudo, não estavam em causa situações como a dos presentes autos, mas antes situações em que se havia (ou não) verificado aquela criação líquida de postos de trabalho aquando do preenchimento dos restantes pressupostos de que aquele benefício dependia, ou seja, aquando da constituição do direito ao benefício relativamente a cada um dos trabalhadores que, nessa data, reuniam as necessárias condições para o efeito.

Assim se conclui que a jurisprudência trazida à colação pelos SIT e que fundamentou a posição conducente à correção efetuada não se pode revestir da virtualidade que aqueles serviços lhe pretenderam dar, por não ser aplicável ao caso em apreço para os efeitos aí pretendidos.

Mais se diga não obstar, também, ao que vem sendo dito, o facto de a correção controvertida se ter baseado numa interpretação do artigo 17.º do EBF que, segundo referido no RIT, seguia a posição vertida no despacho ministerial, de 05/03/1999, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, bem como na informação vinculativa n.º 176/99.

Com efeito, sempre se dirá que tal despacho não seria idóneo a introduzir, modificar ou extinguir os requisitos fixados por fonte normativa de natureza superior, devendo o ato ou o regulamento administrativo conformar-se com a lei aplicável, por imperativo constitucional em sede de elenco de atos normativos e vinculação da atividade administrativa ao princípio da legalidade, incluindo a atividade administrativa governamental.

O mesmo sucedendo com a referida informação, a qual, podendo, eventualmente, ter sido inicialmente uma informação vinculativa (apenas produzindo efeitos inter-partes, nos termos previstos nos artigos 68.º n.º 2 da LGT e 57.º do CPPT), terá sido, atendendo ao teor do mencionado Doc. 4 junto com a petição inicial, transformada em circular administrativa, apenas vinculando os serviços da Administração Fiscal, e já não os contribuintes ou os tribunais, como, aliás, já resultava do, à data dos factos, disposto na alínea b) do n.º 4 do artigo 68.º da LGT e do artigo 55.º do CPPT.

Daqui se conclui que os mencionados despacho e informação apenas poderiam constituir uma mera orientação referente à interpretação a dar ao disposto no artigo 17.º do EBF, nos termos expostos.

É que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a lei defina a incidência dos impostos, respetivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (reserva de lei fiscal em sentido material, correspondente ao princípio da tipicidade), devendo, tal normação, constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei emitido na sequência de autorização legislativa daquele órgão, constituindo matéria de reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República (reserva de lei fiscal em sentido formal) – cfr. n.º 2 do artigo 103.º da CRP e n.º 1 do artigo 8.º da LGT, bem como alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, da CRP.

Daqui resulta que o mencionado despacho e informação não podem constituir meios capazes de sustentar a previsão de uma qualquer limitação que não esteja estatuída ou não seja consentida pelo artigo 17.º do EBF, não estando, por isso, em condições de sustentar a legalidade da liquidação impugnada.

Assim, também por esta via, e mesmo no caso de aquele despacho e informação advogarem posição idêntica à dos SIT e que conduziu à correção efetuada, sempre se concluiria que a liquidação adicional de IRC efetuada com base nas mesmas estaria afetada por vício de violação de lei, na medida em que nelas se estabelecia uma limitação ilegal ao direito ao benefício fiscal em causa, não prevista ou admitida pelo artigo 17.º do EBF, configurando uma violação ao princípio da legalidade fiscal, sendo de proceder o que a este propósito vem alegado pela Impugnante.

Não obstante o que fica dito, refira-se não resultar, contudo, da mencionada informação, que terá tido na sua base aquele despacho ministerial de 05/03/1999 (cfr. Doc. 4 junto com a petição inicial), a posição advogada pelos SIT, no âmbito do procedimento inspetivo em causa.

Com efeito, consta de tal informação o seguinte: “O incentivo fiscal à criação de emprego para jovens só terá aplicabilidade às remunerações do trabalho prestado no exercício que se inicie após a entrada em vigor do OE/99. // As remunerações pagas aos trabalhadores admitidos no período que medeia entre a entrada em vigor da Lei n.º 72/98, de 3/11, e o último dia desse período de tributação e desde que nesse período tenha havido criação líquida de postos de trabalho, beneficiam, a partir do exercício seguinte, da majoração do custo. // O conceito de “Criação líquida de postos de trabalho” corresponde à diferença positiva entre o número de contratações efetuadas e o número de saídas num exercício, fazendo-se a aferição da mesma no final de cada exercício. Nesse cômputo só entram os trabalhadores com idade não superior a 30 anos.”.

Do que fica transcrito só é possível retirar que tais orientações tinham em vista, sobretudo, esclarecer o momento a partir do qual passava a aplicar-se o benefício fiscal de criação de emprego para jovens (tendo a Lei n.º 72/98, de 3/11 procedido ao aditamento de um novo artigo 48.º-A ao Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho – Estatuto dos Benefícios Fiscais), mais se esclarecendo que o mesmo só se constituiria quando se verificasse uma situação de criação líquida de postos de trabalho nos termos aí aventados.

Na verdade, tal orientação em nada se refere à situação sub judice, porquanto, e como antes foi dito, a majoração dos custos desconsiderada referia-se aqui a trabalhadores em relação aos quais o benefício fiscal em causa já se havia constituído em exercícios anteriores (nos quais se havia verificado uma situação de criação líquida de postos de trabalho) (…)

Nestes termos, e com base em tudo o que foi sendo dito ao longo desta decisão, conclui-se ser de proceder a argumentação aduzida pela Impugnante, padecendo o ato de liquidação impugnado da ilegalidade que lhe vem assacada, ao ter na sua base uma interpretação que não encontra respaldo no disposto no artigo 17.º do EBF, sendo, por conseguinte, violadora da lei aplicável, motivo pelo qual aquele ato deve ser anulado, como adiante se determinará.

(…)

De facto, a única alusão no art. 17.º do EBF a um período de 5 anos era a constante do seu n.º 3, referindo-se única e exclusivamente ao período durante o qual, verificando-se os demais requisitos para o efeito, deveria perdurar a majoração.

Tanto é quanto basta para que se conclua, como na sentença, que a liquidação impugnada padece de erro de direito nos pressupostos, assentando numa incorreta interpretação da referida disposição.

Efetivamente, não andou bem a Administração fiscal ao desconsiderar a totalidade do benefício, apenas porque num dos exercícios considerados – 2005 - não se verificou a referida criação líquida de emprego jovem.

Por outro lado, e como já aqui se referiu, o seu esforço argumentativo no que se refere a outras circunstâncias que poderiam ter sustentado a correção efetuada, mas que não constam da fundamentação do ato – a saber, o facto de a Recorrida ter levado em conta os benefícios referentes a um trabalhador contrato em 2005, e a vários trabalhadores cujo vinculo de emprego cessou naquele exercício – encontra-se votado ao insucesso, uma vez que, como já aqui se referiu, o que cabia ao Tribunal a quo era apreciar o ato com a sua fundamentação, não estando legitimado a levar em consideração a fundamentação a posteriori proposta pela Recorrente no âmbito do presente processo.

Tanto é quanto basta para que o presente recurso seja julgado totalmente improcedente, concluindo-se que a sentença fez uma correta interpretação e aplicação ao caso do direito, não padecendo de qualquer erro de julgamento de direito.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado improcedente.

Atento o decaimento do Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Sendo a impugnação judicial um processo impugnatório de mera anulação, o Tribunal não pode apreciar o ato impugnado à luz de uma fundamentação não contemporânea ao mesmo, convocada posteriormente, em sede de contencioso tributário.

II. Nem a letra nem o espírito da lei legitimam a interpretação feita pela Administração fiscal do então disposto no art. 17.º do EBF no sentido de a criação líquida de emprego teria de se verificar em todos os 5 exercícios em que se previa a majoração para que o benefício fiscal ali previsto fosse aceite.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 30 de abril de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Maria da Luz Cardoso – Tiago Brandão de Pinho.