0285/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Constitui jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo a admissibilidade no contencioso tributário do recurso excepcional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA, não se afigurando que tal admissão implique violação da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República sobre organização e competência dos tribunais. II - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 150º do CPTA não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas “como uma válvula de segurança do sistema”, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Fazenda Pública vem interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 29 de Novembro de 2013, na parte em que concedeu provimento ao recurso da A………. e naquela em que negou parcial provimento ao recurso por si interposto da sentença de 15 de Março de 2012 que julgara parcialmente procedente a impugnação deduzida pela ora recorrida contra liquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, concluindo as suas alegações de recurso nos seguintes termos: O acórdão em recurso decidiu que a perda decorrente da cedência de um crédito não está sujeita ao regime dos créditos incobráveis à data previsto no art. 39.º do CIRC. E que o custo pode e deve ser admitido se preenche as condições do art. 23.º do CIRC, isto é, se for comprovadamente indispensável para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Esse entendimento implica a total incompreensão e postergação do regime fiscal aplicável aos créditos de cobrança duvidosa/incobráveis, à data do facto tributário (2002), constante dos arts. 34.º e 39.º do dito diploma legal. E corresponde a um corte radical com a jurisprudência e a doutrina existente sobre o tema. A decisão do TCAN é, portanto, ostensivamente errada e juridicamente insustentável. A admissão do presente recurso é, assim, claramente necessária para a melhor aplicação do direito. Os artigos 34.º e 39.º do CIRC (Numeração à data dos factos), relativos à dedução de créditos de impossível ou difícil cobrança, constituem um regime amplo, abrangente e pormenorizado que garante ao contribuinte a dedução de créditos de cobrança duvidosa mas que também garante ao Estado que não serão reduzidos artificialmente os lucros sujeitos a tributação. Se o IRC regulou clara, minuciosa e extensamente a dedutibilidade dos créditos duvidosos/incobráveis, fê-lo porque desejava que esse regime fosse único e exclusivo e não apenas para facilitar a comprovação da indispensabilidade do custo pelo contribuinte, garantindo sempre, como alternativa, a possibilidade de comprovação por via do art. 23.º do CIRC. A solução do acórdão conduziria, aliás, à postergação e esvaziamento do regime constante dos arts. 34.º a 39.º do CIRC. Em consequência, o aresto em recurso deve ser revogado com as legais consequências. 2 – Contra-alegou a recorrida A……… concluindo nos seguintes termos: O recurso de revista excepcional a que ora se responde foi interposto pelo Representante da Fazenda Pública quanto ao acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte a 29 de Novembro de 2013, que julgou a impugnação deduzida pela ora recorrida, relativa ao IRC do ano de 2003, parcialmente procedente. Sucede, todavia, que não se encontram preenchidos os pressupostos previstos no artigo 280.º , n.º 2, do CPPT , nem os requisitos do artigo 150.º do CPTA (para a admissão do recurso de revista excepcional), não sendo, assim, o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte susceptível de recurso ordinário. Não se verificam, contudo, os pressupostos de admissibilidade do recurso. Nestes autos foram proferidas duas decisões conformes quanto à questão de direito que a Fazenda Pública pretende ver reapreciada, a de saber se a cessão de créditos dos autos está sujeita às condicionantes e requisitos previstos para os créditos incobráveis actualmente constantes dos artigos 35.º a 41.º do Código do IRC e, à data do facto tributário (2002), dos artigos 34.º a 39.º do mesmo diploma legal. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto afastou a aplicação ao caso do disposto no artigo 39.º do Código do IRC (numeração vigente à data do facto tributável e aquela que usaremos nas presentes alegações) e, depois, analisou a indispensabilidade do custo para efeitos do disposto no artigo 23.º do referido Código, tendo concluído que aquele requisito não estava preenchido no caso concreto. O Tribunal Central Administrativo Norte, por seu lado, concordando com o afastamento da aplicação ao caso do disposto no artigo 39.º do Código do IRC, assenta na conclusão de que “a matéria provada traduz uma genuína motivação empresarial, pelo que o custo é indispensável”. Nos termos do artigo 280.º , n.º 2, do CPPT “Das decisões do Tribunal Central Administrativo cabe recurso, com base em oposição de acórdãos, nos termos das normas sobre organização e funcionamento dos tribunais administrativos e tributários, para o Supremo Tribunal Administrativo.”, não tendo a recorrente optado por este recurso porque carece de acórdão em sentido diverso. O recurso de revista excepcional tem sido entendido, e bem, de forma restritiva, atendendo a que estão em causa situações em que há já dupla conforme – dois tribunais já se pronunciaram sobre os factos – que já não são susceptíveis de alteração -, dando-lhes a mesma solução jurídica. Ora, a Fazenda Pública limita-se a justificar a admissibilidade do recurso recorrendo à alegação da verificação dos conceitos genéricos constantes do artigo 150.º do CPTA, sem cuidar em efectuar qualquer concretização – o que é manifestamente insuficiente para o preenchimento dos exigentes pressupostos de revista excepcional acima referidos. O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.06.2013 (processo 0379/13) pronunciou-se precisamente no sentido da inadmissibilidade de recursos de revista excepcional em que o recorrente não cuida de cumprir o ónus de alegação e demonstração dos concretos motivos que consubstanciam tal excepcionalidade ou importância fundamental. Sem prejuízo do exposto, a questão jurídica concreta suscitada nestes autos não tem a potencialidade de se repercutir num número indeterminado de casos, dado estar em causa uma interpretação sobre uma operação de cessão de créditos em particular, geradora de um resultado cuja relevância fiscal é insindicável através do recurso à norma do artigo 39.º do Código do IRC e cuja ligação à actividade empresarial prosseguida pela aqui recorrida é provada nos autos. Acresce que todos os acórdãos indicados pela recorrente são relativos a uma questão jurídica distinta daquela que o Tribunal Central Administrativo Norte foi, neste caso, chamado a decidir. Nos presentes autos estava em causa determinar se a menos-valia decorrente da transmissão onerosa de um determinado crédito é ou não indispensável à formação dos proveitos da recorrida; nos casos a que respeitam os acórdãos referidos pela Fazenda Pública estava em causa discernir quanto à relevância tributária de um custo consubstanciado no reconhecimento da incobrabilidade definitiva de um crédito. Quer dizer, no primeiro caso, no dos autos, tratava-se de decidir, à luz dos conceitos convocados pela norma do artigo 23.º do Código do IRC, se a diferença negativa entre o valor pelo qual foi constituído um determinado crédito e o valor pelo qual foi o mesmo transacionado é fiscalmente dedutível, atendendo à circunstância, que se impunha determinar, de saber se àquela diferença negativa subjazia uma “intenção empresarial” relevante. Nos segundos casos, nos dos acórdãos citados pela recorrente, estava em causa decidir, à luz das condições da norma do artigo 39.º do Código do IRC, se o encargo consubstanciado na falta definitiva de cumprimento de uma determinada obrigação de que o sujeito passivo era titular, era, para efeitos fiscais, susceptível de ser automática e imediatamente considerado dedutível. Eis, pois, que a questão jurídica suscitada no acórdão de que vem interposto o presente recurso de revista não pode estabelecer uma “rutura frontal com o entendimento da jurisprudência dos tribunais superiores”, plasmada nos acórdãos supra identificados: não só o entendimento preconizado no acórdão recorrido é particular numa situação fáctica não repetida em nenhum dos demais arestos, como, verdadeiramente, ele nem sequer se prende com a verificação dos requisitos do “regime fiscal aplicável aos créditos de cobrança duvidosa/ incobráveis”, mas antes com uma questão relativamente à qual, ao contrário do que alega a recorrente, o alinhamento da jurisprudência dos tribunais superiores face ao acórdão em crise é total. Além do exposto, deve ser referido que não é também verdade que, ainda que as coisas se passassem como defende a Autoridade Tributária “o número preexistente de acórdãos dos tribunais superiores sobre o regime dos créditos de cobrança duvidosa/créditos incobráveis” seja susceptível de suscitar “a repetição do caso dos autos ou outros semelhantes no futuro”. Como vimos, se o caso dos autos fosse, concedendo no inconcedível, um caso de créditos de cobrança duvidosa/créditos incobráveis, o regime que lhes seria aplicável estaria esgotado e seria absolutamente imprestável a factos tributários ocorridos em data posterior a 2011: é que o regime dos actuais artigos 35.º , 36.º e 41.º do Código do IRC sofreu, com a entrada em vigor da Lei n.º 55-A/2010 , de 31 de Dezembro, e, mais recentemente, com a entrada em vigor da Lei de Reforma do IRC – Lei n.º 2/2014 , de 16 de Janeiro -, uma alteração que em quase tudo o afasta do vigente na data do facto tributário em discussão nos presentes autos (2002) e na dos factos tributários em discussão naqueles arestos. Termos em que a questão jurídica invocada pela recorrente, porque referente à interpretação de um preceito (ou de um conjunto de preceitos) cuja vigência é limitada, está também, inerente e explicitamente, circunscrita quanto à sua utilidade no tempo. Por outra via, a matéria em causa não é dotada de particular complexidade jurídica, atendendo a que o caso concreto se circunscreve à questão de saber se a menos-valia gerada pela alienação de um crédito a terceiro é ou não imprescindível à formação dos proveitos ou à manutenção da fonte tributável da recorrida. Deste modo, considera a recorrida que o presente recurso deverá ser julgado improcedente – atendendo a que a matéria de facto foi bem apreciada pelo Tribunal Central Administrativo Norte -, mantendo-se, na íntegra, o acórdão recorrido, com todas as consequências legais. TERMOS EM QUE DEVERÁ REJEITAR-SE O RECURSO, POR FALTA DOS PRESSUPOSTOS DA REVISTA EXCEPCIONAL OU, SUBSIDIARIAMENTE, NEGAR-SE PROVIMENTO AO RECURSO, MANTENDO-SE O DOUTO ACÓRDÃO RECORRIDO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 1250/1251 dos autos, nele suscitando a questão da inconstitucionalidade dos artigos 150.º, n.º 1 do CPTA e 26º al. h) do ETAF 2004, quando interpretados no sentido da admissibilidade no contencioso tributário de recurso de revista excepcional para a Secção de Contencioso Tributário do STA de acórdão da Secção de Contencioso Tributário do TCA, por violação da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República sobre organização e competência dos tribunais (art. 165º nº 1 al. p) CRP numeração RC/97), pugnando, em consequência, por que deva ser recusado o conhecimento do objecto do recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 4 – Matéria de facto É do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão recorrido: 1. A impugnante notificada da liquidação adicional de IRC, datada de 04/07/2007, com o n.º 2007 8310011837, referente ao exercício de 2003, no montante de €3.950.881,63, a que corresponde a compensação n.º 2007 00000364515, no mesmo montante, e com data limite de pagamento 14.06.2007 (fls. 56 e 57 dos autos) 2. Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Geral de Impostos, efetuou uma inspecção à impugnante, da qual derivaram diversas correções ao lucro tributável apurado declaração modelo 22 referente ao exercício de 2003, sendo elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 30 de Março de 2007, documento constante de fls. 60 a 113 dos presentes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido; 3. Com relevância para a decisão do referido Relatório consta o seguinte: (reproduzido a fls. 1081/1090 dos autos) 4. As empresas do grupo B…………, em que está inseria do C……….. S.A., assumem uma particular importância no desenvolvimento do negócio ao permitir que a impugnante chegue a uma franja significativa de consumidores finais. 5. A impugnante prescindiu da cobrança de uma parte do valor da dívida que detinha sobre a C……….., S.A., com vista à manutenção de uma boa relação comercial com o grupo B………. onde aquela se inseria. 6. A impugnante celebrou acordos, assentes em prestação de serviços na promoção da venda dos seus produtos, com folhetos, topos, comemoração de aniversários, abertura de lojas, venda de espaços em lojas, e que as verbas correspondentes passavam a constituir dotações previsionais no exercício, cuja regularização se operava com as notas de débito emitidas pelo cliente. 7. A A……….., em 31-12-2003, contabilizou o valor de €1.076.108,39 como custo, sem estar na posse de documentação externa, no momento do registo. 8. A operação de cessão de créditos em causa, operada pela transmissão da participação que a impugnante detinha na A……… Moçambique, proveio dos prejuízos que vinha acumulando ao longo dos anos, não conseguindo rentabilizar os investimentos feitos, quer devido à falta de resposta do mercado Moçambicano, quer das sucessivas afetações de verbas ora para pagamento de fornecedores, ora para pagamento de responsabilidades da A…….. Moçambique junto de bancos. 9. A opção pela transmissão da participação e créditos detidos pela A……. na A……….. Moçambique por valores abaixo dos contabilísticos deveu-se à necessidade de preservação da imagem da impugnante e da manutenção do relacionamento com o poder político em Moçambique, 10. A impugnante apesar de em 2002 estar sem laboração na A……… Moçambique, manteve-se no mercado com mercadorias provenientes de Portugal. 11. A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 23.07.2007, (fls. 1 dos autos). 5 – Apreciando. 5.1 Da admissibilidade do recurso O presente recurso foi interposto e admitido para este STA como recurso de revista excecional , nos termos do art. 150.º do CPTA (cfr. requerimento de interposição e despacho de admissão de fls. 1140 e 1155 dos autos, respectivamente), havendo agora que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depois de previamente afrontar a questão da admissibilidade ou não desta espécie de recurso no contencioso tributário, suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer. Quanto a esta última questão, diga-se desde já que não deixaremos de acompanhar a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal no sentido na admissibilidade no contencioso tributário do recurso excepcional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA (cfr., por todos o recente Acórdão de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 772/14 e numerosa jurisprudência nesse sentido aí citada), não se nos afigurando ocorrer violação da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República sobre organização e competência dos tribunais na interpretação e aplicação dos artigos 150.º n.º 1 do CPTA e 26.º alínea h) do ETAF/2002, porquanto, como tem considerado a jurisprudência deste STA, tal competência encontra fundamento legal na expressa remissão para o CPTA operada pelo artigo 2.º alínea c) do CPPT e bem assim na alínea e) do mesmo preceito legal, que opera remissão idêntica para o Código de Processo Civil, diploma este que desde as alterações que lhe foram introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 303/2007 , de 24 de Agosto, passou também a prever recurso excepcional de revista para o STJ de acórdãos de tribunais da Relação, não havendo, pois, razão para tal recurso se ter apenas por excluído no contencioso tributário e suscitando tal solução, ao invés, dúvidas quanto à sua conformidade à lei fundamental por atentatória do direito à tutela jurisdicional efectiva e ao princípio da igualdade (artigos 13.º e 268.º n.º 4 da CRP). Julga-se, pois, não haver obstáculo de ordem constitucional à admissibilidade do presente recurso, preenchidos que estejam os respectivos pressupostos legais. A este respeito, dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito preceito legal a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o recente Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». No caso dos autos, e contrariamente ao alegado, entendemos que não estão preenchidos os pressupostos da revista excepcional. O acórdão recorrido, na parte sindicada, confirmou a decisão de 1.ª instância no sentido de os custos resultantes da alienação dos créditos detidos na sociedade A……… Moçambique não preenchiam os requisitos de que legalmente dependia a sua dedução como créditos incobráveis/créditos de cobrança duvidosa à luz do então vigente artigo 39.º do Código do IRC, mas considerou, contrariamente ao decidido em 1.ª instância, que tais custos, efectivamente incorridos, dada a sua ligação à actividade empresarial, se deviam ter por indispensáveis para efeitos do então artigo 23.º do Código do IRC (cfr. Acórdão recorrido, a fls. 1111 a 1117 dos autos). Alega a recorrente Fazenda Pública para fundamentar a admissibilidade da presente revista excepcional que tal decisão é ostensivamente errada e juridicamente insustentável e que corresponde a um corte radical com a jurisprudência e a doutrina existente sobre o tema, sendo por isso a admissão do presente recurso (…) claramente necessária para a melhor aplicação do direito. Não estamos minimamente convencidos de que o decidido introduza qualquer corte radical com a jurisprudência e doutrina – ante a decisão recorrida, na interpretação do artigo 23.º do Código do IRC se fundamenta e invoca a melhor doutrina e jurisprudência sobre o tema -, ou que seja ostensivamente errada e juridicamente insustentável, antes se encontra juridicamente sustentada legal e jurisprudencialmente, não enfermando de erro de julgamento ostensivo, se de erro de julgamento enferma, no que não se concede nem cumpre apreciar. É certo que posterga a construção constante do relatório de inspecção - que fundamentou a correcção sindicada na impugnação deduzida pela ora recorrida – de que os custos incorridos com a alienação por valor inferior ao seu valor nominal dos créditos detidos pela A…….. na A……… Moçambique apenas poderiam ser fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC se preenchessem os requisitos do então artigo 39.º do Código do IRC, o que manifestamente não se verificava. Mas tal não significa, contrariamente ao alegado, que pelo facto de como tal terem sido contabilizados pela alienante tal qualificação se impusesse, à Administração Tributária ou ao Tribunal. Ora, como é sabido e a recorrente recorda nas suas alegações de recurso, o recurso de revista excepcional não corresponde a um terceiro grau de jurisdição, antes a uma válvula de escape do sistema, que apenas é de franquear quanto, no prudente critério do julgador, se mostrem preenchidos os pressupostos de que a lei faz depender a sua admissibilidade, o que não é o caso dos autos. Pelo exposto se conclui não ser de admitir a revista. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por se julgar não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA. Custas pela recorrente. Lisboa, 7 de Janeiro de 2015. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Dulce Neto – Casimiro Gonçalves.