01077/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Em face de invocação de erro de julgamento da sentença no que respeita aos critérios legais para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, ao STA, enquanto Tribunal de revista, cabe sindicar apenas os aspectos atinentes à correcta aplicação do critério normativo que estabelece a possibilidade de determinação da matéria tributável por via de “correcções técnicas” ou por via de “métodos indirectos” e ao «juízo sobre a sua aplicabilidade em abstracto à hipótese correspondente ao caso dos autos.»

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A………., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, respeitantes aos meses de Fevereiro, Março e Julho de 2005, no montante global de 8.336,35 €. Termina com a formulação das conclusões seguintes: 1.ª - O art. 84.º do CIVA determina que a aplicação dos métodos indirectos efectua-se nos casos previstos no art. 87.º a 89.º da LGT . 2.ª - A alínea b) do art. 87.º da LGT determina que a avaliação indirecta só pode efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. 3.ª - Determina o art. 88.º da LGT que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; 4.ª - Por sua vez, o art. 75.º da LGT determina que se presumem-se verdadeiras de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas, nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal. 5.ª - Preceitua o n.º 2 do mesmo normativo que tal presunção não se verifica no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo. 6.ª - A Administração Fiscal apurou que na contabilidade, do sujeito passivo, existiam irregularidades as quais afastavam a presunção estabelecida no art. 75.º da LGT . 7.ª - Do relatório, salienta a douta sentença recorrida que “Em concreto, e em relação ao exercício de 2004, refere a existência de notas de débito emitidas pelas empresas “B…….” e “C……” em que é referido o pagamento em numerário, e que se encontram registados na conta III 1-caixa. Que os valores em causa são de montantes significativos, na ordem dos 175.326,23 €, 23.098,86 €,e 752.252,00 €, e que se referem a saídas em numerário para a “C…..” e a “B………”. 8.ª - Também indica a existência de movimentos, nos montantes de 33.500,00 €, 650.000,00 €, 45.100,00 € e 26.000,00 €, relativos ao recebimento em numerário da “B……”, “D…….” e “B…….”, respetivamente. E, por último, os movimentos n.º 206 e 239, de 29/3 e 31/3, do diário 2, no valor de 40.000,00 € e 85.000,00 €, relativos ao débito da conta domiciliada no BCP, que se referem a levantamentos de cheques ao portador, n.º 20100027 e n.º 21097987, e que se encontram registados em entradas no caixa. 9.ª - Concluindo do seguinte modo, “ Analisando a listagem dos clientes do S.P., tomando em consideração o sector de actividades em presença (comércio a retalho de produtos de desporto, em larga escala), e tendo em consideração que os casos relatados se relacionam com empresas detidas pelos mesmos sócios, cujo o processamento administrativo e contabilístico é comum, pode concluir-se pela existência de fortes indícios de que o caixa da S.P. não merece credibilidade, e que poderá encontra-se correlacionado com vendas não documentadas por facturas e não relevadas na contabilidade ”. 10.ª - Relativamente ao ano de 2005, refere a existência de vários registos, nomeadamente notas de débito emitida pelas sociedades “B……”, em que é referido o pagamento em numerário, e que se encontram registados na conta caixa. Que os valores em causa são de montante significativo. São os casos dos registos n.º 30, 1, 6, 75, 49, 57, 44, 24 e 36, de 21/2, 1/3, 5/4, 31/5, 31/8, 30/9, 30/11, 20/12 e 30/12, do diário 7, nos valores de 10.000 €, 100.000 €, 16.000 €, 92.915,00 €, 48.385,59 €, 107.817,13 €, 110.884,20 €, 51.000,00 € e 189.399,74 €, respectivamente, que se referem a saídas em numerário para a “B…….” 11.ª - Refere os movimentos n.º 50 e n.º 37, de Novembro e Dezembro, do diário 1, no valor de 70.000,00 €, 69.500,00 €, relativos ao recebimento em numerário da “B………”. Tendo-se apurado, junto desta última, que os documentos e registos em que é averbado e registado “em numerário”, não correspondem a qualquer movimento efectivo em numerário. Que os registos efectuados são a débito do caixa por crédito de clientes (grupo) e subsequente débito do sócio E…….. por crédito de caixa. Recolheu-se evidência de que também a “B………” não recebe estes montantes em numerário nem procede efetivamente a entrega ao sócio. Ou seja, a ter existido movimento financeiro (em numerário) seria entre a Impugnante e o sócio E……..” 12.ª - Quanto aos recebimentos de Angola, a douta sentença recorrida refere que “(…), dos autos consta uma ordem de transferência do Ministério das Finanças do Estado Angolano, dirigida à Agência de Londres do Banco Espírito Santo para a conta bancária titulada pela “A…. Calçado de Desporto, Lda.” no Credit Suisse Geneve , no montante de 6.919.538,78 US$, correspondente a 5.669.400,00 €. Porém, no registo n.º 185 do diário diversos, o sujeito passivo revela o recebimento na conta da Caixa Geral de Depósitos de apenas 2.500,00 €, tendo a inspeção verificado que, a 7 de Outubro de 2004, foi creditada a conta da A…… Calçado Desportivo, Lda. Domiciliada da Caixa Geral de Depósitos. 13.ª - De modo a apurar os montantes recebidos de Angola, a Inspeção Tributária solicitou o acesso a registos da conta n.º ……….. do Credit Suisse Geneve, bem como ao plano extrajudicial de conciliação, porém, o acesso aos registos não foi autorizado, não tendo sido exibido o plano extrajudicial de conciliação.” 14.ª - A Inspeção fundamentou o recurso a métodos indiretos com base nos seguintes fatores: registos relativos a movimentos financeiros entre a Impugnante e a sócio gerente E…….., e as sociedades B………, S.A., C……., Lda., F…….. Lda. e D……… Lda., considerando que se estar perante um cenário de origens não justificadas de dinheiro. 15.ª - Refere a existência de relações especiais entre a Impugnante e as outras empresas de grupo, não explicando, todavia, e em concreto, quais as razões pelas quais essa situação interfere na avaliação na credibilidade da contabilidade bem como a omissão de vendas, e quais os indícios dessas omissões. S.P. 16.ª - A Inspeção concluiu que tendo em consideração o sector de atividade em presença (comércio a retalho, de produtos de desporto, em larga escala), se podia concluir pela existência de fortes indícios de que o caixa da S.P. não merece credibilidade, e que poderá encontrar-se correlacionado com vendas não documentadas por faturas e não reveladas na contabilidade. 17.ª - A Inspeção não justifica por que razão o referido setor interfere com a credibilidade da contabilidade. 18.ª - Igualmente quanto aos recebimentos de Angola, não retira daí nenhuma consequência. 19.ª - Analisado o relatório da inspeção, que se deu por reproduzido nos factos provados, constata-se que, em lado algum se faz referência à existência de omissões de vendas, nem se recorre à omissão das vendas para o cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos. 20.ª - Os valores entregues pela Impugnante ao seu sócio gerente e outras sociedades, deveriam ter sido relevadas na contabilidade, na conta apropriada, no entanto tal factos, por si só não retira a credibilidade ao caixa e às contas movimentadas e por consequência fiabilidade à contabilidade. 21.ª - O n.º 1 do art. 84.º da LGT determina que a avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objetivos 22.ª - O n.º 3 do mesmo preceito preceitua que a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos fatores que influenciam a determinação do resultado. 23.ª - O n.º 1 do art. 85.º prevê que avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta. 24.ª - Resulta assim, que a avaliação indireta só pode efetuar-se no caso tipificado n.º 1 do art. 87.º, prevendo a alínea b) a impossibilidade de comprovação e quantificação direta à determinação da matéria coletável. 25.ª - No caso de tributação por métodos indiretos, a lei impõe especial fundamentação, devendo a Administração Fiscal especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar direta e exatamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável. 26.ª - A Inspeção, enquadrou a situação, na impossibilidade de quantificação da matéria tributável, na alínea b) do art. 87.º e na alínea a) do art. 88.º da LGT . 27.ª - Resulta de imediato deste último que não basta que se verifique qualquer uma daquelas realidades para que se possa recorrer aos métodos indiretos. 28.ª - É indispensável que a Administração Tributária constate que está impossibilitada de, por forma direta e exata, determinar a matéria tributável, exigindo-se um nexo de causalidade entre a falta do contribuinte – aqui a “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” – e a impossibilidade de avaliação direta. 29.ª - Ora, a Administração Tributária, não explica por que razão não é possível quantificar a matéria coletável, e por que não notificou a Impugnante para proceder à retificação da contabilidade, para serem corrigidas as anomalias verificada. 30.ª - Nos termos do n.º 4 do art. 74.º da LGT compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos. 31.ª - E enquanto esta não demonstrar, como o não fez, a inviabilidade do recurso à comprovação e quantificação direta e exata, ainda que haja falhas do contribuinte, a Administração tributária está vinculada à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo das já referidas correções técnicas. 32.ª - Face aos argumentos expendidos a Administração Tributária não demonstrou a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, através da identificação de factos concretos e consistentes. 33.ª - Nos termos do disposto na alínea b) do art. 87.º da LGT e do art. 88.º, por força do art. 84.º do CIVA, não estão verificados as condições que permitem o recurso a métodos indiretos. 34.ª - Pelo que, o douto tribunal a quo deveria ter julgado a impugnação totalmente procedente, determinando, consequentemente a anulação das liquidações impugnadas. 35.ª - Aliás, tal como julgou procedente a impugnação feita pela aqui recorrente relativamente às liquidações adicionais de IVA do ano de 2004 e 2005 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 139.724,53, resultantes da mesma ação inspetiva e respetivo relatório em causa nos presentes autos, e que correu termos por esta mesma Unidade Orgânica, com o n.º 815/08.1BEBRG. 36.ª - Assim, e face à procedência da impugnação na parte que pugna pela ilicitude da aplicação dos métodos indiretos, por falta de fundamento e consequente anulação das liquidações, fica prejudicado o conhecimento da errónea quantificação da matéria, tributável. 37.ª - Mal se compreende, aliás, que a Administração Tributária tenha conseguido liquidar os tributos com o recurso a correções técnicas, e mesmo assim, tenha lançado mão de métodos indiretos. 38.ª - Ora, se era possível o uso de correções técnicas, como aliás se lançou mão, e sendo as correções técnicas ou aritméticas a zona de fronteira entre a avaliação direta e avaliação indireta, mas estando ainda no quadro da verdade material exata, a liquidação tem de ser anulada uma vez que no caso concreto não se verificavam preenchidos os requisitos legais para a utilização dos métodos indiretos. 39.ª - A douta sentença recorrida violou, assim, por erro de interpretação e aplicação, o preceituado nas disposições do arts. 84.º do CIVA, 74.º , 75.º , 84.º , 85.º e 87.º a 89.º da LGT . Termina pedindo que, no provimento do recurso, seja revogada a sentença recorrida e seja julgada procedente a impugnação. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «1. A……….., S.A. recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação que tinha apresentado. A recorrente pretende, antes de mais, que seja apreciado o afastamento da presunção de veracidade da contabilidade de que goza de acordo com o previsto no art. 75.º da L.G.T., sendo tal o que permite que seja aplicado o previsto no art. 87.º al. b) e 88.º da LG.T., para que remete o art. 84.º – ora art. 90.º – do C.I.V.A.. Depois põe ainda em causa a avaliação indirecta que foi efectuada, argumentando que, impendendo sobre a A.T. o ónus da verificação dos pressupostos da sua aplicação, segundo o previsto no art. 74.º n.º 4 da L.G.T., não resultam verificados os seus pressupostos. E alega tal, com base nas relações especiais entre as empresas do grupo em causa, quanto aos indícios de que decorrem as omissões de vendas e também quanto à quantificação por correcções técnicas que foi efectuada, sem que antes tivesse sido dada a possibilidade de serem introduzidas correcções à matéria colectável pela impugnante, havendo relativamente a tal um especial dever de fundamentação. 2. Emitindo parecer: A liquidação efectuada por métodos indirectos fundou-se nos arts. 87.º b) e 88.º al. a) da L.G.T., com os quais, segundo a doutrina e jurisprudência do T. Constitucional e a que se vem impondo no S.T.A., é possível que se proceda à aplicação de métodos indirectos de tributação, em face de violação de deveres, e segundo os critérios constantes da al. d) do dito art. 88.º, que pode servir para densificar ainda a “ impossibilidade de comprovação da matéria colectável ”, com base em “ factos concretamente identificados dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada ”. ((1) Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal, Almedina, 2007, p. 736-747, e ac. n.º 84/03.) Quanto à intervenção judicial, também veio a entender o S.T.A. não ser de pôr em causa o afastamento da dita presunção no caso de existirem tais violações, e sem resultarem fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário, segundo ainda o previsto no art. 100.º n.º 1 do C.P.P.T., no quadro do previsto no art. 74.º n.º 3 da L.G.T., segundo o qual a prova dos pressupostos cabe à AT e o excesso da quantificação incumbe ao sujeito passivo, em limites nem sempre fáceis de estabelecer. Aliás, segundo o que foi ainda decidido no acórdão do STA de 16-11-11 proferido no proc. 247/11, já citado na sentença recorrida: “ IV – Afastada que fique a presunção de veracidade da contabilidade e verificada a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nela ou por outra forma directa (juízos que este STA, como tribunal de revista, que carece de poderes de cognição em sede de facto, não pode sindicar), fica a AT legitimada para lançar mão dos métodos indirectos; “V – De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º , n.º 3, da LGT .) ” No caso dos autos, o invocado como praticado não é de molde a suscitar dúvidas fundadas, ainda que a impugnante se insira num grupo, mas em que se desconhece a que outras actividades o mesmo se dedica, sendo certo que quanto à impugnante consta ter exercido uma actividade de comércio de produtos em vasta escala compatível com os factos que evidenciam a capacidade contributiva, não resultando ainda que a impugnante tenha suprida as omissões detectadas, nos termos previstos nos arts. 44.º a 51.º do C.I.V.A.. 3. Concluindo , parece que é ainda de julgar o recurso interposto improcedente, decorrendo ser de manter o acto tributário.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1 - A sociedade comercial A……..CALÇADO DESPORTO LDA. encontrava-se coletada em IRC, pelo exercício da atividade de Fabricação de Calçado, CAE 19301, estando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal – cfr. fls. 34 do processo administrativo . 2 - Em 31.08.2006, a referida sociedade cessou a sua atividade, tendo sido incorporada, por fusão, na A……….., S.A., ora Impugnante – cfr. fls. 34 do processo administrativo . 3 - Com base na Ordem de Serviço n.º 200700019, de 09.01.2007, foi iniciado um procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, e que incidiu sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006 (até Agosto) à sociedade comercial A……..CALÇADO DESPORTO LDA. - cfr. fls. 34 do processo administrativo . 4 - No âmbito da ação inspetiva foi elaborado o relatório que consta de fls. 32 a 44 do processo administrativo, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte: “ [...] Situações fiscalmente relevantes Exercício de 2004 A variação patrimonial negativa registada na conta 59 resultados transitados, refere-se ao recebimento de créditos de Angola. Através do registo nº 185 do diário diversos, datado de Outubro, o S.P. regista a débito e a crédito de diversas contas, acertos de contas correntes de cliente, fornecedor e outros devedores/credores, entregas em caixa, anulação por acordo a ainda transferências entre contas cliente, fornecedor e outros devedores/credores. Neste registo o S.P. releva o recebimento na conta da CGD de apenas 2.500.000 €, quando nos documentos suporte se retira a informação de recebimento de cerca de 5.669.400 € (contravalor de 6.919.535 USD), na conta nº …………. domiciliada no Credit Suisse Geneve. Verificamos que no dia 7 de Outubro de 2004 foi creditada a conta da CCD domiciliada na CGD em 2.500.000 €. De acordo com a informação prestada pelo director financeiro e TOC do S.P. este valor de cerca de 5.669.400 € foi recebido em conta que não pertence ao S.P. E dessa conta terá sido transferido para contas de outras sociedades. Neste registo nº 184 encontra-se movimentada a conta corrente da sociedade D…….. 2111-2515, pelo recebimento, por caixa, de 3.010.986,13 € e o pagamento, por caixa, de 3.769.401,47 €! Junto com os restantes documentos suporte a créditos sobre a D…….. no montante de 849.613,10 €, datada de 25 de Setembro de 2004. Encontra-se ainda a declaração, datada de 25 de Setembro de 2004, de renúncia parcial do valor da dívida que o S.P. detém sobre a G……….., no montante de 1.383.601,84. E ainda sobre a C………, no montante de 1.571.883,43 €. Encontra-se ainda neste registo nº 185 o registo do pagamento de impostos e contribuições efectuadas nomeadamente pela D………, em nome da CCD, ao abrigo do PEC. […] IV – Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos Exercício de 2004 Em análise à contabilidade constatou-se a existência de vários registos (documentos), nomeadamente notas de débito emitidas pelas firmas “B……..” e “C……….”, em que é referido o pagamento em numerário, e que se encontram registados na conta 111-caixa. Os valores em causa são de montantes significativos. São os casos dos registos n° 68, 87 e 169 do diário 7, de 31/3, 30/4 e 31/10, nos montantes de 175.326,23, 23.098,86 e 752.252 €, respectivamente, que se referem a saídas em numerário para a C……… (registo nº 68) e B……….. (restantes). Correlacionado com aqueles, detectam-se os movimentos n° 327 de 31/3, e nº 197, 370 e 371, de 31/10, todos do diário 1, no valor de 33.500 €, 650.000 €, 45.100 € e 26.000 €, relativos ao recebimento em numerário da B………, D…….. e B…….., respectivamente. Bem como os movimentos nº 206 e 239, de 29/3 e 31/3, do diário 2, no valor de 40.000 € e 85.000 €, relativos ao débito da conta domiciliada no BCP, que se referem a levantamentos de cheques ao portador, n.º ……. e nº ………., e que se encontram registados em entradas no caixa. Na análise efectuada ao S.P. não se vislumbra a origem tais montantes em numerário no giro comercial da empresa, pois as vendas do S.P. são efectuadas para clientes que procedem ao pagamento através de movimento bancário e até inclusive com encontro de contas, saldando as dívidas dos fornecimentos. Confrontado o director financeiro e TOC do S.P. com esta situação este argumentou que se trataria certamente de um erro de emissão do documento pois o S.P. não lidava com esse tipo de valores em numerário. Tendo em vista o esclarecimento desta situação, procedeu-se à análise dos extractos bancários das contas da sociedade, com o objectivo de detectar movimentos bancários de igual valor em data próxima das constantes dos documentos. O resultado de tal trabalho de verificação foi o constatar que não existiam esses movimentos. Assim, encontra-se refutada a explicação apresentada, estamos perante um cenário de origens não documentadas de numerário. Analisando a listagem dos clientes do S.P., tomando em consideração o sector de actividades em presença (comércio a retalho de produtos de desporto, em larga escala), e tendo em consideração que os casos relatados se relacionam com empresas detidas pelos mesmos sócios, cujo processamento administrativo e contabilístico é comum, pode concluir-se pela existência de fortes indícios de que o caixa da S.P. não merece credibilidade, o que poderá encontrar-se correlacionado com vendas não documentadas por facturas e não relevadas na contabilidade. Junto da firma “B……….” recolheu-se informação junto do TOC de que também na B………., os documentos e registos em que é averbado e registado “em numerário “, não corresponde a qualquer movimento efectivo em numerário, Os registos efectuados são a débito do caixa por crédito de clientes (do grupo) e subsequente débito do sócio E………. por crédito de caixa. Recolheu-se evidência de que também a “B………..” não recebe estes montantes em numerário nem procede efectivamente a entrega ao sócio. Ou seja, a ter existido movimento financeiro (em numerário) seria entre a CCD e o sócio E………. São, por exemplo, os casos dos registos n° 43 e n° 49 do diário 11 – “caixa numerário”. Nestes, o S.P. “B………” regista, na conta caixa a débito o montante de 700. 000 € por crédito da conta 2552 – E………. e, debita a conta do sócio no montante de 752.252,40 € por contrapartida do cliente CCD. Por sua vez, na CCD, e somente quanto a este registo nº 49 da “B……….” este mesmo movimento encontra-se registado através de débito da conta clientes “B……….” 2111-1857, por contrapartida do caixa. Quanto aos recebimentos de Angola, referência ainda para a impossibilidade de validar o valor dos recebimentos (pagamentos efectuados pelo Banco de Angola), pois conforme exposto no Cap. III somente tomamos conhecimento de um declaração (arquivada junto com o registo 185) datada de 20 de Setembro de 2004, que refere a futura liquidação do montante de 6.919.538,78 USD, através da conta nº ………. do Credit Suisse Geneve, cujo titular se desconhece mas que não é CCD. Solicitou-se o acesso a registos dessa conta, nesse mês de Outubro de 2004, no sentido de se puder validar quer o recebimento quer a transferência que terão sido efectuadas e, segundo afirmado, ao abrigo do plano extrajudicial de conciliação, que também não foi exibido, apesar de diversas vezes solicitado. Exercício de 2005 Verifica-se igualmente a existência de vários registos (documentos), nomeadamente notas de débito emitidas pelas firmas B………., em que é referido o pagamento em numerário, e que se encontram registados na conta caixa. Os valores em causa são de montante significativo. São os casos dos registos nº 30, 1, 6, 75, 49, 57, 44, 24 e 36, de 21/2, 1/3, 5/4, 31/5, 31/8, 30/9, 30/11, 20/12 e 30/12, do diário 7, nos valores de 10.000 €, 100.000 €, 16.000 €, 92.915 €, 48.385,59 €, 107.817,13 €, 110.884,20 €, 51.000 € e 189.399,74 €, respectivamente, que se referem a saídas em numerário para a B………... Correlacionando com aqueles, detectam-se nomeadamente os movimentos nº 50 e nº 37, de Novembro e Dezembro, do diário 1, no valor de 70.000 €, 69.500 €, relativos ao recebimento em numerário da B……….. Junto da firma “B………..” recolheu-se informação testemunhal de que também nesta os documentos e registos em que é averbado e registado “em numerário”, não corresponde a qualquer movimento efectivo em numerário. Os registos efectuados são a débito do caixa por crédito de clientes (grupo) e subsequente débito do sócio E……… por crédito de caixa. Recolheu-se evidência de que também a “B…….” não recebe estes montantes em numerário nem procede efectivamente a entrega ao sócio. Ou seja, a ter existido movimento financeiro (em numerário) seria entre a CCD e o sócio E……….. Face ao descrito, consideram-se reunidos os requisitos para, nos termos da alínea b do artº 87º e alínea a do artº 88º, ambos da Lei Geral Tributária, se proceder à determinação do lucro tributável dos exercícios de 2004 e 2005, com recurso a métodos indirectos de tributação. V – critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Vamos presumir o volume de proventos recorrendo ao rácio de margem bruta 2 – MBII, rácio que incluí no numerador o valor resultante da subtracção dos cmvmc e fse às vendas e prestação de serviços e, no denominador o valor das vendas e prestação de serviços. Este é o rácio que se mostra mais adequado pois leva em linha de conta quer o cmvmc quer os fse (cerca de 50% do valor com cmvmc). Das demonstrações fiscais do S.P. retira-se a informação de que o rácio é de 36,71% e 40,64%, quanto aos exercícios de 2004 e 2005, respectivamente. O valor que se retira da base de dados da DGCI como valor médio obtido pela totalidade de S.P.’s deste sector que apresentaram declarações margem se cifra em 44,14% e 44,99%, quanto aos exercícios de 2004 e 2005, respectivamente. Utiliza-se a amostra nacional e não distrital quer pela dimensão da população (1256 S.P. versus 169 S.P.), quer pelo facto de os valores serem inferiores (valores da população distrital: 58,35% e 53,06% exercícios de 2004 e 2005, respectivamente) logo, mais vantajoso para o S.P. Vamos presumir o valor da omissão de proveitos, pelo diferencial entre o valor médio do sector e o valor verificado no SP., isto é, diferença, para menos, de 7,43% e 4,35%, respectivamente. Assim, quanto ao exercício de 2005, o montante que se presume omitido aos proveitos ascende a 460.877 €, obtido pela diferença entre 3.927.796 € (valores dos proveitos com vendas e prestação de serviços resultantes da margem de 44,14%) e 3.466.919 € (declarados pelos S.P.). Quanto ao exercício de 2005, o montante que se presume omitido aos proveitos ascende a 224.846 €, obtido pela diferença entre vendas e prestação de serviços resultante da margem de 44,99%) e 2.842.839 € (declarados pelo S.P.). Aplicando a rentabilidade fiscal obtida pelo próprio S.P., de 8,34% e 5,28%, relativa ao exercício de 2004 e 2005, respectivamente, propõe-se como lucro tributável o valor de 327.578,21 e 162.039,18 €, quanto aos exercícios de 2004 e 2005, respectivamente. Em sede de IVA e quanto ao ano de 2004, mostra-se exigível o montante de 44.969 €, obtido pela multiplicação da taxa prevista no artº18º do Código do IVA (19% até 30 de Junho e 21% após 1 de Julho) pelo montante de proveitos que se presumem omitidos ao longo do ano, 460.877 €. Quanto ao ano de 2005, mostra-se exigível o montante de 44.969 €, obtido pela multiplicação da taxa prevista no art.º 18º do Código do IVA (19% até 30 de Junho e 21% após 1 de Julho) pelo montante de proveitos que se presumem omitidos ao longo do ano de 224.846 € (21.360,40 € relativo aos primeiros dois trimestres e 23.608,87 €, relativo aos segundos dois trimestres).” […]. ” [realces originais]. 5 - Em 24.10.2007, deu entrada na Direção de Finanças de Braga, pedido de revisão da matéria tributável, ao abrigo do disposto no artigo 91.º da L.G.T. – cfr. fls. 46 a 113 da processo administrativo e cujo teor se dá por reproduzido . 6 - Não tendo sido alcançado acordo entre o perito da Administração Tributária e o perito do contribuinte, por decisão de 16.11.2007, foi indeferido o pedido de revisão – cfr. fls. 118 do processo administrativo . 7 - Por despacho do Sr. Diretor de Finanças de Braga, por delegação, datado de 20 de Setembro de 2007, foi fixado imposto a corrigir no montante de 44.969,28 €, relativamente ao período de 01.01.2005 a 31.12.2005 – cfr. fls. 141 do processo administrativo . 8 - No seguimento, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA, para os meses de fevereiro, março e julho de 2005, melhor identificadas a fls. 39 a 44 dos autos. 9 - Em 31 de Janeiro de 1996, foi outorgada entre o Banco Nacional de Angola e a A……..Calçado Português, Lda. uma ata de negociação, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “ CLÁUSULA TERCEIRA Montante da Dívida 1. O montante da dívida reclamada pelo SEGUNDO OUTORGANTE, de acordo com os documentos por si apresentados e que constituem o Anexo 1 da presente Acta é de USD 15.662.807,54 , decomposto da seguinte forma: […] 2. Em face dos documentos em seu poder, constantes da alínea, a.1), a.2) e b.1), do ponto anterior, o Banco Nacional de Angola desde já reconhece como legítima a dívida de USD 15.662.807,54, correspondente USD 13.240.228,44 , de capital e USD 2.422.579,10 , de juros. 3.1. Em causa nos presentes autos estão liquidações adicionais de IVA respeitantes aos meses de Fevereiro, Março e Julho de 2005, e respectivos juros compensatórios, no montante global de 8.336,35 Euros. Mas importa, antes de mais, referir que estando vedado ao STA, como tribunal de revista ( « O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de recurso de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova .» ─ nº 3 do art. 674º do novo CPC, correspondente ao anterior art. 722º. ), sindicar a valoração da prova que conduziu à especificação da factualidade provada, por parte do TAF de Braga, ou mesmo os juízos de facto que esse mesmo Tribunal inferiu da dita factualidade, então, no caso, por isso mesmo, apenas cabe verificar se a sentença recorrida fez correcto enquadramento jurídico dos factos que julgou provados: a apreciação sobre se o julgador, perante os factos constantes do probatório, deverá concluir se é ou não possível a quantificação por métodos directos, envolve uma reapreciação do processo interior de formação da convicção probatória e do resultado da mesma, matéria que interferiria com a regra da livre apreciação da prova e envolveria uma reponderação desta, o que, como se disse, está fora dos poderes do tribunal de revista, fixados no dito nº 3 do art. 674º do novo CPC. Ou seja, o que o tribunal de revista pode sindicar são apenas os aspectos atinentes à correcta aplicação do critério normativo que estabelece a possibilidade de determinação da matéria tributável por via de “correcções técnicas” ou por via de “métodos indirectos” e ao juízo sobre a sua aplicabilidade em abstracto à hipótese correspondente ao caso dos autos. 3.2. As impugnadas liquidações adicionais de IVA assentaram no juízo formulado pela AT, no sentido de que se verificavam os requisitos previstos nos arts. 87.º , al. b) b) e 88.º , al. a), ambos da LGT , ou seja, num juízo de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto, impossibilidade essa resultante da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, não supridas no prazo legal. E tendo a recorrente impugnado tais liquidações, invocando, em síntese a falta de fundamento para o recurso à avaliação por métodos indirectos, bem como a errónea quantificação da matéria tributável, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, considerando, em síntese, que: a) No que respeita à questão da utilização dos métodos indirectos , no Relatório da Inspecção Tributária estão bem especificados e enunciados os elementos (que a sentença enumera e aprecia singularmente) que indiciam a discrepância entre os lançamentos contabilísticos e as operações materiais subjacentes a esses movimentos: - (i) registos de saída em numerário, na contabilidade da impugnante, para identificadas empresas, sem que na contabilidade destas os documentos e registos respectivos correspondam a qualquer movimento efectivo em numerário, antes se operando por débito do caixa por crédito de clientes - do grupo - e subsequente débito do sócio E……… por crédito de caixa, mas não recebendo a “B……..” os montantes registados nem procedendo efectivamente a entrega ao sócio, concluindo-se que, a haver movimento financeiro, este tem lugar entre a impugnante e o sócio E………; - (ii) não detecção, na análise feita aos extractos bancários das contas da “Calçado A…… Desportivo”, de movimentos bancários nas datas próximas das constantes dos documentos; - (iii) não obstante a alegação, por parte da impugnante, da existência de suprimentos do sócio E…….. às várias sociedades “A…….Calçado Desportivo, Lda.”, B……..” e “C…….” e “D……”, a alegação de que as saídas em dinheiro se referiam a pagamentos ao sócio E………, em contrapartida dos suprimentos efetuados na “A……Calçado Desportivo, Lda.” e a alegação de que, contabilisticamente, se optara pelo caminho mais longo, num contexto em que, em virtude das relações comerciais existentes, a “A…… Calçado Desportivo” era devedora às empresas “B…….” e “C…….” e que estas, por sua vez, deviam ao sócio E…….., nem os invocados suprimentos, nem as invocadas dívidas da empresa “A……Calçado Desportivo” à “B…….” e à “C…….”, estão espelhados na contabilidade, nem a impugnante logrou fazer prova documental ou testemunhal desses factos; - (iv) Quanto aos invocados recebimentos de Angola, dos autos consta uma ordem de transferência do Ministério das Finanças do Estado Angolano, dirigida à Agência de Londres do Banco Espírito Santo para a conta bancária titulada pela “A…….Calçado de Desporto, Lda.” no Credit Suisse Geneve, no montante de 6.919.535,78 US$, correspondente a 5.669.400,00 €, mas, no registo n.° 185 do diário diversos, o sujeito passivo revela o recebimento na conta da CGD de apenas 2.500.000,00 €, tendo a inspeção verificado que, a 7/10/2004, foi creditada a conta da A……. Calçado Desportivo, Lda. domiciliada da CGD. E tendo a AT, com vista a apurar os montantes recebidos de Angola, solicitado o acesso a registos da conta n.° ……… do Credit Suisse Geneve, bem como ao plano extrajudicial de conciliação, nem esse acesso aos registos foi autorizado, nem foi exibido o plano extrajudicial de conciliação. Além de que, apesar de a impugnante ter procurado demonstrar que o dinheiro recebido não foi diretamente para as contas de cada uma das empresas porque, entretanto, as Finanças bloquearam as contas (segundo alegou, a quantia de 5.669.400,00 € foi transferida, em primeiro lugar, para a “D…….”, uma empresa que estava quase parada, e, posteriormente, para pagar as dívidas à Administração Fiscal e à Segurança Social, ao abrigo de um plano extrajudicial de conciliação), nem juntou prova documental do alegado bloqueio das contas bancárias, nem juntou o supra aludido plano extrajudicial de conciliação . E face a estas considerações, a sentença concluiu que a AT demonstrou os pressupostos legais em que fundou a sua actuação e que, por outro lado, a prova documental ou testemunhal apresentada pela impugnante não logrou infirmar os pressupostos em que a AT fundou essa sua actuação. b) No que respeita à apreciação do alegado erro de quantificação da base tributável a sentença considerou que, sendo certo que enquanto não existirem os indicadores de base técnico-científica, a que se refere o art. 89.° da LGT , os Serviços de Inspecção Tributária utilizam um conjunto de indicadores que se baseiam nos valores declarados pelos contribuintes pertencentes ao mesmo sector de actividade e nos valores corrigidos pela AT, no caso concreto dos autos, os critérios utilizados pela AT tiveram em conta as especificidades da actividade económica desenvolvida pela impugnante, tendo sido utilizado o rácio do sector de actividade, CAE 19301, margem bruta 2 (MBII) que incluí, no numerador, o valor resultante da subtracção dos custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (cmvmc) e fornecimento e serviços externos (fse) às vendas e prestação de serviços e, no denominador, o valor das vendas e prestações de serviços [(Vendas e Prestação de Serviços - (CMVMC + FSE)/ Vendas e Prestação de Serviços)]; e o recurso aos valores dos rácios nacionais justificou-se pela reduzida dimensão da amostra distrital [169 sujeitos passivos] quando comparada com a amostra nacional [1256 sujeitos passivos] e pelo facto de a margens correspondentes à mediana, a nível nacional, serem inferiores [44,14%, para 2005 e 44,99% para 2005] enquanto para a população distrital se situavam nos 58,35% e 53,06%, respectivamente. Tendo o valor da omissão de proveitos sido presumido pelo diferencial entre o valor médio do sector e o valor verificado no sujeito passivo e tendo-se aplicado a rentabilidade obtida pelo próprio sujeito passivo de 8,34%, para o exercício de 2005, e de 5,28%, para o exercício de 2005. Pelo que, assim sendo, os critérios de quantificação, utilizados pela Inspecção Tributária, estão devidamente fundamentados e denotam objectividade e razoabilidade, tendo a AT cumprido o dever de fundamentação que sobre si impendia, nos termos do disposto no n.º 4 do art. 77° da LGT e não tendo a impugnante feito prova da não correspondência entre a quantificação da matéria tributável e a realidade ou de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso, ou sequer dúvida fundada, na quantificação alcançada pela AT. 3.3. Como acima se disse, ao STA, enquanto Tribunal de revista, não cabe sindicar a factualidade que a sentença recorrida julgou provada e não provada, nem sequer sindicar os juízos de facto inferidos daquela factualidade. Ou seja, como se diz no acórdão desta Secção, de 16/11/2011, proc. n.º 0247/11, o que ao STA cabe sindicar são apenas os aspectos atinentes à correcta aplicação do critério normativo que estabelece a possibilidade de determinação da matéria tributável por via de “correcções técnicas” ou por via de “métodos indirectos” e ao «juízo sobre a sua aplicabilidade em abstracto à hipótese correspondente ao caso dos autos.» E neste contexto não relevam, portanto, as alegações constantes das Conclusões 17ª a 20ª, 29ª e 31ª a 34º, dado que se traduzem em alegação de pretensa assunção, por parte da sentença, de ilações de facto que a recorrente considera não verificadas. No caso, a AT fundamentou as liquidações impugnadas no âmbito do disposto na al. b) do art. 87º (casos em que, por se verificar falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar de modo directo e exacto a matéria tributável, a avaliação directa não é possível) e na al. a) do art. 88º , ambos da LGT . Ora, em face da factualidade que foi dada como assente pelo Tribunal recorrido, e tendo este considerado, por um lado, estar demonstrada a impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável em resultado da natureza das irregularidades verificadas na contabilidade (ou seja, tendo considerado afastada a presunção de veracidade da contabilidade e comprovada a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nela ou por outra forma directa), bem como, considerado, por outro lado, que a impugnante não logrou infirmar estes pressupostos com que a AT operou a determinação e quantificação da dita matéria tributável, então a sentença só poderia concluir, como fez, pela legalidade das liquidações impugnadas, dado que a AT actuou ao abrigo do disposto nos arts. 75º , nº 2, al. a), 87.º b) e 88.º al. a), todos da LGT . Com efeito, como consta do sumário do acórdão desta Secção do STA, de 16/11/2011, proc. n.º 247/11, citado na sentença recorrida e no Parecer do MP, «IV - Afastada que fique a presunção de veracidade da contabilidade e verificada a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nela ou por outra forma directa (juízos que este STA, como tribunal de revista, que carece de poderes de cognição em sede de facto, não pode sindicar na parte em que se refere à formação da convicção), fica a AT legitimada para lançar mão dos métodos indirectos.» e «V - De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º , n.º 3, da LGT ).» Daí que, tendo a sentença recorrida decidido nesse sentido, decidiu de acordo com a lei aplicável. 3.4. E o mesmo se diga relativamente à questão da quantificação da matéria colectável. É que, embora na Conclusão 36.ª a recorrente alegue que a anulação das liquidações com base em ilegalidade na aplicação dos métodos indirectos determinaria que ficasse prejudicado o conhecimento da errónea quantificação da matéria tributável, o que é verdade é que, apesar de não proceder o recurso com aquele fundamento, também não poderá proceder com base numa invocada errónea quantificação da matéria colectável. Além de, como supra se referiu, os poderes deste STA, tal como definidos pelo nº 3 do art. 674º do NCPC (a que correspondia o anterior art. 722.º , nº 3, do CPC ) importa, igualmente, atentar em que, de acordo com o disposto no citado n.º 3 do art. 74.º da LGT , compete à AT provar a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários, mas, demonstrada tal verificação, passa a caber ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Ora, no caso, tendo a sentença concluído pela demonstração, por parte da AT, da verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, concluiu também resultar da factualidade provada que, por um lado, os critérios de quantificação utilizados pela Inspecção Tributária estão devidamente fundamentados e denotam objectividade e razoabilidade, ao passo que, por outro lado, a impugnante não fez prova da não correspondência entre a quantificação da matéria tributável e a realidade ou de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso, ou sequer dúvida fundada, na quantificação alcançada pela AT. Assim, tendo a sentença recorrida considerado que essa demonstração não foi feita, e não podendo sindicar-se agora a factualidade inerente a tal juízo, há que concluir que a sentença decidiu de acordo com a lei, não merecendo censura também nesta vertente. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 26 de Novembro de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.