01456/11.1BELRS 01172/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Vigorando no contencioso tributário o princípio da impugnação unitária (cfr. art. 54.º do CPPT), não se impõe, como condição para impugnar judicialmente a liquidação de IMI efectuada por a AT não ter aceitado a exclusão de tributação ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI, a prévia impugnação contenciosa (a efectuar por acção administrativa) contra o acto por que a AT comunicou ao contribuinte que não aceitava essa exclusão.

II- Mas, se foi deduzido recurso hierárquico contra este último acto, justifica-se que a AT considere a respectiva decisão como prejudicial da decisão a proferir no recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa contra a liquidação de IMI.

III- Nos mesmos termos, se for deduzida acção administrativa especial contra a decisão proferida no recurso hierárquico contra o acto de “indeferimento” da suspensão da tributação, deve entender-se que a mesma constitui causa prejudicial relativamente à impugnação judicial da liquidação de IMI (uma vez que naquela acção se conhece da legalidade de acto cuja decisão condiciona o sentido da liquidação impugnada), a justificar a suspensão desta até à decisão daquela, em ordem a prevenir eventual contradição de julgados [cfr. art. 272.º, n.º 1, do CPC, ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT].

IV- Se, no caso, não foi instaurada acção administrativa especial contra a decisão da AT que não aceitou a exclusão de tributação ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI, não faz sentido discutir eventual relação de prejudicialidade entre os referidos actos.

V- Até porque, o julgador justificou o não decretamento de tal suspensão em ser a decisão tomada em sede de recurso hierárquico uma decisão meramente omissiva, na qual a AT nada decidiu, remetendo para decisão a proferir (in casu já proferida) em sede do primitivo recurso hierárquico e de que, não sendo a impugnação judicial o meio processual adequado a sindicar uma conduta omissiva da administração fiscal, deveria a impugnante utilizar o meio processual acessório de intimação para um comportamento, previsto no artigo 147.º, n.º1 do CPPT.

VI- E não se justificaria a suspensão da impugnação judicial até ao trânsito em julgado da acção administrativa especial supostamente instaurada contra a decisão desfavorável do recurso hierárquico, tendo por objecto decisão de indeferimento de suspensão de tributação em IMI, visto que a presente acção se encontra numa fase processual mais avançada (pendência de recurso em tribunal superior), superando os prejuízos da suspensão as vantagens dela advenientes (art. 272° n°2 segmento final CPC vigente), a não suspensão está plenamente justificada.

V- Mesmo que, relativamente aos prédios em causa, a sociedade vendedora, à data em que entrou em vigor o CIMI (1 de Dezembro de 2003), estivesse a beneficiar da suspensão de tributação em sede de CA ao abrigo do disposto no art. 10.º, n.º 1, alínea f), do CCA e, por força do disposto no n.º 6 do art. 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Dezembro, no ano de 2003, tenha beneficiado da não tributação em IMI, a sociedade que em 2004 surge como a primeira adquirente dos prédios no âmbito da vigência do CIMI não fica impedida pelo n.º 6 do art. 9.º do CIMI de beneficiar da não sujeição a imposto prevista na alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A………… S.A., com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 31-05-2015, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação intentada contra a decisão de indeferimento expresso do recurso hierárquico, cujo objecto era a liquidação de I.M.I., referente ao ano de 2006, relativa aos prédios urbanos, da freguesia de ……………, concelho de Lisboa, no montante global de €39.401,09.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A…………., S.A., as seguintes conclusões:

1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da decisão de primeira instância que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrente da liquidação de IMI n.º 2006200578403, referente ao ano de 2006, relativa aos prédios urbanos inscritos na Matriz sob os artigos 1524 e 1577 da freguesia ……………, no montante global a pagar de € 39.401,09 (cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial de impugnação judicial).

2. Em causa, estava o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante somente AT) de que a recorrente não poderia beneficiar da exclusão de tributação de IMI, por ter adquirido os acima identificados prédios a entidade que já dela havia beneficiado, de acordo com o n.º 6 do artigo 9.° do CIMI.

3. Já em sede de recurso hierárquico, a AT reconheceu que o n.º 6 do artigo 9.º do CIMI não seria aplicável; não obstante, a decisão sobre a legalidade da liquidação estaria sempre dependente do recurso hierárquico que a recorrente havia apresentado da decisão de indeferimento do pedido de suspensão da tributação, formulado pela recorrente nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI.

4. Quanto esse recurso hierárquico, entendeu a AT - cm manifesta contradição com a que proferiu relativamente à liquidação de imposto - que mente oposta da vertida no recurso hierárquico que aqui se impugna, no seguintes termos: “O artº 31º do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI veio revogar o CCA considerando-se esta substituída pelo IMI para todos os efeitos legais. Todavia, nos termos do nº 5 do artigo 31º mantinha-se o regime de suspensão de tributação de um sujeito passivo se encontrasse o beneficiar em 1 de Dezembro de 2003, data da entrada em vigor do CIMI. Assim, em Dezembro de 2003, a entidade que vendeu o prédio à recorrente encontrava-se a gozar da não sujeição de IMI, razão pela qual a adquirente não pode voltar a beneficiar do mesmo regime";

5. A recorrente, na impugnação judicial objecto do presente escrutínio, defendeu que a norma constante do n.º 6 do artigo 9.º do CIMI é uma norma de delimitação negativa de incidência e não de isenção, pelo que fica somente condicionada ao cumprimento, por parte dos respectivos beneficiários, da comunicação a que alude o n.º 4 do mesmo preceito;

6. Invocou igualmente que a decisão do recurso hierárquico é ilegal, porquanto inexiste qualquer prejudicialidade entre a liquidação em crise e o despacho de revogação do alegado benefício fiscal, pois o único acto sindicável é a presente liquidação - algo que a própria AT o admite.

7. Defendeu, por fim, que a liquidação é ilegal, por violação do princípio constitucional da irretroactividade da lei fiscal, dado que a previsão do n.º 6 do artigo 9.° do CIMI não tinha qualquer paralelo no anterior Código da Contribuição Autárquica, pelo que só se poderá aplicar para o futuro.

8. O Tribunal de primeira instância, autor da decisão objecto do presente recurso, entendeu, quanto à alegada inexistência de prejudicialidade entre a liquidação de IMI e o despacho de revogação do alegado benefício fiscal, que a AT (não obstante não o tenha referido expressamente) se escudou de apreciar a reclamação, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 56.º da LGT (segundo o qual "não existe dever de decisão quando: a) A administração tributária se tiver pronunciada há menos de dois anos sobre pedido da mesmo autor com idênticos objecto e fundamento”) porquanto a matéria em análise já havia sido decidida em sede do recurso hierárquico interposto do despacho que "revogou" o benefício fiscal.

9. Já no que tange à ilegalidade da liquidação por a norma constante do n.º 6 do artigo 9.° do CIMI por a mesma ser uma norma de delimitação negativa de incidência, somente condicionada ao cumprimento da comunicação a que alude o n.º 4 do mesmo preceito e por violação do princípio constitucional da irretroactividade da lei fiscal, dado que a previsão do n.º 6 do artigo 9.º do CIMI não tinha qualquer paralelo no anterior Código da Contribuição Autárquica, pelo que só se poderá aplicar para o futuro, considerou o tribunal que o n.º 6 do artigo 9.º do CIMI não tem paralelo com o revogado CCA, consubstanciando uma norma específica anti­abuso. Todavia, para o tribunal a quo, uma vez que o CIMI entrou em vigor no ano de 2003 (mais precisamente em 1 de Dezembro de 2003), a B………. (sociedade a quem a recorrente adquiriu os bens imóveis) beneficiou da "isenção" de IMI para esse ano) e não da "isenção" de contribuição autárquica.

10. Para o tribunal de primeira instância, então, "a sociedade B………. S.A. não só beneficiou da suspensão de tributação em sede de CCA, como beneficiou da suspensão de tributação em sede do CIMI sucessivamente, pelo que, estamos de acordo com a impugnante quando refere que o n.º 6 do artigo 9.º do CIMI [se aplica às situações em que o adquirente do imóvel o tenha adquirido, após 1 de Dezembro de 2003 a um alienante que já beneficiou da não sujeição em sede de IMI, o que sucede in caso.”.

11. Concluiu, assim, o tribunal a quo que inexiste qualquer violação do princípio da irretroactividade, previsto no artigo 12.0 da LGT.

12. Ora, a recorrente não pode conformar-se com a decisão em apreço, que reputa de ilegal, por errada apreciação e interpretação das normas legais aplicáveis, motivo pelo qual defende a forçosa alteração do seu sentido.

13. Desde já se refira que não há uma relação de prejudicialidade entre os "recursos" em apreço, na medida em que a exclusão de tributação comunicada pela recorrente não depende de qualquer despacho por parte da AT, significando isto que o mesmo é nulo.

14. Ou seja, caso a AT entendesse não estarem preenchidos os requisitos legais de que dependia a exclusão de tributação, emitia a correspondente liquidação de imposto, sem necessidade de qualquer acto administrativo de revogação ou cancelamento do suposto benefício fiscal. Daí que, estando perante um acto administrativo manifestamente "inexiste" do ponto de vista legal, não haverá qualquer relação de prejudicialidade entre ambos, dado que o mesmo é inútil.

15. Não há, portanto, qualquer prejudicialidade entre a liquidação ora em crise e o despacho de "revogação" do suposto "benefício fiscal", uma vez que o único acto sindicável é, justamente, a presente liquidação.

16. Mas ainda que essa prejudicialidade existisse, no que não se consente (mas que se admitiu por mera cautela), a verdade é que o tribunal a quo, não obstante acompanhar a tese da AT - de não apreciação do recurso por "prejudicialidade" face à decisão de "revogação do beneficio fiscal - fez, precisamente, o oposto daquilo que advogou como o "comportamento" acertado da AT.

17. Se o tribunal a quo, de facto, considera que existe uma relação de prejudicialidade entre ambas as questões, então deveria ter ordenado a suspensão desta impugnação judicial até decisão da acção administrativa especial, que foi apresentada contra o referido indeferimento do Recurso hierárquico do despacho de "revogação do benefício", o que claramente não fez.

18. Temos, por isso, que a decisão do tribunal de primeira instância não faz qualquer sentido do ponto de vista jurídico, devendo ser revogada.

19. Por outro lado, andou igualmente mal o tribunal a quo ao aplicar, retroactivamente, o disposto no n.º 6 do artigo 9.° do CIMI à situação em apreço.

20. Com efeito, o CIMI, como bem refere o tribunal de primeira instância, entrou em vigor em 1 de Dezembro de 2003.

21. No entanto, o CCA continuou a aplicar-se aos factos tributários ocorridos até à data da entrada em vigor do CIMI, conforme estabelecem, de modo expresso, o n.º 5 do artigo 31.° e n.º 1 do artigo 32.° do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro.

22. Ou seja, à data da aquisição dos imóveis pela sociedade B………., vigorava o Código da Contribuição Autárquica (CCA), código esse que não previa a proibição de não sujeições sucessivas de Contribuição Autárquica.

23. Ao contrário do que sustenta o tribunal de primeira instância, a B………. não beneficiou de uma exclusão de tributação cm sede de IMI - e ao abrigo do novo CIMI, mas sim de uma exclusão de tributação em sede de Contribuição Autárquica.

24. Não é, com efeito, verdade que a Recorrente haja beneficiado de uma suspensão da tributação cm IMI cm 2003, na medida cm que não há qualquer facto tributário em sede deste imposto que tenha ficado suspenso ou impedido em 2003; em 2003, não se verificou qualquer condição resolutiva dos efeitos do facto negativo ocorrido em 2001 (o registo do imóvel em inventário) na esfera da B……….., e, por conseguinte não foram destruídos retroactivamente os efeitos desse facto (tal como previsto no n° 2 do artigo 10° do CCA).

25. Repare-se que a lei, ao estipular que o imposto é devido apenas a partir do "terceiro ano que ..." determina que a obrigação de imposto - inverificada quaisquer condição resolutiva - só surge após transcorridos esses três anos; De resto, é o próprio nº 5 do artigo 31º que ressalva que os Códigos revogados se continuam a aplicar aos factos tributários ocorridos até à entrada em vigor do CIMI, pelo que a previsão ou não de tributação em IMI em 2003 mostra-se irrelevante.

26. Com efeito, vedar uma exclusão de tributação a uma primeira aquisição de um imóvel ao abrigo do CIMI, quando essa mesma exclusão é dirigida à segunda aquisição e seguintes de um imóvel sob a vigência do mesmo imposto, significa ficcionar que o facto tributário anterior que ocorreu ao abrigo do CCA - a aquisição do imóvel pela B………, que antecedeu aquela -, se estendeu para além do início de vigência do CIMI, obstando a uma segunda isenção sob a égide deste imposto.

27. Em suma, a B………. beneficiou, nos termos da legislação à data em vigor, da exclusão de tributação de CA e não de CIMI, dado que adquiriu, em 2001, o direito de apenas lhe ser devida CA (o imposto em vigor à data), após o terceiro ano subsequente; para além de afrontar directamente uma norma expressa (o dito artigo 310 do DL 287/2003), uma tributação em IMI antes de completado esse período violaria materialmente o princípio da irretroactividade da lei fiscal.

28. Neste sentido concluem igualmente Silvério Mateus e Corvelo de Freitas, ao advogarem, referindo-se ao n.º 6 do artigo 9.º do CIMI, que "observa-se que a limitação prevista neste número, no sentido de os sujeitos passivos que adquiram prédios a quem já tenha beneficiado da exclusão prevista nas alíneas d) e) do n.º 1 não podem novamente beneficiar dessa exclusão, se aplica apenas para o futuro, isto é, para aquisições que tiverem ocorrido após 1 de Dezembro de 2003 e em que os alienantes tenham beneficiado do regime de exclusão em IMI"

29. E ainda que: "se um sujeito passivo adquirir um prédio a um alienante que tenha beneficiado da exclusão da contribuição autárquica, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 1, alíneas e) e f), do CCA, esse adquirente poderá ainda beneficiar do disposto nas alíneas d) e) deste artigo 9.º", uma vez que “o adquirente seguinte é que ficará excluído do benefício”.

30. "Esta solução”, justificam os autores em referência, "tem por fundamento o princípio da irretroactividade das normas fiscais em matéria de incidência”.

31. O Tribunal de primeira instância está, assim, claramente a desvirtuar o sentido e alcance das normas transitórias constantes do diploma que aprova o CIMI para aplicar normas novas a factos ocorridos em data anterior à sua entrada em vigor.

32. A orientação interpretativa propugnada pelo órgão recorrido equivale a postular uma retroactividade de primeiro grau, ie., a aplicação de uma lei a factos passados e com os seus efeitos já totalmente verificados ao abrigo da lei antiga ou, ao menos, de segundo grau, ie., com aplicação a factos totalmente consumados, ainda que com efeitos verificados já sob o domínio da lei nova.

33. No plano da tutela do princípio da confiança dos contribuintes, ínsito na proibição da retroactividade fiscal, a interpretação contestada constitui uma violação das expectativas legítimas da recorrente, mormente as fundadas na convicção de que, sendo a recorrente a primeira entidade a adquirir para revenda o imóvel em causa sob a vigência do CIMI, jamais seria comprometida a aplicação da exclusão de tributação em apreço.

34. Naturalmente que, se essa exclusão não fosse um dado adquirido, o preço pago pelo imóvel em 2004 poderia e deveria ter sofrido um ajustamento no sentido da sua redução.

35. Se quanto às expectativas se torna objectivamente evidente que a alteração em apreço para um adquirente na posição da Recorrente é inesperada e surpreendente, no plano dos interesses constitucionalmente protegidos é igualmente manifesto que um dispositivo anti-abuso como o analisado, que se aplica a todas as aquisições sucessivas para revenda, independentemente do seu propósito, paro além de, só por si, suscitar dúvidas sobre a sua compatibilidade com o princípio constitucional da proporcionalidade (nomeadamente a proporcionalidade stricto sensu), não acautela um interesse de dignidade superior ao da tutela da confiança que urge preservar.

Por todo o exposto, a decisão proferida pelo tribunal a quo não se mostra conforme às disposições legais aplicáveis, devendo o douto tribunal a que a recorrente ora se dirige ordenar a anulação da sentença recorrida, com a consequente anulação da liquidação impugnada.

Termos em que, por todo o exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a sentença proferida, com todas as consequências legais.

Só assim se fará inteira Justiça.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de o recurso não merecer provimento, com a seguinte fundamentação:

“1. Não se justifica a suspensão da impugnação judicial até ao trânsito em julgado da acção administrativa especial instaurada contra a decisão desfavorável do recurso hierárquico, tendo por objecto decisão de indeferimento de suspensão de tributação em IMI (17ª conclusão, doc. fls. 260/290): a presente acção encontra-se numa fase processual mais avançada (pendência de recurso em tribunal superior),superandos os prejuízos da suspensão as vantagens dela advenientes (art. 272° n°2 segmento final CPC vigente)

2. Tendo o recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento de suspensão de tributação em IMI natureza facultativa e efeito meramente devolutivo, o acto de liquidação do imposto consequente não está inquinado de ilegalidade (art. 67° n°1 CPPT)

3. A norma constante do art. 9° n° 6 CIMI foi correctamente interpretada na sentença impugnada, com o sentido de que é aplicável às situações em que o adquirente do imóvel o tenha adquirido após 1 dezembro 2003 (início da vigência do CIMI) a um alienante que já beneficiou da suspensão da tributação, interpretação que merece adesão da própria recorrente, embora sem a devida aplicação aos factos provados (28ª conclusão)

Características do caso concreto: a) a aquisição do prédio objecto de tributação efectuou-se em 29 dezembro 2004, na vigência do CIMI, iniciada em 1 dezembro 2003 (art.32° n° 1 DL n° 287/2003, 12 novembro);

b) a alienante B……………., S.A. tinha beneficiado de suspensão da tributação em sede de Contribuição Autárquica (art.10° n°1 al. f) CCA; factos provados n° al. d);

c) a suspensão da tributação manteve-se em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis na medida em que, segundo norma transitória, se mantiveram os benefícios fiscais relativos à Contribuição Autárquica, reportados ao IMI (art.31° n°6 DL n° 287/2003,12 novembro); factos provados al. e)

4. Inexiste violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal (art. 103° n°3 CRP; art. 12° n°1 LGT): a norma de exclusão de benefício fiscal constante do art.9° n°6 CIMI foi aplicada a situação integralmente ocorrida na vigência do CIMI, consubstanciada em aquisição efectuada em 29 dezembro 2004 a alienante que, em 31 dezembro 2003 era proprietário de prédio que beneficiava de suspensão da tributação em IMI.

5. Inexiste violação do princípio da violação do Estado de Direito, na vertente da protecção da confiança: actuando com a diligência exigível, o recorrente adquirente deveria ter conhecimento de que o prédio adquirido beneficiava de suspensão de tributação em IMI, não podendo o benefício manter-se após nova aquisição, segundo a legislação em vigor.”

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

a) A ora impugnante é uma sociedade comercial anónima, que exerce, entre outras, as actividades de compra e revenda de imóveis e de construção de edifícios residenciais e não residenciais - pesquisas da AT sobre actividade empresarial, juntas de fls. 112 a fls. 113 do PA, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

b) Por escritura pública, celebrada em 29/12/2004, no 27.º Cartório Notarial de Lisboa, a ora Impugnante adquiriu à sociedade B……….., S.A., os dois prédios urbanos, sitos na Av.ª …………., em Lisboa, inscritos na respectiva matriz urbana da freguesia …………, sob os artigos 1524.º e 1577.º - escritura de compra e venda, junta a fls. 83 e segs. Dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

c) Em 25/02/2005, após a aquisição dos prédios identificados na alínea antecedente, a Impugnante apresentou junto do serviço de finanças de Lisboa-8, a comunicação, a que se refere o n.º 4 do artigo 9.º do CIMI, relativamente a cada um dos prédios adquiridos, com a finalidade de usufruir do regime de suspensão de tributação, nos termos da alínea e), do n.º1 da referida disposição - requerimentos de fls. 87 e segs. e de fls. 90 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

d) À data da aquisição do prédio pela Impugnante, a sociedade B…………. S.A., entidade que vendeu o prédio à ora Impugnante já havia beneficiado da suspensão da tributação prevista no artigo 10.º, n.º1, alínea f) do CCA - facto admitido por acordo das partes.

e) Em 31 de Dezembro de 2003, a sociedade B…………. S.A., entidade que vendeu o prédio à ora impugnante, encontrava-se a gozar de não sujeição de IMI - informação contida no projecto de recurso hierárquico de fls. 124 a fls. 127 dos autos e informação de fls. 126 do PA, cujos conteúdos aqui se dão por reproduzidos (Alínea que contém matéria de direito e que se deve considerar como não escrita atenta a decisão do recurso).

f) A Administração Tributária, por ofícios expedidos a 05/04/2005, notificou a ora Impugnante do despacho de indeferimento que recaiu sobre os dois pedidos de suspensão da tributação, identificados em 4.2.c), com o seguinte fundamento: “O indeferimento teve por base legal o n.º6 do artigo 9.º do CIMI, dado ter adquirido o prédio a entidade que dele já tinha beneficiado – B………… S.A.- ofícios de fls. 93 e 94 dos autos, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos.

g) Inconformada com as duas decisões de indeferimento de suspensão da tributação, em 06/05/2005, a ora impugnante interpôs recurso hierárquico daquelas duas decisões - articulado de fls. 95 e de 101 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

h) Na sequência do indeferimento dos pedidos de suspensão da tributação, foram efectuadas as liquidações referentes a IMI do ano de 2006, relativas aos artigos U-01577 e U-01524 da freguesia ………… - consulta nota cobrança de fls. 22 e segs. dos PA, que aqui se dá por reproduzida e liquidação de fls. 68 e 69 dos autos, que aqui se dá por reproduzida.

i) Inconformada com as liquidações de IMI, ids. na alínea antecedente, em 08/08/2007, a impugnante apresentou a competente reclamação graciosa, relativa ao artigo U-01577.º com os fundamentos que dela constam, nomeadamente que se encontrava ainda em discussão a decisão sobre o seu pedido de isenção e cujo conteúdo aqui damos por reproduzido - articulado de fls. 3 a fls. 5 do procedimento de reclamação graciosa, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

j) Apresentou igualmente a reclamação graciosa, relativa ao artigo U-01524.º, alegando entre outros fundamentos, que já não era proprietária daquele prédio em 31/12/2006 - 1.ª folha de reclamação graciosa, junta a fls. 70 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

k) Por despacho, proferido a 17/03/2008, regularmente notificado à impugnante, foi determinado o arquivamento da Reclamação Graciosa, identificada em i), não se conhecendo do seu objecto - decisão de 25 a 27 do procedimento de reclamação graciosa, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

l) Fundamentou-se o arquivamento da reclamação graciosa, em síntese, no facto de “Se encontrar ainda em discussão o indeferimento do pedido de dispensa de tributação, de acordo com o disposto no n.º4 do artigo 9.º do CIMI, uma vez que ainda não transitou em julgado a respectiva decisão” - citada decisão de fls. 25 a fls. 27 do procedimento de reclamação graciosa.

m) Inconformada com o arquivamento da sua Reclamação Graciosa, cujo objecto era a liquidação de 2006, que incidiu sobre o artigo U-01577.º, veio a Impugnante em 08/07/2008 deduzir recurso hierárquico, que foi distribuído sob o n.º 309/08, sindicando a ilegalidade das liquidações de 2006, referentes aos artigos U-01577.º e U-01524.º - procedimento de recurso hierárquico, junto aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

n) Em sede do recurso hierárquico, identificado na alínea antecedente, foi alegado pela impugnante, em síntese que: “Em 7 de Abril de 2005, foi notificada do indeferimento dos seus pedidos de suspensão de tributação, que foram instaurados sob os n.ºs 9/05 e 10/05 e, uma vez que não concordou com tais indeferimentos, apresentou dois recursos hierárquicos, em Maio de 2005, junto do serviço de finanças de Lisboa-8. Deste modo, e porque a discussão sobre a legalidade e legitimidade de indeferimento dos seus pedidos de suspensão de tributação, em sede de IMI ainda se encontra em curso, tal traduz-se no facto de ainda não terem transitado em julgado essas decisões.

Pelo que, e uma vez que ainda se encontram em discussão aqueles pedidos de suspensão, o presente processo estará condicionado àquelas decisões e até deverá ser suspenso até que os mencionados pedidos sejam decididos (…) e a liquidação deveria ter sido suspensa até que o processo principal, onde se discute a legitimidade e o direito ao benefício, estivesse concluído - leitura da douta petição de recurso hierárquico, junta de fls. 2 a fls. 7 do procedimento de recurso hierárquico, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

o) E foram formulados os seguintes pedidos:

“Se digne mandar anular a decisão de arquivamento da reclamação graciosa, e consequentemente se digne mandar anular o IMI”

Subsidiariamente requer “a suspensão do presente processo, até que seja decidida a questão principal e que lhe está subjacente: os pedidos de suspensão de tributação em sede de IMI, efectuados ao abrigo do artigo 9.º, n.º1, alínea e) do CIMI.” - citada petição de recurso hierárquico.

p) Em 31/03/2011, foi proferida decisão no recurso hierárquico, interposto do despacho de arquivamento das reclamações graciosas, por falta de enquadramento legal, proferido pelo chefe de finanças de Lisboa-8, relativamente ao pedido de anulação de IMI, dos anos de 2004, 2005 e 2006, respeitante aos artigos urbanos n.º 1524.º e 1577.º da freguesia ……………… - decisão de fls. 17 a fls. 21 do recurso hierárquico, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

q) Na referida decisão consta além do mais o seguinte: “Tendo em conta que a Morarte - Sociedade de Investimentos Imobiliários solicitou a suspensão da tributação de imposto, na vigência do Código da Contribuição Autárquica, ou seja, antes de 1 de Dezembro de 2003, não se aplicaria no presente caso, o disposto no n.º 6 do artigo 9.º do CIMI. Logo, o pedido não deveria ter sido indeferido, com base naquela disposição legal.

Contudo, e tendo em conta que o sujeito passivo interpôs, em 6 de Maio de 2005, recurso hierárquico da decisão do indeferimento do pedido de suspensão de tributação, formulado ao abrigo da alínea e) do n.º1 do artigo 9.º do CIMI, (…) e a decisão que nele for proferida, terá efeitos nas liquidações ora recorridas, pelo que se deverá aguardar a decisão do referido recurso.

As liquidações, aqui objecto foram correctamente efectuadas, não enfermando de qualquer vício de violação de lei, donde se conclui pela legalidade do acto tributário recorrido.”- citada decisão.

r) Em 21/04/2011 foi a impugnante regularmente notificada daquela decisão, tendo deduzido a presente impugnação em 19/07/2011 - notificação de fls. 23 e registo dos correios de fls. 24 do procedimento de recurso hierárquico, que aqui se dá por reproduzido e recepção do fax de fls. 2 dos autos, contendo a petição inicial de impugnação.

s) Em 10/11/2010 foi indeferido o recurso hierárquico, referido em g), deduzido contra o despacho que indeferiu a suspensão da tributação em IMI, mantendo-se o despacho recorrido - notificação de fls. 109 dos autos e decisão de fls. 110 a 111 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

t) Na fundamentação da decisão, referida na alínea antecedente, consta além do mais o seguinte: “Como já se viu, o prédio foi adquirido à sociedade B……….. S.A., que o havia adquirido em 10/07/2003.

Esta empresa beneficiou, durante o ano de 2003 (já que vendeu o prédio em 2004), do regime a que se refere a alínea f) do n.º1 do artigo 10.º do CCA, que corresponde ao previsto na actual alínea e) do artigo 9.º do CIMI, a qual previa a não sujeição, durante 3 anos, para os prédios que tivessem passado a figurar nas existências de uma empresa que tivesse por objecto a sua venda.

O artigo 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12 de Novembro, que aprovou o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, veio revogar o Código da Contribuição Autárquica, considerando-se esta substituída pelo IMI para todos os efeitos legais. Todavia, nos termos do n.º 5 do artigo 31.º, mantinha-se o regime de suspensão de tributação de que um sujeito passivo se encontrasse a beneficiar em 1 de Dezembro de 2003, data da entrada em vigor do CIMI.

Assim, em Dezembro de 2003, a entidade que vendeu o prédio à recorrente encontrava-se a gozar de não sujeição a IMI, razão pela qual a adquirente não pode voltar a beneficiar do mesmo regime - citada decisão.

u) Daquela decisão foi a Impugnante regularmente notificada, por ofício expedido a 13/12/2010 - citado ofício de fls. 109 e facto admitido por acordo das partes.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação, padece de erro de julgamento, por (I) ter considerado haver inexistência de prejudicialidade entre a liquidação de IMI e o despacho de revogação do alegado benefício fiscal; (ii) ter considerado que a recorrente não poderia beneficiar da exclusão de tributação de IMI, por ter adquirido os prédios a entidade que já dela havia beneficiado, quando esta apenas usufruiu da exclusão da tributação em sede de CA e não em sede de CIMI, desvirtuando as normas transitórias constantes do diploma que aprovou o CIMI e violando, deste modo, o princípio da irrectroatividade da lei fiscal e o princípio do Estado de Direito, na vertente da protecção da confiança.

Vejamos.

Nos autos está controvertida a liquidação de IMI n.º 2006200578403, referente ao ano de 2006, relativa aos prédios urbanos inscritos na Matriz sob os artigos 1524 e 1577 da freguesia ……………., no montante global a pagar de € 39.401,09, tendo a AT sobre essa matéria perfilhado e entendimento de que a recorrente não poderia beneficiar da exclusão de tributação de IMI, por ter adquirido os acima identificados prédios a entidade que já dela havia beneficiado, de acordo com o n.º 6 do artigo 9.° do CIMI.

Mas, segundo a ora recorrente, já em sede de recurso hierárquico, a AT havia reconhecido que o n.º 6 do artigo 9.º do CIMI não seria aplicável; não obstante, a decisão sobre a legalidade da liquidação estaria sempre dependente do recurso hierárquico que a recorrente havia apresentado da decisão de indeferimento do pedido de suspensão da tributação, formulado pela recorrente nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI.

E sobre esse recurso hierárquico, julgou a AT – conforme sustenta a recorrente em manifesta contradição com a que proferiu relativamente à liquidação de imposto - que “O artº 31º do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI veio revogar o CCA considerando-se esta substituída pelo IMI para todos os efeitos legais. Todavia, nos termos do nº 5 do artigo 31º mantinha-se o regime de suspensão de tributação de um sujeito passivo se encontrasse o beneficiar em 1 de Dezembro de 2003, data da entrada em vigor do CIMI. Assim, em Dezembro de 2003, a entidade que vendeu o prédio à recorrente encontrava-se a gozar da não sujeição de IMI, razão pela qual a adquirente não pode voltar a beneficiar do mesmo regime".

A recorrente, na impugnação judicial objecto do presente escrutínio, defendeu que a norma constante do n.º 6 do artigo 9.º do CIMI é uma norma de delimitação negativa de incidência e não de isenção, pelo que fica somente condicionada ao cumprimento, por parte dos respectivos beneficiários, da comunicação a que alude o n.º 4 do mesmo preceito.

Invocou igualmente que a decisão do recurso hierárquico é ilegal, porquanto inexiste qualquer prejudicialidade entre a liquidação em crise e o despacho de revogação do alegado benefício fiscal, pois o único acto sindicável é a presente liquidação - algo que a própria AT admite.

Defendeu, por fim, que a liquidação é ilegal, por violação do princípio constitucional da irretroactividade da lei fiscal, dado que a previsão do n.º 6 do artigo 9.° do CIMI não tinha qualquer paralelo no anterior Código da Contribuição Autárquica, pelo que só se poderá aplicar para o futuro.

Aquilatemos, ponto por ponto, as soluções ditadas na sentença e os erros que às mesmas são assacadas no corpo alegatório e na síntese conclusiva, no que seguiremos e com a devida e prolongada vénia, o Acórdão deste STA de 07.03.2018, prolatado no Processo nº 1303/16, sobre situação muito idêntica à dos autos e o qual se mostra disponível em www.dgsi.pt.

Assim:

Quanto à alegada inexistência de prejudicialidade entre a liquidação de IMI e o despacho de revogação do alegado benefício fiscal o Tribunal “a quo” fundamentou e decidiu o seguinte:

“Da invalidade jurídica da decisão tomada em sede de recurso hierárquico

Alega a impugnante que, não há qualquer prejudicialidade entre a liquidação em crise e o despacho de “revogação” do suposto benefício fiscal.

Contudo, em sede do recurso hierárquico no qual sindicou a bondade daquele despacho de “revogação” do benefício fiscal, a impugnante alega taxativamente o seguinte, conforme decorre da alínea n) do probatório:

”“Em 7 de Abril de 2005, foi notificada do indeferimento dos seus pedidos de suspensão de tributação, que foram instaurados sob os n.ºs 9/05 e 10/05 e, uma vez que não concordou com tais indeferimentos, apresentou dois recursos hierárquicos, em Maio de 2005, junto do serviço de finanças de Lisboa-8. Deste modo, e porque a discussão sobre a legalidade e legitimidade de indeferimento dos seus pedidos de suspensão de tributação, em sede de IMI ainda se encontra em curso, tal traduz-se no facto de ainda não terem transitado em julgado essas decisões.

Pelo que, e uma vez que ainda se encontram em discussão aqueles pedidos de suspensão, o presente processo estará condicionado àquelas decisões e até deverá ser suspenso até que os mencionados pedidos sejam decididos (…) e a liquidação deveria ter sido suspensa até que o processo principal, onde se discute a legitimidade e o direito ao benefício, estivesse concluído.

É verdade que, a administração fiscal está legalmente obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência, que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, exposições ou quaisquer outros meios, nomeadamente requerimentos dos contribuintes e a decidir sobre o que lhe for requerido, no prazo de oito dias se outro não estiver especialmente previsto (artigos 56.º, n.º1 e 57.°, n.º 2 da L.G.T).

Porém, nos termos da alínea a) do n.º2 do citado artigo 56.º da LGT, cessa o dever de decisão, quando a administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos.

Ora, embora não o expresse claramente, este é um dos fundamentos invocados pela AT, para se escusar a decidir o que lhe foi peticionado, conforme consta da decisão proferida em 31/03/2011, pois que, a matéria em análise já havia sido decidida em sede do recurso hierárquico interposto do despacho que “revogou” o benefício fiscal.

E a referida decisão havia sido proferida em 10/11/2010 (prazo muito inferior a 2 anos).

Por outro lado, é o próprio impugnante que afirma que, a decisão a proferir em sede daquele primeiro recurso hierárquico é condicionante das liquidações: “o presente processo estará condicionado àquelas decisões e até deverá ser suspenso até que os mencionados pedidos sejam decididos (…) e a liquidação deveria ter sido suspensa até que o processo principal, onde se discute a legitimidade e o direito ao benefício, estivesse concluído.”

Pelo exposto, não comete a AT qualquer ilegalidade pelo facto de ter decidido existir questão prejudicial, que obsta ao conhecimento do mérito do recurso hierárquico em crise, acautelando assim a eventualidade de “julgados” administrativos contraditórios.

Do exposto se conclui que a decisão tomada em sede de recurso hierárquico é uma decisão meramente omissiva, na qual a AT nada decidiu, remetendo para decisão a proferir (in casu já proferida) em sede do primitivo recurso hierárquico.

Contudo a conclusão supra conduz-nos a outro problema, pois que, a impugnação judicial não é o meio processual adequado a sindicar uma conduta omissiva da administração fiscal.

Na nossa perspectiva e, perante o acto omissivo em causa, deveria a impugnante utilizar o meio processual acessório de intimação para um comportamento, previsto no artigo 147.º, n.º1 do CPPT, que visa obter o cumprimento do dever de qualquer prestação jurídica susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, em caso de omissão, por parte da administração tributária, in casu a decisão.

A utilização do referido meio processual visa obter o cumprimento de um dever, pela AT, que esteja previamente definido, uma vez que este meio processual não inclui uma fase declarativa (ora, in casu o dever da AT está previamente definido, pois que o dever de pronúncia se encontra consagrado no artigo 56.º, n.º1 da LGT, sendo a excepção desse dever consagrada no n.º2 do mesmo dispositivo legal).

E, conforme refere Lopes de Sousa (em Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, vol. I, 5.ª Ed.ª, págs. 1084 e 1085) “a primacial utilidade deste meio processual simplificado (…) é a de permitir assegurar de forma muito mais rápida a efectivação de direitos cuja existência é evidente e, nesta medida, é um meio relevante de assegurar a tutela judicial efectiva (…) sendo o processo de intimação um meio processual destinado a (...s) dar ordens à administração tributária quanto tais direitos são evidentes”.

Em suma e porque não cabe ao Tribunal em sede de Impugnação Judicial apreciar condutas omissivas da Administração Tributária, vai a Fazenda Pública absolvida da instância, quanto ao fundamento em epígrafe.”

Em suma e como bem captou a recorrente: o Tribunal recorrido entendeu, quanto à alegada inexistência de prejudicialidade entre a liquidação de IMI e o despacho de revogação do alegado benefício fiscal, que a AT (não obstante não o tenha referido expressamente) se escudou de apreciar a reclamação, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 56.º da LGT (segundo o qual "não existe dever de decisão quando: a) A administração tributária se tiver pronunciada há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamento”) porquanto a matéria em análise já havia sido decidida em sede do recurso hierárquico interposto do despacho que "revogou" o benefício fiscal.

Quanto ao fundamentado e decidido pela 1ª instância na vertente polemizada, a recorrente admite que não há uma relação de prejudicialidade entre os "recursos" em apreço, na medida em que a exclusão de tributação comunicada pela recorrente não depende de qualquer despacho por parte da AT, significando isto que o mesmo é nulo, o que equivale a dizer que, caso a AT entendesse não estarem preenchidos os requisitos legais de que dependia a exclusão de tributação, emitia a correspondente liquidação de imposto, sem necessidade de qualquer acto administrativo de revogação ou cancelamento do suposto benefício fiscal. Daí que, estando perante um acto administrativo que manifestamente "inexiste" do ponto de vista legal, não haverá qualquer relação de prejudicialidade entre ambos, dado que o mesmo é inútil.

Todavia, diz a recorrente, apesar de não haver qualquer prejudicialidade entre a liquidação ora em crise e o despacho de "revogação" do suposto "benefício fiscal", uma vez que o único acto sindicável é, justamente, a presente liquidação, o certo é que o tribunal a quo, não acompanhando a tese da AT - de não apreciação do recurso por "prejudicialidade" face à decisão de "revogação do benefício fiscal - fez, precisamente, o oposto daquilo que advogou como o "comportamento" acertado da AT.

É que, se o tribunal a quo, de facto, considera que existe uma relação de prejudicialidade entre ambas as questões, então deveria ter ordenado a suspensão desta impugnação judicial até decisão da acção administrativa especial, que foi apresentada contra o referido indeferimento do Recurso hierárquico do despacho de "revogação do benefício", o que claramente não fez.

Daí que a recorrente conclua que a decisão do tribunal de primeira instância não faz qualquer sentido do ponto de vista jurídico, pedindo a sua revogação.

Sobre esta dissensão atina o EPGA que não se justifica a suspensão da impugnação judicial até ao trânsito em julgado da acção administrativa especial instaurada contra a decisão desfavorável do recurso hierárquico, tendo por objecto decisão de indeferimento de suspensão de tributação em IMI (17ª conclusão, doc. fls. 260/290): a presente acção encontra-se numa fase processual mais avançada (pendência de recurso em tribunal superior), superandos os prejuízos da suspensão as vantagens dela advenientes (art. 272°, n°2 segmento final CPC vigente).

Quid juris?

Na senda do douto acórdão supra referido, “O CIMI prevê um regime de não sujeição para os prédios que permaneçam no activo permutável ou circulante das empresas que tenham por objecto social a compra e venda de imóveis. O que bem se compreende, na medida em que o IMI tem como escopo tributar as manifestações de riqueza reveladas pela detenção de bens imóveis para uso e fruição e não as mercadorias detidas pelas empresas (Cfr. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Imposto sobre o Património e Selo, Almedina, 2010, pág. 403 e segs.). Assim, aquele Código estabelece para estes prédios um regime de não sujeição durante o período que medeia entre a sua aquisição e a sua revenda, impondo, no entanto, um máximo de três anos para a não sujeição (Como refere o mesmo Autor, ibidem, «para evitar eventuais situações de utilização abusiva deste regime, a Lei parte do pressuposto de que o período médio de rotação de stocks destas empresas é de três anos, pelo que é esse o período durante o qual esses imóveis não estão sujeitos a IMI».).

É o que resulta da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI, que dispõe que «O imposto é devido a partir: […] e) Do 3.º ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no inventário de uma empresa que tenha por objecto a sua venda».

A afectação do imóvel ao activo circulante, sendo condição necessária para a constituição do direito à não sujeição, não é condição suficiente para a sua eficácia, que fica dependente da comunicação à AT prevista no n.º 4 do referido art. 9.º do CIMI, que dispõe: «Para efeitos do disposto nas alíneas d) e) do n.º 1, devem os sujeitos passivos comunicar ao serviço de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 60 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afectação dos prédios àqueles fins».

Esta comunicação da afectação dos prédios ao activo circulante é «uma mera comunicação e não um requerimento que exija a produção de qualquer acto de reconhecimento do direito à não tributação. Esse direito deriva directamente da Lei e não depende de qualquer acto administrativo de reconhecimento ou outro. A comunicação é apenas condição de eficácia do exercício do direito» (Idem, págs. 407/408.).

Significa isto que, (…) não se exigia que a AT tivesse produzido acto algum a “indeferir” a suspensão da tributação em IMI.

No entanto, tendo sido proferido “despacho de indeferimento” na sequência da comunicação efectuada pela ora Recorrente ao abrigo do n.º 4 do art. 9.º do CIMI e tendo a AT, na notificação desse acto, expressamente indicado como modo de reagir contra o mesmo o recurso hierárquico, o qual foi interposto, não pode deixar de se reconhecer que a decisão nele proferida se assume como prejudicial relativamente à decisão a proferir no recurso hierárquico onde se ataca a legalidade da decisão que indeferiu a reclamação graciosa deduzida contra a liquidação que foi efectuada com o fundamento de que não estão reunidos os pressupostos para a suspensão da tributação; ou, pelo menos, como também salientou a Juíza do Tribunal a quo, deverá admitir-se que a decisão proferida naquele recurso hierárquico constitui “caso decidido” relativamente à decisão a proferir nestoutro.

Salvo o devido respeito, a tese da Recorrente, de que tal acto de “indeferimento”, porque não previsto na lei, é inexistente e, por isso, nulo, não colhe. A inexistência dos actos administrativos – categoria que não se encontra consagrada na lei e que, actualmente, dada a maior amplitude das causas de nulidade, mesmo doutrinalmente perdeu grande parte da sua relevância – apenas ocorre quando o acto praticado não respeita algum dos requisitos da existência do acto administrativo, quais sejam i) uma decisão, ii) com carácter individual e concreto e iii) emanada de um órgão de administração no exercício da função administrativa [cfr. o art. 148.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA)], o que leva a ordem jurídica a rejeitar a sua qualificação como acto jurídico (Entre aos casos geralmente aceites como de inexistência, contam-se os actos praticados por membros de órgãos colegiais notificados aos destinatários como se fossem deliberações daqueles, os actos não praticados mas notificados aos destinatários, as licenças não emitidas mas tituladas por alvará, os actos praticados por meros agentes sem delegação de poderes ou ao abrigo de delegações ineficazes, bem como os actos praticados por usurpadores de funções públicas (ou seja, pessoas que, sem o serem, se comportam como se fossem titulares de um órgão administrativo).). Por outro lado, a nulidade, nos termos do art. 161.º do CPA é sanção que a lei reserva para os casos nela expressamente previstos (n.º 1), designadamente os enunciados a título exemplificativo no n.º 2 do mesmo artigo.

Ora, manifestamente, o acto por que a AT “indeferiu os pedidos” de não sujeição a IMI não se reveste das características que poderiam determinar a sua inexistência ou sequer a sua nulidade.

Ou seja, se foi deduzido recurso hierárquico contra esse acto, justifica-se que a AT considere a respectiva decisão como prejudicial da decisão a proferir no recurso hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa contra a liquidação de IMI.

Não significa isto que, para impugnar a liquidação de IMI efectuada por a AT não ter aceitado a exclusão de tributação ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI, se exija ao contribuinte a prévia impugnação contenciosa (a efectuar por acção administrativa) contra o acto por que a AT comunicou ao contribuinte que não aceitava esse exclusão.

Na verdade, não só este último acto se não impunha à AT, nos termos que ficaram referidos, como no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária (cfr. art. 54.º do CPPT), motivo por que, a menos que se trate de actos imediatamente lesivos ou a lei expressamente o imponha como condição para impugnar judicialmente a liquidação, nunca os actos interlocutórios praticados no procedimento são susceptíveis de impugnação judicial, antes devendo ser atacados na impugnação da decisão final, ou seja, da liquidação.

No entanto, como já disse este Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 29 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 1461/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/fdc62c621aada5f180257d8500586a50;

- de 15 de Novembro de 2014, proferido no processo n.º 1542/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/29fae8be91bfd59080257d90003c2ecf;

- de 14 de Outubro de 2015, proferido no processo n.º 243/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6a51deaa9fb2b7b180257ee3003d956b.), se tiver sido interposta acção administrativa da decisão recurso hierárquico do acto que rejeitou o direito à não tributação e impugnação judicial da correspondente liquidação de IMI, deverá esta impugnação judicial ficar suspensa até à decisão daquela acção, a fim de obviar à possibilidade de vir a ocorrer uma contradição de julgados.

Se é certo que aquela acção administrativa especial é dispensável, a verdade é que, se a mesma foi interposta deve entender-se que constitui causa prejudicial relativamente à impugnação judicial da liquidação de IMI (uma vez que naquela acção se conhece da legalidade de acto cuja decisão condiciona o sentido da liquidação impugnada), a justificar a suspensão desta até à decisão daquela, em ordem a prevenir eventual contradição de julgados, tudo nos termos do art. 272.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT.

Acontece, porém, que, contrariamente ao que a Recorrente alega, não foi interposta acção administrativa especial contra a decisão proferida no recurso hierárquico da decisão de “indeferimento do pedido” de não sujeição a IMI (…), motivo por que não faz sentido estarmos agora a discutir uma eventual suspensão da presente impugnação judicial.”

E, na verdade, apesar de a recorrente afirmar (de forma puramente argumentativa) que, por uma questão de coerência, o Mº Juiz deveria ter ordenado a suspensão desta impugnação judicial até decisão da acção administrativa especial, que foi apresentada contra o referido indeferimento do Recurso hierárquico do despacho de "revogação do benefício", o certo é que não foi levado ao probatório que haja sido intentada tal acção e o julgador justificou o não decretamento de tal suspensão em ser a decisão tomada em sede de recurso hierárquico uma decisão meramente omissiva, na qual a AT nada decidiu, remetendo para decisão a proferir (in casu já proferida) em sede do primitivo recurso hierárquico e de que, não sendo a impugnação judicial o meio processual adequado a sindicar uma conduta omissiva da administração fiscal, deveria a impugnante utilizar o meio processual acessório de intimação para um comportamento, previsto no artigo 147.º, n.º1 do CPPT.

E, também colhe neste âmbito a asserção do EPGA no sentido de que não se justificaria a suspensão da impugnação judicial até ao trânsito em julgado da acção administrativa especial instaurada contra a decisão desfavorável do recurso hierárquico, tendo por objecto decisão de indeferimento de suspensão de tributação em IMI (17ª conclusão, doc. fls. 260/290), uma vez que a presente acção se encontra numa fase processual mais avançada (pendência de recurso em tribunal superior),superandos os prejuízos da suspensão as vantagens dela advenientes (art. 272° n°2 segmento final CPC vigente).

O recurso não pode proceder com o fundamento em exame.

Quanto a saber se a recorrente não poderia beneficiar da exclusão de tributação de IMI, por ter adquirido os prédios a entidade que já dela havia beneficiado, quando esta apenas usufruiu da exclusão da tributação em sede de CA e não em sede de CIMI, desvirtuando as normas transitórias constantes do diploma que aprovou o CIMI e violando, deste modo, o princípio da irrectroatividade da lei fiscal e o princípio do Estado de Direito, na vertente da protecção da confiança.

No tocante o que à assacada ilegalidade da liquidação por a norma constante do n.º 6 do artigo 9.° do CIMI por a mesma ser uma norma de delimitação negativa de incidência, somente condicionada ao cumprimento da comunicação a que alude o n.º 4 do mesmo preceito e por violação do princípio constitucional da irretroactividade da lei fiscal, dado que a previsão do n.º 6 do artigo 9.º do CIMI não tinha qualquer paralelo no anterior Código da Contribuição Autárquica, pelo que só se poderá aplicar para o futuro, considerou o tribunal que o n.º 6 do artigo 9.º do CIMI não tem paralelo com o revogado CCA, consubstanciando uma norma específica anti­abuso, o tribunal a quo, veio a entender que uma vez que o CIMI entrou em vigor no ano de 2003 (mais precisamente em 1 de Dezembro de 2003), a B…………. (sociedade a quem a recorrente adquiriu os bens imóveis) beneficiou da "isenção" de IMI para esse ano) e não da "isenção" de contribuição autárquica. Ou seja: segundo o tribunal recorrido "a sociedade B………….S.A. não só beneficiou da suspensão de tributação em sede de CCA, como beneficiou da suspensão de tributação em sede do CIMI sucessivamente, pelo que, estamos de acordo com a impugnante quando refere que o n.º 6 do artigo 9.º do CIMI [se aplica às situações em que o adquirente do imóvel o tenha adquirido, após 1 de Dezembro de 2003 a um alienante que já beneficiou da não sujeição em sede de IMI, o que sucede in casu.”], pelo que inexiste qualquer violação do princípio da irretroactividade, previsto no artigo 12.0 da LGT.

Também sobre a ilegalidade das liquidações alinharemos pelo discurso jurídico do douto acórdão do STA que vimos citando e acompanhando, excertando-se o bloco fundamentador que tratou proficientemente das questões similares às que foram postas no presente recurso:

“(…)

Passemos, agora, à questão da legalidade da liquidação, que passa por saber se a ora Recorrente está impedida de beneficiar da não tributação ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI por a sociedade que lhe vendeu os prédios ter já beneficiado do mesmo regime e, por isso, se verificar o impedimento previsto no n.º 6 do mesmo artigo. Recorde-se que este n.º 6 do art. 9.º do CIMI dispõe: «Não gozam do regime previsto nas alíneas d) e) do n.º 1 os sujeitos passivos que tenham adquirido o prédio a entidade que dele já tenha beneficiado» (sublinhado nosso).

Como bem salientou a Juíza do Tribunal a quo, trata-se de uma norma anti-abuso, que visa obstar à aplicação do regime em cadeia quando o prédio é transmitido sucessivamente entre empresas cujo objecto social seja a compra e venda de imóveis e o mantenham afecto ao activo circulante.

Como diz JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, sob a epígrafe «A irrepetibilidade sequencial do regime», «A Lei não permite que este regime de não tributação dos prédios adquiridos para revenda se aplique em cadeia, de forma continuada, quando é transmitido sucessivamente entre empresas que exercem a actividade de compra de prédios para revenda e o mantêm afecto ao activo circulante.

Nesse caso a Lei só permite que a primeira dessas empresas beneficie do regime, impedindo as restantes de usarem o mesmo direito.

A razão subjacente a este regime é a necessidade de evitar que de forma artificial se eternize indevidamente este regime de não tributação, por exemplo fazendo circular o prédio por várias empresas do mesmo grupo, beneficiando assim de períodos sucessivos de não sujeição.

Quando isso ocorrer e um mesmo prédio se transmitir de uma empresa que tenha beneficiado deste regime para outra que dele pretenda beneficiar, só a primeira mantém o direito e a segunda não poderá dele usufruir» (Ob. cit., pág. 409.).

Foi com base na norma prevista no n.º 6 do art. 9.º do CIMI que a AT fundamentou a impossibilidade de a ora Recorrente beneficiar do regime da não sujeição previsto na alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo. Isto, apesar de na decisão do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa sobre a liquidação a AT ter considerado que essa norma não era aplicável à situação sub judice.

Recordemos a fundamentação da AT: a sociedade vendedora adquiriu os prédios em causa em (…), data em que vigorava o CCA e beneficiou da suspensão de tributação neste imposto ao abrigo do disposto na alínea f) do n.º 1 do art. 10.º daquele Código, norma que dispunha: «A tributação é devida: […] f) Do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar nas existências de uma empresa que tenha por objecto a sua venda»; quando entrou em vigor o CIMI, em 1 de Dezembro de 2003 (Como decorre do art. 32.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, diploma que procedeu à reforma da tributação do património e, para além do mais, aprovou o CIMI.), aquela sociedade vendedora beneficiou da isenção de IMI – devido pelo proprietário em 31 de Dezembro do ano a que respeita, nos termos do n.º 1 do art. 8.º do CIMI – por força do disposto no n.º 6 do art. 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que dispõe: «Mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao IMI, bem como os respeitantes ao imposto municipal de sisa estabelecidos em legislação extravagante ao Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41969, de 24 de Novembro de 1958, e no Estatuto dos Benefícios Fiscais, que passam a ser reportados ao IMT»; assim, «em Dezembro de 2003, a entidade que vendeu o prédio à recorrente encontrava-se a gozar de não sujeição a IMI, razão pela qual a adquirente não pode voltar a beneficiar do mesmo regime».

A sentença entendeu que a AT procedeu correctamente, pois a norma do n.º 6 do art. 9.º do CIMI deve ser interpretada no sentido de que não podem gozar do diferimento do início da tributação em IMI não só i) «os sujeitos passivos que tenham adquirido o prédio a entidade que já tenha beneficiado do diferimento de início de tributação, nos termos da aplicação directa do artigo 9.º, n.º 1, alíneas d) e), do CIMI», mas também ii) «os sujeitos passivos que tenham adquirido o prédio a entidade que tenha beneficiado do diferimento do início de tributação da CA, posteriormente reportado a IMI, em virtude de o termo do período do benefício ocorrer na vigência do CIMI (como ocorre in casu; […])».

Salvo o devido respeito, não tem razão no que se refere a este segundo segmento.

É certo que a sociedade vendedora estava a usufruir da dilação do início da tributação em CA ao abrigo do disposto na alínea f) do n.º 1 do art. 10.º do CCA. O que significa que o período de não tributação em CA, que se iniciou em 2003, se prolongaria, desde que se mantivessem os respectivos pressupostos, até à venda, desde que esta ocorresse dentro do período de 3 anos, tudo nos termos dos n.ºs 1, alínea f), 2 e 3 do art. 10.º do CCA.

Acontece que em 1 de Dezembro de 2003 entrou em vigor o CIMI e foi revogado o CCA, como decorre dos arts. 31.º, n.º 1 e 32.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro. No entanto, por força do disposto no n.º 5 do art. 31.º do referido Decreto-Lei n.º 287/2003, mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à CA, agora reportados ao IMI.

Assim, a sociedade que vendeu os prédios em causa à ora Recorrente em 2004 ficou dispensada de tributação em IMI no ano de 2003, imposto que, nos termos gerais, seria devido pelo proprietário do prédio em Dezembro de 2003, de acordo com o disposto no art. 8.º, n.º 1, do CIMI. Mas, contrariamente ao que sustentam a AT e a sentença recorrida, essa dispensa não decorre da aplicação, directa ou indirecta, do regime da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI; essa dispensa resulta, isso sim, do regime da alínea f) do n.º 1 do art. 10.º do CCA, sendo que, por força do disposto no referido n.º 5 do art. 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 – norma de direito transitório – a dilação de tributação em CA aí prevista deve considerar-se reportada ao IMI. Note-se que a norma do n.º 5 do art. 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 não diz que a sociedade que beneficiava do regime previsto na alínea f) do n.º 1 do art. 10.º do CCA passa a beneficiar do regime da alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI pelo tempo que faltar para que se complete o período fixado naquela regra do CCA. O que a norma diz é coisa substancialmente diferente: «Mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao IMI».

Ou seja, a sociedade vendedora nunca beneficiou do regime de não tributação previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI, pese embora tenha beneficiado da não tributação em IMI relativamente ao ano de 2003.”

Ora, in casu patenteia o probatório que a impugnante adquiriu, por compra, efectuada em 29/12/2004, à empresa “B………, SA”, os bens imóveis, objecto dos autos.

A “B………., SA” tinha comprado aqueles bens, em 10/7/2003, tendo beneficiado do regime a que se refere a al. f) do nº 1 do art. 10º, do Código da Contribuição Autárquica.

Os referidos bens integram o activo circulante da impugnante, a qual tem por objecto a venda de imóveis.

A questão central a decidir nos autos é a de saber se, relativamente aos mencionados bens, é ou não aplicável o disposto na al. e) do nº 1, do art. 9º, do CIMI.

Com indubitável fulgência e apoio doutrinal a impugnante defende que o disposto no nº 6 do art. 9º, do CIMI só é aplicável às situações em que os alienantes tenham beneficiado do regime de exclusão em IMI, tese que é a elegida no douto acórdão deste STA a que nos vimos respaldando, à luz do qual e sem necessidade de outros considerandos, é forçoso concluir que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à legalidade das liquidações impugnadas.

Na verdade, volta a realçar-se, a vendedora B………. beneficiou, nos termos da legislação à data em vigor, da exclusão de tributação de CA e não de CIMI, dado que adquiriu, em 2001, o direito de apenas lhe ser devida CA (o imposto em vigor à data), após o terceiro ano subsequente pelo que, para além de afrontar directamente uma norma expressa (o dito artigo 310 do DL 287/2003), uma tributação em IMI antes de completado esse período violaria materialmente o princípio da irretroactividade da lei fiscal.

Tese aprovada por Silvério Mateus e Corvelo de Freitas, citados pela recorrente, ao defenderem, com referência ao n.º 6 do artigo 9.º do CIMI, que "observa-se que a limitação prevista neste número, no sentido de os sujeitos passivos que adquiram prédios a quem já tenha beneficiado da exclusão prevista nas alíneas d) e) do n.º 1 não podem novamente beneficiar dessa exclusão, se aplica apenas para o futuro, isto é, para aquisições que tiverem ocorrido após 1 de Dezembro de 2003 e em que os alienantes tenham beneficiado do regime de exclusão em IMI"; “(…) se um sujeito passivo adquirir um prédio a um alienante que tenha beneficiado da exclusão da contribuição autárquica, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 1, alíneas e) e f), do CCA, esse adquirente poderá ainda beneficiar do disposto nas alíneas d) e) deste artigo 9.º", uma vez que “o adquirente seguinte é que ficará excluído do benefício”…"Esta solução, tem por fundamento o princípio da irretroactividade das normas fiscais em matéria de incidência”.

Daí, pois, que assiste razão à recorrente quando afirma que a tese sustentada na sentença desvirtua o sentido e alcance das normas transitórias constantes do diploma que aprova o CIMI para aplicar normas novas a factos ocorridos em data anterior à sua entrada em vigor, o que configura uma retroactividade de primeiro grau, ou seja, a aplicação de uma lei a factos passados e com os seus efeitos já totalmente verificados ao abrigo da lei antiga ou, ao menos, de segundo grau, ou seja, com aplicação a factos totalmente consumados, ainda que com efeitos verificados já sob o domínio da lei nova.

Abalado ficava, assim, o princípio da confiança dos contribuintes, ínsito na proibição da retroactividade fiscal, constituindo a interpretação impugnada uma violação das expectativas legítimas da recorrente, mormente as fundadas na convicção de que, sendo a recorrente a primeira entidade a adquirir para revenda o imóvel em causa sob a vigência do CIMI, jamais seria comprometida a aplicação da exclusão de tributação em apreço.

E, seguindo o juízo de normalidade emitido pela recorrente, “se quanto às expectativas se torna objectivamente evidente que a alteração em apreço para um adquirente na posição da Recorrente é inesperada e surpreendente, no plano dos interesses constitucionalmente protegidos é igualmente manifesto que um dispositivo anti-abuso como o analisado, que se aplica a todas as aquisições sucessivas para revenda, independentemente do seu propósito, paro além de, só por si, suscitar dúvidas sobre a sua compatibilidade com o princípio constitucional da proporcionalidade (nomeadamente a proporcionalidade stricto sensu), não acautela um interesse de dignidade superior ao da tutela da confiança que urge preservar.”

Em suma: contrariamente ao que sustentou a AT e sufragou a sentença recorrida, não se verifica o impedimento previsto no n.º 6 do art. 9.º do CIMI a que a ora Recorrente beneficie do regime de não tributação previsto na alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo: a sociedade vendedora nunca beneficiou deste regime.

Destarte, deve ser provido o recurso, revogar-se a sentença recorrida e julgar-se a impugnação judicial procedente.

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando a impugnação judicial procedente, anular a liquidação impugnada.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 28 de Outubro de 2020 - José Gomes Correia (relator) – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.