01195/15.4BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do Decreto-Lei nº 236/99, de 25-06, que aprovou o Estatuto dos Militares das Forças Armadas, passa à situação de reforma extraordinária o militar que, independentemente do tempo de serviço militar, seja julgado física ou psiquicamente incapaz para o serviço mediante parecer de competente junta médica, homologado pelo respectivo CEM, nos casos em que a incapacidade for resultante de acidente ocorrido em serviço ou doença adquirida ou agravada em serviço, ou por motivo do mesmo (cfr. art. 161º al. a)).

II- O artigo 122º nº 4 do Estatuto Militar das Forças Armadas (normativo este através do qual foi atribuída ao impugnante o complemento de pensão de reforma extraordinária por invalidez), o complemento de pensão em causa destina-se, apenas, a garantir ao seu beneficiário um rendimento igual ao da remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo.

III- Tal significa que o complemento em questão não visa indemnizar (ressarcir, tornar in dene, reparar o dano) o seu beneficiário por força da perda de capacidade, física ou mental, para a prestação do serviço, mas antes, em garantir que o seu beneficiário aufira um montante pecuniário que lhe seria devido (por direito, portanto) - ou seja, a remuneração pelo seu activo exercício de funções - caso este se encontrasse no activo, ou seja, o referido complemento de pensão extraordinária assume a natureza retributiva e não indemnizatória, ou seja, o aludido complemento, enquanto prestação de carácter remuneratório, não se encontra abrangido pela norma de exclusão de tributação, em sede de IRS, constante do artigo 12.º do CIRS.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 21-06-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por A………….no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa deduzido contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2010 4002376481, no valor de € 7.134,33, n.º 2011 4002978031, no valor de € 2.479,34 e n.º 2012 4000573561, no valor de € 4.336,61, relativas aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, respectivamente, perfazendo um valor global de € 13.950,28.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou totalmente procedente a Impugnação judicial, intentada pelo ora recorrido contra decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de revisão oficiosa, apresentado contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2009 n.º 2010 4002376481, no valor de 7.134,33 €, de 2010 n.º 2011 4002978031, no valor de 2.479,34 € e de 2011 n.º 2012 4000573561, no valor de 4.336,61 €, no montante total de € 13.950,28 €.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou o impugnante a ilegalidade da decisão administrativa em questão, bem como das correspondentes liquidações de IRS, alegando para tanto, e em suma:

• O art. 12.º, n.º 1 do CIRS, face ao Despacho n.º 547/2012-XIX, proferido pelo Exmo. Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 02.11.2012, deve ser interpretado no sentido de isentar de IRS todas as pensões devidas em consequência de lesão corporal ou doença resultantes do cumprimento do serviço militar, ainda que pagas por outra entidade que não a CGA.

• Sendo o militar declarado incapaz para todo o serviço militar, por força de acidente ocorrido em serviço, o mesmo tem direito a passar à situação de reforma extraordinária por invalidez e a receber uma pensão por essa mesma invalidez (cf. art. 122.º, n.º 1, do EMFAR), sendo que tem direito a complementar essa pensão de reforma extraordinária por invalidez sempre que esta última resulte inferior à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do ativo (cf. 122.º, n.º 4, do EMFAR).

• Tal complemento não constitui uma quantia ou rendimento isolado, sendo antes parte integrante da pensão de reforma extraordinária a que o Impugnante tem direito, motivo pelo qual não pode ser desagregado da pensão de reforma extraordinária por si recebida, não podendo ter um tratamento distinto da pensão principal.

• O complemento pago não deriva, nem depende da contagem do tempo de serviço no âmbito de qualquer atividade laboral exercida antes ou após o facto que tenha originado a incapacidade do Impugnante, mas antes do facto de lhe ser devida pensão por incapacidade resultante de acidente ocorrido em serviço militar.

• Assim, o despacho impugnado, ao considerar que a quantia paga pelo Exército Português, na parte que lhe cabe, a título de pensão de reforma extraordinária por invalidez, não está abrangida pela norma do art. 12.º, n.º 1 do CIRS, padece de vício de violação de lei.

• Violação do princípio da igualdade (art. 13.º CRP): o despacho impugnado não apresenta qualquer critério objetivo para impor um tratamento diferente na concessão de uma isenção, quando estamos na presença de prestações de igual natureza.

4.3. Conclui o seu articulado inicial peticionando a procedência da impugnação, por provada e, em consequência, a anulação do despacho impugnado e a sua substituição por outro que determine a revisão oficiosa dos actos de liquidação de IRS dos anos de 2009 a 2011, para efeitos da aplicação da isenção implícita no artigo 12.º, n.º 1, do CIRS.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, condenando a Administração Tributária no pedido, anulando o despacho impugnado, bem como as liquidações de IRS dos anos de 2009 a 2011, “na parte respeitante à tributação dos rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de complemento à pensão de reforma extraordinária, colocados à sua disposição pelo Estado Maior do Exército”.

No entanto,

4.5. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Senão vejamos:

4.6. Entendeu o Ilustre Tribunal recorrido, na conclusão do decisório ora em crise, que, “… os rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de complemento à pensão de reforma extraordinária, colocados à sua disposição pelo Estado Maior do Exército, se encontram excluídos de tributação em IRS por via da delimitação negativa constante do art. 12.º, n.º 1, al. a) do respetivo Código, pelo que os atos impugnados padecem de ilegalidade, devendo, na parte respeitante à tributação de tais rendimentos, ser anulados.”.

4.7. Para tanto, considerou o Ilustre Tribunal a quo que “… contrariamente ao entendimento adotado pela Administração Fiscal, conclui-se que os rendimentos em análise apresentam caráter indemnizatório, visando reparar lucros cessantes, isto é, destinando-se a ressarcir os benefícios líquidos que o Impugnante deixou de obter em consequência da lesão, pelo que se encontram abrangidos pela previsão normativa contida no art. 12.º, n.º 1 do CIRS.”.

No entanto,

4.8. se é verdade que o complemento à pensão de reforma extraordinária por invalidez em questão “… funciona como uma cláusula de salvaguarda, que visa evitar a diminuição de rendimentos dos beneficiários, face à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do ativo”, já não é verdade, no entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito e s.m.e., que tal complemento assuma natureza indemnizatória.

Senão vejamos,

4.9. de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 122.º do Estatuto Militar das Forças Armadas (normativo este através do qual foi atribuída ao impugnante o complemento de pensão de reforma extraordinária por invalidez), o complemento de pensão em causa destina-se, apenas, a garantir ao seu beneficiário um rendimento igual ao da remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo.

4.10. No entanto, o complemento em questão não visa indemnizar (ressarcir, tornar in dene, reparar o dano) o seu beneficiário por força da perda de capacidade, física ou mental, para a prestação do serviço, mas antes, em garantir que o seu beneficiário aufira um montante pecuniário que lhe seria devido (por direito, portanto) – ou seja, a remuneração pelo seu activo exercício de funções – caso este se encontrasse no activo.

4.11. Ou seja, o referido complemento de pensão extraordinária assume a natureza retributiva e não indemnizatória.

Pelo que,

4.12. tal complemento, no entendimento da Fazenda Pública, e salvo sempre melhor entendimento, enquanto prestação de carácter remuneratório, não se encontra abrangido pela norma de exclusão de tributação, em sede de IRS, constante do artigo 12.º do CIRS.

Razão pela qual,

4.13. o Ilustre Tribunal recorrido, ao considerar, na sentença ora recorrida, que os montantes pecuniários auferidos pelo impugnante a título de complemento de reforma extraordinária comportam natureza indemnizatória - enquadrando-se, assim, na norma de exclusão constante do artigo 12.º do CIRS -, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, fazendo uma errada aplicação do normativo vertido no artigo 12.º do CIRS, e com isso violando o disposto no artigo 11.º, n.º 1, al. a), e n.º 3, do CIRS.

Pelo que,

4.14. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada

JUSTIÇA!”

O Recorrido A…………. apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

I. À luz da jurisprudência dos tribunais administrativos, o complemento à pensão de reforma extraordinária do Recorrido encontra-se diretamente adstrita a compensar a pensão reduzida a que o militar tem direito, por antecipada à luz do disposto no artigo 160º, alínea a), do EMFAR, na versão em vigor à data dos factos, igualando-a, em termos líquidos, àquela a que teria direito caso se mantivesse no ativo, não fosse a lesão corporal ocorrida ao serviço;

II. Assim, tal complemento constitui uma compensação de cariz indemnizatório, reparando a perda do direito a um ganho, existente no momento da lesão, que se frustrou em consequência desta última, reintegrando uma situação jurídica preexistente, na aceção do disposto no artigo 564º, nº 1, do Código Civil;

III. A Recorrente labora em erro quando alega que «o complemento em questão não visa indemnizar (ressarcir, tornar in dene, reparar o dano) o seu beneficiário por força da perda de capacidade, física ou mental, para a prestação do serviço», já que a perda de capacidade do Recorrido na sequência do acidente ocorrido em serviço gerou um efetivo dano na sua esfera jurídica, correspondente à circunstância de deixar de auferir o ganho que auferiria se tal acidente não tivesse ocorrido;

IV. A Recorrente parece suportar as suas conclusões numa falsa premissa, olvidando a função do complemento em análise de igualar, estritamente de um ponto de vista de fluxo financeiro, a disponibilidade remuneratória do Recorrido em comparação com os demais militares não penalizados ao nível da sua aposentação precoce, por força da incapacidade decorrente da lesão ocorrida em serviço, à luz do disposto no artigo 122º, nº 4, do EMFAR;

V. O complemento sob escrutínio nos autos encontra-se abrangido pela norma de delimitação negativa do artigo 12º, nº 1, alínea a), do Código do IRS, dissipadas que estão as dúvidas interpretativas iniciais, à luz do Despacho nº 547/2012-XIX do Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais;

VI. É inequívoca a exclusão de tributação do complemento em apreço, carecendo de mérito, salvo melhor entendimento, as alegações da Recorrente Fazenda Pública;

VII. Reitera-se que o ato impugnado viola o princípio da igualdade estabelecido no artigo 13º da CRP, operando uma discriminação ilegítima entre a pensão de invalidez efetivamente atribuída ao Recorrido e o seu complemento, já que ambas constituem situações em tudo idênticas;

VIII. Com efeito, inexiste qualquer critério objetivo autorizante de uma distinção entre as prestações pagas ao Recorrido, sendo ambas fundadas na sua invalidez na sequência da lesão ocorrida em serviço, à luz do disposto no artigo 160º, alínea a), do EMFAR;

IX. Em suma, o ato impugnado padece de vício de violação de lei, por violação do princípio da igualdade, devendo, também por esse motivo, ser o mesmo anulado, pelo que o sentido da douta Sentença recorrida se deverá manter inalterado, com todas as devidas e legais consequências.

Termos em que o presente recurso de apelação deverá ser julgado totalmente improcedente, com todas as devidas e legais consequências, com o que, V. Exas., Senhores Juízes Conselheiros, farão a acostumada e necessária

JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se os montantes pagos ao Impugnante pelo Estado-Maior do Exército, a título de complemento à pensão de reforma extraordinária, nos anos de 2009 a 2011, se encontram ou não sujeitos a tributação em sede de IRS, por via do disposto no art.º 12.º, n.º 1 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRC).

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Em 08.09.1987, o Impugnante, ainda como cadete e aluno da Academia Militar, sofreu um acidente durante um jogo de voleibol, no âmbito do estágio para alunos finalistas – cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i.;

2. Por Despacho do 2.º Comandante da GML, de 05.01.1995, o acidente mencionado no ponto antecedente foi considerado como resultante do exercício de funções e por motivo resultante do seu desempenho – cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i.;

3. Por decisão homologada em 16.06.2008, o Impugnante foi declarado incapaz para todo o serviço militar com 58% de desvalorização – cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i.;

4. Na sequência da homologação da decisão mencionada no ponto antecedente, o Impugnante passou à situação de «Reforma Extraordinária» «de acordo com a alínea a) do art. 160.º do EMFAR [Estatuto dos Militares das Forças Armadas]», com efeitos reportados a 08.02.2006 – cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i.;

5. O Estado Maior do Exército (NIPC 600 021 610) pagou ao Impugnante os seguintes montantes, respeitantes a «rendimentos e retenções relativos à pensão de reforma extraordinária / pensão de invalidez devida em consequência de lesão corporal ou doença, resultante do cumprimento do serviço militar, ainda que o respetivo beneficiário não se encontre qualificado como DFA, GDFA ou GDSEN, tal como se encontra previsto no n.º 2 do Despacho n.º 547/2012-XIX, de 02Nov2012, do Ex.mo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais» (cfr. Declaração do Ministério da Defesa Nacional, junta como doc. 5 junto com o pedido de revisão oficiosa, a fls. 11 do respetivo processo, apenso aos autos):

a. No ano de 2009, rendimentos no valor de €32.405,62, e retenções no montante de €541,18, tendo por referência o período de 2006 a 2009;

b. No ano de 2010 e por referência a esse período, rendimentos no valor de €11.760,56, e retenções no montante de €0,00;

c. No ano de 2011 e por referência a esse período, rendimentos no valor de €11.760,56, e retenções no montante de €0,00.

6. Os montantes mencionados no ponto antecedente, foram auferidos pelo Impugnante a título de «complemento à pensão de reforma extraordinária a que o contribuinte tem direito na sequência de lesão corporal ocorrida no cumprimento do serviço militar», atribuído «ao abrigo do n.º 4, do artigo 122.º do DL n.º 166/2005, de 23 de setembro», tendo o Impugnante transitado «para a situação de reforma extraordinária de acordo com o previsto na alínea a), do n.º 2 do artigo 160.º DL n.º 236/99, de 25 de junho», conforme esclarecimento prestado pelos Serviços do Ministério da Defesa Nacional – cfr. Ofício n.º 4025–Proc. 06866278, de 07.05.2014, a fls. 40 do Processo de Revisão Oficiosa, apenso aos autos;

7. Em 07.04.2010, o Impugnante e sua mulher apresentaram, em conjunto, a «Declaração de Rendimentos – IRS – Modelo 3» e respetivos Anexos A e H, respeitante ao ano 2009, tendo declarado no Anexo A, quanto ao aqui Impugnante, designadamente, o seguinte (cfr. fls. 14 e ss do Processo de Revisão Oficiosa, apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidos para todos os efeitos legais):

a. Rendimentos (código 404), no valor de €26.391,54, retenções no valor de €2.365,00 e contribuições no valor de €316,68, tendo por referência a entidade pagadora com o NIPC 500 792 968 (Caixa Geral de Aposentações);

b. Rendimentos (código 404) no valor de €32.406,62, retenções no valor de €541,18 e contribuições no valor de €74,96, tendo por referência a entidade pagadora com o NIPC 600 021 610 (Estado Maior do Exército);

8. Em 15.03.2010, na sequência da declaração de rendimentos referida no ponto antecedente, veio a ser emitida pelos serviços da Administração Tributária, em nome do Impugnante, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) n.º 2010 4002376481, referente ao ano de 2009, tendo por referência o «Rendimento global» de €67.977,31, que apurou um valor a pagar de €7.134,33, com data limite de pagamento em 31.08.2010 – cfr. fls. 46 e 47 do P.A., que se dão integralmente por reproduzidas para todos os efeitos legais;

9. Notificado da liquidação mencionada no ponto antecedente, relativa ao período de tributação de 2009, o Impugnante procedeu ao pagamento do referido montante, em 24.08.2010 – cfr. fls. 48 e 49 do P.A.T., apenso aos autos;

10. Em 18.04.2011, o Impugnante apresentou a «Declaração de Rendimentos – IRS – Modelo 3» e respetivos Anexos A e H, respeitante ao ano 2010 tendo declarado no Anexo A, quanto ao aqui Impugnante, designadamente, o seguinte (fls. 18 e ss do Processo de Revisão Oficiosa, apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidos para todos os efeitos legais):

a. Rendimentos (código 404) no valor de €47.028,90, retenções no valor de €8.543,00 e contribuições no valor de €580,53, tendo por referência a entidade pagadora o NIPC 500 792 968 (Caixa Geral de Aposentações);

b. Rendimentos (código 404) no valor de €11.760,56, retenções e contribuições no valor de €0,00, tendo por referência a entidade pagadora com o NIPC 600 021 610 (Estado Maior do Exército).

11. Em 27.06.2011, na sequência da declaração de rendimentos referida no ponto antecedente, veio a ser emitida pelos serviços da Administração Tributária, em nome do Impugnante, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) n.º 2011 4002978031, referente ao ano de 2010, tendo por referência o «Rendimento global» de €68.007,31, que apurou um valor a pagar de €2.479,34, com data limite de pagamento em 31.08.2011– cfr. fls. 50 e 51 do P.A., que se dão integralmente por reproduzidas, para todos os efeitos legais;

12. Notificado da liquidação mencionada no ponto antecedente, relativa ao período de tributação de 2010, o Impugnante procedeu ao pagamento do referido montante, em 04.08.2011 – cfr. fls. 52 e 53 do P.A.T., apenso aos autos;

13. Em 05.04.2012, o Impugnante apresentou a «Declaração de Rendimentos – IRS – Modelo 3» e respetivos Anexos A e H, respeitante ao ano 2010, tendo declarado no Anexo A, quanto ao aqui Impugnante, designadamente, o seguinte (fls. 22 e ss do Processo de Revisão Oficiosa, apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidos para todos os efeitos legais):

a. Rendimentos (código 404) no valor de €32.245,22, retenções no valor de €4.438,00, contribuições no valor de €451,50 e retenção de sobretaxa no valor de €731,00, tendo por referência a entidade pagadora com o NIPC 500 792 968 (Caixa Geral de Aposentações);

b. Rendimentos (código 404) no valor de €11.760,56 e retenções, contribuições e retenção de sobretaxa no valor de €0,00, tendo por referência a entidade pagadora com o NIPC 600 021 610 (Estado Maior do Exército).

14. Em 31.05.2012, na sequência da declaração de rendimentos referida no ponto antecedente, veio a ser emitida pelos serviços da Administração Tributária, em nome do Impugnante, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) n.º 2012 4000573561, referente ao ano de 2011, tendo por referência o «Rendimento global» de €54.069,64, que apurou um valor a pagar de €4.336,61, com data limite de pagamento em 31.08.2012 – cfr. fls. 54 e 55 do P.A.T., apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidas, para todos os efeitos legais;

15. Notificado da liquidação mencionada no ponto antecedente, relativa ao período de tributação de 2011, o Impugnante procedeu ao pagamento do referido montante, em 21.08.2012 – cfr. fls. 56 e 57 do P.A.T., apenso aos autos;

16. Em 02.11.2012, através do Despacho nº 547/2012-XIX, de 2.11.2012, proferido pelo Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi sancionado o seguinte entendimento, com efeitos reportados a 01.01.2009:

“(…) a) Estão abrangidas pelo nº 1 do art.º 12º do Código do IRS, as importâncias pagas pela Caixa Geral de Aposentações a título de pensão/indemnização, devidas em consequência de lesão corporal ou doença, resultantes do cumprimento do serviço militar, ainda que os respetivos beneficiários não se encontrem qualificados como DFA, GDFA ou GDSEN;

b) As demais importâncias pagas àqueles beneficiários pela Caixa Geral de Aposentações, que não resultem da lesão corporal ou doença ocorrida no cumprimento do serviço militar, mas da contagem do tempo de serviço no âmbito de qualquer atividade laboral exercida antes ou após o facto que tenha originado a deficiência, não se enquadram nos pressupostos de exclusão.

Ou seja, a componente de pensão que não seja diretamente imputável à lesão corporal ou doença resultante do cumprimento do serviço militar, não está abrangida pelo nº 1 do artº 12º do Código do IRS, sendo enquadrada no art.º 11º do Código do IRS, e sujeita a tributação nos termos gerais aí previstos (…)” – cfr. docs. 1 e 2, juntos com o pedido de revisão oficiosa, a fls. 11 do respetivo processo, apenso aos autos):

17. Em 18.04.2013, o Impugnante peticionou a revisão oficiosa dos atos de liquidação oficiosa de IRS relativos aos anos de 2009 a 2011, junto do Serviço de Finanças de Loures-3, por considerar, em suma, que, o valor da pensão de reforma extraordinária/pensão de invalidez, atribuída pelo Exército, foi indevidamente considerado, uma vez que não é objeto de incidência de IRS – cfr. fls. 3 e ss do processo de revisão oficiosa, apenso aos autos;

18. Em 18.12.2014, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto antecedente foi indeferido, por despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa – cf. doc. 1 junto aos autos com a p.i. e fls. 28-42 do processo de revisão oficiosa, apenso aos autos;

19. Em 09.01.2015, o Impugnante foi notificado da decisão mencionada no ponto antecedente – cfr. ofício n.º 001033, de 08.01.2015, registo postal RD 309264334PT e AR assinado a fls. 45 do Processo de Revisão Oficiosa, apenso aos autos;

20. Em 09.02.2015, o Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão mencionada no ponto 18., o qual se encontra pendente de resposta – cfr. doc. 5 junto aos autos com a p.i., fls. 2 e ss do procedimento de recurso hierárquico e fls. 42 do P.A.T., ambos apensos aos autos;

21. Em 09.04.2015, foi deduzida a presente impugnação judicial – cfr. fls. 1 e ss dos autos em papel.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Assim, considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e tem subjacente factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts. 371.º, n.º 1, e 376.º, n.º 1 do Código Civil e art. 34.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mostrando-se os mesmos idóneos à prova da factualidade nela consignada.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se os montantes pagos ao Impugnante pelo Estado-Maior do Exército, a título de complemento à pensão de reforma extraordinária, nos anos de 2009 a 2011, se encontram ou não sujeitos a tributação em sede de IRS, por via do disposto no art.º 12.º, n.º 1 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRC).

Nas suas alegações, a Recorrente refere que se é verdade que o complemento à pensão de reforma extraordinária por invalidez em questão “… funciona como uma cláusula de salvaguarda, que visa evitar a diminuição de rendimentos dos beneficiários, face à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do ativo”, já não é verdade que tal complemento assuma natureza indemnizatória, pois que, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 122.º do Estatuto Militar das Forças Armadas (normativo este através do qual foi atribuída ao impugnante o complemento de pensão de reforma extraordinária por invalidez), o complemento de pensão em causa destina-se, apenas, a garantir ao seu beneficiário um rendimento igual ao da remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo, o que significa que o complemento em questão não visa indemnizar (ressarcir, tornar in dene, reparar o dano) o seu beneficiário por força da perda de capacidade, física ou mental, para a prestação do serviço, mas antes, em garantir que o seu beneficiário aufira um montante pecuniário que lhe seria devido (por direito, portanto) - ou seja, a remuneração pelo seu activo exercício de funções - caso este se encontrasse no activo, ou seja, o referido complemento de pensão extraordinária assume a natureza retributiva e não indemnizatória, pelo que, tal complemento, no entendimento da Fazenda Pública, e salvo sempre melhor entendimento, enquanto prestação de carácter remuneratório, não se encontra abrangido pela norma de exclusão de tributação, em sede de IRS, constante do artigo 12.º do CIRS.

Que dizer?

Pois bem, tal como refere a decisão recorrida, o citado art. 12º do CIRS, sob a epígrafe «delimitação negativa de incidência», estabelece, na parte que ora releva, o seguinte:

“(…) 1 - O IRS não incide, salvo quanto às prestações previstas no regime jurídico dos acidentes em serviço e das doenças profissionais estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 503/99, de 20 de novembro, na sua redação atual, sobre as indemnizações devidas em consequência de lesão corporal, doença ou morte, pagas ou atribuídas, nelas se incluindo as pensões e indemnizações auferidas em resultado do cumprimento do serviço militar:

a) Pelo Estado, regiões autónomas ou autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos ou organismos, ainda que personalizados, incluindo os institutos públicos e os fundos públicos; (…)”.

Por outro lado, nos termos do Decreto-Lei nº 236/99, de 25-06, que aprovou o Estatuto dos Militares das Forças Armadas, passa à situação de reforma extraordinária o militar que, independentemente do tempo de serviço militar, seja julgado física ou psiquicamente incapaz para o serviço mediante parecer de competente junta médica, homologado pelo respectivo CEM, nos casos em que a incapacidade for resultante de acidente ocorrido em serviço ou doença adquirida ou agravada em serviço, ou por motivo do mesmo (cfr. art. 161º al. a)), matéria que encontra eco na situação descrita nos autos, sendo que à luz do art. 122º nº 4 do EMFA (na redacção vigente à data dos factos, dada pelo Decreto-Lei n.º 166/2005, de 23.09), “[s]empre que a pensão de reforma extraordinária do militar, calculada de acordo com o Estatuto da Aposentação, resulte inferior à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do ativo, ser-lhe-á abonado, a título de complemento de pensão, o diferencial verificado”.

A partir daqui, a decisão recorrida entendeu que o referido complemento funciona como uma cláusula de salvaguarda, que visa evitar a diminuição de rendimentos dos beneficiários, face à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo, referindo que tais rendimentos possibilitam a recuperação de um ganho que seria obtido caso a lesão não tivesse ocorrido, traduzindo-se, assim, numa compensação pelos ganhos que deixaram de afluir ao património do Impugnante na sequência da lesão sofrida (indemnização por lucros cessantes), o que significa que os rendimentos em análise apresentam carácter indemnizatório, visando reparar lucros cessantes, isto é, destinando-se a ressarcir os benefícios líquidos que o Impugnante deixou de obter em consequência da lesão, pelo que se encontram abrangidos pela previsão normativa contida no art. 12º nº 1 do CIRS.

Diga-se ainda que a decisão recorrida defende que esta análise tem suporte no Despacho nº 547/2012-XIX, de 2 de novembro de 2012, do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que sancionou o seguinte entendimento: “a) Estão abrangidas pelo nº 1 do artº 12º do Código do IRS, as importâncias pagas pela Caixa Geral de Aposentações a título de pensão/indemnização, devidas em consequência de lesão corporal ou doença, resultantes do cumprimento do serviço militar, ainda que os respetivos beneficiários não se encontrem qualificados como DFA, GDFA ou GDSEN; b) As demais importâncias pagas àqueles beneficiários pela Caixa Geral de Aposentações, que não resultem da lesão corporal ou doença ocorrida no cumprimento do serviço militar, mas da contagem do tempo de serviço no âmbito de qualquer atividade laboral exercida antes ou após o facto que tenha originado a deficiência, não se enquadram nos pressupostos de exclusão. Ou seja, a componente de pensão que não seja diretamente imputável à lesão corporal ou doença resultante do cumprimento do serviço militar, não está abrangida pelo nº 1 do artº 12º do Código do IRS, sendo enquadrada no artº 11º do Código do IRS, e sujeita a tributação nos termos gerais aí previstos.”

Ora, a análise descrita não contempla a melhor solução para a situação em apreço.

Desde logo, cabe ter presente que os montantes em discussão nos autos prendem-se com os valores pagos ao ora Recorrido pelo Estado-Maior do Exército, a título de complemento à pensão de reforma extraordinária, nos anos de 2009 a 2011, não estando em causa qualquer situação relacionada com importâncias pagas pela Caixa Geral de Aposentações.

Depois, tendo presente o enquadramento sistemático da norma que contempla o pagamento dos montantes em causa, trata-se de um direito previsto no capítulo II do Título I (Parte Comum) relativo ao Livro II que diz respeito aos militares dos quadros permanentes.

Nesta sequência, se não repugna a ideia de que está em causa uma cláusula de salvaguarda, que visa evitar a diminuição de rendimentos dos beneficiários, face à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo, não temos por adquirido que tal pagamento tenha carácter indemnizatório.

Aliás, quando se tem presente a ratio fundamental da norma em apreço que permite aos militares beneficiários da mesma terem um rendimento equivalente à remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo, a vingar a posição defendida na sentença recorrida, o militar que beneficia do complemento para o efeito apontado ficaria, afinal, numa situação mais favorável, na medida em que o aludido complemento não estivesse sujeito a tributação, matéria que colocaria em crise aquilo que se entende como o objectivo do legislador neste domínio.

Assim sendo, não se pode acompanhar a sentença recorrida quando defende que estamos perante uma compensação pelos ganhos que deixaram de afluir ao património do Impugnante na sequência da lesão sofrida (indemnização por lucros cessantes), mas sim de um direito estatutário, o qual encontra paralelo no complemento de pensão a que se refere o nº 1 do artigo 9º do Decreto-Lei nº 236/99 de 25-6 (complemento a atribuir, até completar 70 anos de idade, a militar que se aposentou antecipadamente).

Aliás, sobre os dois tipos de complemento apontados, o D.L. nº 90/2017, de 29-05 que aprovou o novo Estatuto dos Militares das Forças Armadas, refere no seu art. 17º que:

“1- Aos militares dos QP que à data da entrada em vigor do presente diploma se encontrem na situação de reforma ou de reforma extraordinária, independentemente de se encontrarem a auferir a pensão definitiva atribuída pela Caixa Geral de Aposentações, I. P., ou a pensão provisória atribuída pelo respetivo ramo, aplica-se, até ao termo do respetivo direito, respetivamente, o disposto nos n.os 1 a 3 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 236/99, de 25 de junho, e no n.º 4 do artigo 122.º do EMFAR aprovado por este último decreto-lei.

2- Sem prejuízo do disposto no número anterior, o somatório da pensão de reforma e do complemento de pensão abonado nos termos dos n.os 1 e 3 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 236/99, de 25 de junho, e do n.º 4 do artigo 122.º do EMFAR aprovado por este último decreto-lei não pode ser superior à remuneração de reserva ilíquida a que os militares teriam direito, deduzida da percentagem da quota para efeitos de aposentação, caso a passagem à situação de reforma se verificasse na idade limite prevista para o regime geral da Administração Pública.

3- Para efeitos do disposto no número anterior, o valor da remuneração de reserva ilíquida, deduzida da percentagem da quota para aposentação, é fixado à data da entrada em vigor do presente diploma, sem prejuízo de eventuais alterações decorrentes de medidas de redução remuneratória ou da respetiva reversão.

4- As verbas necessárias para fazer face aos abonos previstos no presente artigo são anualmente inscritas no orçamento da defesa nacional e pagas pelos ramos a que os militares pertencem.”

Tal norma mostra-se esclarecedora sobre o enquadramento e alcance dos complementos em causa, sendo manifesto que deparamos com a salvaguarda de direitos estatutários, que não pretendem proceder a qualquer compensação de natureza indemnizatória, mas sim salvaguardar a situação dos militares contemplados no sentido de terem um rendimento equivalente aos militares considerados para efeitos de equiparação, verificando-se um particular enfâse na ideia de que os beneficiários não podem ficar numa situação mais favorável em relação aos outros (não tendo qualquer sentido a alegação de violação do princípio da igualdade apontado pelo Recorrido, o qual apenas poderia ser posto em causa, precisamente, pela interpretação defendida nos autos e que foi acolhida na sentença recorrida), situação que seria posta em causa caso fosse entendido que o complemento de pensão que interessa aos presentes autos não fosse sujeito a tributação, o que implica acompanhar a Recorrente quando aponta que o nº 4 do artigo 122º do Estatuto Militar das Forças Armadas (normativo este através do qual foi atribuída ao impugnante o complemento de pensão de reforma extraordinária por invalidez), o complemento de pensão em causa destina-se, apenas, a garantir ao seu beneficiário um rendimento igual ao da remuneração de reserva do correspondente posto e escalão do activo, o que significa que o complemento em questão não visa indemnizar (ressarcir, tornar in dene, reparar o dano) o seu beneficiário por força da perda de capacidade, física ou mental, para a prestação do serviço, mas antes, em garantir que o seu beneficiário aufira um montante pecuniário que lhe seria devido (por direito, portanto) - ou seja, a remuneração pelo seu activo exercício de funções - caso este se encontrasse no activo, ou seja, o referido complemento de pensão extraordinária assume a natureza retributiva e não indemnizatória, pelo que, tal complemento, no entendimento da Fazenda Pública, e salvo sempre melhor entendimento, enquanto prestação de carácter remuneratório, não se encontra abrangido pela norma de exclusão de tributação, em sede de IRS, constante do artigo 12.º do CIRS, o que implica a procedência do recurso, com a natural revogação da decisão recorrida, afirmando-se ainda a total improcedência da presente impugnação.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente improcedente a presente impugnação judicial.

Custas pelo Recorrido.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 7 de Setembro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.