0108/19.9BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

I - A questão consiste em saber se, para efeitos de apuramento das mais-valias mobiliárias com a transmissão da quota social, há ou não que atender ao aumento do capital social por incorporação de reservas livres. II - Resulta forçosamente da aplicação do direito que se impõe ao caso concreto não poder ser considerado o aumento do capital social por incorporação de reservas livres. III - Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. AA e BB, melhor identificados nos autos, interpõem recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 27.04.2023, que julgou a impugnação judicial totalmente improcedente e, em consequência, decidiu manter as liquidações de IRS e de respetivos juros compensatórios, referentes aos rendimentos auferidos no ano de 2016, no valor global de € 96.683,42, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) 1. A sentença em recurso decidiu que para a determinação da mais-valia a que alude o artigo 10.º, n.º 1, b) do CIRS no caso concreto seria calculada à luz dos artigos 48.º, n.º 1, b) e 43.º, n.º 6, a), ambos do CIRS. 2. Da matéria de facto dada como provada que foi feito um aumento de capital e que a quota em litígio passou a ser de €320.000,00, em detrimento dos €5.000,00 de valor inicial. 3. Foi junta aos autos a escritura pública em sede de audiência prévia, pelo que tratando-se de documentos autênticos, nos termos do artigo 369.º do CC, fazem prova plena dos factos (artigo 371.º do CC), só podendo ser contrariados por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto, tal como estatui o artigo 347.º do CC. 4. Os recorrentes demonstraram ter sido titulares de uma quota no valor de €5.000,00 sendo que procederam a um aumento de capital tendo essa mesma quota passado a ter o valor de €320.000,00 sendo este o custo documental comprovado pelos impugnantes. 5. Recorrer-se ao artigo 43.º, n.º 6, a), do CIRS, no caso concreto conduz a uma interpretação desconforme com o princípio geral da interpretação legal pois viola o princípio da segurança jurídica dado que a lei impõe que se documente um custo (artigo 48.º), mas, por outra banda, permite que tal custo seja desconsiderado por mera opção da AT (artigo 46.º) traduzindo-se isto em dizer que, para efeito de cálculo de mais-valias estamos em face de mais do que uma possibilidade legal para a mesma realidade sendo que se no caso vertente se está a postergar a própria força probatória dos documentos. 6. Desta sorte impõe-se uma interpretação abrogativa do próprio artigo 43.º, atento o princípio da interpretação mais favorável ao contribuinte, pois que este viola o critério geral previsto no artigo 48.º, no que tange ao cálculo das mais-valias, ao induzir um elemento de arbitrariedade para a base de cálculo. 7. O aumento de capital efetuado não de concretizou por incorporação de reservas legais, mas sim de reservas livres, pelo que o Acórdão do Venerando STA trazido à colação na douta sentença em crise não tem cabimento no caso sub judice. 8. As reservas livres são aquelas que não têm uma utilização preestabelecida pelos sócios e acionistas, sendo constituídas quando os sócios deliberam nesse sentido, podendo ser utilizadas na cobertura de prejuízos, para investimentos e para distribuição aos sócios e acionistas (em momento imediato, ou diferido no tempo, conquanto tenha existido deliberação prévia nesse sentido do coletivo societário). 9. As reservas livres representam, efetivamente, um dispêndio para os sócios. 10. Os recorrentes renunciaram a fazerem seus os €315.000,00 que podiam livremente distribuir enquanto lucros de balanço pelo que existe uma alteração do seu património pessoal que foi investido na sociedade por via do aumento de capital. 11. Tanto assim é – e isto tem impacto evidente na própria sociedade e bem assim na esfera patrimonial dos sócios – que o aumento de capital implica, por um lado, necessariamente o aumento do montante “cativado" a título de reservas legais, como impõe o artigo 295.º do CSC e, por outro, dado que o montante de reservas legais para um capital de €5.000,00 nunca seria aritmeticamente suficiente para “suportar” um aumento de capital cuja grandeza ascendeu a €315.000,00 donde, igualmente por esta via, se conclui que o aumento de capital foi executado tendo por respaldo reservas livres, que não reservas legais, e a consequente afetação do património pessoal dos sócios ao renunciarem ao seu crédito futuro. 12. Sob pena de violação dos artigos 10.º, n.º 1, b) e 48.º, n.º 1, b), do CIRS, 347.º, 369.º, 371.º e 980.º do CC, e bem assim 295.º do CSC, deve o presente proceder e, em consequência, revogar-se a decisão em recurso anulando-se a liquidação de IRS de 28.09.2018, no valor de 96.683,42€, assim se fazendo JUSTIÇA! » 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve na parte relevante: «(….) 2.3. Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, que não assiste razão aos recorrentes. Como acertadamente se refere na douta sentença recorrida, “[…] o legislador foi absolutamente coerente com o princípio do rendimento acréscimo que caracteriza o IRS, bem como com o princípio da capacidade contributiva que caracteriza todo o sistema fiscal: é que se a sociedade distribui lucros, o sócio (e sujeito passivo de IRS), é tributado em sede de rendimentos da categoria E - rendimentos de capitais; já se a sociedade opta por reforçar o seu capital, retendo os lucros, então o sócio apenas será tributado quando aliena a sua quota, em sede de rendimentos da categoria G - incrementos patrimoniais. No caso concreto, não há qualquer deslocação patrimonial do património pessoal para o da sociedade, uma vez que o aumento de capital foi efetuado com os lucros obtidos e que não foram distribuídos à sócia. Como se decidiu no douto acórdão do STA de 04.05.2022, proferido no processo n.º 0295/17.0BELRA: “No aumento de capital por incorporação de reservas legais não há uma efetiva deslocação do património do sócio para o da sociedade. No apuramento das mais-valias mobiliárias por alienação de quotas sociais é considerado o diferencial entre o valor da quota à data da constituição da sociedade e o valor da sua transmissão, desconsiderando-se o valor da quota decorrente do aumento do capital social entretanto ocorrido por incorporação de reservas legais.” (Disponível em www.dgsi.pt.) A circunstância do aumento de capital não ter sido efetuado por incorporação de reservas legais, mas sim de reservas livres, não assume qualquer relevância, uma vez que este se traduz numa mera operação contabilística, não havendo qualquer entrada de capitais na sociedade. Sendo certo que, caso tivesse optado pela distribuição dos lucros, essa transferência de resultados da empresa para a sócia estaria sujeita a tributação em sede de IRS, como rendimentos de capital. Pelo exposto, afigura-se-nos que sentença recorrida não merece censura, pelo que a pretensão dos recorrentes não deve merecer acolhimento. 3. Conclusão Nestes termos, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida.» 1.4. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação de Facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: 1. Em 9.9.2016 foi outorgada no Cartório Notarial ..., sito na Av. ..., salas ..., em ..., escritura pública de "nomeação de gerente, alteração parcial do contrato de sociedade, cessão de quota e renúncia à gerência", entre os ora Impugnantes, na qualidade de primeiros outorgantes, e CC, na qualidade de segundo outorgante e enquanto sócio e gerente e em representação da sociedade A..., Lda., NIF ...62, entre o mais, com o seguinte teor: «Pela primeira outorgante, foi dito: - Que, é a única sócia e gerente da sociedade comercial por quotas que gira sob a firma "B... - Sociedade Unipessoal, Lda.", NIPC/Matrícula ...78, com sede na Rua ..., ..., ... ..., freguesia ..., concelho ..., com o capital social de trezentos e vinte mil euros, conforme consulta on-line, às 17h.00, da certidão permanente do Registo Comercial com o código de acesso ...52; - Que, o referido capital social, integralmente realizado em dinheiro, corresponde a uma única quota, inteiramente liberada, no montante de trezentos e vinte mil euros, de que é titular. - Que, na qualidade de única sócia e gerente da referida sociedade designa gerente DD, casado, NIF ...24, natural da freguesia ..., concelho ..., residente na Rua ..., União das freguesias ... e ..., ... ...; e, - Em consequência, altera parcialmente o contrato de sociedade quanto ao número um do artigo quinto, que passa a ter a seguinte redacção: Artigo Quinto: 1 - A gerência da sociedade ficará a cargo de DD, casado, NIF ...24, natural da freguesia ..., concelho ..., residente na Rua ..., União das freguesias ... e ..., ... ..., desde já nomeado gerente, ou de outras pessoas estranhas à sociedade, que venham a ser por ela designadas. 2 - Para obrigar a sociedade em todos os seus actos e contratos basta a assinatura de um gerente. Disseram os primeiros outorgantes: - Que, pela presente escritura, cedem à sociedade "A..., Lda.", livre de ónus ou encargos, aquela quota de que a mulher é titular no valor nominal de trezentos e vinte mil euros, com Livro Folhas todos os direitos e obrigações inerentes, pelo de setecentos e quatro mil seiscentos e trinta e um euros e oitenta e sete cêntimos, que já receberam e de que dão quitação; - Que, não são titulares relativamente à sociedade de que a primeira é sócia de suprimentos ou de créditos, seja a título de retribuição de gerência, ou qualquer outro título, pelo que a mesma sociedade nada lhes deve seja a que título for; - Que, não existem outras responsabilidades da sociedade "B... Sociedade Unipessoal, Lda.", para além das evidenciadas pela contabilidade à data de trinta e um de agosto de dois mil e dezasseis e designadamente não foram por esta prestadas garantias de qualquer natureza a favor de terceiros e/ou a favor de gerentes, administradores, trabalhadores e/ou consultores, relativas a dividas a favor de bancos ou de outras instituições financeiras e/ou garantias relativas a dividas a fornecedores e/ou clientes, ou de qualquer outra natureza; - Caso, após a presente data venha a haver conhecimento ou liquidação de dívidas ou de quaisquer outras responsabilidades (fiscais, segurança social, fornecedores ou de qualquer outra natureza) da sociedade "B... - Sociedade Unipessoal, Lda.", inerentes à sua actividade ou actos ocorridos até à presente data, os primeiros outorgantes ficam pessoal e solidariamente responsáveis entre si pelo seu pagamento ou pela devolução à sociedade "B... Sociedade Unipessoal Lda.", ou à sua sócia "A... Lda." dos valores que por esta sejam pagos. Declarou, ainda, a primeira outorgante: -- Que, a sociedade "B... - Sociedade Unipessoal, Lda." não possui bens imóveis; - Que, renúncia à gerência que vem exercendo na sobredita sociedade "B... - Sociedade Unipessoal, Lda.", e, que tal facto se integra nas condições da presente cessão; e, -- Que, autoriza que o seu nome próprio "..." e o apelido "..." continuem a figurar na firma social, por um período não superior a seis meses, a contar desta data. - Declarou o segundo outorgante, na sua qualidade, que aceita a presente cessão, nos termos exarados.»; ________________________________________________________________ Cfr. visada escritura presente a fls. 11 e ss. do Processo Administrativo Tributário (PAT) em apenso. 2. Em 08.05.2017 os ora Impugnantes submeteram junto da Administração Tributária Declaração Modelo 3 de IRS, referente aos seus rendimentos do ano de 2016, com anexos A, G e H, a que coube o n.º de lote 0728-20..., com 8 páginas, declarando no quadro 9 referente a "alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários" do Anexo G - "Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais", e indicando não optar pelo englobamento de tais rendimentos, os seguintes dados/valores: [IMAGEM] ______Cfr. visada declaração junta pelos Impugnante e pela Fazenda Pública, respectivamente a fls. 48 e ss. e 56 e ss. dos autos. 3. A declaração referida no ponto anterior deu origem à emissão da liquidação de IRS n.º 2017 ...81, no dia 13.05.2017, com o valor a pagar de €44.857,68; _____________________________________________________________________________ Cfr. demonstração de acerto de contas junta pelos Impugnantes como documentos n.º 2 e print de aplicação do sistema informático da AT, constante de requerimento do E.R.F.P. de 26.09.2022, presentes a fls. 17 e 55 verso dos autos, respectivamente. 4. Com data de 06.04.2018 foi emitida pela Directora de Finanças de Adjunta de Coimbra, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, a ordem de serviço n.º ...21, com vista à inspecção interna parcial, em sede de IRS, por referência ao ano de 2016, relativamente aos ora Impugnantes; _______________________________________________________________ Cfr. visada ordem de serviço presente a fls. 1 do PAT em apenso. 5. Após notificação para efeitos do exercício do direito de audição e efectivo exercício de tal direito por parte dos ora Impugnantes, foi elaborado Relatório Final de Inspecção, em que se propuseram correcções meramente aritméticas em sede de IRS para o período de tributação de 2016, no valor de €47.928,00, e que mereceu a concordância da Directora de Finanças-Adjunta de Coimbra, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, por despacho de 10.09.2018, entre o mais, com o seguinte teor: «II.2 Outras informações Em 2016, o agregado familiar declarou os seguintes rendimentos na declaração Mod. 3 de IRS: [IMAGEM] Os rendimentos da categoria G — Incrementos patrimoniais de IRS no período de 2013 foram os seguintes: [IMAGEM] III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III.1 Enquadramento das partes sociais alienadas A sociedade B... SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...78, foi constituída em 23 de janeiro de 2001, tal como consta publicado em ... no DIÁRIO DA REPÚBLICA – III SÉRIE (anexo I) e da respetiva Certidão Permanente (anexo II). O seu capital social, no valor de € 5.000,00, encontrava-se representado por uma quota de valor nominal de € 5.000,00, pertencente a AA, NIF ...38; Em 7 de janeiro de 2009, foi efetuado aumento de capital passando o capital social para €320.000,00, conforme certidão permanente anexa (anexo II pág. 2) por incorporação de reservas no montante de €315.000 00, para reforço da quota existentes. Passando a sócios a deter uma quota no valor nominal de €320.000,00. Mediante um contrato de cessão de quotas, celebrado em ../../2016, a sócia alienou pelo montante de €704.631,87 a respetiva quota à A... LDA com o NIPC ...62. Estamos perante uma alienação onerosa de partes sociais, nomeadamente quotas, que será rendimento da categoria G de IRS, conforme prescrito pelo art.º 9, nº 1 al. a) do CIRS e art.º 10, nº 1 al. b) também do CIRS: "ARTIGO 9.º - Rendimentos da categoria G 1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte; "ARTIGO 10.º- Mais-valias 1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: b) Alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.° do Código do IRC, seja considerado como mais-valia; O ganho sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme descrito no art.º 10, n.º 4l. a) do CIRS. III.2 Apuramento do ganho obtido com a alienação onerosa das partes sociais A alienação onerosa de partes sociais e de valores mobiliários, conforme já referido anteriormente, constitui rendimento da categoria G, com base nos já citados e transcrito art.° 9, n.º 1 al. a) do CIRS e art.º 10, nº 1 al. b) também do CIRS. “ARTIGO 10.º - Mais valias … 4 - O ganho sujeito a IRS é constituído: a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1; O art.º 43 nº 1 do CIRS, indica que o valor de rendimentos qualificados como mais-valias é correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas no mesmo ano, apuradas de acordo com os artigos seguintes do CIRS: "ARTIGO 43.º - Mais-valias 1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, nos termos dos artigos seguintes. III.2.1 VALOR DE REALIZAÇÃO O valor de realização, para as quotas alienadas, é fixado nos seguintes termos, pelo art.º 44.º n.º 1 al. f) do CIRS: "ARTIGO 44.º - Valor de realização 1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização: … f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação. …" Conforme consta da escritura o preço fixado pela cessão das quotas foi de setecentos e quatro mil seiscentos e trinta e um euros e oitenta e sete cêntimos (€704.631,87). III.2.2 VALOR DE AQUISIÇÃO O valor de aquisição, seria o custo documentalmente provado ou, na sua falta o respectivo valor nominal, conforme indica o art.º 48, al. b) do CIRS "ARTIGO 48º - Valor de aquisição a título oneroso de partes sociais e de outros valores mobiliários No caso da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.°, o valor de aquisição, quando esta haja efectuada a título oneroso, é o seguinte: … b) Tratando-se de quotas ou de outros valores mobiliários não cotados em bolsa de valores, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respectivo valor nominal; …" No tocante ao valor de aquisição das quotas, anexa-se a respectiva certidão permanente para melhor compreensão da evolução da composição do capital social (anexo II). A sociedade B... SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...78, foi constituída em 23 de Janeiro de 2001, tal como consta da respectiva Certidão Permanente e publicado em ... no DIÁRIO DA REPÚBLICA -III SÉRIE (anexo I). Em 7 de Janeiro de 2009, foi efectuado aumento de capital passando o capital social para €320.000,00, conforme certidão permanente anexa (anexo II) por incorporação de reservas no montante de €315.000.00, para reforço da quota existentes (anexo III). Importa referir que o C/RS ao referir como custo de aquisição o custo documentalmente provado pretende indicar que apenas será de considerar o custo efectivamente suportado pelo sujeito passivo excluindo desse valor de custo os aumentos de capital. por incorporação de reservas dado que estes são efetivamente suportados pela sociedade. Resumindo, teremos o custo de aquisição da quota alienada é de €5.000,00. III.2.3 Mais-valia sujeita a tributação em sede de IRS e imposto em falta Verificou-se, nos pontos anteriores, que o valor de aquisição das quotas, foi erradamente declarado pelo sujeito passivo. Os valores de realização e aquisição e respectivas mais-valias, declaradas pelo sujeito passivo, foram os seguintes: [IMAGEM] Corrigindo os valores de realização e aquisição, conforme o exposto no ponto anterior, teremos o seguinte valor de mais-valias: [IMAGEM] O n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS consagra que as mais-valias resultantes de transmissão onerosa de partes sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentados ou não regulamentados da bolsa de valores são considerados em 50% do seu valor. O n.º 4 do diploma citado acrescenta ainda que "entende-se por micros e pequenas empresas as entidades definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007 de 6 de Novembro.” A sociedade alienada é um micro e pequena empresa, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, pelo que nos termos do art.º 43 n.º 3 e 4 do CIRS a mais-valia acima referida ascende, então, a €342.940,94 (€685.881 87 x 50%), correspondendo a 50% do ganho obtido. De acordo com o nº 4 do artigo 7º do Código do IRS, com a redacção em vigor à data das operações, o saldo positivo entre as mais e menos-valias, resultante da alienação partes sociais, é tributado à taxa de 28%. Assim, o imposto em falta, em 2016, ascende a € 47.628,00, como se evidencia no quadro seguinte: [IMAGEM] (…) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO (...) A - Alegações do sujeito passivo Na petição entregue pelo sujeito passivo, o mesmo vem apresentar a sua discordância relativamente às correcções propostas no presente relatório, abaixo reproduzido. A Requerente alegou o seguinte: A AT não aceita este entendimento e, em sede inspectiva, determina que o cálculo da mais-valia se faça tendo como valor base €5.000,00 e não os €320.000,00 referentes ao valor da quota representativa da totalidade do capital social. Para tanto, afirma a AT, «que o CIRS ao referir como custo de aquisição o custo documentalmente comprovado, pretende indicar que apenas será de considerar o custo efectivamente suportado pelo sujeito passivo, excluindo desse valor de custo, os aumentos de capital por incorporação de reservas, dado que estes são efectivamente suportados pela sociedade». Ora, é neste exacto ponto que a exponente diverge da interpretação da AT que, salvo o respeito devido, enferma de ilegalidade. Em primeiro lugar, e no invés do afirmado pela AT, é manifesto que inexiste norma interpretativa para o aludido normativo do CIRS; esta é apenas uma interpretação feita, sem adesão a letra da lei e ao sustentáculo factual. Em segundo lugar, e reconduzindo-nos precisamente à letra da lei, note-se que há uma exigência logística de custo documentalmente comprovado; ora, os anexos juntos aos autos pela AT, e a escritura agora junta pela exponente, tratam-se de documentos autênticos, nos termos do artigo 369.º do CC, pelo que fazem prova pela dos factos (art.º 371.º do CC), só podendo ser contrariados por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o tacto que dela for objecto, tal como estatui o artigo 347º do CC. Ou seja, a exponente foi titular de uma quota no valor de €320.000,00, e não de apenas, €5.000,00 como a AT pretende ficcionar. Aliás, neste conspecto, explica JOSÉ XAVIER DE BASTO (...) «[o] valor de aquisição de participações sociais e valores mobiliários é, em princípio, o valor do seu custo documentalmente provado, ou seja, vale a declaração do contribuinte, desde que sustentada em documento». Ou seja, a exponente, por via da escritura ora junta, bem como dos anexos trazidos à colação pela AT, demonstra a realidade do valor da sua participação em €320.000,00, e não os €5.000,00 ficcionados pela AT, circunstancialismo que não encontra respaldo nem na lei, nem na realidade material dos factos. Já em terceiro lugar, a afirmação da AT de que os aumentos de capital por incorporação de reservas são suportados pela sociedade é audaz e manifestamente contraditada pela doutrina. Veja-se a clara lição de CATARINA SERRA (...) a propósito de aumento de capital por incorporação de reservas livres: «[c]ostuma-se também dizer-se que ele é um aumento gratuito, dado que determina o aumento das participações dos sócios, proporcionalmente ao valor nominal, sem que eles tenham de desembolsar qualquer importância. Mas como já se viu, os fundos correspondem os lucros não distribuídos, logo, a lucros de que os sócios não beneficiaram quando foram apurados e que, além disso, passam, por força da incorporação, a não mais poderem ser distribuídos». Ou seja, ao contrário do sustentado pela AT, o aumento de capital por incorporação de reservas livres é efectivamente suportado pelos sócios. Aliás, os ensinamentos desta Ilustre Professora ancoram na leitura do artigo 980.° do CC que postula o exercício de uma determinada actividade económica tendo como fito o lucro resultante dessa mesma actividade; id est. os sócios, na prática, renunciam aos lucros optando pelo reforço dos capitais próprios da sociedade, o que aconteceu no caso vertente com a exponente a injectar €315.000,00 no capital social. Desta forma, há que concluir que «o capital social, por definição, representa o valor das entradas dos sócios, ou seja, o valor dos meios patrimoniais que estes quiseram investir», tal como explicita MIGUEL PUPO CORREIA (...). Ainda que o aumento de capital Fosse da autoria da sociedade - e já vimos que não o foi! -, certo é que se fosse a sociedade a suportar o aumento de capital, este traduzir-se-ia na criação de uma nova quota própria da sociedade: ou seja, a exponente manter-se-ia com uma quota de €5.000,00 e a sociedade passaria a ser titular de uma outra quota (em sentido estrito, uma quota própria) de €315.000,00 (e a sociedade deixaria de ser unipessoal), circunstância essa manifestamente ilegal pois apenas são admitidas quotas próprias ate ao limite de 10% do capital social limite esse que no caso vertente estaria abundantemente ultrapassado. Aqui chegados, que conclusões se podem retirar do exposto? Por um lado, o capital social, tal como ora se demonstrou invocando a pertinente doutrina, representa o montante que o sócio investe na sociedade; é irrelevante se o capital social foi realizado de uma única vez, ou parcelarmente. O que interessa é o quantum do mesmo. Reconduzindo esta asserção ao caso concreto, sabe-se que o capital social - documental comprovado (sendo este o critério legalmente previsto para o cálculo da mais-valias) - à data da cessão de quotas era de €320.000,00. Ou seja, a sócia (ora exponente) investiu faseada mente €320.000,00 na sociedade, e não apenas €5.000,00 como a AT pretexta. Ipso facto, o cálculo da mais-valia tem de se basear naquele valor de €320.000,00. Por outro lado, a consequência prática, e corolário do alegado, é a bondade da declaração de IRS apresentada pela exponente e marido não se justificando a feitura de correcções meramente aritméticas, em sede de IRS, no que respeita ao exercício de 2016. A insistir-se nessa tese, sempre se estaria em face de uma situação ilegal, pois, nem a letra, nem o espírito da lei, autorizam tal raciocínio pelos fundamentos de facto e de direito já expostos. B - Apreciação das alegações do sujeito passivo A sociedade B... SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA. NIPC ...78, foi constituída em 23 de Janeiro de 2001, tendo o sujeito passivo disponibilizado € 5.000,00 para a realização do capital social. Em 7 de Janeiro de 2009, o capital social foi reforçado no montante de € 315.000,00 o aumento de capital foi realizado por incorporação de reservas, ora as reservas são partes dos resultados líquidos de anos anteriores que os sócios / acionistas decidiram em Assembleia-geral não distribuir, isto é, permanecem na empresa. Nesta modalidade de aumento de capital, apenas implica a emissão de quotas a distribuir pelos sócios, sem encargos para os mesmos, traduz-se numa operação contabilística, pois na realidade não há entrada de capitais na empresa. As reservas e os resultados transitados fazem parte do património liquido da empresa, é a deliberação dos sócios que distribui os resultados que os transfere para o património dos sócios, sem essa deliberação o sacio detém apenas um direito de participar nos resultados que venham a ser distribuídos, e caso o venham a ser. Só constitui fruto o resultado efectivamente distribuído. De salientar que esta transferência de resultados da empresa para os sócios esta sujeita a tributação em sede de IRS. O ganho resultante da alienação da participação é dado pela diferença entre o montante do valor de realização que foi de €704.631,87 e o valor de aquisição de € 5.000,00 que corresponde ao valor disponibilizado pelo sacio para a realização do capital social, o valor do aumento de capital por incorporação de reservas proporcionou a subida do valor nominal da quota, contudo, nesta modalidade de aumento de capital não há qualquer entrega de bens por parte do sacio à sociedade- como sucede na hipótese de um aumento de capital por novas entradas - ou da sociedade aos sócios. Pelo exposto, é desatendida a pretensão do sujeito passivo mantendo-se as correcções conforme propostas.»; __________________________________________________________________________ Cfr. projecto de correcções, oficio de notificação para exercício do direito de audição prévia, resposta da Impugnante mulher e Relatório Final de Inspecção (RFI), a fls. 2 e ss., 7,8 e ss. e 14 e ss. do PAT em apenso. 6. Na sequência do visado Relatório foi submetida pela AT declaração oficiosa de IRS referente aos rendimentos dos ora Impugnantes do período de 2016, de conteúdo igual à por estes apresentada, aludida em 2., com excepção do quadro 9 referente a "alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários" do Anexo G - "Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais", preenchido do seguinte modo: [IMAGEM] ______________________ Cfr. visada declaração, junta pelo E.R.F.P., presente a fls. 41 e ss. dos autos. 7. O que levou à emissão no dia 28.09.2018, em nome dos ora Impugnantes, das liquidações de IRS n.º ...63, no valor de €94.180,78, e de respectivos juros compensatórios n.º ...81, no valor de €2.502,64, por referência ao ano de 2016, com montante a pagar até ao dia ../../2018, de €51.825,74, atento anterior pagamento no montante de €44.857,68, por referência à anterior liquidação de IRS para o mesmo período, aludida em 3.; ________________________________________________________________Cfr. visada liquidação de IRS e demonstração de acerto de contas, juntas pelos Impugnantes como documentos n.º 1 e 2, presentes a fls.16 e 17 dos autos. 8. Em 14.01.2019 deu entrada no Serviço de Finanças de Coimbra-1 a p.i. de impugnação que deu origem aos presentes autos. ________________________________________________________________ Cfr. comprovativo de entrega de impugnação, a fls. 5 dos autos e visada p.i., a fls. seguintes. * Compulsados os autos e analisada a prova produzida, julga-se não provado, com interesse para a decisão, o seguinte facto: a) Os Impugnantes prestaram garantia idónea por referência às liquidações impugnadas identificadas em 7 Os Impugnantes peticionaram a condenação da AT no pagamento de indemnização por garantia indevidamente por eles prestada. Não obstante, não consta dos autos qualquer evidência da prestação de uma qualquer garantia. ** A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos presentes nos autos e não impugnados, bem como do Processo Administrativo Tributário em apenso, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos pontos do probatório. No que concerne, especificamente, ao facto que se julgou como não provado, foi considerada a ausência de qualquer meio de prova apresentado ou produzido pelas partes. 3. Fundamentação de Direito A questão que se coloca no presente recurso consiste em saber se, para efeitos de apuramento das mais-valias mobiliárias com a transmissão da quota social, há ou não que atender, no caso concreto, ao aumento do capital social por incorporação de reservas livres. A discordância relativa ao cálculo da mais-valia em causa refere-se unicamente ao valor de aquisição da quota social objeto de alienação pela recorrente mulher por escritura pública, outorgada em 09.09.2016, como decorre dos factos provados. Os recorrentes entendem que, sendo o valor inicial de tal quota de €5.000,00 e tendo ocorrido aumento do capital social em 07.01.2009, no montante de €315.000,00, por incorporação de reservas livres, passando a quota única titulada pela recorrente mulher de €5.000,00 para €320.000,00, será este o valor de aquisição que deve ser tido em conta no cálculo da referida mais-valia. A recorrida, por sua vez, entende que o valor de aquisição a considerar no cálculo da mais-valia, será o valor inicial da quota de €5.000,00. Não se discute, por conseguinte, a existência de mais-valias resultantes da alienação da quota da recorrente mulher, mas apenas o seu montante, pelo que na identificação das disposições que se aplicam ao caso concreto destacaremos as que dizem respeito especificamente à determinação do valor de aquisição, pois é relativamente a este que não há entendimento. O artigo 48.º, n.º 1, b), do CIRS, que se refere concretamente à alienação de quotas diz-nos que «no caso da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, o valor de aquisição, quando esta haja sido efetuada a título oneroso, é o seguinte: (…) b) Tratando-se de quotas, outras partes sociais, warrants autónomos, certificados referidos na alínea g) do n.º 1 do artigo 10.º ou de outros valores mobiliários não cotados em mercado regulamentado, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal». O valor de aquisição quando estão em causa quotas [partes sociais não cotadas em mercado regulamentado] será o custo documentalmente provado, ou na sua falta, e a título subsidiário, portanto, o respetivo valor nominal. Ora, o custo, como resulta do probatório, está documentalmente comprovado, pelo que o valor de aquisição não poderia ser reportado ao valor nominal que, reforce-se, só se aplica a título subsidiário. É certo que no caso sob análise o valor nominal da quota passou a ser de €320.000,00, pois de acordo com o artigo 92.º., n.º 1 do Código das Sociedades Comerciais (CSC), os aumentos de capital por incorporação de reservas podem ser realizados com ou sem emissão de novas participações sociais, sendo que nesta última possibilidade (que corresponde ao que se passou na situação sub judice, como decorre dos factos provados) o aumento de capital implica, necessariamente, o aumento do valor nominal das participações já existentes. Apesar de o valor nominal das quotas ser de um valor superior ao custo documentalmente provado, é este último que prevalece, como resulta claramente da letra da lei. Não obstante o carácter cristalino da disposição, ainda que por mero exercício teórico, se concebesse poderem surgir dúvidas, o teor do artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do CIRS, disposição que se refere a situações como a sob análise no que concerne à determinação da data de aquisição e, consequentemente, ao valor que a participação social tem nessa data, fá-la-ias desaparecer. Prescreve essa disposição, justamente, que «a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem». Portanto, não seria relevante para a determinação do valor de aquisição uma alteração subsequente do valor nominal das quotas e, por decorrência disso, a consideração deste aumento de capital no cômputo do valor de aquisição. A própria jurisprudência deste Tribunal aponta precisamente neste sentido, conforme demonstram os excertos transcritos de seguida. Do acórdão de 7 de março de 2018, proferido no processo com o n.º 149/17 (http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/cd3dd80bc8fc012c8025824e004c4500): «nos termos do disposto no artº 43° nº 4, al. a) do CIRS [preceito equivalente ao 43.º, n.º 6, alínea a)], o legislador definiu qual era a data de aquisição dos valores mobiliários, para este efeito, tributação em sede de mais-valias, dizendo que havendo aumento do valor nominal das quotas sociais seja por: 1- Incorporação de reservas 2- Substituição de quotas – esta originada por várias causas possíveis das quais elegeu, a título meramente exemplificativo: a. alteração do valor nominal b. modificação do objecto social da sociedade emitente em ambas as circunstâncias, será considerada como data de aquisição dos valores mobiliários a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, ou seja, a data de aquisição inicial das quotas sociais.». Do acórdão de 4 de maio de 20022, proferido no processo com o n.º 0295/17.0BELRA (https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c9286bb5f42e6ecf8025883a003f8bd5?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1): «…sendo relevante convocar a norma do artigo 43.º, n.º 6, al. a) do CIRS, que refere que para a determinação do saldo positivo ou negativo das mais valias, “a data da aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, é a data da aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.” // Da conjugação das normas vindas de referir, conclui-se que quando um determinado sujeito passivo de IRS, procede à alienação de partes sociais (quotas) cujas sociedades não estejam cotadas em bolsa de valores, o valor de aquisição é aquele que resulta do custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal, e, nos casos em que tenha havido aumento de capital por incorporação de reservas, o valor de aquisição é aquele que se reporta à data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.” A propósito da aplicação do artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do CIRS, sustentam os recorrentes que aplicação desta norma desconsideraria o artigo 48.º do CIRS que imporia que se documentasse um custo que, no seu entender, deveria contemplar a incorporação de reservas livres pelas especificidades que têm. A esse propósito afirma nas suas conclusões: «8. As reservas livres são aquelas que não têm uma utilização preestabelecida pelos sócios e acionistas, sendo constituídas quando os sócios deliberam nesse sentido, podendo ser utilizadas na cobertura de prejuízos, para investimentos e para distribuição aos sócios e acionistas (em momento imediato, ou diferido no tempo, conquanto tenha existido deliberação prévia nesse sentido do coletivo societário). 9. As reservas livres representam, efetivamente, um dispêndio para os sócios.» As reservas livres podem ser efetivamente usadas para uma série de finalidades, incluindo a cobertura de despesas, dependendo do destino que lhe seja dado, mas não são em si um custo, mesmo quando são incorporadas para aumento de capital, pois não são suportadas pelos sócios. Essa questão já foi analisada por este Tribunal, no acórdão n.º 0295/17.0BELRA a que já fizemos referência, que, a propósito desta questão, afirmou: «Contrapõem os Recorrentes que o aumento de capital social por incorporação de reservas legais corresponde “a uma efectiva deslocação patrimonial do património pessoal para o da sociedade”, por estarmos perante lucros que poderiam ter sido distribuídos pelos sócios, e que assim o valor diferencial a considerar deveria ter por referência não o valor da quota à data da constituição da sociedade, mas aquele que resultou do aumento de capital. Mas carecem de razão. (…) não há qualquer deslocação patrimonial do património pessoal para o da sociedade, uma vez que tendo o resultado líquido obtido no exercício (…) convertido em reservas (…) nunca chegou a sair do património da sociedade (vg. por distribuição de dividendos) e este não sofreu qualquer alteração. (…) Em síntese, diremos: 1- No aumento de capital por incorporação de reservas (…) não há uma efetiva deslocação do património do sócio para o da sociedade. 2- No apuramento das mais-valias mobiliárias por alienação de quotas sociais é considerado o diferencial entre o valor da quota à data da constituição da sociedade e o valor da sua transmissão, desconsiderando-se o valor da quota decorrente do aumento do capital social entretanto ocorrido por incorporação de reservas (…).» O custo a que se refere o artigo 48.º é o custo de aquisição que não contempla a incorporação de reservas, sejam livres ou legais. Esta precisão é importante porque a requerente, perante a solução veiculada pelo acórdão a que acabámos de aludir, também subscrita pela sentença recorrida, vem argumentar que o acórdão decidiu a questão no contexto de reservas legais e não de reservas livres, como no caso sob julgamento, pelo que a solução aí avançada, dadas as especificidades das reservas livres, não lhes poderia ser aplicada. Tanto as reservas legais como as reservas livres têm, sob o ponto de vista da génese, a mesma natureza, pois correspondem, grosso modo, a lucros não distribuídos. As reservas livres só se distinguem das legais porque não são impostas por lei. Com efeito, as reservas legais estão previstas no artigo 295.º do Código das Sociedades Comerciais, que, na parte que releva, dispõe no n.º 1: 1 - Uma percentagem não inferior à 20.ª parte dos lucros da sociedade é destinada à constituição da reserva legal e, sendo caso disso, à sua reintegração, até que aquela represente a 5.ª parte do capital social. Por seu turno, o artigo 33.º do mesmo Código, no n.º 1 determina: 1 - Não podem ser distribuídos aos sócios os lucros do exercício que sejam necessários para cobrir prejuízos transitados ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade. Em face do disposto no artigo 33.º do Código das Sociedades Comerciais há lucros (e reservas) não distribuíveis. Mesmo que seja apurado lucro do exercício, isso não significa que possa haver distribuição de dividendos. Há, assim, um lucro não suscetível de distribuição por imposição legal. A diferença apontada não tem a ver, como já se afirmou, com natureza das reservas que são rendimento não distribuído, tanto no caso das livres como das legais, sendo aliás essa equiparação feita no próprio CIRS, designadamente no artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS, onde a propósito da sugestiva equiparação entre reservas e lucros, não se distingue o tipo de reserva que está em causa. Distinção esta que, como já salientámos, também não é feita no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do CIRS. Decorre, por conseguinte, do apontado, que a jurisprudência relativa às reservas legais, desenvolvida numa situação em tudo semelhante àquela sob julgamento, também se aplica aos casos em que o aumento de capital é feito por incorporação de reservas livres. Pois, a equiparação que é feita entre reservas legais e lucros no acórdão n.º 0295/17.0BELRA, vale necessariamente para as reservas livres, por maioria de razão, dir-se-ia, pois, tendo em conta a maior margem que existe para dispor de reservas livres, a referida equiparação sairia, neste último caso, reforçada. Os fundamentos avançados são suficientemente sólidos para sustentar que o valor de realização não deve contemplar as reservas livres. Há, porém, para além do que foi dito, uma questão decisiva, aludida repetidamente pelos próprios recorrentes e que devidamente enquadrada na dinâmica, teleologia e necessária coerência sistemática do CIRS, reforça, ainda mais, a solução de que as reservas livres não têm relevo para a determinação do valor de aquisição das quotas, e consequentemente, não podem ter impacto, no cálculo da mais-valia. A questão determinante que vêm sendo salientada neste aresto, na jurisprudência a que aludiu, e repetidamente invocada pelos recorrentes (dizendo por diversas vezes que a incorporação das reservas livres implicou uma renúncia à hipótese de distribuir tais resultados, entre outras referências no mesmo sentido) é a equiparação entre as reservas livres e os lucros. Logo a tributação de uns e outros tem de ter um mínimo de equivalência. O IRS é um imposto tendencialmente único e progressivo que tem subjacente um conceito de rendimento suficientemente lato (rendimento acréscimo) para acolher as várias especificações que o legislador fez do conceito de rendimento. São rendimentos tributáveis não só os acréscimos que possam ser reconduzidos às várias categorias do IRS que têm subjacente uma fonte produtiva estável, como acontece com as categorias A, B, E, F e H, mas também aqueles que, não obstante não poderem ser reconduzidos a essas categorias, se traduzam num incremento patrimonial que tenha enquadramento na categoria G - uma categoria residual que abrange todos os rendimentos não suscetíveis de ser reconduzidos a uma das outras categorias. A categoria G, no universo dos rendimentos que pode acolher a título subsidiário, enquadra as mais-valias de vários tipos e que quadrem com o disposto no artigo 10.º do CIRS e disposições que o complementam, designadamente, entre outros, os artigos 43.º e 48.º do CIRS, a que aludimos. Há, portanto, uma complementaridade entre a categoria G e, consequentemente, da tributação das mais-valias, e outras disposições do CIRS. Pelo que, tendo em conta que o IRS está orientado teleologicamente para tributar de forma tendencialmente global o rendimento acréscimo, nos termos das especificações feitas desse conceito na lei, não faria sentido, face a teleologia do CIRS, mas também perante a sua sistemática e, como já demonstrámos, também no confronto com a letra da lei, não só deixar de fora a tributação das reservas livres geradas no âmbito da sociedade (pela sua equiparação aos rendimentos não distribuídos) como, além disso, permitir que o seu montante reduzisse a mais valia-mobiliária tributável, frustrando, ainda mais, o desígnio do legislador. Quando há distribuição de lucros ou dividendos (num sentido lato) a tributação é feita no âmbito do artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS. Quando não há distribuição, e tendo em conta o carácter residual da categoria G, essa tributação far-se-á por ocasião da alienação das partes sociais (como se determinou acontecer no caso sub judice nos termos das disposições aplicáveis). Refletir essas reservas livres no valor de aquisição da quota social implicaria, para além da não tributação dos rendimentos não distribuídos, ainda, a diminuição da mais-valia, gerando uma situação de dupla não tributação desses rendimentos, o que contrariaria não só a letra da lei, insistimos, mas a dinâmica, teleologia e até coerência sistemática do CIRS. Estas considerações, decorrentes da estrita aplicação do direito à questão suscitada no âmbito do processo - perfeitamente delimitada em termos factuais - resultam forçosamente da aplicação do direito que se impõe ao caso concreto (nos termos do artigo 5.º, n.º 3, do CPC ex vi do artigo 2.º do CPPT) e contribuem para reforçar e robustecer a conclusão de que, nos termos do direito aplicável, para efeitos de apuramento das mais-valias mobiliárias, com a transmissão da quota social, não pode ser considerado o aumento do capital social por incorporação de reservas livres. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelos Recorrentes. Lisboa, 5 de junho de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.