025509 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Antes da vigência do decreto-lei nº 202/96, de 23 de Outubro, a prova da incapacidade física relevante para efeitos de IRS podia ser feita mediante atestado emitido pela autoridade regional de saúde.

II- Na falta de alteração da legislação, até à entrada em vigor daquele decreto-lei, a Administração Fiscal não podia recusar efeitos a esse atestado, com referência ao IRS de 1995, a pretexto de ter sido emitido segundo um critério entretanto abandonado pelas autoridades de saúde, e exigir outro atestado, de acordo com o critério posteriormente por elas adoptado.

III- Os processos a que se refere o artigo 7º nº 2 do decreto-lei nº 202/96, de 23 de Outubro, para dizer que o diploma se aplica aos processos em curso, são os administrativos de avaliação e certificação da incapacidade, e não os fiscais, ou outros, em que devam retirar-se efeitos da incapacidade atribuída.

1.1. A..., residente em Viana do Castelo, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, por oposição de acórdãos, do aresto de 16 de Maio de 2000 do Tribunal Central Administrativo (TCA) que, revogando a sentença da 1ª instância, julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 1995.

Elege, como acórdão fundamento, o de 15 de Dezembro de 1999, proferido no recurso nº 24305, pela Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Por acórdão de 5 de Dezembro de 2001 foi decidido existir oposição de acórdãos, e determinado o prosseguimento do recurso.

1.3. A recorrente produziu alegações, concluindo deste modo:

“1ª

O MD acórdão recorrido encontra-se em oposição ao MD acórdão fundamento, tirado em 99.12.15, no recurso n. º 24 305 do STA.

2ª

Em ambos os acórdãos em confronto o que está em causa é a relevância jurídica dos atestados de incapacidade emitidos para efeitos fiscais pelas respectivas autoridades de saúde, antes da publicação do DL n. º 202/96, de 23 de Outubro.

3ª

A invocada contradição resulta do facto de em ambos os arrestos estarem em causa atestados de incapacidade emitidos ao abrigo do mesmo critério legal de aferição de incapacidades constante da TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30 de Setembro.

4ª

Num deles – acórdão fundamento – foi reconhecida plena relevância jurídica a tais atestados, negando-se à Administração Fiscal o poder de definir o critério legal de aferição da incapacidade fiscalmente relevantes, estando, por isso, obrigada ao reconhecimento dos benefícios fiscais emergentes de tais atestados, com fundamento no principio da unicidade da Administração directa do Estado, por ser a expressão da vontade da mesma pessoa colectiva. No outro – acórdão recorrido – foi sustentado entendimento diametralmente oposto.

5ª

O MD acórdão recorrido assenta numa errada interpretação do n.º. 7 do art. 14º do ClRS, onde a qualidade de deficiente não integra o conceito fiscal de situação pessoal com relevância para efeitos de incidência subjectiva.

6a

O MD acórdão recorrido faz, igualmente, uma errada interpretação do conceito de incapacidade permanente para efeitos fiscais.

7ª

Com tais argumentos pretende o MD acórdão recorrido sustentar a aplicabilidade das novas regras de avaliação de incapacidade para efeitos fiscais introduzidas pelo DL n. º 202/96.

8ª

Por força do que dispõe o n. º 2 do art. 106º da CRP, o principio da legalidade na tributação abrange, entre outros aspectos, os benefícios fiscais.

9ª

Ao reconhecer à Administração Fiscal o poder para pôr em crise o atestado de incapacidade emitido pela autoridade competente, nos termos em que o fez, o MD acórdão recorrido viola o disposto nos artigos 106º n. º 2 e 266º n.º 2 da CRP.

10ª

As teses defendidas pelo MD acórdão fundamento são as mais defensáveis no plano do direito constituído.

11ª

Ao serem proferidas decisões opostas, em função de diferente interpretação das normas legais aplicáveis, sobre idênticas questões de facto ficou, necessariamente, posto em causa o principio da igualdade dos cidadãos perante a lei, pelo que deverá proceder-se à uniformização da jurisprudência pelas teses do MD acórdão fundamento”.

1.4. Não há contra-alegações.

1.5. A Exmª. Procuradora-Geral Adjunta é de parecer que o recurso merece provimento, devendo decidir-se como no acórdão fundamento, “no qual intervieram todos os juízes da secção (art. 8º, nº 3, do C. Civil)”.

1.6. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. No acórdão recorrido estabeleceu-se a factualidade seguinte:

“a)

0(a) impugnante apresentou tempestivamente a sua declaração de IRS de 1995, dizendo-se aí portador(a) de uma deficiência de grau superior a 60%, e juntando atestado com que pretendia fazer prova desse facto;

b)

A Direcção Distrital de Finanças de Viana do Castelo (DDF) notificou o(a) impugnante para apresentar atestado médico comprovativo do grau de deficiência invocado, emitido posteriormente a 20.12.1995, não o tendo ele(a) feito, pelo que a DDF procedeu à "correcção" dos elementos declarados, não o(a) considerando portador(a) da alegada deficiência, de que resultou a liquidação em causa;

c)

0 atestado médico comprovativo do grau de deficiência do(a) impugnante é do teor de fls 15.

d)

A DGCI para prova da incapacidade da "pessoa deficiente", em casos de hipovisão, vinha aceitando o critério definido pela Direcção Geral de Saúde (DGS), de acordo com a sua informação 63/DSO, de 26.8.1994, que mandava aplicar a Tabela Nacional de Incapacidade (TNI), em que a percentagem de incapacidade fixada em cada caso, não tinha em conta a correcção óptica operada;

e)

A DGS, reconhecendo tratar-se de um erro o critério supra, revogou essas orientações em 15.12.1995, através da sua circular normativa 22/DSO, onde alterou o critério de

fixação da incapacidade que passou a ser fixado depois das correcções operadas em cada caso;

f)

Em consequência, também a DGCI veio a aderir a este novo critério de fixação da incapacidade, de acordo com o entendimento sufragado pela autoridade de Saúde, tendo para o efeito emitido a circular 1/96, onde deixava de aceitar os atestados médicos para comprovação da incapacidade emitidos depois da nova orientação, elaborados de acordo com o entendimento revogado;

g)

0 atestado médico referido em a), foi emitido em 3.10.1995, no âmbito do critério anterior à circular 1/96, referida;

h)

A DDF solicitou à ora recorrida o envio de atestado médico comprovativo da sua deficiência, de acordo com o novo entendimento sufragado, referido supra, que a mesma não remeteu, mas apenas uma "declaração" (fls 21), onde se mencionava que o atestado médico referido em a), mantinha a sua validade;

i)

Em consequência, a AF não aceitou a comprovação da deficiência e efectuou a liquidação de IRS em conformidade, tendo o imposto o prazo limite de pagamento de 27.8.1997 e a petição da impugnação judicial dado entrada na R. Finanças em 9.10.1997 – cfr. doc. de fls 15 e carimbo aposto na mesma petição.

j)

O doc, pretendido juntar com a suas alegações de recurso a fls 95 dos autos, foi emitido em 19.11.1997 e é um Atestado Médico de Incapacidades, e nele menciona que a recorrida ... apresenta deficiências de carácter permanente ... que lhe conferem o grau de incapacidade de 61% ...;

l)

Ao ser notificada para apresentar novo atestado médico, de acordo com o novo critério passado a seguir pela AF, a ora recorrida não o remeteu porque entendeu ser ilegal tal solicitação, tendo então dirigido ao Exmo DDF de Viana do Castelo a comunicação cuja cópia consta a fls 18 dos autos, a manifestar a sua discordância”.

3.1. O acórdão recorrido, como se extrai da matéria de facto que deu por provada, debruçou-se sobre uma situação em que a então recorrida e agora recorrente apresentara à Administração Fiscal, com a declaração de IRS do ano de 1995, um atestado emitido pela autoridade de saúde regional certificando sofrer de deficiências que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo decreto-lei nº 341/93, de 30 de Setembro, lhe conferem um grau de incapacidade superior a 60%. Pretendia, com isso, que fossem atendidos, na liquidação, os benefícios fiscais concedidos pela lei aos deficientes.

A Administração Fiscal notificou a ora recorrente para apresentar novo atestado médico emitido segundo o critério estabelecido pela circular normativa nº 22/DSO, de 15 de Dezembro e, perante a sua inércia, procedeu à correcção dos elementos declarados, liquidando imposto sem considerar aquele benefício.

O acórdão recorrido, para revogar a sentença da 1ª instância, que julgara procedente a impugnação daquela liquidação, e decidir, ao contrário, a sua improcedência, professou a jurisprudência do aresto de 3 de Fevereiro de 1999 da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, no recurso nº 23137.

A doutrina deste acórdão está assim condensada no respectivo sumário:

“I- Ao exigir ao contribuinte a apresentação de novo atestado e ao não dar valor ao emitido anteriormente para comprovar a deficiência, a Administração Fiscal não alterou os pressupostos da concessão da aplicação do regime legal previsto no I.R.S. e E.B.F. para os sujeitos passivos deficientes, sucedendo apenas ter entendido não estar «devidamente» comprovada a incapacidade, para os efeitos fiscais referidos, com o documento que a impugnante apresentou.

II- A força probatória plena dos documentos autênticos limita-se aos factos que neles se referem como sendo praticados pela autoridade ou oficial público que o emitiu, assim como aos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador (art. 371, n. 1, do Código Civil).

III- No caso de um atestado médico em que se afirma que determinada pessoa sofre de um certo grau de incapacidade, estamos perante um mero juízo pessoal, já que o grau da incapacidade, os algarismos que o definem, não é um facto que seja directamente observável, tendo de ser fixado através da subsunção de factos perceptíveis pelo documentador a determinada tabela de referência.

IV- Mesmo que tal juízo fosse de considerar inabalável sob o ponto de vista técnico, à face da tabela de referência que foi utilizada, sempre ficaria de fora, como matéria não abrangida pela força probatória do documento, a questão jurídica de saber se as incapacidades relevantes para efeitos fiscais se devem apurar pela forma que foi apurada a incapacidade apresentada pela ora impugnante ou por outra qualquer.

V- Sabendo a Administração Fiscal que nos atestados comprovativos de deficiências, emitidos para efeitos de I.R.S. antes de 15-12-1995, quando a incapacidade derivava de hipovisão, o grau daquela não havia sido fixado tendo em conta o critério que a Administração Fiscal entendia ser o adequado para efeitos fiscais (o grau de incapacidade dever ser fixado após o esgotamento das possibilidades de correcção), ao não aceitar os atestados emitidos anteriormente, que sabia terem sido emitidos, nos casos de hipovisão, com fixação do grau de incapacidade sem ter em conta possibilidades de correcção, não está a recusar-se a atribuir-lhes valor probatório, antes estando a limitá-lo aos precisos limites que derivam do critério que esteve subjacente à sua elaboração.

VI- Os sujeitos passivos a quem havia sido passado um atestado antes daquela data, certificando uma incapacidade superior a 60%, tinham direito à protecção da sua confiança no teor do atestado na medida do que ele certificava, não tendo aqueles, naturalmente, direito a que o atestado fosse interpretado como certificando aquilo que não pretendia certificar (incapacidade derivada de hipovisão, avaliada depois da melhor correcção óptica possível).

VII- A mudança de critério da administração fiscal sobre qual a deficiência relevante no caso de hipovisão é admissível, desde que se trate de uma mudança global da sua actuação e não de um tratamento discriminatório em relação a um determinado contribuinte.

VIII- O princípio constitucional da protecção da confiança impõe aos órgãos da administração a observância do princípio da legalidade (art. 266, n. 2), mas não confere aos cidadãos qualquer direito à manutenção de uma prática da Administração que esta reputa como ilegal.

IX- A nova interpretação que a Administração Fiscal sobre as incapacidades de hipovisão relevantes para efeitos fiscais tem apoio na letra da lei e é a única que se coaduna com a razão de ser da instituição de um regime legal privilegiado para deficientes, para efeitos de I.R.S

X- Tal interpretação é também a única compatível com o princípio constitucional da igualdade na repartição dos encargos públicos, que resultaria atingido se fosse legalmente atribuído aos portadores de incapacidade por hipovisão o direito a um regime fiscal privilegiado em casos em que a deficiência, por estar corrigida, não se traduzia em qualquer diminuição de capacidade contributiva.

XI- A actuação da administração fiscal, ao notificar o contribuinte para apresentar novo atestado emitido após 15-12-1995 ou demonstrar que a incapacidade não provinha de hipovisão, cabe nos seus poderes de escolha de diligências probatória, e é não só justificada, como adequada e proporcionada aos fins que tinha em vista, pelo que não se lhe pode imputar qualquer ilegalidade, designadamente por ofensa dos princípios que devem nortear a sua actuação, que são o único limite legal à sua liberdade de escolha.

XII- Não tendo o sujeito passivo feito a prova justificadamente exigida pela Administração Fiscal como condição da aplicação do regime de I.R.S. dos deficientes, impunha-se que não tivesse aceitado efectuar a reformulação da liquidação que lhe foi pedida em processo gracioso de reclamação”.

Sem embargo de serem muitos e de boa valia os fundamentos em que se ancora esta corrente jurisprudencial, a verdade é que não fez senão carreira minoritária na jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, sendo, antes, o entendimento oposto, aquele que vem sendo adoptado na quase esmagadora maioria dos acórdãos sobre a matéria, os quais são já em número de algumas dezenas.

A fileira dessa maioritária jurisprudência inicia-se com o aresto que aqui serve de acórdão fundamento, o qual decidiu um caso cuja factualidade era, basicamente, a mesma.

Neste mesmo pendor julgaram, depois, entre muitos outros, os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Janeiro, 21 de Junho, 27 de Setembro e 18 de Outubro de 2000, os de 23 de Maio e 21 de Novembro de 2001 e o de 16 de Janeiro de 2002, nos recursos nºs. 24439, 24694, 25136, 24706, 25112, 26199 e 26638, respectivamente. Por último, o Pleno da Secção confirmou esta corrente jurisprudencial, através do acórdão de 6 de Março de 2002, proferido no recurso nº 25509, de que foi relator o mesmo do presente, razão por que este não será mais do que a reprodução daquele, mutatis mutandis.

Em todos eles se reconhece, em súmula, que a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo decreto-lei nº 341/93, de 30 de Setembro, ainda que perspectivada com vista à avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, era, até à entrada em vigor do decreto-lei nº 202/96, de 23 de Outubro, utilizada para efeitos de benefícios fiscais. Este último decreto-lei veio a adaptar a Tabela, para esse efeito, estabelecendo as "Instruções Gerais" a ele anexas, as quais constituem princípios a ser seguidos na sua utilização, em resultado do que passou, então, a relevar, só, a disfunção residual, pela aplicação de meios de correcção ou compensação, devendo o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela. Por isso, em todos os aludidos arestos se teve por ilegal a recusa, pela Administração Fiscal, de certificado emitido pelas autoridades de saúde, ao abrigo do decreto-lei nº 341/93, e a exigência de novo atestado nos termos do decreto-lei nº 202/96, relativamente ao IRS de 1995, estabelecendo a dita incapacidade ou deficiência, pois tal avaliação, sendo da competência daquelas autoridades, não pode ser questionada pela Administração Fiscal, face ao princípio da unicidade da Administração Pública.

Tal como decidiu o acórdão fundamento.

3.3. No caso apreciado pelo acórdão recorrido, à semelhança do que aconteceu naquele sobre que incidiu o acórdão fundamento, a Administração Fiscal, ao pedir à contribuinte um novo atestado médico, de acordo com os novos critérios, plasmados numa circular que antecipava o que viria a ser consagrado no decreto-lei nº 202/96, não questionou a competência da autoridade de saúde que emitiu o atestado que lhe fora apresentado para certificar a invalidez pressuposto do gozo do benefício fiscal em causa. Pelo contrário, a circular nº 28/90 da DGCI revela com clareza que é seu entendimento serem meios adequados para provar a incapacidade a declaração emitida pelas Administrações Regionais de Saúde e pelos Centros de Saúde. Nem lhe apontou vício substancial ou formal que entendesse afectar o seu valor probatório.

Numa palavra, não questionou a força probatória do dito atestado. Antes, o que se patenteia é que a Administração Fiscal sabia que o atestado que lhe havia sido entregue tinha sido passado segundo o critério ao tempo vigente, porque divulgado pela Direcção-Geral de Saúde, e posteriormente abandonado, razão por que pretendia novo atestado, emitido, porventura, pela mesma autoridade de saúde, mas já ao abrigo do critério por que o primeiro adoptado fora substituído.

Assim sendo, não estamos, como à primeira vista pode parecer, perante uma questão meramente probatória, isto é, não se dá o caso de a Administração Fiscal entender que o atestado apresentado não comprovava devidamente a deficiência invocada, pretendendo, por isso, melhores elementos de prova. O que pediu foi um atestado passado segundo um dado critério, e não considerou o apresentado, por supor ter sido emitido de acordo com outro critério, entretanto alterado pela Direcção-Geral de Saúde. Mas sem invocar a desconformidade do critério usado no atestado junto pelo contribuinte com o da lei.

Na verdade, é à Administração Fiscal, e não a outrem, que compete a verificação de que a incapacidade está devidamente certificada pela autoridade competente, fosse ela qual fosse, e retirar daí as legais consequências em sede de benefícios fiscais. Cabe-lhe, portanto, o controlo formal e substancial do documento que para prova da incapacidade lhe seja apresentado. Em consequência, pode exigir outra prova se concluir, não só que esse documento não é emanado por entidade competente, como que ele não está formalmente perfeito, ou que utilizou, para certificar o que certifica, um critério inadequado.

Ora, a lei vigente em 1995, ano em que a ora recorrente pretende ver reflexos fiscais da incapacidade verificada, e em que foi emitido o atestado médico, era omissa quanto aos critérios de avaliação da incapacidade. Mas nem por isso se pode entender que deixava ao critério discricionário da Administração a normação procedimental a seguir para estabelecer o grau de incapacidade fiscalmente relevante, e a valoração deste. Além do mais, estamos perante matéria de benefícios fiscais, sujeita aos princípios da legalidade e da tipicidade, pelo que não podia o legislador ter deixado à discricionaridade da Administração o critério de atribuição de incapacidade.

E menos à Administração Fiscal, à qual claramente falta vocação para o efeito, parecendo claro que o legislador do EBF e do CIRS, ao referir-se à “entidade competente” para a comprovar, se refere a uma Administração outra que não a Fiscal - a Administração de Saúde.

Como se diz no sumário do acórdão de 16 de Janeiro de 2002, da Secção, acima indicado, “a competência exclusiva da administração de saúde para praticar o acto de verificação da deficiência estava prevista na base VII al. a) da Lei n.º 6/71, de 8/11 e passou a estar prevista no art.º 18º da Lei n.º 9/89, de 2/5, a ela se referindo também o art.º 8º n.º 1 a. I) do DL. n.º 336/93, de 29/9”.

É, pois, à Administração de Saúde, assente como deve ter-se a sua competência para certificar a incapacidade relevante no campo fiscal, que cabe encontrar os critérios legais capazes de a ordenar na fixação da incapacidade. Não lhe estando atribuída discricionaridade na matéria, impõe-se-lhe buscar na lei o modo de preencher os conceitos indeterminados contidos naquilo que lhe cabe certificar: o grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%. Para tal não dispunha, ao tempo da emissão do atestado apresentado pela contribuinte, de outra tabela de referência que não fosse a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo decreto-lei nº 341/93, de 30 de Setembro, ainda que a sua inicial vocação nada tenha a ver com o domínio fiscal, mas com a reparação dos danos emergentes dos acidentes de trabalho e das doenças profissionais. Todavia, porque o legislador, dispondo sobre consequências fiscais da invalidez, não preencheu o critério de atribuição dessa invalidez, esse seria o que tinha que adoptar-se.

Como, de resto, aconteceu e não é questionado, revelando a matéria de facto apurada que a Direcção-Geral de Saúde emitiu, a propósito, e por duas vezes, instruções internas neste sentido.

Sobre estes pontos pode ver-se, com proveito, o que se escreveu no acórdão de 16 de Janeiro de 2002, da Secção, já referido, subscrito, também, pelo ora relator como adjunto:

“Não explicitando directamente as citadas normas fiscais (do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e do Estatuto dos Benefícios Fiscais) todo o critério de definição da deficiência fiscalmente relevante, situado fora dos aspectos materiais nelas previstos, o único método juridicamente possível de o determinar é ir buscá-lo aos ramos de direito donde o legislador importou os respectivos termos (Esta é a solução imposta pelo princípio da unidade do sistema jurídico e eadem ratio que hoje encontra consagração expressa no art.º 11º n.º 2 da Lei Geral Tributária.).

Ora, acontece que, à altura da publicação do CIRS e do EBF, a única fonte legal onde estavam enunciados todos os critérios de determinação da invalidez, os seus coeficientes e o modo da sua avaliação, conquanto na perspectiva da avaliação do dano em vitimas de acidentes de trabalho e de doenças profissionais, mas em termos que não estavam adstritos a categorias especificas de cidadãos (como o que acontecia com a incapacidade para a prestação do serviço militar), era a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL. n.º 43 189, de 23 de Setembro de 1960.

Sendo assim, ao quedar a regulação da invalidez aos termos constantes dos citados preceitos, o legislador fiscal mais não podia ter externado, no plano do objectivamente possível, do que remeter a normação das matérias relativas à definição das anomalias ou perdas de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptíveis de gerar incapacidade, o seu grau, o seu modo de avaliação e a indicação da entidade competente para o fazer, para aquela legislação, como única forma, aliás, de praticabilidade e de eficiência fiscais dos benefícios concedidos.

A partir da entrada em vigor do DL. n.º 341/93, de 30 de Setembro essa remissão tem de considerar-se como sendo feita para o regime por ele regulado, em virtude do mesmo ter substituído por revogação o regime anterior. (...).

Quer dizer, o legislador abriu mão do principio do monopólio de atribuição aos serviços da administração fiscal de toda a função tributária, cometendo uma pequena parcela desse poder administrativo de verificação a uma outra administração directa do Estado ou seja, a uma administração inserida numa outra função material do Estado (...), em função da sua especial aptidão técnica e material para surpreender e avaliar os factos prejudiciais ao uso dos benefícios fiscais.

Nesta perspectiva, depois da entrada em vigor do DL. n.º 341/93, e enquanto não sobreveio a vigência do DL. n.º 202/96, de 23/10, era à TNI dele constante que teria de ir buscar-se todo o regime regulador da determinação da invalidez atinente aos aspectos acima precisados, em tudo o que estava para além do fixado nos ditos preceitos fiscais. (...).

Pode, pois, concluir-se com segurança que os critérios normativos especificadores dos tipos de deficiência, fiscalmente relevantes, dentro das categorias gerais que ora enuncia o citado art.º 2º da Lei n.º 9/89, bem como os respectivos coeficientes de graduação e o modo da sua determinação, são entre o momento da entrada em vigor do DL. n.º 341/93, de 30/9 e a entrada em vigor do DL. n.º 202/96, de 23/10 os que constam da TNI por aquele aprovada. (...).

Deste modo, tanto a Direcção-Geral de Saúde como a Direcção Geral das Contribuições e Impostos careciam não só de competência para alterar os critérios abstractos de determinação da incapacidade fiscalmente relevante constantes da TNI, como fizeram através das circulares referidas (...), como erraram na interpretação da lei.

Não dispondo esses órgãos da administração de qualquer competência constitutiva sobre a matéria não será sequer possível ver em tais circulares qualquer modo legitimo de auto-vinculação no seu exercício.

De resto, para se poder falar na possibilidade legal de constituição de uma auto-vinculação seria sempre necessário que a lei atribuísse, em tal domínio, qualquer discricionaridade constitutiva à administração.

Todavia, a atribuição de poderes discricionários nesta matéria seria materialmente inconstitucional por ofensa ao principio da legalidade e da tipicidade tributárias. (...).

Segundo esta visão das coisas, o acto praticado pela autoridade de saúde configura-se como um acto administrativo de verificação (...) médica, autónomo e prejudicial, em ambas as acepções por natureza, do acto subsequente da liquidação.

Na verdade, estamos perante um acto que é praticado por outros serviços da mesma administração directa do Estado que prosseguem atribuições materiais diferentes das daqueles outros a quem a lei atribuiu a competência para o acto de liquidação e fora do procedimento administrativo onde acontece este último (autonomia orgânica, material e procedimental).

Não obstante esta circunstância, a estatuição dos efeitos jurídicos feita por ele não pode deixar de se impor aos órgãos e serviços integrantes da outra administração material do Estado por força do principio da unicidade da administração directa do Estado e da falta de estatuição de qualquer relação de hierarquia ou de tutela administrativa existente entre ambas”.

Fica, deste modo, claro, que a Administração Fiscal, não discutindo que o atestado apresentado pela contribuinte comprovava a incapacidade fiscalmente relevante antes da correcção possível de fazer com próteses, não podia, no quadro normativo vigente ao tempo, exigir um atestado comprovativo do grau de incapacidade após correcção.

O atestado médico apresentado pela ora recorrente comprovava a existência do pressuposto de que depende o benefício fiscal em causa. Não sendo questionado, como não foi, o seu valor probatório, quer em razão da competência da autoridade que o emitiu, quer em razão da forma, quer em razão do critério, por não ser o legal, a Administração Fiscal não podia deixar de ter por verificado o dito pressuposto, actuando em conformidade.

Ao exigir um outro documento, e desconsiderar o que lhe foi apresentado, denegando o benefício fiscal pretendido, a Administração agiu como se lhe coubesse definir o critério legal de verificação e mensuração de incapacidade, excedendo as forças que tem.

3.4. O que até agora se disse não considera o decreto-lei nº 202/96, de 23 de Outubro, que veio estabelecer o regime de avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei destinados àqueles que, “por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes” - do nº 1 do artigo 2º da lei nº 9/89, de 2 de Maio.

Neste decreto-lei se confirma que, no entendimento do legislador de 1996, a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, antes e depois deste diploma, não pode ser feita por apelo a outra tabela de referência que não a Tabela Nacional de Incapacidades, reconhecendo-se a conveniência de adequar a sua utilização a um fim que não foi aquele que a inspirou, adoptando procedimentos ajustados ao fim em vista.

O diploma é inovador, entrando em vigor em 30 de Novembro de 1996, mas aplicando-se “aos processos em curso” - artigo 7º.

A aplicação dos critérios do decreto-lei nº 202/96 ao caso vertente - aliás, não reclamada pela Administração Fiscal - implicaria a retroactividade do diploma, que a não tem, como é regra (artigo 12º do Código Civil), ainda que ele mesmo estabeleça que se aplica aos processos pendentes. Mas o decreto-lei sob exame não dispõe, directamente, sobre benefícios fiscais. Conforme ele mesmo expressa no seu artigo 1º, “estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência (...) para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei (...)” para essas pessoas. Fiscais ou outros.

Deste modo, os “processos” referidos no seu artigo 7º nº 2 não podem ser senão os processos de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, independentemente do uso que, posteriormente, seja dado à certificação da incapacidade, e das consequências que em outros processos, designadamente, fiscais, dela hajam de retirar-se. O diploma aplica-se, pois, aos processos avaliativos de incapacidade em curso, ou seja, àqueles em que ainda haja que proceder à fixação de incapacidade. Mas não aqueloutros em que a incapacidade esteja validamente fixada pelas regras procedimentais anteriormente vigentes. Nem aos procedimentos fiscais, ou outros, em que hajam de ser retiradas consequências da incapacidade atribuída.

O que quer dizer que a Administração Fiscal, a entender-se que pretendeu aplicar ao caso as novas regras, contidas no decreto-lei nº 202/96, e que haviam sido “antecipadas” por via de circulares a ele anteriores, teria feito deste diploma legal aplicação retroactiva, quando ela não é permitida.

Voltamos a citar o aresto de onde já fizemos a anterior transcrição:

“A sua aplicação (do decreto-lei nº 202/96) aos actos de avaliação já praticados, susceptíveis de influenciar a liquidação do imposto relativo aos rendimentos dos anos anteriores a 1995 (inclusive), corresponderia sempre a uma aplicação retroactiva que ofenderia as legítimas expectativas dos contribuintes, sendo certo que os moldes daqueles actos não deixam, como bem se assinala no acórdão recorrido, de integrar, como perícia sujeita a certas regras, o Tatbstand ou a fattispecie constitutiva da norma material de tributação.

Respeitando a liquidação impugnada aos rendimentos do ano de 1995 e havendo o acto de avaliação de incapacidade (...) sido praticado de acordo com os critérios fixados na TNI então vigentes, de acordo com o atestado médico exibido á administração fiscal (...) não lhe era licito exigir-lhe a apresentação de um outro atestado que obedecesse aos critérios fixados nas citadas circulares administrativas da DGS ou da DGCI ou do DL. n.º 202/96 posteriormente publicado que houvesse sido emitido posteriormente a 20.12.1995 (...), e descaracterizar ou ignorar juridicamente a incapacidade certificada na liquidação dos rendimentos do ano de 1995”.

Procedem, deste modo, as conclusões das alegações de recurso, não podendo manter-se o acórdão recorrido, que decidiu em contrário, e impondo-se desfazer a oposição existente entre ele e o acórdão fundamento atribuindo prevalência à solução adoptada por este último.

4. Termos em que acordam, em Pleno, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogando o acórdão recorrido, para ficar a valer a sentença da 1ª instância que julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 19 de Junho de 2002.

Baeta de Queiroz – Relator – Ernâni Figueiredo – Brandão de Pinho – Mendes Pimentel – Benjamim Rodrigues – Lúcio Barbosa – Almeida Lopes – Vítor Meira – Fonseca Limão – António Pimpão – Alfredo Madureira.