01265/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O art. 40.º da LGT autoriza que o pagamento das dívidas tributárias seja realizado por terceiro (n.º 1), sendo que este, se pagar após o termo do prazo do pagamento voluntário, fica sub-rogado nos direitos da AT, desde que tenha previamente requerido a declaração de sub-rogação e obtido autorização do devedor ou provado interesse legítimo (n.º 2).

II- No caso de estar já pendente execução fiscal, o pedido é feito ao órgão da execução fiscal e, para ser autorizado, o pagamento terá de abranger não só o tributo em dívida como os eventuais juros compensatórios, os juros de mora e as custas do processo de execução fiscal (cfr. n.º 2 do art. 91.º do CPPT).

III- O regime de regularização extraordinária das dívidas tributárias aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de Novembro – contrariamente a anteriores regimes de regularização –, não prevê a possibilidade de o pagamento por terceiros ficar abrangido pelas condições de pagamento mais favoráveis aí previstas, o que se explica em face das características próprias desse regime.

IV- Na falta de previsão de qualquer regime especial para o pagamento por terceiro em ordem à sub-rogação, a AT não pode permitir-lhe esse pagamento com dispensa de pagamento de juros compensatórios, juros de mora e custas da execução, ao abrigo do n.º 1 do art. 4.º do referido Decreto-Lei n.º 67/2016, sob pena de violação o princípio da indisponibilidade do crédito tributário, consagrado nos n.ºs 2 e 3 do art. 30.º da LGT.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 1355/17.3BELRS

1. RELATÓRIO

1. 1 A Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de Lisboa (adiante Recorrente) interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que aquele Tribunal, julgando procedente a reclamação deduzida por A…………. (adiante Reclamante ou Recorrido) ao abrigo dos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), anulou a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa-8 que não permitiu ao ora Recorrido o pagamento integral da dívida exequenda em sub-rogação ao abrigo do n.º 1 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de Novembro, ou seja, com dispensa de pagamento dos juros compensatórios, juros de mora e custas do processo de execução fiscal.

1. 2 Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou as respectivas alegações, que rematou com conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal. - (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a reclamação apresentada nos termos do disposto no art. 276.º do CPPT e anulou o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, através da qual se indeferiu o pedido de sub-rogação apresentado pelo Reclamante no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3107200901176889.

B) A questão de direito que foi colocada à apreciação do douto Tribunal de primeira instância foi, em suma, a de saber se um terceiro na relação jurídico-tributária tem direito a adquirir a qualidade de sub-rogado de uma dívida tributária e, simultaneamente, tem a possibilidade legal de aderir ao programa especial de redução do endividamento do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro e vulgarmente denominado “PERES”, desta forma pagando apenas a quantia devida a título de imposto e ficando dispensado do pagamento de juros de mora, juros compensatórios e custas com o processo de execução fiscal.

C) A razão de fundo que motiva a discordância da Representação da Fazenda Pública relativamente à solução jurídica alcançada pelo ilustre Tribunal de primeira instância prende-se com o facto de, com o devido respeito, e em nosso entender, não ter sido esclarecida a confusão de conceitos jurídicos que o Reclamante, ora recorrido, trouxe aos autos.

D) Salvo melhor opinião, consideramos que, se tivessem sido clarificados todos os conceitos jurídicos envolvidos na situação concreta, mormente, se tivesse sido verdadeiramente considerada a figura jurídica da sub-rogação, cujo regime jurídico se encontra consagrado no Código Civil, e devidamente apurados todos os seus efeitos legais no caso concreto, então, necessariamente, seria diferente a solução adoptada e teria sido totalmente improcedente a reclamação apresentada.

E) Na perspectiva da Representação da Fazenda Pública, na douta sentença proferida em primeira instância foram colocadas no mesmo plano de acção as posições activa e passiva de uma obrigação jurídico-tributária, porquanto se considerou que um terceiro, na qualidade de sub-rogado de uma dívida tributária, poderia assumir também a posição de devedor, de forma a aderir ao programa especial de redução do endividamento ao Estado, aprovado pelo Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro e de ora em diante designado por programa “PERES”, como é vulgarmente conhecido.

F) Com o devido respeito e salvo melhor opinião, a factualidade que foi considerada provada nos autos em primeira instância implicaria uma análise jurídica mais profunda sobre a questão de direito que lhe foi colocada comparativamente àquela que foi feita na douta sentença proferida, pois não se pode ignorar que o ora recorrido veio interpelar a Autoridade Tributária (doravante, AT) no sentido de assumir a posição de sub-rogado na relação jurídico-tributária e, simultaneamente, de aderir ao programa “PERES”, pretendendo pagar, em nome do devedor tributário, a sociedade comercial denominada “B………. Lda.”, apenas a dívida de imposto, com dispensa do pagamento de juros de mora, juros compensatórios e custas com o processo de execução fiscal.

6) O ilustre Tribunal de primeira instância considerou, na primeira parte da fundamentação de direito da sentença proferida, que o n.º 2 do art. 30.º da LGT, uma das disposições legais em que a Representação da Fazenda Pública se baseou para fundamentar a tese por si apresentada nos autos, não impede a disponibilidade do crédito tributário, desde que observados os princípios da igualdade e da legalidade tributária, princípios esses cujo respeito por parte do legislador, ao consagrar o regime excepcional de regularização de dívidas, a AT não coloca em causa.

H) Ora, com o devido respeito, esta fundamentação de direito é reveladora de que o douto Tribunal “a quo” mal interpretou a argumentação aduzida pela Representação da Fazenda Pública no articulado de resposta apresentado nos autos, descontextualizando e desconsiderando aquilo que foi alegado.

I) De facto, se for perpassado todo o teor da resposta apresentada nos autos, seguindo quem a lê a lógica que preside ao raciocínio da Representante da Fazenda Pública, poder-se-á apurar que em momento algum se pretende colocar em causa a bondade do diploma legal supra mencionado (Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro), no sentido da sua eventual incompatibilidade com a indisponibilidade dos créditos tributários, consagrada no n.º 2 do art. 30.º da LGT.

J) De facto, a Representação da Fazenda Pública aludiu nos autos de primeira instância à indisponibilidade do crédito tributário, mas na medida em que, na sua opinião – que vem reiterar no presente recurso –, não pode a AT, pura e simplesmente, aceitar ceder o seu crédito a um terceiro que se propõe obrigar-se a prestar uma prestação fungível de montante inferior àquele que constitui o crédito daquela, sob pena de violação dos princípios da igualdade e da legalidade tributária.

K) O legislador admite que um terceiro que pague uma obrigação tributária de outrem possa ficar sub-rogado nos direitos da administração tributária, desde que tal seja autorizado, em conformidade com o previsto nos artigos 91.º e 92.º do CPPT.

L) De acordo com o n.º 2 do art. 41.º da LGT, “O terceiro que proceda ao pagamento das dívidas tributárias após o termo do prazo do pagamento voluntário fica sub-rogado nos direitos da administração tributária, desde que tenha previamente requerido a declaração de sub-rogação e obtido autorização do devedor ou prove interesse legítimo”.

M) Não obstante, estipula o n.º 2 do art. 91.º do CPPT que “Se estiver pendente a execução, o pedido será feito ao órgão competente, e o pagamento, quando autorizado, compreenderá a quantia exequenda acrescida de juros de mora e custas”.

N) Assim sendo, e contrariamente ao que o Reclamante, ora recorrido, pretendeu fazer crer nos autos de primeira instância – tese que, de resto, convenceu o ilustre Tribunal “a quo” –, para ser autorizado o pagamento por sub-rogação, no âmbito de processo de execução fiscal, ele deve – no sentido de que tem necessariamente que – abranger, além da quantia referente ao tributo em dívida, os juros de mora e as custas do processo de execução fiscal (cfr. n.º 2 do art. 91.º do CPPT).

O) A disposição consagrado no n.º 2 do art. 91.º do CPPT, ao dispor expressamente que o pagamento em sub-rogação compreenderá a quantia exequenda acrescida de juros de mora e custas, configura um dever legal, tendo, portanto, natureza imperativa e não sendo susceptível de ser alterado por vontade das partes, sendo certo que o legislador não determinou, seja no CPPT, seja na LGT, qualquer excepção legal a esta disposição.

P) De facto, como melhor veremos adiante, a AT encontra-se vinculada ao princípio da legalidade tributária, pelo que não pode conceder moratórias fora dos casos expressamente previstos na lei, tendo sido esse o sentido que seguiu o órgão de execução fiscal ao proferir o despacho objecto de reclamação.

Q) Ora, ao arrepio desta norma legal e dos princípios enformadores do procedimento e do processo tributário, o deferimento, por parte do órgão de execução fiscal, da pretensão formulada pelo Reclamante, ora recorrido, conduziria a que um sub-rogado que pagasse a dívida do devedor tributário e assim sucedesse na posição jurídica de credor à AT no âmbito do programa especial denominado “PERES” – hipótese que se concebe de forma meramente académica, porquanto, como veremos adiante, esta situação vai contra toda a concepção das posições activa e passiva da relação jurídico-tributária – apenas tivesse que entregar uma prestação fungível equivalente ao valor do imposto em dívida, ao passo que um outro sujeito que adquirisse a posição de sub-rogado ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CPPT tivesse que entregar não só o valor do imposto mas também as quantias que estivessem em dívida à AT a título de juros de mora, de juros compensatórios e de custas devidas com o processo executivo.

R) Ora, tal situação, a admitir-se a sua existência e validade jurídica, configuraria uma violação ao princípio da igualdade, que norteia o procedimento e o processo tributário, verificando-se um tratamento desigual, que beneficiaria o sub-rogado que fosse enquadrado no programa especial de redução do endividamento ao Estado, sem que existisse uma razão objectiva para esse mesmo tratamento desigual.

S) Além disso, a aceitar-se tal situação, e conforme supra mencionamos, subverter-se-iam vários princípios subjacentes à relação jurídico-tributária e enformadores do procedimento e do processo tributário.

T) O n.º 2 do art. 36.º da LGT estipula que “Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes”.

U) Ora, de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 30.º da LGT, integram a relação jurídica tributária: o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios; o direito a juros indemnizatórios.

V) Assim, “nenhum elemento de relação tributária pode ser alterado por vontade das partes; nem o objecto da obrigação; nem os juros; nem o prazo de pagamento. A vontade das partes, quer da administração, quer dos contribuintes, não releva juridicamente enquanto tal. Uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreita mente vinculada” 8 [8 Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição 2012, pág. 297].

W) Estabelece o n.º 2 do art. 30.º da LGT que “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

X) A Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro aditou um n.º 3 a este art. 30.º da LGT, que reza o seguinte: “O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial” (vide art. 123.º da Lei n.º 55-A/1210, de 31 de Dezembro).

Y) Pelo exposto, a lei fiscal determina a indisponibilidade do crédito tributário, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributárias, prevalecendo esta disposição sobre qualquer legislação especial, motivo por que a indisponibilidade dos créditos tributários impõe-se à própria AT e a todos os particulares e não pode ser afastada por vontade das partes ou de terceiros, sendo decorrência directa dos fundamentais princípios da legalidade e igualdade tributárias, os quais encontram guarida nos artigos 266.º, 13.º, 103.º e 104.º, todos da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Z) A indisponibilidade dos créditos tributários – que significa que AT não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos – decorre, em última análise, do princípio da legalidade tributária.

AA) O princípio da legalidade, consagrado no art. 266.º, n.º 2, da CRP, impõe aos órgãos da AT que actuem no sentido da obtenção das prestações devidas nos termos da lei fiscal, certificando-se que os cidadãos cumprem a obrigação decorrente, desde logo, do n.º 3 do art. 103.º da CRP, de pagar os impostos que «tenham sido criados nos termos da lei e cuja liquidação e cobrança» se façam nas formas «prescritas pela lei».

BB) Assim, impõe-se à AT que actue com vista à obtenção da prestação efectivamente devida nos termos da lei fiscal e do princípio da igualdade (vide arts. 13.º, 103.º, n.º 3, e 266.º, n.º 2, da CRP e arts. 3.º, n.º 1 e 5.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (doravante, CPA)).

CC) A AT tem a obrigação de prosseguir o objectivo de tratar igual e uniformemente todos os contribuintes, maxime na exigência, modificação ou extinção das obrigações tributárias deles.

DD) Ambos os princípios estão também consagrados no art. 55.º da LGT, que enumera os princípios a observar pela AT na sua actividade.

EE) Nas doutas palavras de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, que subscrevemos na íntegra, “A indisponibilidade do crédito tributário estende-se, por identidade de razões a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária, nomeadamente, o direito a juros” 9 [9 In Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição 2012, pág. 272].

FF) No campo das moratórias, estipula o n.º 3 do art. 36.º da LGT que: «A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei».

GG) Em sintonia com o n.º 3 do art. 36.º da LGT, o art. 85.º, n.º 3, do CPPT prevê que possam ser responsabilizados subsidiariamente os que, dolosamente, concederem moratórias fora dos casos previstos na lei.

HH) De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 29.º da LGT, os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros, salvo nos casos previstos na lei.

II) Pelo exposto, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, é indiscutivelmente diferente da situação concreta aqui em apreço, aquela em que um contribuinte com dívidas fiscais e que reúna os pressupostos definidos no Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro solicita a adesão ao programa “PERES”, pois nesse caso, não obstante existir uma condicionante ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, essa mesma condicionante não contende com os princípios da igualdade e da legalidade tributária, contrariamente ao que acontece no caso concreto.

JJ) Por outro lado, discorda a Representação da Fazenda Pública do entendimento adoptado pelo ilustre Tribunal “a quo”, segundo o qual qualquer contribuinte, na sua noção genérica e que não se confunde com a noção de sujeito passivo da relação jurídica tributária, poderá aderir ao programa denominado “PERES”, porquanto se o legislador pretendesse cingir a aplicação do DL n.º 67/2016, de 03 de Novembro aos sujeitos passivos da relação jurídico-tributária teria recorrido à utilização de tal conceito jurídico.

KK) Contrariamente ao que o ilustre Tribunal “a quo” entende, considera a Representação da Fazenda Pública que o Reclamante, ora recorrido, não poderia aderir ao programa denominado “PERES”, antes de mais porque é um terceiro em relação à situação jurídico-tributária, estabelecida entre a AT e o originário devedor do imposto.

LL) Ora, recorrendo à génese da criação do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, uma leitura do seu preâmbulo permite claramente concluir que o programa especial de redução do endividamento ao Estado visou, por um lado, recuperar parte dos créditos dos entes públicos e, por outro lado, criar condições favoráveis ao cumprimento das obrigações fiscais e contributivas, prevenindo situações evitáveis de insolvência de empresas.

MM) Em suma, o referido programa especial de redução do endividamento ao Estado foi concedido para possibilitar ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária, que tenha dívidas fiscais, o pagamento de forma integral das mesmas ou através de prestações mensais, ficando este beneficiado com a dispensa ou redução de juros de mora, juros compensatórios e de custas com o processo de execução fiscal, respectivamente (cfr. art. 4.º, n.º 2 e n.º 5 do art. 5.º, ambos do DL n.º 67/2016, de 03 de Novembro).

NN) Outro benefício resultante deste programa, com uma importância muito considerável para um sujeito passivo singular ou colectivo, é a dispensa, ao devedor tributário, da prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal, quando opte pelo pagamento da dívida em prestações (n.º 1 do art. 9.º do DL n.º 67/2016, de 03 de Novembro).

OO) No preâmbulo daquele diploma legal, refere expressamente o legislador que “por não exigir o pagamento integral imediato das dívidas, está orientado [o regime especial de redução do endividamento ao Estado] para contribuintes que pretendem regularizar a sua situação, ainda que possam não dispor da capacidade financeira para solver de uma só vez as suas dívidas” – negrito nosso [(Porque não foi usado o negrito em parte alguma da conclusão OO), pensamos que a Recorrente queria dizer sublinhado onde escreveu negrito.)].

PP) Assim, certo é que, não obstante o legislador utilizar naquele Diploma Legal o conceito “contribuinte”, por detrás de toda a concepção do mesmo, assim como, de forma expressa e clara, nas suas disposições legais, resulta que se exige que este conceito esteja reportado a uma relação jurídico-tributária que é, necessariamente, a sua, a do contribuinte.

QQ) De facto, aquele Diploma Legal regula a forma de pagamento de dívidas tributárias ao Estado, em concreto, à AT, sendo que, a partir do momento em que a dívida tributária é cedida a um terceiro, que adquire a posição de sub-rogado e, portanto, de credor, a dívida para com o Estado extingue-se, adquirindo, portanto, a natureza de uma dívida entre entidades privadas, regulada pelo Código Civil.

RR) O programa “PERES” não foi concebido para regular dívidas de natureza privada, mas sim dívidas ao Estado, sejam de natureza fiscal ou contributiva.

SS) Por outro lado, a perfilhar-se o entendimento da douta sentença proferida, estar-se-ia a colocar em causa o escopo da recuperação de parte dos créditos dos entes públicos, pois que se todos os contribuintes fizessem o mesmo que pretende o Reclamante, ora recorrido, o Estado passaria, na prática, a conceder moratórias aos sub-rogados, aceitando ceder um crédito e, em contrapartida, por ele receber um valor inferior àquele que deteria se não o cedesse.

TT) É precisamente pelo facto de aquele Diploma Legal não ter sido concebido para regular dívidas de natureza privada que nele não se encontram previstas as inúmeras questões práticas que se poderiam levantar no caso de se entender que um terceiro sub-rogado poderia ser abrangido por aquele.

UU) Desde logo dever-se-ia questionar, então, qual a utilidade prática da disposição do n.º 1 do art. 2.º daquele diploma leal, ao prever expressamente que a adesão ao referido programa é feita por via electrónica, através do portal da AT.

VV) Não vislumbra a Representação da Fazenda Pública como, a perfilhar-se o entendimento da douta sentença recorrida, poderá um terceiro aderir a um programa de regularização de dívidas em nome de outrem se quando acede à sua área reservada no portal da AT não lhe aparecem, naturalmente, as dívidas de outrem, cobertas por sigilo fiscal.

WW) Não se poderá olvidar que “as obrigações tributárias não são susceptíveis de transmissão inter vivos, salvo nos casos previstos na lei” (n.º 3 do art. 29.º da LGT).

XX) Ao tempo em que o Reclamante fez o requerimento com o intuito de beneficiar do regime aprovado pelo Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, o mesmo não era o devedor na relação jurídico-tributária, mas sim um terceiro externo à mesma,

YY) sendo certo que, conforme supra mencionamos, a relação jurídico-tributária não pode ser livremente alterada pelas partes e as obrigações tributárias não são susceptíveis de transmissão inter vivos, salvo os casos expressamente previstos na lei.

ZZ) Por outro lado, não poderá colher o argumento utilizado na douta sentença proferida, no sentido de que se o legislador, no diploma legal supra mencionado, não definiu expressamente que apenas são abrangidos por aquele os sujeitos passivos da relação jurídico-tributária, então, a contrario, qualquer contribuinte poderá estar abrangido pelo mesmo.

AAA) Com o devido respeito, na tarefa da hermenêutica jurídica é necessário, mais do que atender ao elemento literal da norma, como o fez a douta sentença recorrida, atender ao ordenamento jurídico em vigor e ao espírito que subjaz à norma legal, sendo certo que não se pode concluir que apenas porque o legislador não criou uma norma naquele diploma legal que expressamente definisse o seu âmbito subjectivo, quis que o mesmo se aplicasse a qualquer contribuinte e, mais, a toda e qualquer relação jurídico-tributária, ainda que não a desse mesmo contribuinte.

BBB) Se o legislador tivesse pretendido que o diploma legal em questão se aplicasse a qualquer contribuinte, então teria previsto expressamente a regulação de todo um conjunto de situações práticas que sucederiam na sua vigência, entre as quais as que supra enumeramos, o que optou por não fazer.

CCC) Contrariamente ao entendimento plasmado na douta sentença proferida, na perspectiva da Representação da Fazenda Pública, sendo o Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, lei especial, não vem derrogar expressamente, em qualquer das suas disposições legais, as normas da LGT e do CPPT que supra invocamos.

DDD) De facto, constitui um dos princípios elementares na interpretação das normas jurídicas o de que onde o legislador não distingue, não deverá o intérprete distinguir.

EEE) Assim sendo, e salvo melhor entendimento, não se poderá interpretar a ausência de norma expressa na redacção do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro no sentido de que qualquer terceiro externo à relação jurídico-tributária pode solicitar a adesão ao PERES, simplesmente porque se o legislador o quisesse ter previsto, tinha-o feito, o que não fez.

FFF) Assim, na ausência de norma especial que derrogue as normas supra mencionadas da LGT e do CPPT supra mencionadas, nomeadamente o n.º 2 do art. 91.º do CPPT, dever-se-á concluir que estas se mantêm válidas no ordenamento jurídico, devendo, portanto, ser aplicadas.

GGG) Em segundo lugar, e agora considerando que, conforme supra mencionamos, o Reclamante solicitou, em simultâneo ao pedido de adesão ao programa “PERES”, a transmissão da posição jurídica de credora da AT para si, não vislumbra a Representação da Fazenda Pública – e nem a douta sentença recorrida esclarece – em que medida é que um contribuinte que pretende ser credor, através da transmissão da posição activa de uma relação negocial, in casu, jurídico-tributária, pode colocar-se na posição de devedor e solicitar a dispensa de pagamento de juros e de custas processuais.

HHH) A este respeito, reitere-se, a douta sentença proferida em primeira instância é completamente omissa, ou seja, não subsume o direito à situação em concreto, ignorando a confusão de institutos e conceitos jurídicos a que o Reclamante recorre e de que se pretende aproveitar.

III) Como é consabido, a sub-rogação constitui uma forma de transmissão singular de créditos, podendo definir-se, “segundo um critério puramente descritivo, como a substituição do credor, na titularidade do direito a uma prestação fungível, pelo terceiro que cumpre em lugar do devedor ou que faculta a este os meios necessários ao cumprimento” 10 [10 João de Matos Antunes Varela, in Das Obrigações em Geral, Volume II, 7.ª edição, Almedina, pág. 335 e 336].

JJJ) O direito de sub-rogação traduz a substituição do credor na titularidade do direito a uma prestação fungível, pelo terceiro que cumpre em lugar do devedor (ou que faculta a este os meios necessários ao cumprimento).

KKK) De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 593.º do Código Civil, o sub-rogado, o terceiro a favor de quem a substituição do crédito se opera, adquire, na medida da satisfação dada ao direito do credor, os poderes que a este competiam.

LLL) Os direitos do sub-rogado medem-se, portanto, sempre em função do cumprimento, adquirindo aquele todos os direitos que competiam ao credor.

MMM) O terceiro, sub-rogado, fica, portanto, investido na mesma posição jurídica do primitivo credor, o que significa que o crédito não se extingue, antes se transfere para o terceiro que cumpre em vez do devedor.

NNN) Mantém-se, por conseguinte, na titularidade do terceiro, o mesmo direito de crédito de que era titular o anterior credor.

OOO) Exactamente porque o terceiro não é titular de um direito novo, é que, juntamente com o direito de crédito, para ele se transferem as garantias e outros acessórios do crédito transmitido (vide artigo 582.º do Código Civil, aplicável por força do art. 594.º do mesmo diploma legal).

PPP) Posto isto, não se pode olvidar que o Reclamante solicitou autorização à AT, credora primitiva, para assumir a posição de sub-rogado através do cumprimento da obrigação de pagamento do valor correspondente à quantia exequenda do processo de execução fiscal n.º 3107200901176889, de que era devedora a sociedade comercial denominada “B……….. Lda.”.

QQQ) Desta forma, pretendia o Reclamante que lhe fosse transmitido o crédito que a AT detém em relação à sociedade devedora, assim ficando investido na mesma posição jurídica do primitivo credor, a AT.

RRR) Ora, e com base nos fundamentos que supra invocamos, a relação jurídica tributária estabelecida entre a AT e a sociedade denominada “B………. Lda.” abrange não só o direito à obtenção da prestação principal e das prestações acessórias (art. 31.º da LGT), bem como o direito a juros compensatórios, que se integram na própria dívida do imposto (art. 35.º da LGT), e a juros moratórios, devidos até à data do pagamento da dívida (que no caso concreto ainda não se verificou – art. 44.º da LGT).

SSS) A AT, agindo ao abrigo do princípio da legalidade, não poderá conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei e nem poderá dispor do crédito tributário, sendo que só se podem fixar condições para a redução do mesmo ou para a sua extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária – disposições que prevalecem sobre qualquer legislação especial.

TTT) Assim, esta indisponibilidade dos créditos tributários estendem-se quer à quantia exequenda que se encontre a ser exigida no âmbito de processo de execução fiscal, composta pelo imposto, bem como aos juros compensatórios devidos pelo atraso na liquidação ou entrega de imposto, e juros de mora, devidos até ao cumprimento integral da dívida.

UUU) Ora, é precisamente esta posição jurídica que se transmitirá para o Reclamante no caso de ser aceite a sub-rogação, porquanto a relação jurídica não pode ser alterada por livre vontade das partes, e que abrange: a quantia exequenda de € 42.954,96; os juros compensatórios de € 5.776,63, bem como os juros de mora que se vão vencendo até integral pagamento e as custas devidas, o que correspondia ao montante total, à data do pedido efectuado, de € 68.464,62 (sessenta e oito mil, quatrocentos e sessenta e quatro euros e sessenta e dois cêntimos), conforme consta do ofício remetido ao Reclamante pelo órgão de execução fiscal juntamente com as guias para pagamento, que se encontra junto aos presentes autos.

VVV) Ora, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 91.º do CPPT, que se aplica ao caso concreto em virtude de se encontrar a correr termos processo de execução fiscal, para que o Reclamante integrasse a posição jurídica da AT, através da figura da sub-rogação, o pagamento a efectuar por aquele teria obrigatoriamente que compreender a quantia exequenda acrescida de juros compensatórios, juros de mora e custas.

WWW) De facto, perscrutada a petição inicial – não fora o conhecimento que já temos do processo de execução fiscal e o facto de ser mencionada no requerimento apresentado junto do órgão de execução fiscal e na petição inicial a figura da sub-rogação –, retira-se a ideia de que o Reclamante, o que solicitou ao órgão de execução fiscal foi uma espécie de assunção de dívida 11 [11 A assunção de dívida constitui uma forma de transmissão singular de dívidas, consistindo no acto pelo qual um terceiro (assuntor) se vincula perante o credor a efectuar a prestação devida por outrem].

XXX) Ou seja, retira-se a ideia, ao ler o libelo inicial, de que o que o Reclamante pretendia era suceder à sociedade “B………. Lda.” na posição de devedor.

YYY) Aliás, só assim se pode considerar toda a argumentação trazida em prol do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, procurando, enquanto suposto devedor, pagar apenas a quantia exequenda.

ZZZ) Não obstante, na verdade, o que o Reclamante solicitou ao órgão de execução fiscal foi a transmissão do crédito da AT, ou seja, o que pediu foi para assumir a posição jurídica de credor e não de devedor!

AAAA) Assim, no entendimento da Representação da Fazenda Pública, quem teria legitimidade para requerer o pagamento da dívida tributária ao abrigo do programa PERES seria o devedor, sujeito passivo da relação jurídico-tributária, a sociedade “B………. Lda.”, o que não veio fazer no âmbito do processo de execução fiscal à margem referenciado.

BBBB) Ao assumir, pela sub-rogação, a posição jurídica de credor, e, ao não ter sido solicitado (e deferido), pelo devedor junto do órgão de execução fiscal, em momento anterior ao pedido de sub-rogação, o pagamento ao abrigo do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, o crédito que se transmitiria com a sub-rogação, se esta fosse aceite pela AT, seria, necessariamente, o que compreende a quantia exequenda, juros compensatórios e de mora e respectivas custas.

CCCC) Estes todos fundamentos em que o órgão de execução fiscal se baseou para proferir a decisão de indeferimento do pedido formulado pelo Reclamante, de sub-rogação ao abrigo do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro.

DDDD) Se o Reclamante, ore recorrido, pretende assumir a posição de credor, conforme expressamente solicitou ao órgão de execução fiscal, através de documento que consta dos autos em primeira instância e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, então exige a lei que, para tal, faça o pagamento da quantia exequenda, juros compensatórios e juros de mora e respectivas custas (vide n.º 2 do art. 91.º do CPPT), ficando, assim, titular do crédito da AT e podendo, portanto, exigir a totalidade do valor pago à sociedade devedora.

EEEE) O que não pode, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, é o Reclamante vir, no mesmo momento e através do requerimento apresentado, assumir a posição de credor e devedor simultaneamente.

FFFF) De facto, se o Reclamante assim pretendesse, poderia efectuar, no âmbito do processo de execução fiscal à margem identificado, pagamento voluntário inferior à totalidade da quantia exequenda, juros e custas, desde que essa quantia paga não fosse inferior a 3 unidades de conta (vide n.ºs 2 e 3 do art. 264.º do CPPT).

GGGG) No entanto, não foi este o sentido da pretensão do Reclamante, que manifestou interesse em adquirir a posição jurídica de sub-rogado, situações que o legislador claramente fez questão de distinguir, através da redacção do n.º 2 do art. 91.º e dos n.ºs 1 e 2 do art. 264.º, todos do CPPT.

HHHH) Nas doutas palavras do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art. 264.º do CPPT, cujo entendimento subscrevemos, “o pagamento efectuado pelo executado ou por terceiro que não pretender sub-rogar-se nos direitos do credor não tem de ser efectuado pela totalidade da dívida exequenda, juros e custas (...)” 12 [12 In Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume IV, 6.ª edição. 2011, página 242] – destaque nosso.

IIII) Na mesma lógica e de harmonia com as disposições legais supra mencionadas, o legislador consagrou no n.º 12 do art. 196.º do CPPT, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, aplicável ao caso concreto, sob a epígrafe “pagamento em prestações e outras medidas”, que: “O disposto neste artigo não poderá aplicar-se a nenhum caso de pagamento por sub-rogação”.

JJJJ) Ora, o alcance desta disposição, parece ser o de que “não pode haver sub-rogação sem estar paga a dívida integralmente, não podendo, designadamente efectuar-se a sub-rogação ficando o sub-rogado a pagar em prestações” 13 [13 Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume III, 6.ª edição, 2011, pág. 402].

KKKK) Pelo exposto, com o devido respeito e salvo melhor opinião, entende a Representação da Fazenda Pública que a decisão de indeferimento do pedido de sub-rogação ao abrigo do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, proferida pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, se encontra fundamentada nas disposições legais supra mencionadas, pelo que não padece de qualquer ilegalidade,

LLLL) Conforme consta devidamente documentado nos presentes autos, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 aceitou a transmissão do crédito da AT para o ora Reclamante a título de sub-rogação (vide ofício remetido ao Reclamante pelo órgão de execução fiscal através do qual foram também enviadas as guias de pagamento), sendo que apenas submeteu tal aceitação ao condicionalismo legal consagrado expressamente no n.º 2 do art. 91.º do CPPT.

MMMM) Por consequência, e contrariamente ao que entendeu o douto Tribunal “a quo” o acto objecto de reclamação, reportado ao pedido concreto de sub-rogação apenas pelo valor da quantia exequenda, por aplicação do Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro, foi efectuado de acordo com todas as disposições legais supra mencionadas da CRP, do CPA, da LGT, do CPPT e do próprio Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!».

1. 3 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 4 O Recorrido apresentou contra-alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1.ª O conhecimento do presente Recurso deve ser recusado por a Recorrente não ter cumprido com o seu ónus de alegar e concluir;

2.ª Ou, então, deve o presente recurso ser considerado improcedente já que a pretensão tributária do Recorrido, na qualidade de terceiro, em querer pagar a dívida do sujeito passivo tem acolhimento na lei (Art. 41.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT e Art. 91.º do CPPT);

3.ª E tal pagamento deveria ter sido permitido nos precisos termos que foram explanados e justificados para os demais pagadores no Dec. Lei n.º 67/2016 de 03.Janeiro;

4.ª Que caso o quisesse excluir deveria ter sido aqui previsto taxativamente e inequivocamente... o que não aconteceu;

5.ª Por isso o Recurso deve improceder... obviamente.

Como é de Justiça».

1. 5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a reclamação judicial. Isto, após uma parte introdutória, em que sumariou a situação processual, com a seguinte fundamentação:

«II. DOS ERROS DE JULGAMENTO DE DIREITO

II.1. Analisada a motivação do recurso, constata-se que, na perspectiva da Recorrente AT, a questão fulcral a equacionar radica em “saber se um terceiro na relação jurídico-tributária tem direito a adquirir a qualidade de sub-rogado de uma dívida tributária e, simultaneamente, tem a possibilidade legal de aderir ao programa especial de redução do endividamento do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei 67/2016, de 03 de Novembro e vulgarmente denominado “PERES”, desta forma pagando apenas a quantia devida a título de imposto e ficando dispensado do pagamento de juros de mora, juros compensatórios e custas com o processo de execução fiscal” (vide a conclusão B das alegações recursivas).

E, em ordem à dilucidação destas específicas questões decidendas, importa convocar o Preâmbulo do já citado Decreto-Lei n.º 67/2016, de 03/11, que aprovou o regime especial de redução do endividamento ao Estado (PERES), onde se exarou o objectivo declarado de apoiar as famílias e de criar condições para a viabilização económica das empresas que se encontrem em situação de incumprimentos, assim prevenindo situações evitáveis de insolvência de empresas, com a inerente perda de valor para a economia, designadamente com a destruição de postos de trabalho.

Destarte, o legislador, assumidamente, visou a redução do elevado nível de endividamento, quer das famílias, quer das empresas, almejando o relançamento da economia portuguesa, a retoma do investimento e a criação de emprego.

Ademais, examinando o referido diploma, apura-se que o PERES se aplica a empresas e particulares que se encontrem em situação de incumprimento perante a Administração Fiscal (AT) e a Segurança Social (SS), permitindo o pagamento de forma integral ou, ainda, através de um plano prestacional, das dívidas já conhecidas da AT e da SS, com dispensa ou redução do pagamento de juros e outros encargos associados à dívida, possibilitando, outrossim, a dispensa total de garantias, no caso de opção por planos de pagamentos em prestações.

O que significa que o PERES se mostra seguramente, direccionado para facilitar e agilizar o processo de regularização de dívidas dos contribuintes.

Ora, desde logo, as considerações aduzidas no referido Preâmbulo, que presidiram à criação do PERES, norteiam e iluminam a solução da questão decidenda, concernente ao seu âmbito subjectivo de aplicação.

Na verdade, o citado diploma legal referencia o “contribuinte” como o destinatário do regime especial aí contemplado.

Ora, socorrendo-se o intérprete e o aplicados do direito, como sempre deverá, dos critérios hermenêuticos consagrados no artigo 9.º do Código Civil, e, em particular, atendo-se à unidade do sistema jurídico, terá, forçosamente, de concluir que a noção de “contribuinte”, aí plasmada, se identifica com o sujeito passivo da relação tributária, a que alude o n.º 3 do artigo 18.º da LGT, que o define como “a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária seja como contribuinte directo, substituto ou responsável” (o sublinhado é nosso).

Por outro lado, basta atentar na formulação legal vertida no artigo 40.º, n.º 3, da LGT, para constatar que o legislador aí alude a um dualismo: o “contribuinte” e/ou os “terceiros que efectuem o pagamento”.

Ademais, atentas as especificidades do pagamento, por terceiro, das dívidas tributárias, o artigo 41.º, do mesmo diploma, veio consagrar o respectivo regime, prescrevendo, no seu n.º 2, que “O terceiro que proceda ao pagamento das dívidas tributárias após o termo do prazo do pagamento voluntário fica sub-rogado nos direitos da administração tributária, desde que tenha previamente requerido a declaração de sub-rogação e obtido autorização do devedor ou prove interesse legítimo” (sem destaque no original).

A ser assim, atendendo ao bloco de legalidade vigente, não se justifica outra interpretação do conceito de “contribuinte”, nos termos e para os efeitos do mencionado PERES, que não seja a que se adequa à noção que emerge do já citado n.º 3 do artigo 18.º da LGT, ou seja, restrita ao “contribuinte directo, substituto ou responsável”.

II.2. Ora, revertendo ao caso em presença, o Reclamante não integra qualquer uma das figuras de contribuinte, na acepção que nos dá o mencionado preceito.

É, obviamente, um “contribuinte” como qualquer outro, porque sujeito ao pagamento de tributos, mas um terceiro em relação à relação jurídica tributária estabelecida entre a AT e a firma devedora B……….., Lda.

Nesta conformidade, mal andou o tribunal a quo, ao perfilhar o entendimento oposto e, daí, à revelia das disposições legais aplicáveis.

II.3. Acresce que, in casu, conforme resulta dos pontos 2 e 3 do probatório, o Reclamante veio requerer ao Órgão de Execução Fiscal o pagamento, por sub-rogação e ao abrigo do regime instituído pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, da dívida de € 68.188,42, em cobrança no PEF n.º 3017200901176889, a correr termos pelo Serviço de Finanças de Lisboa 8, instaurado contra a sociedade B……….., Lda.

É sabido que, por força da sub-rogação, nos termos do n.º 1 do artigo 593.º do Código Civil, “o sub-rogado adquire, na medida da satisfação dada ao direito do credor, os poderes que a este competiam”.

Destarte, com a sub-rogação, o sub-rogado, na medida em que satisfez o crédito, fica investido na titularidade do mesmo direito de crédito de que era titular o credor originário, dispondo apenas dos poderes que este detinha em relação ao devedor.

A sub-rogação consiste, assim, numa transferência do direito de crédito, ou seja, numa substituição do credor na titularidade do crédito, passando o sub-rogado a exercer o direito que detinha o primitivo credor e não um direito próprio (cfr. ANTUNES VARELA, Das Obrigações em Geral, volume II, 4.ª edição, págs. 324 e 334; JORGE RIBEIRO DE FARIA, Direito das Obrigações, volume II, pág. 325; ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Direito das Obrigações, 2.º volume, pág. 99).

A ser assim, como bem enfatiza a Recorrente, em virtude do requerido pagamento da dívida tributária, o Reclamante pretendeu sub-rogar-se no direito de crédito da AT, colocando-se, pois, na situação de credor, em substituição desta, em conformidade com a norma do n.º 2 do atrás citado artigo 41.º da LGT.

Todavia, aquando do pagamento, pretende, igualmente, beneficiar do regime especial de redução do endividamento ao Estado, na disponibilidade, tão-somente, da sociedade devedora B……….., Lda.

Destarte, no caso em análise, o Reclamante almeja obter um duplo benefício, nas vestes de credor e devedor, o que se afigura ilegítimo e contra legem.

Com efeito, como já assinalámos, ao criar o PERES, o intuito do legislador foi, inegavelmente, o de obviar à insolvência das famílias e empresas que se encontrem em situação de incumprimento.

O que significa que o PERES não se destinou a conceder um regime especial de pagamento a um qualquer terceiro, alheio à concreta relação tributária, porque não está colocado na mesma situação do devedor e, como tal, não pode – ou sequer deve – beneficiar desse regime.

Efectivamente, na esteira da Recorrente, o Ministério Público sufraga o entendimento de que o pagamento por terceiros, em condições análogas às dos devedores beneficiários do PERES, resultaria numa ostensiva subversão dos mais elementares princípios que regem a actividade da administração fiscal, mormente os da igualdade e da legalidade tributária, atenta além do mais, a indisponibilidade do crédito tributário e a sua prevalência sobre qualquer regime especial, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 30.º da LGT.

Nesta conformidade, na óptica do Ministério Público, urge concluir que a sentença ora em crise merece censura, na interpretação e aplicação que fez das disposições legais convocadas para a decisão judicial recorrida».

1. 6 Com dispensa dos vistos dos Conselheiros adjuntos, atento o carácter urgente do processo, cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«1. Em 24.05.2012 o ora Reclamante adquiriu um lote de terreno para construção, de que era proprietária a sociedade “B…………, Lda.”;

2. Sobre o lote de terreno a que se fez referência em 1. incide uma penhora a favor da AT, para garantia do pagamento do montante de Euros 68.188,42 em cobrança no PEF n.º 3017200901176889, que tramita pelo Serviço de Finanças de Lisboa 8, instaurado contra a sociedade “B……….., Lda.”;

3. Em 28.11.2016 o Reclamante requereu ao Órgão de Execução Fiscal o pagamento da dívida referida em 2., por sub-rogação e ao abrigo do regime instituído pelo DL n.º 67/2016, ao que a Executada não se opôs;

4. O Órgão de Execução Fiscal pronunciou-se nos seguintes termos:

“Fica por este meio notificado de que por despacho do Chefe do Serviço de Finanças proferido em 2017-02-01 foi autorizado o pagamento por parte de A………… das dívidas da responsabilidade de B……….. Lda. NIPC …………, em cobrança no processo de execução fiscal 3107200901176889 nos termos do Art. 91.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (C.P.P.T.).

Mais se informa que o valor a pagar será de € 68.464,62 (Sessenta e oito mil quatrocentos e sessenta e quatro euros e sessenta e dois cêntimos) valor que inclui quantia exequenda, juros de mora e custas. Para o efeito junto se remetem as competentes guias de pagamento”.

5. Em 21.02.2017 o Reclamante devolveu as guias para pagamento que lhe haviam sido remetidas, requerendo, a emissão de novas guias, “das quais constem para pagamento tão só a quantia da exequenda, aliás como tudo constava do seu pedido de pagamento”;

6. Através do ofício n.º 1983, de 27.03.2017, o Reclamante tomou conhecimento do seguinte despacho, objecto da presente reclamação:

».

2.1. 2 Com interesse para a decisão a proferir, cumpre ter presente o seguinte circunstancialismo processual (Embora o Supremo Tribunal Administrativo não tenha competência em matéria de facto nos recursos que lhe são submetidos das decisões dos tribunais de 1.ª instância [cfr. art. 26.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais], não está impedido e, pelo contrário, está obrigado a considerar as ocorrências processuais reveladas pelos autos, apreensíveis por mera percepção e que são do conhecimento oficioso.):

a) no requerimento dito em 3. do ponto 2.1.1 diz-se, para além do mais, o seguinte:

«[…]

2. º

O ora Requerente, ao abrigo das disposições combinadas insertas no Art. 91.º, n.º 1 e n.º 3 do CPPT e do Art. 41.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT e do Art. 767.º, n.º 1, do Art. 589.º e do Art. 593.º, n.º 1, todos do CC, por razões pessoais e financeiras, pretende liquidar, de pronto, a dívida tributária devida por aquela Executada, ao abrigo do Dec. Lei n.º 67/2016 de 03 de Novembro, e que lhe está a ser exigida no processo de execução n.º 3017.2009.01176889, correspondente ao IRC de 2005, cuja dívida exequenda é assim constituída (para efeito do PERES):

Dívida do imposto ….. 42.954,96 €

Dívida de juros compensatórios ….. 5.777,63 €

3. º

Além das razões invocadas em 2) também o ora Requerente goza de manifesto interesse legítimo, porquanto a ora devedora alienou ao Requerente o prédio urbano (terreno para construção), denominado por lote 54, no Bairro das Granjas Novas, na freguesia da Ramada/Caneças, em Odivelas (11.16.10 – Art. 4453) com o compromisso de pagar a dívida identificada em 2), com o levantamento da consequente penhora, o que até hoje nunca aconteceu e o que está a impedir o Requerente de auto construir um imóvel para sua habitação.

4. º

Face ao referido digne-se V.ª Ex.ª autorizar o Requerente a proceder ao pagamento por sub-rogação da dívida supra identificada, ficando o ora Sub-rogado, após aquele pagamento, investido nas mesmas garantias, privilégios e processo de cobrança que anteriormente pertenciam à Fazenda Nacional, na qualidade de entidade exequente» (cfr. fls. 5/6);

b) por requerimento entrado em 28 de Novembro de 2016 no Serviço de Finanças de Lisboa 8, a Executada veio dizer, para além do mais, o seguinte:

«[…]

tendo tomado conhecimento que Requerente A…………, devidamente identificado no seu pedido de pagamento por sub-rogação, no qual pretende liquidar de pronto e de imediato toda a dívida tributária que em sede de execução fiscal está a ser exigida à ora devedora, tão só no processo de execução fiscal n.º 3017.2009.01176889 (IRC/2005), vem, por isso, informar V. Ex.ª que autoriza, sem reservas o referido o requerido [sic] pagamento, sem prejuízo do interesse legítimo invocado pelo Requerente» (cfr. fls. 7).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Numa execução fiscal instaurada contra uma sociedade para cobrança coerciva de uma dívida do montante de € 48.731,59, sendo € 42.954,96 de IRC e € 5.776,63 de juros compensatórios (Juros estes que, nos termos do n.º 8 do art. 35.º da LGT, se integram na própria dívida de imposto, não obstante a liquidação dever distinguir claramente o «montante principal da prestação e os juros compensatórios», como prescreve o n.º 9 do mesmo artigo.), veio um terceiro, o ora Recorrido, invocando interesse legítimo (Não se questiona o interesse do Requerente, ora Recorrido, e a legitimidade do mesmo, uma vez que resulta do facto de pretender que seja levantada a penhora da AT sobre o prédio que é propriedade dele Requerente.), requerer ao órgão da execução fiscal que lhe autorizasse o pagamento integral e a pronto da dívida exequenda e, por isso, com dispensa do pagamento de juros compensatórios, de juros moratórios e de custas da execução fiscal, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de Novembro, diploma que aprovou o Programa Especial de Redução do Endividamento ao Estado (Plano PERES), bem como que lhe autorizasse a sub-rogação, após o pagamento, ao abrigo do disposto no art. 41.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art. 91.º do CPPT. Do mesmo passo, a Executada apresentou na execução fiscal declaração a autorizar a sub-rogação (A autorização do devedor surge, nos termos do disposto na parte final do n.º 1 do art. 41.º da LGT, em alternativa à prova do interesse legítimo do terceiro. No caso, o Requerente não só invocou interesse legítimo como também foi junta ao processo a declaração da Executada a autorizar a sub-rogação.).

Na sequência daquele pedido, o órgão da execução fiscal notificou o ora Recorrido de que «foi autorizado o pagamento […] nos termos do art. 91.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» e que «o valor a pagar será de € 68.464,62 […], valor que inclui quantia exequenda [esta constituída pelo imposto em dívida e respectivos juros compensatórios], juros de mora e custas», tendo remetido as guias para pagamento por esse valor.

Discordando do valor a pagar, o Requerente devolveu essas guias e pediu que lhe fossem remetidas outras «das quais constem para pagamento tão só a quantia exequenda [(Embora o Requerente refira a quantia exequenda, a sua intenção parece ser a de fazer o pagamento apenas do montante do imposto em dívida.)], aliás como tudo constava do seu pedido de pagamento».

Pronunciando-se sobre esse pedido, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8 recusou a emissão e envio das «guias para pagamento por sub-rogação ao abrigo do Decreto-Lei 67/2016, de 3/11», com o fundamento de que «o pagamento por sub-rogação não está previsto naquele diploma».

Dessa decisão do órgão da execução fiscal reclamou o ora Recorrido para o Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do disposto no art. 276.º e segs. do CPPT, sustentando, em síntese, que nada obsta ao pagamento por sub-rogação, que não tinha de estar previsto no Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de Novembro, porque o está já nos «diplomas tributários [que] regulamentam pormenorizadamente e permitem o pagamento das dívidas dos sujeitos passivos da relação jurídico-tributária por terceiros, por sub-rogação», sendo que se este diploma legal queria derrogar essa possibilidade de pagamento por terceiro, deveria tê-lo afirmado expressamente, o que não fez.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a reclamação procedente e anulou a decisão administrativa. Em síntese, após enunciar a questão a apreciar e decidir como sendo a de «saber se o regime instituído pelo Decreto-Lei n.º 67/2016 […] abrange o pagamento das dívidas ali previstas através de sub-rogação, com a inerente dispensa de custas e juros», começou por referir que a lei admite o pagamento da dívida tributária por terceiro e a sub-rogação e que, apesar de vigorar na ordem jurídica tributária o princípio da indisponibilidade do crédito tributário, o n.º 2 do art. 30.º da LGT «não impede a “disponibilidade” do crédito tributário, desde que observados os princípios da igualdade e da legalidade tributária». Assim, salientou que a questão a dirimir «prende-se […] apenas com o âmbito subjectivo de tal regime». De seguida, realçou que o Decreto-Lei n.º 67/2016, no que se refere ao seu «âmbito subjectivo de aplicação, ou seja, quem as [dívidas] pode pagar é parco na sua formulação, referindo-se, sempre à fórmula genérica “contribuinte”», conceito que não se confunde com o de sujeito passivo da relação jurídica tributária, tal como o prevê o n.º 3 do art. 18.º da LGT, para concluir, fazendo apelo ao disposto nos n.ºs 1 e 3 do art. 9.º do Código Civil (CC), que se a intenção do legislador fosse «cingir a aplicação da lei (DL 67/206) aos sujeitos passivos da relação jurídica tributária teria recorrido à utilização de tal conceito jurídico» e que, como resulta do preâmbulo daquele diploma legal, «a intenção do legislador foi a recuperação dos créditos fiscais e, em simultâneo, o reequilíbrio financeiro das famílias e das empresas». E terminou, afirmando que «[n]este pressuposto não se entenderia a imposição de limites ao pagamento de dívidas fiscais através da figura da sub-rogação, situação que, de resto se não verifica pois a lei não a proíbe, como se viu» e «onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete distinguir».

Insurge-se a Fazenda Pública contra esta sentença. Apresentou alegações (que espraiou por 105 artigos e ao longo de 22 páginas) e respectivas conclusões (que dobram o abecedário quatro vezes e ocupam 16 páginas), sendo que nestas inclui a transcrição de normas legais e de doutrina e até notas de rodapé, numa clara manifestação de excesso e desrespeito pelo n.º 1 do art. 639.º do Código de Processo Civil (CPC), na parte em que impõe que as conclusões sejam sintéticas. Esse flagrante desrespeito pela lei, a nosso ver, não tem como consequência a imediata rejeição do recurso, pedida pelo Recorrido nas contra-alegações, mas apenas poderia determinar o convite para o aperfeiçoamento das conclusões, ao abrigo do n.º 3 daquele artigo (Embora tenha havido jurisprudência a entender que deveria ser rejeitado o recurso quando o ónus de concluir não fosse cumprido de acordo com os cânones legais, designadamente por, no essencial, se reproduzirem as alegações, afigura-se-nos que as conclusões, ainda que mal formuladas, se existentes, delas se podendo retirar quais as pretensões do recorrente, não podem reduzir a falha assim cometida à cominação expressa no normativo inserto no art. 641.º, n.º 2, alínea b), do CPCC, condenando o requerimento de impugnação apresentado ao indeferimento, sem primeiro se dar oportunidade ao recorrente de poder corrigir o vício, nos termos do n.º 3 do art. 639.º do CPC.); convite que só não efectuamos para não introduzir delongas num processo que tem natureza urgente e porque, apesar de tudo, consegue-se identificar com precisão o entendimento da Recorrente sobre as questões jurídicas do litígio, designadamente, as razões onde assenta a sua divergência da decisão recorrida. São elas, em síntese, as seguintes:

a) a sentença assenta num equívoco ao colocar «no mesmo plano de acção as posições activa e passiva de uma obrigação jurídico-tributária, porquanto se considerou que um terceiro, na qualidade de sub-rogado de uma dívida tributária, poderia também assumir a posição de devedor, de forma a aderir ao programa […]“PERES”», não explicando a sentença «em que medida é que um contribuinte que pretende ser credor, através da posição activa de uma relação negocial, in casu, jurídico-tributária, pode colocar-se na situação de devedor e solicitar a dispensa de pagamento de juros e de custas processuais»;

b) a sentença interpretou incorrectamente a posição assumida pela Fazenda Pública na resposta quanto à indisponibilidade do crédito tributário: o que pretendia dizer e reitera em sede de recurso era que a AT não pode ceder o seu crédito a quem se propõe pagar um montante inferior àquele que constitui o crédito tributário, sob pena de violação da indisponibilidade do crédito tributário e de violação dos princípios da igualdade e da legalidade tributária;

c) a sentença fez errado julgamento ao considerar que a lei não restringe o acesso ao Plano PERES aos sujeitos passivos da relação jurídica tributária e ao considerar que o ora recorrido, que é um terceiro, poderia aderir a esse Plano, tanto mais que a adesão ao Plano é a fazer por via electrónica, através do portal da AT, e um terceiro nunca poderá aceder à informação de outrem.

Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se (a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que) o terceiro que se propõe pagar integralmente e a pronto uma dívida tributária já em execução, em ordem a obter declaração de sub-rogação, o pode fazer beneficiando das condições previstas no n.º 1 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de Novembro, ou seja, com dispensa do pagamento dos juros compensatórios, dos juros de mora e das custas processuais da execução fiscal.

2.2. 2 DA (IM)POSSIBILIDADE DE TERCEIRO EFECTUAR O PAGAMENTO AO ABRIGO DO PLANO PERES EM ORDEM A SE SUB-ROGAR NOS DIREITOS DA AT

2.2.2. 1 A LGT, como lei que, nos termos do seu Preâmbulo, «enuncia e define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes», estipula como princípio geral, no seu art. 29.º, o da intransmissibilidade dos créditos tributários e das obrigações tributárias, princípio que decorre da natureza indisponível daqueles créditos e obrigações; mas, como a norma expressamente consagra, esse princípio admite excepções «nos casos previstos na lei» (cfr. n.ºs 1 e 3, ambos in fine).

Entre essas excepções, pelo lado passivo da relação jurídico-tributária, a lei tributária, aliás tal como a lei civil relativamente às obrigações [cfr. art. 767.º, n.º 1, do CC e art. 846.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC)], permite o cumprimento da obrigação tributária – ou seja, o pagamento da dívida tributária (a obrigação tributária é sempre uma obrigação pecuniária) – por terceiro. Assim, logo no n.º 3 do art. 40.º da LGT, que tem como epígrafe «Pagamento e outras formas de extinção das prestações tributárias», alude aos «contribuintes ou terceiros que efectuem o pagamento» para lhes impor a indicação dos tributos e períodos de tributação a que se referem; e no n.º 1 do artigo seguinte, subordinado à epígrafe «Pagamento por terceiro», prevê expressamente: «O pagamento das dívidas tributárias pode ser realizado pelo devedor ou por terceiro». Também do n.º 1 do art. 264.º do CPPT resulta a possibilidade do pagamento ser efectuado pelo executado ou por «outra pessoa por ele».

Ou seja, embora o pagamento seja obrigação do devedor, que deve corresponder ao sujeito passivo da obrigação tributária (Ou seja, à «pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável» (cfr. n.º 3 do art. 18.º da LGT).), a lei permite que o pagamento também seja efectuado por terceiro, desde que nas condições nela estipuladas, que não nas acordadas entre os particulares (Note-se, no entanto, que o acordo ou pacto privado em ordem ao pagamento de uma obrigação tributária por alguém que não seja o seu devedor esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre as partes, não vinculando a AT, pois não tem a virtualidade de alterar o regime jurídico da obrigação tributária previsto na lei. Neste sentido, vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 9 de Maio de 1990, proferido no processo n.º 12.168, com sumário disponível em

dgsi.pt;

- de 2 de Julho de 2003, proferido no processo n.º 1898/02, disponível em

dgsi.pt;

- de 18 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 213/08, disponível em

dgsi.pt.).

Do ponto de vista dos princípios, pode questionar-se tal possibilidade na medida em que, sendo certo que a mesma facilita à AT a arrecadação da receita em ordem à satisfação das necessidades financeiras do Estado, esta constitui apenas um dos fins da tributação – tal como os define o art. 5.º da LGT (Norma de carácter programático, como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 5.º, pág. 90. ) – e haverá outros, designadamente os que se referem ao princípio da capacidade contributiva [que decorre da Constituição da República Portuguesa (CRP) e tem assento no art. 4.º da LGT], que prima facie sairão prejudicados pelo pagamento da obrigação tributária por terceiro. À luz dos fins da tributação, não é indiferente que a obrigação tributária seja cumprida pelo devedor ou por terceiro. Na verdade, poderá considerar-se que, na medida em que o pagamento do imposto deixe de ser efectuado pelo sujeito passivo, se quebra a relação entre a capacidade contributiva e a efectiva contribuição a todos exigida para a cobertura das despesas públicas.

Por certo o legislador ponderou os prós e os contras da opção pela possibilidade do pagamento da obrigação tributária por terceiro, mas as objecções que, à luz dos princípios, alinhámos contra essa possibilidade serão, em grande medida, ultrapassadas pela faculdade que a lei tributária põe à disposição desse terceiro de ficar sub-rogado nos direitos da AT, bastando, para tal, i) que esteja ultrapassado o termo do prazo para o pagamento voluntário, ii) que o terceiro requeira previamente a declaração de sub-rogação e iii) que esteja autorizado pelo devedor ou, na falta dessa autorização, que demonstre o interesse legítimo (Interesse que, como salienta LIMA GUERREIRO, «é o dele próprio, que tem o de demonstrar, e não o mero interesse da administração tributária na arrecadação da receita, que existe sempre» (Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, nota 4 ao art. 41.º, pág. 200).).

É o que resulta do n.º 2 do art. 41.º da LGT, que prevê que «[o] terceiro que proceda ao pagamento das dívidas tributárias após o termo do prazo do pagamento voluntário fica sub-rogado nos direitos da administração tributária, desde que tenha previamente requerido a declaração de sub-rogação e obtido autorização do devedor ou prove interesse legítimo».

Esta sub-rogação significa que a AT, em momento anterior ao pagamento da obrigação tributária que obteve de um terceiro, emite uma declaração pela qual este terceiro, após o pagamento, adquire os direitos que lhe competiam a ela (credora) relativamente ao devedor (cfr. art. 593.º, n.º 1, do CC). «Estes direitos compreendem, não só os direitos substantivos ao pagamento do imposto, juros, etc., como o direito ao uso dos meios processuais, nomeadamente no que se refere à execução», ou seja, «a dívida paga pelo sub-rogado conserva as garantias, privilégios e processo de cobrança e vencerá juros pela taxa fixada na lei civil, se o sub-rogado o requerer, podendo este requerer a instauração ou o prosseguimento da execução fiscal para cobrar do executado o que por ele tiver pago, salvo tratando-se de segunda sub-rogação» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 7 ao art. 41.º, pág. 337.).

O terceiro que pretenda obter a atribuição dos efeitos da sub-rogação deverá observar o procedimento prescrito pelo art. 91.º do CPPT, o que significa que, dependendo aquela da autorização da AT (credora), se ainda não tiver sido instaurada a execução fiscal deve requerê-la ao dirigente do serviço periférico local da AT competente (Que será aquele em que estiver pendente o procedimento em que foi liquidado o tributo.) ou, se já estiver pendente a execução fiscal, deve requerê-la ao órgão da execução fiscal, tudo nos termos dos n.ºs 1 e 2 daquele artigo. Note-se também que, nos termos das mesmas disposições legais, só será autorizada a sub-rogação em face do pagamento integral pelo terceiro da dívida tributária e dos juros, se ainda não houver execução fiscal, ou, se a execução fiscal já tiver sido instaurada, em face do pagamento integral da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas processuais).

Note-se ainda que, sendo requerida e autorizada a sub-rogação já depois de instaurada a execução fiscal, o pagamento feito por terceiro não determina a extinção da mesma, como resulta do disposto no n.º 1 do art. 264.º do CPPT, que poderá prosseguir a requerimento do sub-rogado para que este cobre ao devedor a quantia que pagou, nos termos já referidos.

2.2.2. 2 Em 3 de Novembro de 2016 foi publicado o Decreto-Lei n.º 67/2016 (ELI: data.dre.pt.), que aprovou «um regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal e de dívidas de natureza contributiva à segurança social, através de pagamento integral ou pagamento em prestações» (art. 1.º), abrangendo, nomeadamente, «as dívidas de natureza fiscal, previamente liquidadas à data da entrada em vigor deste diploma, cujo facto tributário se tenha verificado até 31 de Dezembro de 2015, desde que o respectivo prazo legal de cobrança tenha terminado até 31 de Maio de 2016» (art. 3.º, n.º 1) e que prescreve que «[o] pagamento integral de dívidas abrangidas pelo artigo anterior, por iniciativa do contribuinte, até 20 de Dezembro de 2016, determina a dispensa dos juros de mora, dos juros compensatórios e das custas do processo de execução fiscal correspondentes» (art. 4.º, n.º 1).

Nos termos do Preâmbulo desse diploma legal, visou criar-se «um regime especial de redução do endividamento ao Estado que visa apoiar as famílias e criar condições para a viabilização económica das empresas que se encontrem em situação de incumprimento, prevenindo situações evitáveis de insolvência de empresas com a inerente perda de valor para a economia, designadamente com a destruição de postos de trabalho», definindo o Governo através do referido diploma legal «um novo quadro especial para a regularização das dívidas ao Estado, permitindo o pagamento voluntário de dívidas fiscais e contributivas, de forma integral ou através de um plano prestacional, com dispensa ou redução do pagamento de juros e outros encargos associados à dívida».

Vejamos, no que se refere às dívidas de natureza fiscal, que é o que ora nos cumpre apreciar, alguns dos aspectos legais desse regime que constam do art. 1.º do referido Decreto-Lei n.º 67/2016:

- a adesão dos contribuintes a este regime faz-se por via electrónica no portal da Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao dia 20 de Dezembro de 2016 (n.º 1);

- no acto de adesão é exercida a opção pelo pagamento integral ou pelo pagamento em prestações, sendo que a opção é exercida separadamente em relação a cada uma das dívidas [n.º 2, alínea a)];

- as dívidas em processo de execução fiscal relativamente às quais seja exercida a opção do pagamento em prestações são incluídas num único plano prestacional (n.º 3).

Sempre relativamente às dívidas fiscais, mais se consagra no n.º 6 do art. 2.º do mesmo decreto-lei que a adesão ao regime excepcional nele previsto «apenas produz efeitos» se forem verificadas duas condições: primeira, a inclusão no plano de todas as dívidas fiscais que estejam no âmbito daquele regime, ou seja, todas as dívidas «previamente liquidadas à data da entrada em vigor deste diploma, cujo facto tributário se tenha verificado até 31 de Dezembro de 2015, desde que o respectivo prazo legal de cobrança tenha terminado até 31 de Maio de 2016» [alínea a) e art. 3.º, n.º 1] e, segunda, «serem pontualmente efectuados, até 20 de Dezembro de 2016, todos os pagamentos integrais e todos os pagamentos das prestações iniciais previstos na adesão, independentemente de qualquer regime legal de suspensão da execução das dívidas» [alínea b)].

Ou seja, ainda relativamente às dívidas ficais, a adesão ao regime previsto pelo Decreto-Lei n.º 67/2106 exige que se incluam todas as dívidas do devedor que estivessem liquidadas em 4 de Novembro de 2016, data da entrada em vigor daquele diploma legal (Cfr. art. 11.º do diploma legal, que estabelece: «O presente decreto-lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação».), e cujo facto tributário se tenha verificado até 31 de Dezembro de 2015, desde que o respectivo prazo de cobrança voluntária tenha terminado até 31 de Maio de 2016, apenas podendo ser excluídas as dívidas «que estejam a ser pagas em prestações ao abrigo de outro regime» (n.º 5 do art. 2.º) e as dívidas cuja execução esteja legalmente suspensa [art. 2.º, n.º 6, alínea a)].

O referido diploma legal não prevê a possibilidade de terceiros que paguem ou assumam uma dívida fiscal de outrem poderem beneficiar do regime nele previsto, contrariamente ao que sucedeu em anteriores diplomas que criaram regimes excepcionais de pagamento das dívidas tributárias, designadamente o Decreto-Lei n.º 225/94, de 5 de Setembro, o Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, e o Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro (Vide o que cada um desses diplomas legislativos, que todos criaram regimes excepcionais de regularização de dívidas, dispôs quanto à possibilidade do pagamento por terceiros, sem prejuízo do direito destes à sub-rogação:

- Decreto-Lei n.º 225/94, de 5 de Setembro (ELI: data.dre.pt), cujos arts. 6.º e 7.º dispõem: «

Art. 6.º

Poderão igualmente beneficiar do regime previsto no presente diploma os terceiros que efectuem de pronto o pagamento nos termos dos artigos 111.º e 112.º do Código de Processo Tributário.

Art. 7.º

1- Poderão beneficiar do regime previsto no presente diploma os terceiros que assumam a dívida, desde que prestem garantia, nos termos do artigo 282.º do Código de Processo Tributário, mediante requerimento fundamentado dirigido ao director-geral das Contribuições e Impostos.

2- O despacho de aceitação da assunção da dívida e das garantias previstas no número anterior determina a extinção das garantias que tenham sido prestadas pelo devedor ou levantamento da penhora eventualmente constituída no mesmo processo.

3- A assunção da dívida não exonera o antigo devedor, respondendo este solidariamente com o novo devedor.

4- O disposto no artigo 15.º sobre as consequências da falta de pagamento das prestações aplica-se ao novo devedor, podendo este ser executado no processo instaurado contra o antigo devedor.

5- O novo devedor só ficará sub-rogado nos direitos da Fazenda Pública após o pagamento da totalidade das prestações.»;

- Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto (ELI: data.dre.pt), cujo art. 7.º, sob a epígrafe «Assunção de dívidas» prevê:

«1- Poderão beneficiar do regime previsto no presente diploma os terceiros que assumam a dúvida, desde que prestem garantia pelo valor do respectivo capital, mediante requerimento fundamentado, dirigido aos Ministros das Finanças ou da Solidariedade e Segurança Social, quanto a este se as dívidas se não encontrarem em fase executiva e respeitarem a créditos de instituições da segurança social.

2- O despacho de aceitação da assunção de dívida e das garantias previstas no número anterior determina a extinção das garantias que tenham sido prestadas pelo devedor e o levantamento da penhora eventualmente efectuada no mesmo processo.

3- A assunção da dívida não exonera o antigo devedor, respondendo este solidariamente com o novo devedor.

4- As consequências do não cumprimento do preceituado no presente diploma aplicam-se ao novo devedor, podendo este ser accionado no processo de execução fiscal instaurado contra o antigo devedor.

5- O novo devedor ficará sub-rogado nos direitos da Fazenda Pública ou da segurança social, após a regularização da dívida, nos termos e condições previstos no presente diploma.»;

- Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro (ELI: data.dre.pt), cujo art. 6.º, subordinado à epígrafe «Pagamento por terceiros», dispõe: «Beneficiam do regime previsto no presente decreto-lei os terceiros que efectuem, nos termos da legislação tributária, o pagamento dos tributos dos quais resultam as dívidas referidas no n.º 1 do artigo 1.º, sem prejuízo do direito à sub-rogação sobre a totalidade da dívida, nos termos legalmente aplicáveis.».).

Essa diferença encontra a sua explicação no facto de, por um lado, a aplicação do regime excepcional aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, exigir uma prévia adesão, não se bastando com o pagamento das dívidas que caibam no seu âmbito de aplicação e, por outro lado, essa adesão, nos termos da já referida alínea a) do n.º 6 do art. 2.º, para produzir efeitos exigir a inclusão de todas as dívidas fiscais a que se refere o art. 3.º (com as já referidas excepções), não se prevendo que, no caso de o devedor ter várias dívidas fiscais que em abstracto recaiam no âmbito do regime previsto no Decreto-Lei n.º 67/2016, a adesão ao regime por ele aprovado possa restringir-se a apenas uma delas.

Nos anteriores regimes excepcionais, previstos nos referidos diplomas legislativos, não existiam essas restrições, ou seja, estava prevista a possibilidade de aplicação do regime excepcional previsto em cada um deles a cada uma das dívidas do devedor que coubessem no âmbito do mesmo pelo mero pagamento das dívidas, não se exigindo que todas as dívidas fossem objecto de adesão ao regime e sujeitas a um único plano de pagamento (que pode ser de pagamento integral de umas e em prestações de outras), como acontece no Decreto-Lei n.º 67/2016.

Serão estas características do regime excepcional aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, características a que não são alheias as finalidades que presidiram à sua criação – mais centradas na possibilidade de permitir aos contribuintes, empresas e famílias, em dificuldades reduzirem o seu nível de endividamento do que na recuperação de créditos –, que terão determinado o legislador a não consagrar, como consagrou expressamente nos anteriores regimes excepcionais que referimos, a possibilidade de um terceiro efectuar o pagamento ao abrigo daquele regime.

2.2.2. 3 Feitos estes considerandos preliminares em torno do pagamento da dívida tributária por terceiro e da sub-rogação deste nos direitos da AT e em torno do regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, passemos agora à subsunção legal da situação sub judice.

O ora Recorrido, manifestando interesse legítimo no pagamento de uma dívida fiscal da sociedade executada que está a ser cobrada em execução fiscal e tendo também obtido a autorização daquela sociedade, veio pedir o pagamento dessa dívida e a ulterior sub-rogação nos direitos da credora AT.

É inquestionável que pode pagar e sub-rogar-se na posição da AT, faculdades que lhe são concedidas, respectivamente, pelos n.ºs 1 e 2 do art. 41.º da LGT, desde que observados os requisitos substanciais aí previstos e os requisitos procedimentais enumerados no art. 91.º do CPPT, tudo nos termos que deixámos referidos em 2.2.2.1.

A questão coloca-se apenas em torno da questão de saber se o pagamento a efectuar em ordem à sub-rogação pode ser, como pretende o ora Recorrido, apenas da dívida de imposto, ou seja, com dispensa de juros compensatórios (que integram a dívida exequenda e constam do título executivo), de juros de mora e das custas processuais da execução fiscal, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 67/2006, de 3 de Novembro.

A nosso ver, não. O pagamento por sub-rogação não poderá deixar de ser da dívida exequenda (que integra o imposto em dívida e respectivos juros compensatórios) e do acrescido (composto pelos juros de mora e pelas custas do processo de execução fiscal), como resulta do n.º 2 do art. 91.º do CPPT

Desde logo, porque nos autos não está comprovado que a Executada tenha efectuado pedido de adesão àquele regime e nele tenha integrado a dívida em cobrança nestes autos.

Por outro lado, porque, nos termos que deixámos já referidos em 2.2.2.2, o Decreto-Lei n.º 67/2016, contrariamente ao que sucedeu com anterior legislação que aprovou regimes excepcionais de regularização de dívidas tributárias (No Preâmbulo do diploma legal afirma-se que o regime por este aprovado «afasta-se de forma significativa de outros regimes de regularização extraordinária adoptados nos últimos anos».) e em virtude das especiais características do regime por ele aprovado, quer quanto ao seu funcionamento, quer quanto às finalidades prosseguidas, não previu a possibilidade do terceiro que pretenda efectuar o pagamento em ordem à sub-rogação nos direitos da AT poder beneficiar no pagamento das benesses previstas para o devedor. Note-se que quando a lei – maxime o art. 2.º daquele diploma legal, que regula o procedimento de adesão ao regime nele previsto – se refere a “contribuintes”, quer significar, como bem salientaram a Recorrente e a Procuradora-Geral Adjunta neste Supremo Tribunal, não um qualquer contribuinte em abstracto, mas o concreto contribuinte a que se refere a dívida cujo pagamento vai ser submetido àquele regime por um acto de vontade do próprio, ou seja, o devedor. Na verdade, uma vez que contribuintes somos todos nós os que vivemos em sociedade, pois na actualidade não há como escapar à tributação, ainda que indirecta, seria absurdo entender que aquela referência a “contribuintes” se referia a um qualquer contribuinte (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC). O contribuinte referido no Decreto-Lei n.º 67/2016 é o que, à luz da lei tributária, surge como devedor relativamente às dívidas a integrar no regime excepcional aprovado por aquele decreto-lei. Aliás, a própria LGT, no n.º 3 do seu art. 40.º, distingue os contribuintes dos terceiros, dando àqueles o sentido de devedores, como resulta claramente do artigo seguinte, o 41.º. No sentido de que o contribuinte a que alude aquele diploma legal é o contribuinte relativamente às dívidas dele, ou seja, é o devedor, apontam também várias normas que também aludem a contribuinte, designadamente no n.º 5 do art. 2.º, nos n.ºs 1 e 2 do art. 4.º, nos n.ºs 1 e 9 do art. 5.º.

Finalmente, porque não faria sentido que se permitisse a um terceiro, ainda que com interesse legítimo no pagamento de uma dívida de que não é o devedor, que pudesse substituir-se a este na adesão, que se quer voluntária, a um regime de regularização de dívidas que, ao exigir a inclusão de quase todas as dívidas, pode ter de abranger outras dívidas que não aquela que o terceiro se propõe pagar.

Não prevendo o Decreto-Lei n.º 67/2016 a possibilidade de terceiros solicitarem a adesão ao regime excepcional aí previsto, nem de poderem efectuar o pagamento de dívidas com «dispensa dos juros de mora, dos juros compensatórios e das custas do processo de execução fiscal correspondentes» ao abrigo do n.º 1 do art. 4.º daquele decreto-lei, só pode admitir-se o pagamento de uma dívida por terceiro e a requerida sub-rogação nos direitos da AT nos termos gerais, que deixámos já expostos.

Assim, não podia a AT deferir, como não deferiu, o pedido do ora Recorrido, que pretendia o pagamento em sub-rogação «ao abrigo do Dec-Lei n.º 67/2016». Como resulta da decisão reclamada, o pagamento em sub-rogação pode ser feito nos termos da lei geral, mas não nos termos do Decreto-Lei n.º 67/2016, lei especial que o não prevê.

Como deixámos já dito, o ora Recorrido podia fazer o pagamento em sub-rogação, mas, para tanto, devia observar as normas legais, das quais resulta que a AT só podia emitir declaração de sub-rogação perante o pagamento de montante equivalente ao total da quantia exequenda e do acrescido; não podia nunca emiti-la por pagamento de montante inferior, a menos que houvesse lei que o permitisse, sob pena de, como salientou a Recorrente, violar o princípio da indisponibilidade da dívida tributária.

Recorde-se que a indisponibilidade dos créditos tributários está expressamente prevista no n.º 2 do art. 30.º da LGT, que dispõe: «O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária».

A indisponibilidade dos créditos tributários – que significa que AT não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos – decorre, em última análise, do princípio da legalidade tributária (O princípio da legalidade, consagrado no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) – «Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei […]» – impõe aos órgãos da AT que actuem no sentido da obtenção das prestações devidas nos termos da lei fiscal, certificando-se que os cidadãos cumprem a obrigação decorrente, desde logo, do n.º 3 do art. 103.º, n.º 3, da CRP, de pagar os impostos que «tenham sido criados nos termos da lei e cuja liquidação e cobrança» se façam nas formas «prescritas pela lei».), que impõe à AT que actue com vista à obtenção da prestação efectivamente devida nos termos da lei fiscal [cfr. arts. 103.º, n.º 3, e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA)], e do princípio da igualdade [cfr. arts. 13.º e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 6.º do CPA], que lhe impõe a obrigação de prosseguir o objectivo de tratar igual e uniformemente todos os contribuintes, maxime na exigência, modificação ou extinção das obrigações tributárias deles. Ambos os princípios estão também consagrados no art. 55.º da LGT, que enumera os princípios a observar pela AT na sua actividade.

Por outro lado, o art. 36.º da LGT, no seu n.º 2, é inequívoco: «Os elementos essenciais da relação jurídica não podem ser alterados por vontade das partes» (Como dizem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 8 ao art. 36.º, pág. 297, «nenhum elemento da relação tributária pode ser alterado por vontade das partes: nem o objecto da obrigação; nem os juros; nem o prazo de pagamento, etc.» pois «[a] isto se opõe o princípio da legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa».); concretizando, no campo das moratórias, o princípio do citado n.º 2, o n.º 3 do mesmo artigo afirma: «A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei». Em sintonia com o n.º 3 do art. 36.º da LGT, o art. 85.º, n.º 3, do CPPT, prevê a responsabilização a título subsidiário dos que, dolosamente, concederem moratórias fora dos casos previstos na lei.

Tendo presente o que vimos de dizer, podemos concluir que a indisponibilidade do crédito tributário e a impossibilidade de conceder moratórias não previstas na lei nunca permitiriam à AT emitir a pretendida declaração de sub-rogação por um pagamento inferior ao que resulta da lei.

A decisão do Serviço de Finanças de Lisboa 8, que decidiu nesse sentido não padece de ilegalidade.

A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente a reclamação judicial, anulou aquela decisão não pode, pois, manter-se.

2.2. 3 CONCLUSÕES

I- O art. 40.º da LGT autoriza que o pagamento das dívidas tributárias seja realizado por terceiro (n.º 1), sendo que este, se pagar após o termo do prazo do pagamento voluntário, fica sub-rogado nos direitos da AT, desde que tenha previamente requerido a declaração de sub-rogação e obtido autorização do devedor ou provado interesse legítimo (n.º 2).

II- No caso de estar já pendente execução fiscal, o pedido é feito ao órgão da execução fiscal e, para ser autorizado, o pagamento terá de abranger não só o tributo em dívida como os eventuais juros compensatórios, os juros de mora e as custas do processo de execução fiscal (cfr. n.º 2 do art. 91.º do CPPT).

III- O regime de regularização extraordinária das dívidas tributárias aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de Novembro – contrariamente a anteriores regimes de regularização –, não prevê a possibilidade de o pagamento por terceiros ficar abrangido pelas condições de pagamento mais favoráveis aí previstas, o que se explica em face das características próprias desse regime.

IV- Na falta de previsão de qualquer regime especial para o pagamento por terceiro em ordem à sub-rogação, a AT não pode permitir-lhe esse pagamento com dispensa de pagamento de juros compensatórios, juros de mora e custas da execução, ao abrigo do n.º 1 do art. 4.º do referido Decreto-Lei n.º 67/2016, sob pena de violação o princípio da indisponibilidade do crédito tributário, consagrado nos n.ºs 2 e 3 do art. 30.º da LGT.

* * *

3. DECISÃO

Pelo exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a reclamação judicial.

Custas pelo Recorrido, em 1.ª instância e neste Supremo Tribunal.

Lisboa, 29 de Novembro de 2017. – Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Casimiro Gonçalves.