0600/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito à fundamentação do acto tributário ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos nos artºs 82° do CPT e 125° do CPA, correspondentes, aliás, no essencial, ao artº 1°, nºs 1 e 2 do Decreto-lei nº 256-A/77 de 17/06 - cfr., hoje, o artº 77° da LGT.

II- Está fundamentado um acto de liquidação, em que a matéria colectável foi apurada por presunções (IVA) e com uso de métodos indirectos (IRC), em que foi aplicada uma margem de comercialização de 36,5% e 35% sobre o presumido volume de vendas, se da decisão da Comissão de Revisão consta todo o iter que conduziu à ponderação das margens brutas de comercialização que levaram a recalcular o volume de negócios pela aplicação das mesmas.

Acordam nesta secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, melhor identificada nos autos, deduziu, no então Tribunal Tributário de Coimbra, impugnação judicial contra a liquidação do IVA e IRC, relativos aos exercícios de 1991 a 1994 e respectivos juros compensatórios.

Por sentença datada de 15/5/01, foi a mesma julgada improcedente.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso desta decisão para o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), o qual, por acórdão datado de 14/2/07, julgou o mesmo improcedente.

De novo inconformada, interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, por decisão de 16/01/08, revogou a decisão recorrida, ordenando a baixa dos autos ao TCAS para ampliação da matéria de facto, em termos que referiu e consequente decisão de direito em conformidade.

O TCAS, após proceder a tal ampliação, concedeu provimento ao recurso, declarando nula a sentença recorrida e, por entender “que os autos fornecem todos os elementos para o efeito, quer pelos documentos juntos, quer pelos depoimentos prestados pelas testemunhas”, em substituição, conheceu do objecto da apelação, nos termos do disposto no artigo 715.º, n.º 1 do CPC., julgando improcedente a impugnação.

Mais uma vez inconformada, desta decisão a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Estribando-se as liquidações impugnadas na decisão lavrada em sede de Comissão Distrital de Revisão é na respectiva acta que consubstancia a deliberação daquela Comissão que importará procurar a sua fundamentação.

2. O acórdão recorrido lança-se numa tese verdadeiramente peregrina quanto às exigências do dever de fundamentação e que a ser aceite levaria à inutilização completa dos efeitos garantísticos desse direito de matriz constitucional.

3. Compulsado o teor da respectiva acta, resulta claro que a mesma não contém um discurso fundamentador apto a esclarecer o contribuinte, quanto à motivação do valor acordado, mormente, a indicação de forma clara, suficiente e congruente dos elementos e critérios utilizados na sua determinação, como impõe o referido art.° 81.° e 82.° do Código de Processo Tributário.

4. A acta é absolutamente omissa, quer quantos aos elementos, quer quanto ao método de cálculo utilizados para se chegar ao valor acordado, ficando-se sem saber porque razão é que os argumentos do vogal do contribuinte só foram atendidos parcialmente e porque razão ou razões foram recalculadas as margens de comercialização para os valores constantes da acta e não para qualquer outros maiores ou menores, porque foi mantida a margem de lucro relativa ao exercício de 1991, quais os argumentos do contribuinte é que foram atendidos e quais os argumentos desatendidos e ainda como se chegou à quantificação operada tendo por base os argumentos aceites mas não expressamente referidos.

5. A exigência de uma fundamentação expressa posterga uma “apropriação implícita dos fundamentos anteriores”, sendo inapropriado aferir o cumprimento daquele dever através da consideração de elementos constantes do procedimento administrativo para os quais não existiu expressa remissão.

6. É inconstitucional, por violação do disposto no artigo 268.°, n.° 3, da CRP, qualquer critério normativo, inferido dos artigos 81.° e 82° do CPT, com correspondência actual no artigo 77.° da LGT, quando interpretado no sentido de admitir que a decisão final do procedimento seja “fundamentada” implicitamente por remissão não expressa para o processado anteriormente.

7. O mesmo se dizendo de uma dimensão normativa desse preceito no sentido de fazer equivaler a fundamentação do relatório de inspecção à fundamentação da liquidação tributária sem existência de qualquer remissão para aquela.

8. O acto tributário padece, pois, da ilegalidade de vício de forma por falta de fundamentação, violando o disposto nos art°s 81.° e 82.° do CPT, actualmente o artigo 77° da LGT, e 1º, n.°s 1 e 2 do DL n.° 256-A/77, de 17 de Junho, porquanto não permite a um destinatário normal, colocado na situação concreta do contribuinte, conhecer o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo autor do acto para o conformar nos termos em que o conformou.

Termos em que e nos mais de direito, se requer que Vªs Exªs na procedência do recurso, se dignem revogar o acórdão recorrido, proferindo-se douta decisão que julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências.

A Fazenda Pública contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

1. Não há qualquer erro de julgamento na apreciação feita pelo tribunal da conformidade legal dos controvertidos actos tributários, ao decidir que improcedia a matéria da impugnação quanto ao invocado vício de forma por falta de fundamentação: a Administração fundamentou a presença dos requisitos legais para o uso de métodos indirectos e a suficiência da indicação do critério da quantificação, cabia à recorrente o ónus de provar o excesso de quantificação;

2. A acta da Comissão não necessitava de conter mais elementos, encontrando-se adequadamente fundamentada, tendo subjacente o Relatório da Inspecção;

3. A recorrente é que se esquece de mencionar que nessa acta está relatada a existência de acordo entre as partes, consenso esse referenciado no relatório de peritagem (fls 128), o que configura pouca boa fé na afirmação da falta de inteligibilidade do aí decidido;

4. Tendo as partes, trabalhando sobre o Relatório da Inspecção chegado a acordo, nos termos do artigo 87° do CPT, não se compreende que devesse ser reproduzido todas as partes do mesmo que foram a base da decisão, uma vez que não podem alegar o desconhecimento do raciocínio que levou à respectiva fixação por acordo;

Nestes termos deverá o presente recurso ser considerado improcedente confirmando-se o douto acórdão recorrido.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

a) A impugnante, “A…”, com sede na Rua …, …, Coimbra, exerce a actividade de “Ourivesaria e Relojoaria” CAE …, pela qual se encontra tributada pela 2ª Repartição de Finanças de Coimbra, em IRC e IVA;

b) Em 28 de Março, de 1996, e com referência aos exercícios de 1991 a 1994, foi a impugnante fiscalizada para efeitos de IRC e IVA;

c) Com base no relatório em causa procedeu-se à correcção do lucro tributável em IRC daqueles exercícios;

d) Do quadro do relatório de fiscalização evidenciam-se as vendas que praticou a impugnante, com descontos, mediante cartões de crédito;

e) Sem que existam procedimentos de controlo interno;

f) Sendo que, na generalidade, os documentos, facturas e vendas a dinheiro, que titulam as vendas de mercadorias, ou prestações de serviços, não identificam, de forma adequada, os bens comercializados;

g) A falta de identificação dos bens comercializados inviabilizou a determinação e conferência, no respectivo exercício, das margens de lucro praticadas;

h) Tendo a mesma sido determinada tomando por base valores existentes à data da visita inspectiva, 1995;

i) Tal falta de identificação concreta, verifica-se nos inventários dos exercícios em análise;

j) Não sendo nestes descriminadas as taxas de IVA incidentes sobre cada produto.

l) Por mor de cruzada fiscalização inspectiva, foram determinadas omissões nos registos de aquisição de mercadorias, relativamente ao exercício de 1991;

m) Assim como duplicação de contabilização de aquisições de mercadorias, relativamente ao exercício de 1993;

n) Os serviços prestados consistem, essencialmente, na reparação de relógios ou outras peças e restauro de pratas;

o) Recorrendo a empresa a trabalhos especializados de terceiros;

p) Os custos dos trabalhos especializados são sempre superiores aos valores da prestação de serviços;

q) O valor contabilizado foi sempre inferior ao custo dos trabalhos executados no exterior para a sua obtenção;

r) Os inventários não contêm quaisquer elementos identificativos que permitam conciliar os mesmos com os restantes elementos de escrita;

s) As demonstrações de resultados comparados e os indicadores recolhidos, revelam um decréscimo na percentagem do lucro bruto sobre o preço de custo, assim evidenciada:

Exercícios 1991 1992 1993 1994 %

Lucro bruto de 37,05 35,63% 32,33% 31,66% x

t) Sem que se pudessem evidenciar as razões da baixa das percentagens de “lucro bruto” evidenciadas pela contabilidade, reveladas decrescentes;

u) A amostragem incidiu sobre 30 produtos diferentes, com preços variáveis:

v) Nos exercícios em análise (1991/92/93/94), a empresa impugnante omitiu aquisições de mercadorias, contabilizando documentos de aquisições de mercadorias pertença de terceiros;

x) Omitindo proveitos de vendas de mercadorias e prestação de serviços;

z) Não descriminou os inventários físicos das existências de mercadorias por taxas de IVA;

z1) Foi decorrência da peritagem efectuada a consideração de que, «no caso em apreço, a forma de elaboração dos inventários, quando todos os produtos por lei - imposição da Casa da Moeda — contrastaria — retira toda a possibilidade a quem tem de avaliar, examinar, a escrituração dos movimentos comerciais, de o fazer com rigor, limitando, desta forma, a análise»;

z2) A partir do ano de 1991, em diante, os inventários são realizados sem referenciar os produtos;

z3) Não sendo, portanto, individualizados;

z4) O exercício de 1991 é o único (exercício) em que o inventário permite um controlo sobre a actividade;

z5) Nos exercícios seguintes, isso já não sucede, deixando os inventários de permitir efectuar a análise da actividade exercida;

z6) Decorre também dos Autos e o relatório de peritagem consagra que «os inventários dos exercícios de 1991 a 1994 embora permitam a destrinça das mercadorias sujeitas às diferentes taxas de IVA, com a colaboração dos gerentes da impugnante, não se encontram elaborados de forma a permitir controlo rigoroso da actividade do contribuinte» ( fls 127);

z7) Em 1992, 1993 e 1994, os artigos de relojoaria não se encontram referenciados como sucedia em 1991;

z8) Nos exercícios de 1993 e 1994, os artigos em ouro não registam peso, como sucedia cem 1991 e 1992;

z9) Aí também se conclui, mesmo, que «sendo os inventários elementos contabilísticos fundamentais para o apuramento da matéria colectável, não possibilitando o controlo inequívoco dos movimentos transaccionados, como sucede nos exercícios referidos, pelas razões apontadas, retiram credibilidade à escrita», (fls. 127).

Deu ainda a decisão recorrida como fixado, na sequência da ampliação da matéria de facto ordenada pelo Supremo Tribunal Administrativo, o seguinte:

a) A impugnante foi objecto de um exame à sua escrita findo em 28.3.1996, relativo aos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994, do qual foi elaborado o respectivo relatório, cuja cópia consta de fls 83 e segs dos autos (repetido de fls 152 e segs), cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para os devidos efeitos, nele tendo sido apurado além do mais, o seguinte:

(…)

Que a impugnante tem por objecto o comércio a retalho de ouro e relógios, exercendo a actividade de comércio a retalho de ouro, prata, jóias, relógios e diversos artigos de casquinha, com estabelecimento em Coimbra, denominado “B…”, com cinco empregados, dispondo de contabilidade organizada e possuindo os registos contabilísticos em dia;

Apresentava, na generalidade, as facturas ou v. a dinheiro, que titulam as vendas de mercadorias/prestações de serviços, sem identificarem de forma correcta os bens comercializados o que impossibilita o seu controlo;

No cruzamento de informações com os seus fornecedores …, …, e …, verificou-se a existência de omissões de registos de aquisições de mercadorias, no exercício de 1991, sendo Esc. 57.072$ à taxa de 17% e 146.052$ à taxa de 30%;

Em todos os exercícios, apresentava inventários físicos das mercadorias em existências sem a discriminação por taxas de IVA;

Por se verificar ao longo dos exercícios um decréscimo na percentagem do lucro bruto sobre o preço de custo, procedeu-se a uma amostragem de margens, tendo em conta os valores ao tempo da visita por não ser possível a realização da mesma ao tempo dos exercícios, por falta da correcta discriminação dos bens vendidos, tendo-se alcançado a margem de 43,75%;

A impugnante praticava descontos aos portadores de cartões jovens, a clientes mais assíduos e a empresas emissoras de cartões de crédito, desta forma ficando a margem comercial reduzida a 28,75% (143,75 - 15), mas tendo em conta o seu diminuto peso em relação às vendas totais, os mesmos não são relevantes para o apuramento das margens comerciais efectivamente praticadas, tendo quanto ao exercício de 1991, sido aceite a margem evidenciada pela impugnante de 37,05%;

Correcções técnicas:

Quanto a IRC e no exercício de 1993, foi desconsiderado o custo de Esc. 1.147.110$, relativo a aquisições de mercadorias pertença de terceiros por terem sido considerados custos do exercício e 69.000$, relativo a aquisição de mercadorias, por duplicação de contabilização;

E no exercício de 1994, também quanto ao IRC, foi efectuada uma correcção a favor do sujeito passivo de Esc. 1.236.810$, por não serem proveitos deste exercício;

Face à não credibilização dos elementos contabilísticos e valores declarados em virtude de inexactidões no apuramento do custo das mercadorias vendidas por ter havido omissões de compras e prestação de serviços inferior aos trabalhos especializados prestados no exterior, foi considerado que a escrita não reflecte a sua exacta situação comercial, com influência no resultado efectivamente obtido, tendo sido proposta a determinação do lucro tributável com recurso à utilização de métodos indiciários, por não ser possível a sua quantificação directa;

Para este efeito foram corrigidas as vendas em resultado da omissão de compras e aplicadas a margem comercial acima referida de 43,75% e as prestações de serviços foram corrigidas para o valor revelado pelos trabalhos especializados realizados no exterior, pelos serviços prestados e pela variação de produção declarados;

Desta forma e quanto ao IRC, foi apurado o total de Esc. 622.826$ omitido no exercício de 1991, Esc. 1.689.529$ para 1992, Esc. 2.797.216$ para 1993 e Esc. 5.168.836$ para 1994;

Quanto ao IVA, igualmente foi considerado que a escrita não permitia o controlo das vendas de mercadorias, que a mercadoria se encontrava sujeita a várias taxas que a mesma não reflectia, tendo-se proposto, igualmente, a utilização de métodos indiciários com o imposto a ser distribuído pelos períodos de imposto, desta forma tendo sido apurado o IVA de Esc. 2.034.594$ para 1991, Esc. 2.244.985$ para 1992, Esc. 4.338.051$ para 1993 e Esc. 2.653.039$ para 1994;

Métodos utilizados e quantificação de valores (art.° 52.° do CIRC)

Vendas

Correcção do custo das mercadorias vendidas em resultado de omissão de compras e utilização da margem comercial praticada (ponto 3.2.4 e Anexo V).

Prestação de serviços

Correcção em função dos valores dos trabalhos especializados no exterior, serviços prestados e variação de produção declarados.

Os métodos utilizados estão previstos na alínea a) do art.° 52.° do CIRC.

Aplicação de presunção/estimativas (art.° 82.°/84.° do CIVA)

Em virtude de não ser possível o controle das vendas de mercadorias e atendendo a que este s. passivo até 31.12.94 comercializou mercadoria sujeita a diversas tx. de IVA (17% e 30%), propõe-se a correcção do IVA liquidado nos exercícios de 1991/92/93/94, com recurso à utilização de métodos indiciários a que alude o art.° 5l.° do CIRC já referido no ponto (3.3.) e ao teste das vendas declaradas nos termos do art.° 47.° do CIVA e Despacho Normativo 106/85, de 14 de Novembro. O imposto encontrado em falta será distribuído uniformemente pelos períodos de imposto.

Quanto à prest. Serviços estimada em falta (ponto3.3), o imposto (IVA) em falta será distribuído por períodos de imposto segundo o critério antes definido.

Taxa norma utilizada: 17% até 23.03.92 e 16% a partir de 24.03.92 — Lei n.° 2/92, de 9 de Março.

b) A Chefe de Equipa emitiu o parecer constante do rosto do mesmo relatório onde confirma o teor do citado relatório e a aplicação de métodos indiciários quanto ao IRC e o recurso a presunções quanto ao IVA — cfr. mesmo relatório;

c) Em Junho de 1996 foi a impugnante notificada do apuramento do IVA consequente, pelos vários períodos de imposto, dos anos de 1991, 1992, 1993 e 1994, para querendo, reclamar — docs. de fls 34 a 37 e repetidos a fls 593 a 595 dos autos;

d) Por requerimento dirigido à Comissão Distrital de Revisão, veio a impugnante reclamar contra a matéria colectável que lhe foi fixada para efeitos de IVA e para os citados exercícios de 1991 a 1994, pugnando pelo deferimento da mesma quanto à parte em que foram utilizados métodos indiciários e veio indicar o seu vogal e o seu perito — cfr. doc. de fls 27 a 33;

e) A comissão de revisão veio a reunir em 14.10.1996, nela se encontrando presente o Director Distrital de Finanças de Coimbra, o vogal da Fazenda Pública, o vogal designado pelo reclamante bem como pelo seu perito, tendo nessa comissão sido conseguido obter um acordo entre os vogais e fixado o IVA em falta para liquidar adicionalmente de Esc. 2.034.594$ para 1991, Esc. 2.138.354$ para 1992, Esc. 4.220.068$ para 1993 e Esc. 2.167.630$ para 1994, tendo os peritos reapreciado o relatório do exame à escrita, tendo sido ponderados os argumentos do contribuinte e aceite pelo vogal da Fazenda Pública parte da sua proposta, e recalcular o volume de negócios pela aplicação da margem de comercialização que baixou para 36,5% para 1992 e 1993, e de 35% para o exercício de 1994 e manter-se inalterado o mesmo lucro quanto a 1991, desta forma tendo sido fixado aquele montante de imposto em falta nos citados exercícios - cfr. acta n.° 157, cuja cópia consta de fls 62 a 65 e repetida a fls 596 e 597;

f) Consequentemente foi liquidado adicionalmente o IVA supra, e a impugnante notificada por carta registada com A/R, os quais se mostram assinados em 28.10.1996 (todos eles), para pagar em trinta dias e a presente impugnação deu entrada na então Repartição de Finanças de Coimbra — 2a, em 14.2.1997 — cfr. docs. de fls. 598 a 601, inf. de fls 591 e carimbo aposto a fls 2 dos autos;

g) Por requerimento dirigido à Comissão Distrital de Revisão, veio a impugnante também reclamar contra a matéria colectável que lhe foi fixada para efeitos de IRC e para os citados exercícios de 1991 a 1994, pugnando pelo deferimento da mesma quanto à parte em que foram utilizados métodos indiciários e veio indicar o seu vogal e o seu perito — cfr. doc. de fls 66 a 72;

h) A comissão de revisão veio a reunir em 14.10.1996, nela se encontrando presente o Director Distrital de Finanças de Coimbra, o vogal da Fazenda Pública, o vogal designado pelo reclamante bem como pelo seu perito, tendo nessa comissão sido conseguido obter um acordo entre os vogais e fixado o lucro tributável presumido Esc. 5.618.853$ para 1991, Esc. 9.087.908$ para 1992, Esc. 9.634.786$ para 1993 e Esc. 13.092.486$ para 1994, tendo os peritos reapreciado o relatório do exame à escrita, tendo sido ponderados os argumentos do contribuinte e aceite pelo vogal da Fazenda Pública parte da sua proposta, e recalcular o volume de negócios pela aplicação da margem de comercialização de 36,5% para 1992 e 1993, de 35% para o exercício de 1994 e manter-se inalterado o mesmo lucro quanto a 1991, desta forma tendo sido fixado aqueles de lucro tributável donde resultou o imposto em falta nos citados exercícios - cfr. acta n.° 156, cuja cópia consta de fls 73 a 75 dos autos;

i) A impugnante pagou o imposto em causa em 28.5.1997, ao abrigo do Dec-Lei n.° 124/96, de 10.8 — cfr. mesma inf. a fls 591;

j) A impugnante requereu um exame pericial à sua escrita e que foi realizado, tendo os peritos, por unanimidade, respondido nos termos constantes de fls 126/128, complementado a fls 441/446, a qual aqui se dá por integralmente transcrita, tendo em conta a sua longa extensão.

3- O objecto do presente recurso vem limitado à questão de saber se os actos de liquidação em causa padecem de vício de forma por falta de fundamentação, enumerando a recorrente, nas conclusões da sua motivação, as questões que, no seu entender, não ficaram devidamente esclarecidas na acta da Comissão de Revisão, nomeadamente, o valor acordado, o recalculo das margens de comercialização e a razão da margem de lucro para o exercício de 1991.

Como é sabido, o direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º).

A doutrina e a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme, pacífica e reiterada que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreenda com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo (fundamentação por adesão ou remissão), já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Ponto é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

É também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto de forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.

A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - cfr. artºs 89º e 120, al. c) do CPT, aqui aplicável.

Neste sentido, vide, por todos, os Acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514; de 9/5/01, in rec. nº 25.832; de 24/4/02, in rec. nº 26.636; de 11/12/07, in rec. nº 615/07e de 15/4/09, in rec. nº 65/09.

4- Voltando ao caso dos autos, importa desde já referir que, pelas razões acabadas de explanar, não se verifica a alegada inconstitucionalidade, por violação do disposto no artº 268º, nº 3 da CRP, do critério normativo inferido dos arts. 81º e 82º do CPT (com correspondência no artº 77º da LGT), interpretado no sentido de admitir que a decisão final do procedimento seja fundamentada implicitamente por remissão não expressa para o processado anteriormente à liquidação, como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu parecer.

Pelo que e nesta parte, falecem as suas alegações.

Por outro lado e quanto à questão de fundo objecto do presente recurso, importa referir que os actos tributários em causa (liquidação de IVA e IRC) e como resulta do seu teor, foram fixados por decisão da Comissão de Revisão, sendo certo que o relatório da inspecção foi incorporado nessa mesma decisão, como resulta do facto de esta ter “reapreciado o relatório do exame à escrita”.

Assim sendo, a questão que aqui se nos coloca é, apenas, a de saber se esse acto se se encontra ou não devidamente fundamentado.

Como se vê dos textos das actas da deliberação da Comissão de Revisão, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, chegaram a acordo no procedimento de revisão da matéria tributável, apurada por presunções ou estimativas, no caso do IVA e por métodos indiciários, no caso de IRC, sem que se tivessem suscitado quaisquer dúvidas, para onde a impugnante reclamou nos termos previstos nos artºs. 84º e 85º do CPT (vide fls. 27 a 33 e 66 a 72).

E como se diz nessas actas: “ No decurso da comissão foi reapreciado o relatório de exame à escrita e abordadas as questões objecto de reclamação tendo o vogal do contribuinte discordado da margem de lucro aplicada em exame, considerando-a exagerada. A comissão foi alertada para a forte concorrência neste sector de actividade, principalmente na relojoaria, que obrigam à prática de preços mais baixos e concorrenciais. Por outro lado, a amostragem realizada não abarcou artigos vendidos com percentagens de lucros reduzidos, tal como foi relacionado na reclamação, donde se apuraram margens superiores às reais.

Acresce também que é pouco rea1ista considerar o lucro uniforme ao longo dos exercícios, porquanto aquele sofre a influência de diversos factores que obrigam a reajustamentos”.

Para concluir que “Ponderados os argumentos do contribuinte, o vogal da Fazenda Pública entendeu acolher parcialmente a proposta e recalcular o volume de negócios pela aplicação das margens de comercialização de 36,5% nos exercícios de 1992 e 1993, e 35% no exercício de 1994, mantendo-se inalterável o exercício de 1991”.

Assim, não pode deixar de considerar-se que é possível, através da fundamentação usada, saber o que levou a Comissão de Revisão à correcção da margem bruta de comercialização apurada nos anos de 1992 a 1994 e a manter a relativa ao ano de 1991.

E o mesmo se pode dizer relativamente à escolha das margens de comercialização de 36,5% e 35% pela mesma Comissão.

Na verdade, no que concerne à ponderação das referidas margens brutas de comercialização que levaram a recalcular o volume de negócios pela aplicação das mesmas, a decisão em causa refere todo o iter que levou a uma tal conclusão.

Com efeito, ali se diz, expressamente, que foi “…reapreciado o relatório de exame à escrita...”, que a “comissão foi alertada para a forte concorrência neste sector de actividade, principalmente na relojoaria, que obrigam à prática de preços mais baixos e concorrenciais…” e para o facto de que “a amostragem realizada não abarcou artigos vendidos com percentagens de lucros reduzidos, (…) donde se apuraram margens superiores às reais”, tudo como se tivera levado à reclamação deduzida pela recorrente e foi reiterado em sede da Comissão de Revisão pelo vogal do contribuinte.

Aliás e ainda nesta sede, considerou-se também que “é pouco rea1ista considerar o lucro uniforme ao longo dos exercícios, porquanto aquele sofre a influência de diversos factores que obrigam a reajustamentos”, para a final se concluir, de forma suficientemente esclarecedora, aplicar não as superiores margens de comercialização inicialmente consideradas (37,05%, para o exercício de 1991 e 43,75%, para os restantes exercícios), mas antes as agora fixadas pela Comissão, já perante o que foi sugerido pelo vogal do contribuinte.

Pelo que, a fixação do “quantum” da matéria colectável, no caso em análise, se mostra suficientemente fundamentada, não estando, nessa medida, inquinado de ilegalidade o acto tributário impugnado, já que corresponde às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática.

5- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter o aresto recorrido.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 30 de Novembro de 2010. - Pimenta do Vale (relator) – Alfredo Madureira – Casimiro Gonçalves.