Quem foi o relator do acórdão 0237/17?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0237/17?

O acórdão foi proferido em 07 de junho de 2017.

Acórdão STA (2017) — Uniformização de jurisprudência

Sumário

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, designadamente, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a resposta que aí foi dada à questão da aplicabilidade do regime da caducidade do direito de liquidação previsto no art. 45.º da LGT assenta na diversidade das situações fácticas sub judicio, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

Texto Integral

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 494/2016-T

1.RELATÓRIO
1. 1.1A sociedade denominada “A…………, S.A.” (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 7 de Fevereiro de 2017 no âmbito do processo n.º 494/2016-T, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usaremos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal.):

«Da oposição da decisão arbitral recorrida com o acórdão fundamento do TCAS de 15.02.2011, proferido no processo n.º 04480/11

A)Na decisão arbitral ora recorrida estava em causa uma liquidação de IRC efectuada em 2016 (n.º 2016 8310033216) com respeito ao exercício de 2011, no segmento em que aumentava este imposto na linha denominada de “Resultado da Liquidação” (isto é, a título de aplicação do artigo 92.º do CIRC) para € 6.478.843,47 (linha 15 da demonstração de liquidação), dos anteriores € 2.284.780,12 constantes (na linha 15 também) da liquidação de IRC para 2011 imediatamente anterior, efectuada em 2015 (liquidação n.º 2015 8310038018). Liquidação de imposto adicional, pois, no montante de € 4.194.063,35 (acrescido dos correspondentes juros compensatórios).
B)A decisão arbitral recorrida reconheceu e concluiu que esta liquidação efectuada em 2016 sob o n.º 2016 8310033216 não se limita a executar anterior decisão anulatória, antes contém ainda, justamente no segmento impugnado, aspecto/imposto novo: cfr. para além da fixação da matéria de facto, as suas págs. 16 a 21 (Doc. n.º 2), onde se contém a síntese ou conclusão de facto de que a liquidação não se limita a executar anterior decisão anulatória, antes contém ainda, no segmento impugnado, aspecto/imposto novo. Na palavra da decisão arbitral recorrida:

“A Autoridade Tributária e Aduaneira deu a devida execução ao acórdão [anulatório de imposto/liquidação anterior], pois incluiu no n.º 12 da liquidação ora impugnada o acréscimo referente àquele benefício fiscal.

Porém, a Autoridade Tributária e Aduaneira alterou também o montante de € 2.284.780,12 do «resultado da liquidação» (...) que passou a ser de € 6.478.843,47 no n.º 15 da liquidação n.º 2016 8310033216” (cfr. a pág. 19, quarto, quinto e sexto parágrafos, da decisão arbitral ora recorrida; sublinhados nossos).

C)A decisão arbitral recorrida decidiu que a esse aspecto/imposto novo não se aplicava o regime da caducidade previsto no artigo 45.º e segs. da LGT, antes devia ser tratado em termos de regra jurídica aplicável como se fosse uma execução de julgado (cfr. a pág. 33 in fine, e segs., da decisão arbitral recorrida – Doc. n.º 2).
D)Esta decisão está em frontal oposição com o entendido e decidido em acórdãos anteriores proferidos pelos tribunais superiores, designadamente com o acórdão fundamento (no presente recurso) do TCAS de 15.02.2011, proferido no processo n.º 04480/11, transitado em julgado nesse mesmo ano de 2011.
E)Com efeito, em sentido oposto, neste acórdão fundamento entendeu-se e decidiu-se que a uma liquidação, de IRC também, no segmento em que não se limitava a concretizar decisão revogatória anterior, antes consubstanciava novo imposto, tinha de se aplicar, como este acórdão aplicou, o regime da caducidade previsto no artigo 45.º e segs. da LGT (cfr. a sua pág. 17, e segs. – Doc. n.º 3).
F)É de notar que inexiste qualquer alteração na regulamentação jurídica relevante entre 2005 e 2016: o artigo 45.º (e segs.) da LGT tem em 2016 (data da liquidação de IRC controvertida objecto da decisão arbitral recorrida – cfr. o último parágrafo da pág. 33 da decisão arbitral, no Doc. n.º 2) o mesmo âmbito objectivo de aplicação, designadamente em sede de liquidação de IRC, que tinha em 2005 (data da liquidação de IRC controvertida apreciada no acórdão fundamento – cfr. neste, junto como Doc. n.º 3, a sua pág. 11, ou o último parágrafo da sua pág. 18).
G)Finalmente, não se conhece jurisprudência do STA em sintonia com a decisão arbitral recorrida. Pelo contrário, como se assinalará infra a jurisprudência quer do STA, quer dos TCA, está em sintonia com a aplicação que o acórdão fundamento do TCAS fez da lei.
H)Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, por remissão do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT, e fundado na oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento do TCAS de 15.02.2011, proferido no processo n.º 04480/11, por se verificarem manifestamente os requisitos exigidos para o efeito.

Da infracção imputada à decisão arbitral proferida, e considerações complementares sobre a questão de mérito

I)Ao recusar a aplicação do artigo 45.º da LGT à liquidação de IRC n.º 2016 8310033216 no segmento inovatório impugnado (recusa, pois, da sua sujeição ao regime de caducidade do direito à liquidação aí previsto e regulado), a decisão arbitral recorrida infringiu o disposto neste artigo 45.º da LGT, mormente na interpretação e aplicação que dele é feita pelos nossos tribunais superiores.
J)Com efeito, é jurisprudência pacífica, reiterada e constante, dos nossos tribunais, a afirmação da seguinte dicotomia e entendimento:
1. a)na medida em que execute decisão anulatória/revogatória, de que é consequência a redução de imposto, não se aplica à nova liquidação o regime da caducidade previsto na LGT (no seu artigo 45.º e segs);
2. b)pelo contrário, na medida em que crie novo imposto (designadamente, novo imposto, a novo título, que quantitativamente substitua o imposto que se elimina em cumprimento de decisão anulatória), aplica-se à nova liquidação quanto a este novo imposto o regime da caducidade previsto no artigo 45.º e segs. da LGT.
K)Como se viu, e assim foi também julgado pela decisão arbitral recorrida na apreciação da matéria de facto (vide supra), na dimensão sob impugnação da liquidação de IRC n.º 2016 8310033216 referente ao exercício de 2011 está-se perante imposto novo no montante de € 4.194.063,35 (e correspondentes juros compensatórios), pelo que é inequívoco que esta liquidação nessa sua dimensão ou segmento se subsume ao entendimento jurisprudencial referenciado na alínea b) do parágrafo anterior.
L)Dessa jurisprudência constante, e estando certamente longe de se ser exaustivo, citem-se os seguintes acórdãos por ordem cronológica, a começar pelo acórdão fundamento (no presente recurso) do TCAS: acórdão do TCAS de 15-02-2011, proferido no processo n.º 04480/11 (Desembargadores José Gomes Correia – relator –, Pereira Gameiro e Joaquim Condesso), acórdão do TCAS de 03-07-2012, proferido no processo n.º 04076/10 (Desembargadores Aníbal Ferraz – relator –, Eugénio Sequeira e José Gomes Correia), acórdão do TCAS de 27-11-2012, proferido no processo n.º 05908/12 (Desembargadores Joaquim Condesso – relator –, Eugénio Sequeira e Aníbal Ferraz), acórdão do STA de 17-12-2014, proferido no processo n.º 01875/13 (Conselheiros Ana Paula Lobo – relatora – Dulce Neto e Francisco Rothes), acórdão do TCAN de 17-09-2015, proferido no processo n.º 00862/12.9BEAVR (Desembargadores Vital Lopes – relator – Cristina da Nova e Pedro Vergueiro) e acórdão do STA de 13-07-2016, proferido no processo n.º 0658/16 (Conselheiros Aragão Seia – relator – Casimiro Gonçalves e Francisco Rothes)
M)Em síntese, e não se conhece jurisprudência divergente dos tribunais superiores, quando uma nova liquidação não se limita a concretizar redução de imposto decorrente da anulação total ou parcial por parte de anterior decisão anulatória/revogatória, antes acrescenta também novo montante de imposto (porventura em substituição do anulado), fica sujeita nessa medida ao regime da caducidade nos termos gerais.
N)Como não podia deixar de ser, uma vez que o nosso contencioso tributário é de mera anulação, o que quer dizer que ou não anula, ou anula, liquidação anterior. Nunca por nunca acrescenta, ou anula e acrescenta, imposto. Donde que novo imposto em liquidação subsequente a decisão administrativa/jurisdicional/arbitral anulatória ou revogatória nunca pode, por definição, ser subsumido na categoria de “execução de julgado”. É novo imposto, como tal sujeito às regras gerais da caducidade, entre outras aplicáveis ao procedimento de liquidação de imposto.
O)Ora, o facto gerador do imposto na concreta liquidação de IRC que aqui se discute no que tem de imposto adicional, diz respeito ao exercício fiscal de 2011 (Doc. n.º 1 do PPA), situando-se em 31 de Dezembro de 2011, conforme artigo 8.º, n.ºs 1 e 9, do Código do IRC.
P)Por seu turno, dispõe o artigo 45.º, n.ºs 1 e 4, da Lei Geral Tributária, que: “[o] direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro” e que “[o] prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (...)”.
Q)Nas circunstâncias do caso não há outro prazo, pelo que se aplica o prazo geral de 4 anos. Ora, mesmo que se entendesse que o acto de liquidação em causa foi validamente notificado, ou que a invalidade da notificação se encontra sanada, o prazo de 4 anos contado de 31 de Dezembro de 2011 termina em 31 de Dezembro de 2015, pelo que quer à data da prática do acto de liquidação, em 11 de Abril de 2016, quer à data da sua notificação, em 16 de Maio de 2016 (cfr. o Doc. n.º 1 do PPA, reproduzido em parte na alínea 1, págs. 9 e 10, da decisão arbitral recorrida junta como Doc. n.º 2), o “direito” de liquidar adicionalmente por referência ao exercício de 2011 já se encontrava caducado.
R)Sucede ainda que o acto de liquidação respeitante a 2011 aqui em causa não foi sequer ainda objecto de notificação válida uma vez que a mesma carece de ser acompanhada, e não foi (Doc. n.º 1 do PPA), da fundamentação e da indicação dos meios e prazos para defesa (cfr. artigo 268.º, n.º 3, da Constituição, artigo 114.º, n.º 2, alínea a), do Código de Procedimento Administrativo e artigo 36.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
S)É pois ilegal, por praticada quando já se havia extinguido por caducidade o direito a fazê-lo, e como tal deve ser anulada, a liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, de 11 de Abril de 2016 (cfr. o Doc. n.º 1 do pedido de pronúncia arbitral, reproduzido em parte na alínea I, págs. 9 e 10, da decisão arbitral recorrida junta como Doc. n.º 2), e correspondentes juros compensatórios, relativa ao exercício de 2011, na parte em que adita € 4.194.063,35 em imposto a título de resultado da liquidação, tudo num total de € 4.439.649,44 (artigos 124.º e 125.º do pedido de pronúncia arbitral, junto à cópia digital do processo arbitral).
T)Deve, pois, ser anulada a liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, relativa ao exercício de 2011 e efectuada em 2016, no que respeita ao imposto novo que contém, no montante de € 4.194.063,35, e devem ser anulados os correspondentes juros compensatórios num montante de € 245.586,10, tudo num total de € 4.439.649,45, por violação de lei.

Termos em que, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser admitido o presente recurso por se verificarem os pressupostos legais para o efeito, deve ser anulada a decisão arbitral recorrida, e deve ser emitido acórdão por este Tribunal decidindo a questão controvertida nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, e dos correspondentes juros compensatórios, relativa ao exercício de 2011 do grupo fiscal A………… (ex-B…………), na parte adicional correspondente ao montante de € 4.439.649,45 (€ 4.194.063,35 em imposto e € 245.586,10 em juros compensatórios), por violação de lei, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso dos montantes que hajam sido pagos e pagamento de juros indemnizatórios sobre os mesmos à taxa legal».

1.2 Admitido o recurso, a Administração Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«I.A Recorrente interpôs o presente Recurso, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), com vista à anulação da decisão de mérito proferida no processo n.º 494/2016-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD).
II.A Recorrente alega que o Acórdão arbitral recorrido entra em contradição quanto à mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15-02-2011, proferido no processo n.º 04480/11, não obstante «as divergências casuísticas e secundárias verificadas».
III.A decisão arbitral tem como objecto a liquidação n.º 2016 8310033216 emitida pela AT, nos termos do artigo 100.º da LGT e do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, para efeitos de concretização da decisão arbitral, de procedência do pedido, proferida no processo que correu termos sob o n.º 400/2015-T CAAD.
IV.A decisão impugnada começa por emitir pronúncia sobre a excepção de incompetência material do Tribunal Arbitral, suscitada pela AT, para apreciar questões que nos tribunais tributários são dirimidas através de acção de execução de julgado.
V.Sendo que, para tanto, procede à interpretação do pedido de pronúncia arbitral, concluindo que a Requerente arbitral «não imputa à liquidação impugnada qualquer deficiência ou insuficiência em dar execução ao julgado» nem invoca «qualquer desconformidade entre o julgado e o executado» mas apenas imputa «ao acto renovatório ilegalidades que já envolvem aspectos novos», designadamente a falta de fundamentação, a preterição do direito de audição prévia, a inadmissibilidade de alteração do resultado da liquidação por constituir um aditamento superveniente às conclusões e correcções de uma inspecção externa e a caducidade do direito de liquidação.
VI.Concluindo a decisão arbitral que a apreciação das ilegalidades respeitantes a «aspectos novos» imputados ao «acto renovatório» não deve ter lugar no processo executivo, devendo antes ser suscitada e decidida em processo declarativo autónomo de impugnação, de acordo com a doutrina e a jurisprudência do STA citadas na decisão.
VII.Ao contrário do que alega a Recorrente, em momento algum, até à página 21, referiu o Tribunal arbitral que se tratava de «imposto novo» e que não se estava perante uma questão de execução de julgado.
VIII.O Tribunal arbitral sempre referiu precisamente o contrário, isto é que o objecto da acção arbitral consistia na apreciação de uma liquidação emitida com vista à execução de uma decisão arbitral, referindo expressamente a decisão arbitral a fls. 15: «Como se refere na notificação da liquidação impugnada, ela foi emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T, em que a decisão foi favorável à Requerente. A própria Requerente reconhece que assim é ao dizer no artigo 23.º das suas alegações: (...)» (negrito nosso).
IX.O que o Tribunal consignou foi que a Requerente arbitral pretendia submeter à apreciação do Tribunal vícios novos que não tinham a ver com «o decidido no acórdão exequendo, pois nele não se tomou posição sobre qualquer das questões suscitadas» (cfr. fls. 20 da decisão arbitral), as quais envolviam a invocação de aspectos novos;
X.Assim, entendeu o Tribunal arbitral, o julgamento das ilegalidades imputadas à liquidação emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T estava incluído no âmbito da sua competência material, julgando improcedente a excepção invocada pela AT.
XI.No seguimento da decisão respeitante à matéria de excepção e de forma perfeitamente congruente com o decidido, procedeu o Tribunal à apreciação dos «aspectos novos» imputados ao «acto renovatório», reiterando, obviamente, o que sempre deixou expresso, isto é, que se encontrava submetida à sua apreciação uma liquidação emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T.
XII.Tal como refere a douta decisão arbitral (cfr. fls. 21) «interpretando o pedido de pronúncia arbitral e considerando o valor indicado para a causa, conclui-se que a ilegalidade quantitativa que a Requerente imputa à indicação do valor de € 66.478.843,47 como «resultado da liquidação» na liquidação impugnada, nem sequer assenta no entendimento de que o valor a considerar deva ser o que constava da liquidação n.º 2014 8319932294 (€ 6 2.086.114,61), mas, antes, em aquele valor ser considerado o superior ao valor € 2.284.780,12, que consta da liquidação n.º 2015 831003801, que nem sequer foi objecto do processo n.º 400/2015-T».
XIII.O Acórdão arbitral manteve sempre – quando decidiu a matéria de excepção (até à página 21) e quando julgou do mérito da causa (nas páginas seguintes) – um discurso fundamentador único que se sustenta no entendimento de que se encontrava a julgar a legalidade de uma liquidação emitida pela AT ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT e do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, com vista a concretizar a decisão proferida no âmbito do processo n.º 400/2015-T.
XIV.No entanto, quando prosseguiu para o julgamento do mérito da causa e apreciou os «aspectos novos» invocados pela Requerente arbitral, nomeadamente o vício de caducidade, considerou que o regime legal aplicável não era o previsto nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária mas sim o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alíneas b) e d), do RJAT conjugado com o artigo 100.º da LGT, julgando improcedente o vício de caducidade do direito de liquidação imputado pela Requerente arbitral à liquidação impugnada.
XV.Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente.
XVI.Não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos.
XVII.No Acórdão fundamento pronunciou-se o TCA sobre a sentença e a factualidade na mesma fixada que julgou procedente uma oposição judicial à execução fiscal, instaurada contra a oponente para cobrança coerciva de dívidas de IRC do ano de 1999, mantendo a decisão proferida pelo TAF de Sintra no sentido determinar a inexigibilidade do tributo por falta de notificação dentro do prazo de caducidade, nos termos do artigo 204.º, n.º 1 alínea e) do CPPT.
XVIII.Considerou o TCA que a AT procedeu à estruturação da liquidação exequenda «e nisso não se limitou a dar execução ao despacho de revogação parcial da anterior liquidação tendo ainda, sem decisão administrativa ou judicial que o justificasse, desconsiderado o montante global de € 183.141,71, facto que constitui um efeito jurídico-tributário inovador e lhe permitiu apurar um montante superior de imposto a pagar relativamente ao liquidado na primeira liquidação».
XIX.No Acórdão recorrido, o Tribunal Arbitral emitiu pronúncia sobre a legalidade de uma liquidação emitida pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT e do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, com vista a concretizar uma decisão arbitral de procedência do pedido, referindo expressamente a decisão arbitral: «Como se refere na notificação da liquidação impugnada, ela foi emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T em que a decisão foi favorável à Requerente».
XX.O Tribunal arbitral foi chamado a pronunciar-se, por um lado, sobre a excepção de incompetência material suscitada pela AT e, por outro lado, sobre as ilegalidades imputadas pela ora Recorrente ao acto renovatório, designadamente a caducidade do direito de liquidação.
XXI.Consignando o Tribunal arbitral factualidade que lhe permitiu decidir que a AT praticou, dentro do prazo de execução espontânea do julgado arbitral, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.
XXII.O Acórdão fundamento consignou que a notificação da liquidação de IRC n.º 8310114593 referente ao exercício de 1999 se efectivou em 16.08.2005, data em que já havia decorrido o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, e, como tal ocorreu a inexigibilidade da dívida, fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
XXIII.Não há identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento.
XXIV.No Acórdão do TCA tratou-se de apurar se se verificava o fundamento de oposição à execução fiscal invocado pelo oponente, atinente à falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, nele se referindo o «fulcro da questão decidenda, tendo em conta a causa de pedir invocada na p.i. – “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade” – é o de saber se a oponente deve considerar-se notificada da liquidação dentro do prazo de caducidade nos termos prescritos para a notificação».
XXV.No Acórdão recorrido o Tribunal arbitral apreciou o vício de caducidade invocado pela Requerente arbitral, considerando que «na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do acto, a Administração Tributária poderá e deverá praticar, dentro do prazo de execução espontânea, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação. (...) Isto é, estando a Administração Tributária, ao executar as decisões arbitrais, a concretizar um poder/dever autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados».
XXVI.Concluindo o douto Acórdão arbitral que o regime legal aplicável in casu não era o previsto nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária mas sim o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alíneas b) e d), do RJAT conjugado com o artigo 100.º da LGT, pelo que julgou improcedente o vício de caducidade do direito de liquidação imputado pela Requerente arbitral à liquidação impugnada.
XXVII.Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.
XXVIII.No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da improcedência do pedido de anulação dos actos de liquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça».

1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto veio apresentar parecer do seguinte teor:

«A oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável, de serem idênticas as situações de facto e, ainda, da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada – arts. 284.º do C.P.P.T., 27.º, n.º 1, al. b) do E.T.A.F. e 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A.

Ora, da análise da decisão arbitral que dá origem ao presente processo resultam factos essencialmente diversos dos constantes, nomeadamente a fls. 48 e 49 dos constantes do acórdão indicado em fundamento.

Para apreciar o recurso interposto é competente o Pleno da S.C.T. do S.T.A., nos termos previstos nos artigos 17.º n.º 2 e 27.º n.º 1 al. b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

Nestes termos, e cumpridas que sejam as formalidades previstas no art. 289. n.º 2 e ss. do C.P.P.T., é de julgar findo o recurso interposto».

1.4Notificada do teor do parecer do Ministério Público, a Recorrente veio, em síntese, reiterar que entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento existe a requerida «identidade de prismas, de tipologias factuais» pois «num e noutro caso, como se mostrou circunstanciadamente nas alegações de recurso, está em causa uma liquidação de IRC que para além de executora de um anterior acto anulatório/revogatório de imposto, contém imposto adicional» e a «a questão jurídica, assente nesta tipologia comum é a mesma: aplica-se a este adicional de imposto o regime da caducidade do direito a liquidar impostos (artigo 45.º e segs da LGT)?».
1.5Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DE FACTO
  1. 2.1.1A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Com base nos elementos que constam do processo e acordo das Partes, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Foi efectuada uma inspecção à Requerente, anteriormente denominada B…………, S.A e, anteriormente, B………… …………, S.A., relativa ao exercício de 2011, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária cuja cópia consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere além do mais, seguinte:
1.4.2.3 Resultado da liquidação Por aplicação do n.º 1 do art. 92.º do Código do IRC, resulta que a colecta de IRC apurada após as deduções das al. a) e b) do n.º 2 do art. 90.º do CIRC, se calculada sem o efeito dos benefícios fiscais não enumerados no n.º 2 do art. 92.º do CIRC e de 27.570.952,81 Euro sendo que 90% do seu valor ascende a 24.813.857,53 Euro, superior em 1.934.667,72 Euro ao valor apurado com o efeito dos benefícios fiscais.
Em conclusão, na determinação do Imposto de IRC a pagar pelo grupo B………… com referência ao período de 2011, esta em falta o montante de 1.934.667,72 Euro correspondente a parte em que a liquidação de imposto é inferior à que se apura nos termos do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC (ver ponto III-2.3).
Na sequência do exercício do direito de audição, a correção inicialmente proposta foi alterada, nomeadamente em resultado do ajustamento à utilização de benefício fiscal, para 2.086.114,61 Euro.
(...)
III.2.3 Resultado da Liquidação: 2.086.114,61 Euro Dispõe o art. 92.º do CIRC no seu n.º 1, que “Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do art. 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e d) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do art. 43.º e do art. 75.º”.
O mesmo artigo no seu n.º 2 indica que, “Excluem-se do disposto no número anterior, os seguintes benefícios fiscais:
a)Os que revistam carácter contratual;
b)O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);
c)Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;
d)Os previstos nos artigos 19.º, 32.º e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.”
Das verificações efectuadas na presente inspecção resulta demonstrado que o lucro tributável apurado pelo grupo nos termos do n.º 1 do art.º 700 do CIRC, na sua declaração de rendimentos submetida pela sociedade dominante, se apresenta influenciado dos seguintes benefícios fiscais elegíveis para o limite a que se refere o artigo 92.º do CIRC:
a. Relativamente à Majoração de donativos: 101.641,40 Euro Somatório dos campos 406 do Anexo D de cada sociedade que integra o RETGS b. Relativamente aos donativos: 430.810,62 Euro Somatório das contas SNC 6882 Donativos de cada sociedade que integra o RETGS c. Relativamente a majoração das quotizações: 311.700,97 Euro Somatório dos campos 407 do Anexo D de cada sociedade que integra o RETGS d. Relativamente à majoração de depreciações por reavaliação fiscal: 2.692.902,84 Euro Valor calculado tendo por base o somatório dos valores inscritos por cada sociedade que integra o RETGS no campo 720 da declaração de rendimentos Mod. 22 de IRC no total de 1.795.268,56 Euro.
Considerando que o valor acrescido corresponde a 40% do acréscimo do gasto com depreciações não aceite fiscalmente nos termos da al. a) do n.º 2 do artigo 15.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, temos que o acréscimo total do gasto fiscal com depreciações por reavaliações fiscais foi 4.488.171,40 Euro do qual 60% correspondente a um benefício fiscal (2.692.902,84 Euro).
Na determinação da colecta de IRC o grupo deduziu benefícios fiscais à colecta, apurada nos termos do n.º 1 do art. 90.º do CIRC (matéria colectável x taxa do art. 87.º), correspondentes a SIFIDE (4.847.076,19 Euro), Contratos de Investimento (11.799.720,18 Euro) e RFAI (3.794.235,87 Euro).
Concretizando agora a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC temos que:

Resulta assim demonstrado que a colecta de IRC apurada após as deduções das al. a) e b) do n.º 2 do art. 90.º do CIRC, se calculada sem o efeito dos benefícios fiscais não enumerados no n.º 2 do art. 92.º do CIRC e de 27.570.952,81 Euro sendo que 90% do seu valor ascende a 24.813.857,53 Euro, superior em 1.934.667,72 Euro ao valor apurado com o efeito dos benefícios fiscais.

Em conclusão, na determinação do Imposto de IRC a pagar pelo grupo B………… com referência ao período de 2011, esta em falta o montante de 1.984.667,72 Euro correspondente à parte em que a liquidação de imposto e inferior a que se apura nos termos do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.

Na sequência do exercício do direito de audição, a correcção inicialmente proposta foi alterada, nomeadamente em resultado do ajustamento à utilização de benefício fiscal, para 2.086.114,61.

(...)

IX – Direito de audição

(...)

IX. 3 Resultado da liquidação

O sujeito passivo contesta a correcção, proposta no ponto III.2.3. do projecto de relatório, relativa ao resultado da liquidação, argumentando que ao preencher as condições exigidas para poder beneficiar de RFAI, deverá ser-lhe concedido um crédito de imposto “abatível até 25% da colecta do IRC”. Considera que esta atribuição que lhe é concedida pelo RFAI não deve ter em consideração o limite de utilização de benefícios fiscais previsto no art. 92.º do CIRC.

Resumindo, o enquadramento vai no sentido de que o limite de dedução específico previsto na legislação que regula o RFAI deverá prevalecer face ao limite geral de utilização de benefícios fiscais previstos no artigo 92.º do CIRC.

De acordo com o seu entendimento, o CIRC dispõe o regime regra para o sector das relações que disciplina (lei geral), o legislador, em diploma próprio e autónomo (Lei n.º 10/2009 de 10 de Março) estabeleceu, de forma completa e expressa, toda a disciplina para um círculo mais restrito de situações, mais concretamente para o RFAI. Neste caso o conflito entre as duas normas terá de ser suprido através da aplicação do critério da especialidade segundo o qual a lei especial prevalece sobre a lei geral.

Assim, para a determinação do limite máximo dedutível do benefício do RFAI em determinado período, seria de aplicar a norma especial, ou seja, a prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 3.º do RFAI pelo que as alterações legislativas ocorridas na norma do resultado da liquidação não devem ser aplicáveis ao caso concreto, pois, o limite de dedução à colecta do benefício corresponderá, em todo o caso, a 25% do montante da colecta do período, conforme expressamente definido na Lei n.º 10/2009 de 10 de Março.

Outra interpretação seria “publicidade enganadora”.

Nos parágrafos 22.º, 23.º e 24.º do Direito de Audição refere que apesar de não concordar com os cálculos da AT, dá conta de um erro de cálculo por não se ter considerado a majoração das depreciações por reavaliação de activos fixos tangíveis na B………… e na C………… na totalidade e apenas em 25%, apurando-se um valor de correcção relativa ao resultado da liquidação superior em 38.434,06 Euro.

Da análise aos argumentos trazidos nesta fase pela sociedade dominante temos que:

1.Relativamente à pretensão de que o limite de dedução específico previsto na legislação que regula o RFAI deverá prevalecer face ao limite geral de utilização de benefícios fiscais previstos no artigo 92.º do CIRC:
1. a.O art. 92.º do CIRC foi introduzido pelo Orçamento do Estado para 2005 e segundo o seu relatório, foi criado como «limite a redução da taxa efectiva de tributação por utilização de benefícios fiscais»;
2. b.E como a epígrafe do artigo indica visa condicionar o resultado da liquidação consoante sejam utilizados determinados benefícios fiscais;
3. c.Este mecanismo opera na fase da liquidação e estabelece uma relação entre o imposto liquidado com e sem benefícios fiscais;
4. d.Estabelece o art. 92.º do CERC Resultado da liquidação “1- Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º 2. Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais:
  1. a)Os que revistam carácter contratual;
  2. b)O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);
  3. c)Os benefícios fiscais as zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;
  4. d)Os previstos nos artigos 19.º, 32.º, 32.º-A e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais;”
5. e.Conforme e dado verificar o RFAI não está previsto nas exclusões registadas no n.º 2 do art. 92.º do CIRC, em vigor em 2011, pelo que, é-lhe aplicável o disposto no n.º 1 da mesma norma;
6. f.Relativamente à conflitualidade entre as normas, considera-se que tendo âmbitos e objectivos diferentes, o RFAI e o art. 92.º do CIRC, não existe conflitualidade entre os dois normativos até porque são aplicados em fases diferentes, em que primeiramente se aplica as normas do RFAI para apurar o montante do benefício e posteriormente, na fase da autoliquidação do IRC, em que se apura o montante de “colecta mínima” resultante dos Benefícios Fiscais, tendo em consideração o disposto no art. 92.º do CIRC;
7. g.Sendo que a não dedutibilidade do RFAI num período de tributação por insuficiência de colecta não invalida, nos termos do n.º 3 do art. 3.º do diploma, que a importância ainda não deduzida possa sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro períodos de tributação seguintes;
2.Relativamente ao erro de cálculo manifestado pelo contribuinte e à utilização do benefício fiscal decorrente da utilização da derrama estadual no cálculo da colecta:
1. a.Concordamos com a posição do contribuinte e, no recálculo realizado para a aplicação do art. 92.º do CIRC, temos em conta as objecções apresentadas e que terão impacto na correcção que mais abaixo se apresenta.
2. b.Desta forma inclui-se no presente relatório o Anexo IV derivado do Anexo III com os efeitos das correcções decorrentes do exercício do Direito de Audição prévia;

RECÁLCULO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS

Controlo do benefício fiscal por dedução à colecta Grupo B…………, SA

Face ao exposto, a correcção inicialmente proposta foi alterada em resultado do exercício do Direito de Audição, pelo que a correcção será de 2.086.114,61 Euro.

B)Na sequência dessa inspecção, a Requerente foi notificada da liquidação n.º 2014 8319932204, que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

C)A Requerente impugnou a liquidação n.º 2014 8310032204 do exercício de 2011, fraccionando-a mediante:
- -a dedução de um pedido de pronúncia arbitral, que correu termos no CAAD sob o n.º 702/2014, cujo objecto foi a parte da liquidação influenciada pela correcção de 2.086.114,61, relativa à aplicação do artigo 92.º do CIRC, identificada na liquidação como «resultado da liquidação»;
- -a apresentação de uma reclamação graciosa, em 04-11-2014, que teve como objecto a parte da liquidação influenciada pela correcção no montante de € 4.480.834,92 respeitante ao crédito ao investimento resultante do RFAI;
D)A reclamação graciosa referida foi parcialmente deferida, na sequência do que a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação n.º 2015 8310038018 em que, por aplicação do regime do “resultado da liquidação”, previsto no artigo 92.º do CIRC, foi indicado o montante de € 2.284.780,12 (n.º 15), nos termos que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

E)No referido processo arbitral n.º 702/2014-T foi proferida decisão em 05-05-2015, sendo julgado improcedente o pedido (documento que consta do processo administrativo com a denominação «PA 6 - Acórdão Processo. 702-2014-T»);
F)Na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que veio a dar origem ao processo n.º 400/2015-T;
G)Neste processo arbitral n.º 400/2015-T foi proferido, em 10-12-2015, o acórdão cuja cópia consta do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se decidiu:
1. «a)Julgar procedentes os pedidos de declaração de ilegalidade parcial da liquidação de IRC n.º 2014 8310032204, e das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2014 00001162918 e 2014 00001162919, relativas ao exercício de 2011, nas partes correspondentes à correcção relativa ao RFAI;
2. b)Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.º 2232 2014 0400 3470, na parte em que manteve as referidas liquidações de IRC e juros compensatórios;
3. c)Anular as liquidações e decisão referidas»;
H)A decisão proferida no processo arbitral n.º 400/2015-T não foi impugnada nem objecto de recurso;
I)Em 11-04-2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, cuja cópia consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere o seguinte:

Fundamentação

A liquidação efectuada corresponde à execução da decisão proferida no processo contencioso identificado, no âmbito do qual foi remetida a V. Exa. a respectiva fundamentação.

Notificação

Fica V. Exa. notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao ano a que respeitam os rendimentos acima identificados – conforme nota demonstrativa – resultante da execução de decisão proferida no processo de Decisão Arbitral com o n.º 400/2015-T CAAD.

J)A liquidação referida foi acompanhada da demonstração de liquidação de juros que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere o seguinte:

K)A notificação da liquidação impugnada foi também acompanhada da Demonstração de acerto de contas que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere o seguinte:

L)A Requerente foi notificada da liquidação n.º 2016 8310033216 sem qualquer outra fundamentação, para além da que consta da notificação e demonstrações de liquidação de juros e de acerto de contas;
M)A Requerente apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira um pedido de certidão da fundamentação da liquidação impugnada, que foi indeferido pelo despacho cuja cópia consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, que manifesta concordância com uma informação em que se refere, além do mais, o seguinte:
3.Analisado o pedido ora formulado pela Contribuinte, aqui Requerente, somos a verificar que o mesmo tem como base uma liquidação (correctiva), efectuada por força do disposto no art. 100.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), face a decisão judicial de natureza anulatória contemplada no âmbito dos autos n.º P-400/2015-T, que correram seus termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”).
4.Essa decisão, que, consabido fundamenta a referida “liquidação correctiva”, foi devidamente notificada à Contribuinte, aqui Requerente.
5.Ou seja, na presente situação, a Contribuinte, aqui Requerente, já tem na sua posse todos os elementos que conduziram ao ajustamento correctivo ora trazido à colação, a ponto de poder saber que, não obstante os montantes então consagrados a título de benefício fiscal, os mesmos acabam por não se demonstrarem materialmente relevantes atenta a aplicação do mecanismo previsto no art. 92.º do CIRC, levando a que, no caso concreto, o imposto então liquidado permaneça tal e qual o tinha sido na primitiva “liquidação”.

Mais:

6.De qualquer modo, mesmo se tratando de um ato praticado à luz do referido art. 100.º da LGT, ainda assim assistiria sempre à Contribuinte, ora Requerente, a faculdade de fazer uso dos meios previstos no art. 95.º-A do CPPT ou no art. 176.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”);

N)A Requerente apresentou uma queixa à Comissão de Acesso aos Documentos Administrativos relativa à falta de notificação da fundamentação, em que se concluiu que a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria informar a Requerente de que não possui outra informação além da que lhe facultou;
O)A Requerente efectuou o pagamento da quantia indicada na liquidação n.º 2014 8310032204 (documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
P)Em 26-01-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

Não se provou que a decisão arbitral proferida no processo n.º 702/2014-T tivesse transitado em julgado.

A Autoridade Tributária e Aduaneira invoca a força de caso julgado dessa decisão (artigo 76.º da Resposta), mas a Requerente, no artigo 26.º das alegações, diz que está pendente recurso dessa decisão no Tribunal Constitucional (processo n.º 486/15, 3.ª Secção).

Não se provou que a Requerente tivesse pago qualquer quantia na sequência da liquidação impugnada».

2.1.2 No acórdão fundamento, o Tribunal Central Administrativo Sul considerou a seguinte matéria de facto, que era a que vinha provada pela sentença recorrida nos respectivos autos:

«A)Em 14.12.2003, na sequência da acção de inspecção levada a efeito à Oponente, a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IRC nº 8310020391, relativa ao exercício de 1999, no montante de € 337.023.66, na qual se mostra aposto o dia 14.01.2004 como data limite de pagamento voluntário (Doc. n.º 3 junto à p. i.).
B)Em 16.12.2003, a Oponente foi notificada da liquidação a que alude a al. A) do probatório. (Doc. n.º 3 junto à p.i.).
C)Em 13.04.2004, a Oponente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude a al. A) do probatório, à qual foi atribuído o n.º 400034.0/04 (Doc. n.º 7 junto à p.i.).
D)Em 13.01.2005, a Impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC a que alude a al. A) do probatório, a qual corre termos sob o n.º 48/05.9BESNT junto do TAF de Sintra. (Doc. n.º 8 junto à p.i.).
E)Em 01.07.2005, mediante ofício n.º 040740, de 29.01.2005, foi a Oponente notificada do despacho de revogação parcial proferido pelo Director de Finanças Adjunto, nos termos do qual foi decidido revogar parcialmente a liquidação adicional a que alude a al. A) do probatório, na parte respeitante ao cálculo dos juros compensatórios, no montante de € 4.503,06, com fundamento na errónea aplicação da correspondente taxa de juro, tendo o respectivo montante sido reduzido para € 61.296,62. (Doc. n.º 6 junto à p.i.).
F)Em 16.08.2005, foi a Oponente notificada da “liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida”. (Doc. n.º 4 junto à p. i.).
G)A liquidação de IRC a que alude a al. F) do probatório foi emitida em 27.05.2007 com o n.º 8310114593 e no montante de € 556.159.25. (Doc. n.º 4 junto à p.i.).
H)A Oponente foi notificada, de que deveria efectuar o pagamento da quantia de € 213.259,23, até ao dia 05.09.2005, bem como da anulação da liquidação de IRC a que alude a al. A) do probatório. (Doc. n.º 2 e 5 junto à p. i.).
I)Em 21.10.2005, o Serviço de Finanças de Amadora - 2 instaurou contra a Oponente o processo de execução fiscal n.º 3140200501066374 por dívida de IRC do ano de 1999, no valor de € 213.259,23. (Doc. fls.1 do processo de execução fiscal em apenso).
J)Em 11.11.2005, a Oponente foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3140200501066374. (Doc. fls. 1 dos autos)».
2.2DE DIREITO
1. 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade denominada “A…………, S.A.” veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD em 7 de Fevereiro de 2017 no processo n.º 494/2016-T, invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 4480/11 (Disponível em

dgsi.pt.), relativamente à questão, tal como enunciada pela Recorrente, de saber se, estando em causa «uma liquidação de IRC que para além de executora de um anterior acto anulatório/revogatório de imposto, contém imposto adicional», se aplica «a este adicional de imposto o regime da caducidade do direito a liquidar imposto (artigo 45.º e segs. da LGT)».

Segundo a Recorrente, a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento «estão em campos opostos na resposta a essa questão».

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, disponível em

dgsi.pt;

- de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, também disponível em

dgsi.pt;

- de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, disponível em

dgsi.pt.), condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

i)que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,
ii)que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i.identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
ii.que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
iii.que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, o que decidiram os acórdãos em confronto, ou seja, o arbitral, ora sob recurso, e o fundamento.

2.2.2.2.1 A ora Recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, tendo em vista obter a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação n.º 2016 8310033216, respeitante a IRC do ano de 2011, «no que tem de adicional». Impõem-se alguns considerandos sobre esta liquidação, que foi efectuada na sequência da anulação da liquidação n.º 2014 8310032204, pela decisão arbitral proferida em 10 de Outubro de 2015 pelo CAAD no processo n.º 400/2015-T (Decisão disponível em

caad.org.pt.), que declarou a ilegalidade parcial desse acto tributário. Assim, de acordo com as alíneas C) a I) dos factos dados como provados na decisão arbitral recorrida, cumpre ter presente o seguinte:

i)esse acto tributário (a liquidação n.º 2014 8310032204) foi objecto de duas impugnações: a primeira, mediante pedido de pronúncia arbitral, que correu termos no CAAD sob o n.º 702/2014-T, tendo como objecto a liquidação na parte influenciada pela correcção de € 2.086.114,61, relativa à aplicação do art. 92.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e identificada como «resultado de liquidação»; a segunda, mediante a interposição de reclamação graciosa, tendo como objecto a liquidação na parte influenciada pela correcção no montante de € 4.480.834,92, respeitante ao crédito ao investimento resultante do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI);
ii)aquele pedido de pronúncia arbitral (n.º 702/2014-T) foi julgado improcedente por decisão arbitral de 5 de Maio de 2015, que julgou improcedente o pedido, decisão que não se provou que tivesse transitado em julgado;
iii)a referida reclamação graciosa (em que foi posta em causa a correcção respeitante ao RFAI) foi indeferida em parte e, na sequência desse indeferimento, a ora Recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, que correu termos pelo CAAD sob o n.º 400/2015-T e que foi decidido, como deixámos já dito, no sentido da anulação da liquidação por se ter considerado procedente o pedido de declaração da ilegalidade parcial da liquidação, decisão que não foi impugnada nem objecto de recurso;
iv)foi na sequência da referida decisão arbitral que a AT emitiu a liquidação (com o n.º 2016 8310033216) que foi objecto do pedido de pronúncia arbitral cuja decisão ora está sob recurso.

Esta decisão arbitral começou por apreciar a excepção da incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria, excepção invocada pela AT, com o fundamento de que, porque a liquidação impugnada foi emitida em execução da referida decisão arbitral, o tribunal arbitral carecia de competência, pois que esta não lhe está cometida no que se refere à execução de julgados.

Apreciando essa questão, a decisão arbitral recorrida considerou, em síntese, que a sociedade ora Recorrente impugnou a liquidação com o fundamento de que, «para além de ter executado a referida [proferida no processo n.º 400/2015-T] decisão arbitral (aumentando, no n.º 12 da liquidação, o montante dos benefícios fiscais de € 21.769.826,02 para € 25.963.889,37, em sintonia com o decidido no processo arbitral n.º 400/2015-T), nela foi alterado também o n.º 13, relativo ao «Resultado da liquidação», que passou a ser de € 6.478.843,47, quando na liquidação n.º 2015 8310038018 era de € 2.284.780,12 e na que foi objecto do processo n.º 400/2015-T esse valor era de € 2.08 6.114,61)».

Note-se que no processo arbitral n.º 400/2015-T apenas se apreciou a ilegalidade da liquidação sob a óptica do vício que lhe foi imputado, ou seja, por nesse acto não se ter considerado o benefício fiscal do RFAI. Nesse processo nada se disse – nem nada teria de se dizer – relativamente à aplicação do regime do “resultado da liquidação”, questão que aí não foi suscitada.

Assim, a decisão ora recorrida, após referir a jurisprudência e a doutrina em torno do regime de execução de julgados, concluiu que «não é vedada aos interessados na anulação de um acto administrativo praticado a título de execução de julgado a possibilidade de o impugnarem autonomamente, quando lhe pretendem imputar vícios próprios que não resultam de desconformidade com o julgado exequendo ou insuficiência dos actos praticados em execução. Pelo contrário, a jurisprudência e doutrina dominantes até são no sentido de que, quando estão em causa vícios próprios do novo acto e o interessado não lhe imputa o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, o meio adequado é a impugnação autónoma».

Nesse conspecto, considerando que a ora Recorrente não imputou à liquidação impugnada qualquer deficiência ou insuficiência na execução do julgado – e que a AT deu a devida execução à decisão arbitral proferida no processo n.º 400/2015-T, pois incluiu no n.º 12 da liquidação 2016 8310033216 o acréscimo respeitante ao benefício fiscal do RFAI –, mas antes lhe imputou vícios novos, (quais sejam a falta de fundamentação, a preterição do direito de audição, a inadmissibilidade de alteração do resultado da liquidação por constituir um aditamento superveniente às conclusões e correcções de uma inspecção externa e a caducidade do direito de liquidação), passou a conhecer desses vícios.

Ou seja, para julgar improcedente a invocada excepção da incompetência em razão da matéria, a decisão arbitral recorrida entendeu que a Requerente (ora Recorrente) «não imputa à liquidação impugnada qualquer deficiência ou insuficiência em dar execução ao julgado» nem invoca «qualquer desconformidade entre o julgado e o executado» (o que só poderia fazer mediante acção de execução de julgados), mas antes imputa à liquidação, ao «acto renovatório», ilegalidades que respeitam a «aspectos novos», os quais só podem ser suscitados e apreciados mediante processo declarativo autónomo de impugnação que, nos tribunais tributários, é o processo de impugnação judicial. Note-se que o âmbito do processo arbitral, no que respeita à impugnação de actos de liquidação, corresponde ao âmbito do processo de impugnação judicial [cfr. art. 124.º, n.º 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril («O processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».), que aprovou o Orçamento de Estado para 2010], nos tribunais arbitrais, enquadrando-se na previsão do art. 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.

Após ter julgado improcedente a excepção da incompetência em razão da matéria, o tribunal arbitral passou a conhecer dos vícios imputados pela Requerente à liquidação. Conheceu, designadamente, do vício da caducidade do direito de liquidação, que é o que ora nos interessa considerar, pois é nesse âmbito que a Recorrente considera existir divergência a justificar a intervenção deste Supremo Tribunal Administrativo em ordem à uniformização de jurisprudência.

Vejamos, pois, o que a decisão arbitral considerou para julgar improcedente o invocado vício de caducidade do direito de liquidação.

Começou aquela decisão por referir que a liquidação, que se refere ao ano de 2011, foi emitida em 11 de Abril de 2016 e notificada em 16 de Maio de 2016, ou seja, mais de 4 anos sobre o início do prazo de caducidade, que se iniciou em 1 de Janeiro de 2012.

Depois aludiu ao disposto no art. 101.º do CIRC e nos arts. 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária (LGT), para concluir que «no caso em apreço, não se está perante uma situação a que se apliquem estas regras, pois está-se no âmbito da execução de julgado, que tem regras próprias sobre o tempo durante o qual podem (e devem) ser praticados os acto de execução»; regras próprias que são as do art. 100.º da LGT e do art. 24.º, n.º 1, do RJAT.

Prosseguiu a decisão arbitral apreciando a caducidade do direito de liquidação com referência ao referido n.º 1 do art. 24.º do RJAT, para considerar que em ordem à execução de uma decisão arbitral favorável ao sujeito passivo a AT deve praticar todos os actos necessários «até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais tributários», explicando porque no caso de procedimento com vista à execução de uma decisão arbitral os prazos e regras específicas de preclusão diferem dos que são aplicáveis à actividade autónoma da AT no âmbito de procedimentos de liquidação de tributos: designadamente, porque «estando a Administração Tributária, ao executar as decisões arbitrais, a concretizar um poder/dever autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados.//Assim, na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do acto, a Administração Tributária poderá e deverá praticar, dentro do prazo de execução espontânea, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação. Mas, apenas durante esse período legal de execução espontânea a Administração Tributária fica investida pela decisão anulatória no poder de praticar esse acto de liquidação. Não há, aqui, expectativas de segurança jurídica do sujeito passivo que mereçam protecção derivadas do decurso do primitivo prazo de caducidade do direito de liquidação, pois esta execução é corolário da decisão do processo arbitral em que foi parte e, por isso, a eventual prática de novo acto de liquidação durante o período de execução espontânea é algo com que o sujeito passivo deve contar».

Rematou, após expor detalhadamente o modo como se conta o prazo, com a conclusão de que no caso foi respeitado o prazo de execução da decisão arbitral previsto no art. 24.º, n.º 1, do RJAT.

Em consequência, julgou improcedente o vício de caducidade do direito de liquidação.

Por isso, e porque também considerou que não se verificavam os demais vícios imputados à liquidação n.º 2016 8310033216, à excepção da parte que se refere aos juros compensatórios, a decisão arbitral ora recorrida julgou o pedido de pronúncia arbitral improcedente na parte restante.

2.2.2.2.2 Por sua vez, o acórdão fundamento foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito de recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em sede de uma oposição à execução fiscal em que foi invocado como fundamento a falta de notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda dentro do prazo da caducidade, ou seja, o fundamento de oposição previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

O acórdão fundamento, confirmando a sentença recorrida, considerou que a liquidação subjacente à dívida aí em cobrança coerciva «não se limitou a dar execução ao despacho de revogação parcial da anterior liquidação tendo ainda, sem decisão administrativa ou judicial que o justificasse, desconsiderado o montante global de € 183.141,71, facto que constitui um efeito jurídico-tributário inovador e que lhe permitiu apurar um montante superior de imposto a pagar relativamente ao liquidado na primeira liquidação» e, por isso, que «não estamos perante uma mera liquidação concretizadora da revogação parcial da anterior liquidação, mas sim perante uma liquidação inovadora».

Ou seja, segundo o acórdão fundamento, a dívida exequenda teve origem numa liquidação efectuada após a revogação parcial de uma anterior liquidação, mas o acto renovatório não se teria limitado a dar execução à decisão administrativa que revogou parcialmente o anterior acto de liquidação, antes tendo um conteúdo inovador, não suportado por aquela decisão administrativa.

Por isso, considerou que a esta liquidação – que está na origem da dívida exequenda – são aplicáveis as regras da caducidade do direito de liquidação previstas no art. 45.º da LGT.

Aplicando essas regras, concluiu o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que a notificação desse acto tinha ocorrido para além do termo do prazo legal, motivo por que a sentença tinha decidido correctamente ao considerar que a notificação tinha ocorrido para além do termo do prazo de caducidade e, assim, ao julgar procedente a oposição com o fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

2.2.2.2.3 Exposto que ficou, resumidamente e no que ora nos interessa considerar, o que decidiram a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, cumpre agora verificar se entre eles existe a invocada divergência, cujo âmbito a Recorrente situa em torno da aplicação do regime de caducidade previsto no art. 45.º da LGT. Na verdade, a Recorrente sustenta que a decisão arbitral recorrida, ao recusar a aplicação deste regime da caducidade do direito à liquidação, adoptou uma posição que «está em frontal oposição» com o entendido e decidido no acórdão fundamento.

Salvo o devido respeito, a Recorrente assenta a sua argumentação num pressuposto que não podemos dar como verificado, qual seja o de que em ambas as situações tratadas pelos acórdãos em confronto existe uma liquidação que não se limita a executar anterior decisão anulatória/revogatória, mas também liquida “imposto novo”.

É certo que no acórdão invocado como fundamento assim foi considerado. Como deixámos já dito, aí ficou expressamente referido que a liquidação que deu origem à dívida exequenda «não se limitou a dar execução ao despacho de revogação parcial da anterior liquidação tendo ainda, sem decisão administrativa ou judicial que o justificasse, desconsiderado o montante global de € 183.141,71, facto que constitui um efeito jurídico-tributário inovador e que lhe permitiu apurar um montante superior de imposto a pagar relativamente ao liquidado na primeira liquidação» (sublinhado nosso).

Mas já não assim no acórdão arbitral recorrido, no qual, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não há “imposto novo” algum, mas apenas a «reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade» (cfr. art. 100.º da LGT). Na sequência de decisão anulatória, a AT, como judiciosamente se observou na decisão arbitral recorrida, «poderá voltar a ter poder para conformar novamente a situação regulada no acto anulado, nos casos em que é viável a renovação do acto, sem ofensa do julgado anulatório», poderes esses que «já não são os de conformação autónoma da situação jurídica que detinha ao praticar o acto, conferidos para o desempenho da sua missão de prossecução do interesse público em conformidade com a sua interpretação da legalidade, mas sim poderes dependentes e limitados que derivam da obrigatoriedade de retirar as consequências jurídicas da decisão judicial anulatória, que lhe impõe reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado».

O exercício desses poderes em sede de execução do julgado, culminando (quando possível, i.e. se o vício não obstar à renovação do acto) na realização de uma nova liquidação, não fica dependente da instauração de qualquer procedimento, seja ele inspectivo ou de liquidação (Neste sentido, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Julho de 2016, proferido no processo n.º 658/16, disponível em

dgsi.pt.), pois os mesmos são-lhe concedidos pela decisão judicial exequenda.

Como deixámos já dito supra, na situação a que se refere a decisão arbitral ora recorrida, a liquidação impugnada foi praticada na sequência e em execução de uma outra decisão arbitral que anulou uma liquidação por nela se não ter reconhecido ao sujeito passivo o direito a um benefício fiscal (RFAI).

Ora, na reconstituição da situação que existiria se ab initio tivesse reconhecido esse benefício fiscal, a AT deve respeitar todas as regras que o oportuno reconhecimento desse benefício também deveria respeitar, designadamente os limites que o art. 92.º, n.º 1, do CIRC impõe aos benefícios fiscais.

Assim, como ficou dito no acórdão arbitral recorrido, «[t]endo o dever de praticar em execução do acórdão proferido no processo n.º 400/2015-T um acto de liquidação em que seja reconhecido ao sujeito passivo o benefício fiscal do RFAI na medida em que foi decidido no acórdão arbitral, a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha o dever de actuar na execução de julgado da forma como deveria ter actuado se tivesse reconhecido esse benefício fiscal nessa medida nos momentos em que concluiu o procedimento inspectivo e emitiu a liquidação 2014 8319932204, inclusive decidindo na execução, como deveria decidir nesses anteriores momentos, se estão reunidas as condições para relevância desse benefício fiscal no exercício em causa, à face do regime do artigo 92.º do CIRC».

Ou seja, enquanto no acórdão fundamento se considerou existir “imposto novo” em consequência de um manifesto exorbitar da AT dos seus poderes/deveres de reintegração na sequência de julgado anulatório, no acórdão recorrido considerou-se que a AT, ao emitir a liquidação impugnada, se tinha movimentado exclusivamente dentro dos poderes de reintegração e em estrita execução do julgado anulatório.

Essa divergência de entendimentos, assente na diversidade das situações fácticas, justifica a diversa solução jurídica dada relativamente à questão da caducidade do direito de liquidação, designadamente à aplicabilidade do regime do art. 45.º da LGT.

Assim, afigura-se-nos que não se verifica a decisão expressa de uma mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, que possa autorizar a prossecução do recurso por oposição de julgados.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, designadamente, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).
II - Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a resposta que aí foi dada à questão da aplicabilidade do regime da caducidade do direito de liquidação previsto no art. 45.º da LGT assenta na diversidade das situações fácticas sub judicio, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

3DECISÃO

Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 7 de Junho de 2017. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - António José Pimpão - Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto - José da Ascensão Nunes Lopes.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, designadamente, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).
II - Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a resposta que aí foi dada à questão da aplicabilidade do regime da caducidade do direito de liquidação previsto no art. 45.º da LGT assenta na diversidade das situações fácticas sub judicio, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

3DECISÃO

Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Texto

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 494/2016-T RELATÓRIO A sociedade denominada “A…………, S.A.” (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 7 de Fevereiro de 2017 no âmbito do processo n.º 494/2016-T, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Aqui como adiante, porque usaremos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal. ): « Da oposição da decisão arbitral recorrida com o acórdão fundamento do TCAS de 15.02.2011, proferido no processo n.º 04480/11 Na decisão arbitral ora recorrida estava em causa uma liquidação de IRC efectuada em 2016 (n.º 2016 8310033216) com respeito ao exercício de 2011, no segmento em que aumentava este imposto na linha denominada de “Resultado da Liquidação” (isto é, a título de aplicação do artigo 92.º do CIRC) para € 6.478.843,47 (linha 15 da demonstração de liquidação), dos anteriores € 2.284.780,12 constantes (na linha 15 também) da liquidação de IRC para 2011 imediatamente anterior, efectuada em 2015 (liquidação n.º 2015 8310038018). Liquidação de imposto adicional, pois, no montante de € 4.194.063,35 (acrescido dos correspondentes juros compensatórios). A decisão arbitral recorrida reconheceu e concluiu que esta liquidação efectuada em 2016 sob o n.º 2016 8310033216 não se limita a executar anterior decisão anulatória, antes contém ainda, justamente no segmento impugnado, aspecto/imposto novo: cfr. para além da fixação da matéria de facto, as suas págs. 16 a 21 (Doc. n.º 2), onde se contém a síntese ou conclusão de facto de que a liquidação não se limita a executar anterior decisão anulatória, antes contém ainda, no segmento impugnado, aspecto/imposto novo. Na palavra da decisão arbitral recorrida: “ A Autoridade Tributária e Aduaneira deu a devida execução ao acórdão [anulatório de imposto/liquidação anterior] , pois incluiu no n.º 12 da liquidação ora impugnada o acréscimo referente àquele benefício fiscal. Porém, a Autoridade Tributária e Aduaneira alterou também o montante de € 2.284.780,12 do «resultado da liquidação» (...) que passou a ser de € 6.478.843,47 no n.º 15 da liquidação n.º 2016 8310033216 ” (cfr. a pág. 19, quarto, quinto e sexto parágrafos, da decisão arbitral ora recorrida; sublinhados nossos). A decisão arbitral recorrida decidiu que a esse aspecto/imposto novo não se aplicava o regime da caducidade previsto no artigo 45.º e segs. da LGT , antes devia ser tratado em termos de regra jurídica aplicável como se fosse uma execução de julgado (cfr. a pág. 33 in fine, e segs., da decisão arbitral recorrida – Doc. n.º 2). Esta decisão está em frontal oposição com o entendido e decidido em acórdãos anteriores proferidos pelos tribunais superiores, designadamente com o acórdão fundamento (no presente recurso) do TCAS de 15.02.2011, proferido no processo n.º 04480/11, transitado em julgado nesse mesmo ano de 2011. Com efeito, em sentido oposto, neste acórdão fundamento entendeu-se e decidiu-se que a uma liquidação, de IRC também, no segmento em que não se limitava a concretizar decisão revogatória anterior, antes consubstanciava novo imposto, tinha de se aplicar, como este acórdão aplicou, o regime da caducidade previsto no artigo 45.º e segs. da LGT (cfr. a sua pág. 17, e segs. – Doc. n.º 3). É de notar que inexiste qualquer alteração na regulamentação jurídica relevante entre 2005 e 2016: o artigo 45.º (e segs.) da LGT tem em 2016 (data da liquidação de IRC controvertida objecto da decisão arbitral recorrida – cfr. o último parágrafo da pág. 33 da decisão arbitral, no Doc. n.º 2) o mesmo âmbito objectivo de aplicação, designadamente em sede de liquidação de IRC, que tinha em 2005 (data da liquidação de IRC controvertida apreciada no acórdão fundamento – cfr. neste, junto como Doc. n.º 3, a sua pág. 11, ou o último parágrafo da sua pág. 18). Finalmente, não se conhece jurisprudência do STA em sintonia com a decisão arbitral recorrida. Pelo contrário, como se assinalará infra a jurisprudência quer do STA, quer dos TCA, está em sintonia com a aplicação que o acórdão fundamento do TCAS fez da lei. Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, por remissão do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT, e fundado na oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento do TCAS de 15.02.2011, proferido no processo n.º 04480/11, por se verificarem manifestamente os requisitos exigidos para o efeito. Da infracção imputada à decisão arbitral proferida, e considerações complementares sobre a questão de mérito Ao recusar a aplicação do artigo 45.º da LGT à liquidação de IRC n.º 2016 8310033216 no segmento inovatório impugnado (recusa, pois, da sua sujeição ao regime de caducidade do direito à liquidação aí previsto e regulado), a decisão arbitral recorrida infringiu o disposto neste artigo 45.º da LGT , mormente na interpretação e aplicação que dele é feita pelos nossos tribunais superiores. Com efeito, é jurisprudência pacífica, reiterada e constante, dos nossos tribunais, a afirmação da seguinte dicotomia e entendimento: na medida em que execute decisão anulatória/revogatória, de que é consequência a redução de imposto, não se aplica à nova liquidação o regime da caducidade previsto na LGT (no seu artigo 45.º e segs); pelo contrário, na medida em que crie novo imposto (designadamente, novo imposto, a novo título, que quantitativamente substitua o imposto que se elimina em cumprimento de decisão anulatória), aplica-se à nova liquidação quanto a este novo imposto o regime da caducidade previsto no artigo 45.º e segs. da LGT . Como se viu, e assim foi também julgado pela decisão arbitral recorrida na apreciação da matéria de facto (vide supra), na dimensão sob impugnação da liquidação de IRC n.º 2016 8310033216 referente ao exercício de 2011 está-se perante imposto novo no montante de € 4.194.063,35 (e correspondentes juros compensatórios), pelo que é inequívoco que esta liquidação nessa sua dimensão ou segmento se subsume ao entendimento jurisprudencial referenciado na alínea b) do parágrafo anterior. Dessa jurisprudência constante, e estando certamente longe de se ser exaustivo, citem-se os seguintes acórdãos por ordem cronológica, a começar pelo acórdão fundamento (no presente recurso) do TCAS: acórdão do TCAS de 15-02-2011, proferido no processo n.º 04480/11 (Desembargadores José Gomes Correia – relator –, Pereira Gameiro e Joaquim Condesso), acórdão do TCAS de 03-07-2012, proferido no processo n.º 04076/10 (Desembargadores Aníbal Ferraz – relator –, Eugénio Sequeira e José Gomes Correia), acórdão do TCAS de 27-11-2012, proferido no processo n.º 05908/12 (Desembargadores Joaquim Condesso – relator –, Eugénio Sequeira e Aníbal Ferraz), acórdão do STA de 17-12-2014, proferido no processo n.º 01875/13 (Conselheiros Ana Paula Lobo – relatora – Dulce Neto e Francisco Rothes), acórdão do TCAN de 17-09-2015, proferido no processo n.º 00862/12.9BEAVR (Desembargadores Vital Lopes – relator – Cristina da Nova e Pedro Vergueiro) e acórdão do STA de 13-07-2016, proferido no processo n.º 0658/16 (Conselheiros Aragão Seia – relator – Casimiro Gonçalves e Francisco Rothes) Em síntese, e não se conhece jurisprudência divergente dos tribunais superiores, quando uma nova liquidação não se limita a concretizar redução de imposto decorrente da anulação total ou parcial por parte de anterior decisão anulatória/revogatória, antes acrescenta também novo montante de imposto (porventura em substituição do anulado), fica sujeita nessa medida ao regime da caducidade nos termos gerais. Como não podia deixar de ser, uma vez que o nosso contencioso tributário é de mera anulação, o que quer dizer que ou não anula, ou anula, liquidação anterior. Nunca por nunca acrescenta, ou anula e acrescenta, imposto. Donde que novo imposto em liquidação subsequente a decisão administrativa/jurisdicional/arbitral anulatória ou revogatória nunca pode, por definição, ser subsumido na categoria de “execução de julgado”. É novo imposto, como tal sujeito às regras gerais da caducidade, entre outras aplicáveis ao procedimento de liquidação de imposto. Ora, o facto gerador do imposto na concreta liquidação de IRC que aqui se discute no que tem de imposto adicional, diz respeito ao exercício fiscal de 2011 (Doc. n.º 1 do PPA), situando-se em 31 de Dezembro de 2011, conforme artigo 8.º, n.ºs 1 e 9, do Código do IRC. Por seu turno, dispõe o artigo 45.º, n.ºs 1 e 4, da Lei Geral Tributária, que: “[o] direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro ” e que “[o] prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (...)”. Nas circunstâncias do caso não há outro prazo, pelo que se aplica o prazo geral de 4 anos. Ora, mesmo que se entendesse que o acto de liquidação em causa foi validamente notificado, ou que a invalidade da notificação se encontra sanada, o prazo de 4 anos contado de 31 de Dezembro de 2011 termina em 31 de Dezembro de 2015, pelo que quer à data da prática do acto de liquidação, em 11 de Abril de 2016, quer à data da sua notificação, em 16 de Maio de 2016 (cfr. o Doc. n.º 1 do PPA, reproduzido em parte na alínea 1, págs. 9 e 10, da decisão arbitral recorrida junta como Doc. n.º 2), o “direito” de liquidar adicionalmente por referência ao exercício de 2011 já se encontrava caducado. Sucede ainda que o acto de liquidação respeitante a 2011 aqui em causa não foi sequer ainda objecto de notificação válida uma vez que a mesma carece de ser acompanhada, e não foi (Doc. n.º 1 do PPA), da fundamentação e da indicação dos meios e prazos para defesa (cfr. artigo 268.º, n.º 3, da Constituição, artigo 114.º, n.º 2, alínea a), do Código de Procedimento Administrativo e artigo 36.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário). É pois ilegal, por praticada quando já se havia extinguido por caducidade o direito a fazê-lo, e como tal deve ser anulada, a liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, de 11 de Abril de 2016 (cfr. o Doc. n.º 1 do pedido de pronúncia arbitral, reproduzido em parte na alínea I, págs. 9 e 10, da decisão arbitral recorrida junta como Doc. n.º 2), e correspondentes juros compensatórios, relativa ao exercício de 2011, na parte em que adita € 4.194.063,35 em imposto a título de resultado da liquidação, tudo num total de € 4.439.649,44 (artigos 124.º e 125.º do pedido de pronúncia arbitral, junto à cópia digital do processo arbitral). Deve, pois, ser anulada a liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, relativa ao exercício de 2011 e efectuada em 2016, no que respeita ao imposto novo que contém, no montante de € 4.194.063,35, e devem ser anulados os correspondentes juros compensatórios num montante de € 245.586,10, tudo num total de € 4.439.649,45, por violação de lei. Termos em que, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser admitido o presente recurso por se verificarem os pressupostos legais para o efeito, deve ser anulada a decisão arbitral recorrida, e deve ser emitido acórdão por este Tribunal decidindo a questão controvertida nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, e dos correspondentes juros compensatórios, relativa ao exercício de 2011 do grupo fiscal A………… (ex-B…………), na parte adicional correspondente ao montante de € 4.439.649,45 (€ 4.194.063,35 em imposto e € 245.586,10 em juros compensatórios), por violação de lei, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso dos montantes que hajam sido pagos e pagamento de juros indemnizatórios sobre os mesmos à taxa legal ». 1.2 Admitido o recurso, a Administração Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor: A Recorrente interpôs o presente Recurso, ao abrigo do disposto no artigo 25.º , n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro (RJAT), com vista à anulação da decisão de mérito proferida no processo n.º 494/2016-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD). A Recorrente alega que o Acórdão arbitral recorrido entra em contradição quanto à mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15-02-2011, proferido no processo n.º 04480/11, não obstante « as divergências casuísticas e secundárias verificadas ». A decisão arbitral tem como objecto a liquidação n.º 2016 8310033216 emitida pela AT, nos termos do artigo 100.º da LGT e do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, para efeitos de concretização da decisão arbitral, de procedência do pedido, proferida no processo que correu termos sob o n.º 400/2015-T CAAD. A decisão impugnada começa por emitir pronúncia sobre a excepção de incompetência material do Tribunal Arbitral, suscitada pela AT, para apreciar questões que nos tribunais tributários são dirimidas através de acção de execução de julgado. Sendo que, para tanto, procede à interpretação do pedido de pronúncia arbitral, concluindo que a Requerente arbitral « não imputa à liquidação impugnada qualquer deficiência ou insuficiência em dar execução ao julgado » nem invoca « qualquer desconformidade entre o julgado e o executado » mas apenas imputa « ao acto renovatório ilegalidades que já envolvem aspectos novos », designadamente a falta de fundamentação, a preterição do direito de audição prévia, a inadmissibilidade de alteração do resultado da liquidação por constituir um aditamento superveniente às conclusões e correcções de uma inspecção externa e a caducidade do direito de liquidação. Concluindo a decisão arbitral que a apreciação das ilegalidades respeitantes a « aspectos novos » imputados ao « acto renovatório » não deve ter lugar no processo executivo, devendo antes ser suscitada e decidida em processo declarativo autónomo de impugnação, de acordo com a doutrina e a jurisprudência do STA citadas na decisão. Ao contrário do que alega a Recorrente, em momento algum, até à página 21, referiu o Tribunal arbitral que se tratava de « imposto novo » e que não se estava perante uma questão de execução de julgado. O Tribunal arbitral sempre referiu precisamente o contrário, isto é que o objecto da acção arbitral consistia na apreciação de uma liquidação emitida com vista à execução de uma decisão arbitral , referindo expressamente a decisão arbitral a fls. 15: « Como se refere na notificação da liquidação impugnada, ela foi emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T, em que a decisão foi favorável à Requerente . A própria Requerente reconhece que assim é ao dizer no artigo 23.º das suas alegações: (...)» (negrito nosso). O que o Tribunal consignou foi que a Requerente arbitral pretendia submeter à apreciação do Tribunal vícios novos que não tinham a ver com « o decidido no acórdão exequendo, pois nele não se tomou posição sobre qualquer das questões suscitadas » (cfr. fls. 20 da decisão arbitral), as quais envolviam a invocação de aspectos novos; Assim, entendeu o Tribunal arbitral, o julgamento das ilegalidades imputadas à liquidação emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T estava incluído no âmbito da sua competência material, julgando improcedente a excepção invocada pela AT . No seguimento da decisão respeitante à matéria de excepção e de forma perfeitamente congruente com o decidido, procedeu o Tribunal à apreciação dos « aspectos novos » imputados ao « acto renovatório », reiterando, obviamente, o que sempre deixou expresso, isto é, que se encontrava submetida à sua apreciação uma liquidação emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T. Tal como refere a douta decisão arbitral (cfr. fls. 21) « interpretando o pedido de pronúncia arbitral e considerando o valor indicado para a causa, conclui-se que a ilegalidade quantitativa que a Requerente imputa à indicação do valor de € 66.478.843,47 como «resultado da liquidação» na liquidação impugnada, nem sequer assenta no entendimento de que o valor a considerar deva ser o que constava da liquidação n.º 2014 8319932294 (€ 6 2.086.114,61), mas, antes, em aquele valor ser considerado o superior ao valor € 2.284.780,12, que consta da liquidação n.º 2015 831003801, que nem sequer foi objecto do processo n.º 400/2015-T ». O Acórdão arbitral manteve sempre – quando decidiu a matéria de excepção (até à página 21) e quando julgou do mérito da causa (nas páginas seguintes) – um discurso fundamentador único que se sustenta no entendimento de que se encontrava a julgar a legalidade de uma liquidação emitida pela AT ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT e do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, com vista a concretizar a decisão proferida no âmbito do processo n.º 400/2015-T. No entanto, quando prosseguiu para o julgamento do mérito da causa e apreciou os « aspectos novos » invocados pela Requerente arbitral, nomeadamente o vício de caducidade, considerou que o regime legal aplicável não era o previsto nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária mas sim o disposto no artigo 24.º , n.º 1, alíneas b) e d), do RJAT conjugado com o artigo 100.º da LGT , julgando improcedente o vício de caducidade do direito de liquidação imputado pela Requerente arbitral à liquidação impugnada. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente. Não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos . No Acórdão fundamento pronunciou-se o TCA sobre a sentença e a factualidade na mesma fixada que julgou procedente uma oposição judicial à execução fiscal , instaurada contra a oponente para cobrança coerciva de dívidas de IRC do ano de 1999, mantendo a decisão proferida pelo TAF de Sintra no sentido determinar a inexigibilidade do tributo por falta de notificação dentro do prazo de caducidade , nos termos do artigo 204.º , n.º 1 alínea e) do CPPT . Considerou o TCA que a AT procedeu à estruturação da liquidação exequenda « e nisso não se limitou a dar execução ao despacho de revogação parcial da anterior liquidação tendo ainda, sem decisão administrativa ou judicial que o justificasse , desconsiderado o montante global de € 183.141,71, facto que constitui um efeito jurídico-tributário inovador e lhe permitiu apurar um montante superior de imposto a pagar relativamente ao liquidado na primeira liquidação ». No Acórdão recorrido, o Tribunal Arbitral emitiu pronúncia sobre a legalidade de uma liquidação emitida pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT e do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, com vista a concretizar uma decisão arbitral de procedência do pedido , referindo expressamente a decisão arbitral: « Como se refere na notificação da liquidação impugnada, ela foi emitida em execução do acórdão arbitral proferido no processo n.º 400/2015-T em que a decisão foi favorável à Requerente ». O Tribunal arbitral foi chamado a pronunciar-se, por um lado, sobre a excepção de incompetência material suscitada pela AT e, por outro lado, sobre as ilegalidades imputadas pela ora Recorrente ao acto renovatório , designadamente a caducidade do direito de liquidação. Consignando o Tribunal arbitral factualidade que lhe permitiu decidir que a AT praticou, dentro do prazo de execução espontânea do julgado arbitral, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT . O Acórdão fundamento consignou que a notificação da liquidação de IRC n.º 8310114593 referente ao exercício de 1999 se efectivou em 16.08.2005, data em que já havia decorrido o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º , n.º 1 da LGT , e, como tal ocorreu a inexigibilidade da dívida, fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT . Não há identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento. No Acórdão do TCA tratou-se de apurar se se verificava o fundamento de oposição à execução fiscal invocado pelo oponente, atinente à falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT , nele se referindo o « fulcro da questão decidenda, tendo em conta a causa de pedir invocada na p.i. – “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade” – é o de saber se a oponente deve considerar-se notificada da liquidação dentro do prazo de caducidade nos termos prescritos para a notificação ». No Acórdão recorrido o Tribunal arbitral apreciou o vício de caducidade invocado pela Requerente arbitral, considerando que « na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do acto, a Administração Tributária poderá e deverá praticar, dentro do prazo de execução espontânea, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação. (...) Isto é, estando a Administração Tributária, ao executar as decisões arbitrais, a concretizar um poder/dever autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados ». Concluindo o douto Acórdão arbitral que o regime legal aplicável in casu não era o previsto nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária mas sim o disposto no artigo 24.º , n.º 1, alíneas b) e d), do RJAT conjugado com o artigo 100.º da LGT , pelo que julgou improcedente o vício de caducidade do direito de liquidação imputado pela Requerente arbitral à liquidação impugnada. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA , porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da improcedência do pedido de anulação dos actos de liquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica. Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça ». 1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto veio apresentar parecer do seguinte teor: « A oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável, de serem idênticas as situações de facto e, ainda, da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada – arts. 284.º do C.P.P.T., 27.º, n.º 1, al. b) do E.T.A.F. e 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. Ora, da análise da decisão arbitral que dá origem ao presente processo resultam factos essencialmente diversos dos constantes, nomeadamente a fls. 48 e 49 dos constantes do acórdão indicado em fundamento. Para apreciar o recurso interposto é competente o Pleno da S.C.T. do S.T.A., nos termos previstos nos artigos 17.º n.º 2 e 27.º n.º 1 al. b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Nestes termos, e cumpridas que sejam as formalidades previstas no art. 289. n.º 2 e ss. do C.P.P.T., é de julgar findo o recurso interposto ». Notificada do teor do parecer do Ministério Público, a Recorrente veio, em síntese, reiterar que entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento existe a requerida « identidade de prismas, de tipologias factuais » pois « num e noutro caso, como se mostrou circunstanciadamente nas alegações de recurso, está em causa uma liquidação de IRC que para além de executora de um anterior acto anulatório/revogatório de imposto, contém imposto adicional » e a « a questão jurídica, assente nesta tipologia comum é a mesma: aplica-se a este adicional de imposto o regime da caducidade do direito a liquidar impostos ( artigo 45.º e segs da LGT )? ». Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Com base nos elementos que constam do processo e acordo das Partes, consideram-se provados os seguintes factos: A) Foi efectuada uma inspecção à Requerente, anteriormente denominada B…………, S.A e, anteriormente, B………… …………, S.A., relativa ao exercício de 2011, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária cuja cópia consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere além do mais, seguinte: 1.4.2.3 Resultado da liquidação Por aplicação do n.º 1 do art. 92.º do Código do IRC, resulta que a colecta de IRC apurada após as deduções das al. a) e b) do n.º 2 do art. 90.º do CIRC, se calculada sem o efeito dos benefícios fiscais não enumerados no n.º 2 do art. 92.º do CIRC e de 27.570.952,81 Euro sendo que 90% do seu valor ascende a 24.813.857,53 Euro, superior em 1.934.667,72 Euro ao valor apurado com o efeito dos benefícios fiscais. Em conclusão, na determinação do Imposto de IRC a pagar pelo grupo B………… com referência ao período de 2011, esta em falta o montante de 1.934.667,72 Euro correspondente a parte em que a liquidação de imposto é inferior à que se apura nos termos do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC (ver ponto III-2.3). Na sequência do exercício do direito de audição, a correção inicialmente proposta foi alterada, nomeadamente em resultado do ajustamento à utilização de benefício fiscal, para 2.086.114,61 Euro. (...) III.2.3 Resultado da Liquidação: 2.086.114,61 Euro Dispõe o art. 92.º do CIRC no seu n.º 1, que “Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do art. 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e d) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do art. 43.º e do art. 75.º”. O mesmo artigo no seu n.º 2 indica que, “Excluem-se do disposto no número anterior, os seguintes benefícios fiscais: Os que revistam carácter contratual; O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II); Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa; Os previstos nos artigos 19.º, 32.º e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.” Das verificações efectuadas na presente inspecção resulta demonstrado que o lucro tributável apurado pelo grupo nos termos do n.º 1 do art.º 700 do CIRC, na sua declaração de rendimentos submetida pela sociedade dominante, se apresenta influenciado dos seguintes benefícios fiscais elegíveis para o limite a que se refere o artigo 92.º do CIRC: a. Relativamente à Majoração de donativos: 101.641,40 Euro Somatório dos campos 406 do Anexo D de cada sociedade que integra o RETGS b. Relativamente aos donativos: 430.810,62 Euro Somatório das contas SNC 6882 Donativos de cada sociedade que integra o RETGS c. Relativamente a majoração das quotizações: 311.700,97 Euro Somatório dos campos 407 do Anexo D de cada sociedade que integra o RETGS d. Relativamente à majoração de depreciações por reavaliação fiscal: 2.692.902,84 Euro Valor calculado tendo por base o somatório dos valores inscritos por cada sociedade que integra o RETGS no campo 720 da declaração de rendimentos Mod. 22 de IRC no total de 1.795.268,56 Euro. Considerando que o valor acrescido corresponde a 40% do acréscimo do gasto com depreciações não aceite fiscalmente nos termos da al. a) do n.º 2 do artigo 15.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 , temos que o acréscimo total do gasto fiscal com depreciações por reavaliações fiscais foi 4.488.171,40 Euro do qual 60% correspondente a um benefício fiscal (2.692.902,84 Euro). Na determinação da colecta de IRC o grupo deduziu benefícios fiscais à colecta, apurada nos termos do n.º 1 do art. 90.º do CIRC (matéria colectável x taxa do art. 87.º), correspondentes a SIFIDE (4.847.076,19 Euro), Contratos de Investimento (11.799.720,18 Euro) e RFAI (3.794.235,87 Euro). Concretizando agora a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC temos que: Resulta assim demonstrado que a colecta de IRC apurada após as deduções das al. a) e b) do n.º 2 do art. 90.º do CIRC, se calculada sem o efeito dos benefícios fiscais não enumerados no n.º 2 do art. 92.º do CIRC e de 27.570.952,81 Euro sendo que 90% do seu valor ascende a 24.813.857,53 Euro, superior em 1.934.667,72 Euro ao valor apurado com o efeito dos benefícios fiscais. Em conclusão, na determinação do Imposto de IRC a pagar pelo grupo B………… com referência ao período de 2011, esta em falta o montante de 1.984.667,72 Euro correspondente à parte em que a liquidação de imposto e inferior a que se apura nos termos do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC. Na sequência do exercício do direito de audição, a correcção inicialmente proposta foi alterada, nomeadamente em resultado do ajustamento à utilização de benefício fiscal, para 2.086.114,61. (...) IX – Direito de audição (...) IX. 3 Resultado da liquidação O sujeito passivo contesta a correcção, proposta no ponto III.2.3. do projecto de relatório, relativa ao resultado da liquidação, argumentando que ao preencher as condições exigidas para poder beneficiar de RFAI, deverá ser-lhe concedido um crédito de imposto “abatível até 25% da colecta do IRC”. Considera que esta atribuição que lhe é concedida pelo RFAI não deve ter em consideração o limite de utilização de benefícios fiscais previsto no art. 92.º do CIRC. Resumindo, o enquadramento vai no sentido de que o limite de dedução específico previsto na legislação que regula o RFAI deverá prevalecer face ao limite geral de utilização de benefícios fiscais previstos no artigo 92.º do CIRC. De acordo com o seu entendimento, o CIRC dispõe o regime regra para o sector das relações que disciplina (lei geral), o legislador, em diploma próprio e autónomo ( Lei n.º 10/2009 de 10 de Março) estabeleceu, de forma completa e expressa, toda a disciplina para um círculo mais restrito de situações, mais concretamente para o RFAI. Neste caso o conflito entre as duas normas terá de ser suprido através da aplicação do critério da especialidade segundo o qual a lei especial prevalece sobre a lei geral. Assim, para a determinação do limite máximo dedutível do benefício do RFAI em determinado período, seria de aplicar a norma especial, ou seja, a prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 3.º do RFAI pelo que as alterações legislativas ocorridas na norma do resultado da liquidação não devem ser aplicáveis ao caso concreto, pois, o limite de dedução à colecta do benefício corresponderá, em todo o caso, a 25% do montante da colecta do período, conforme expressamente definido na Lei n.º 10/2009 de 10 de Março. Outra interpretação seria “publicidade enganadora”. Nos parágrafos 22.º, 23.º e 24.º do Direito de Audição refere que apesar de não concordar com os cálculos da AT, dá conta de um erro de cálculo por não se ter considerado a majoração das depreciações por reavaliação de activos fixos tangíveis na B………… e na C………… na totalidade e apenas em 25%, apurando-se um valor de correcção relativa ao resultado da liquidação superior em 38.434,06 Euro. Da análise aos argumentos trazidos nesta fase pela sociedade dominante temos que: Relativamente à pretensão de que o limite de dedução específico previsto na legislação que regula o RFAI deverá prevalecer face ao limite geral de utilização de benefícios fiscais previstos no artigo 92.º do CIRC: O art. 92.º do CIRC foi introduzido pelo Orçamento do Estado para 2005 e segundo o seu relatório, foi criado como «limite a redução da taxa efectiva de tributação por utilização de benefícios fiscais»; E como a epígrafe do artigo indica visa condicionar o resultado da liquidação consoante sejam utilizados determinados benefícios fiscais; Este mecanismo opera na fase da liquidação e estabelece uma relação entre o imposto liquidado com e sem benefícios fiscais; Estabelece o art. 92.º do CERC Resultado da liquidação “1- Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º 2. Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais: Os que revistam carácter contratual; O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II); Os benefícios fiscais as zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa; Os previstos nos artigos 19.º, 32.º, 32.º-A e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais;” Conforme e dado verificar o RFAI não está previsto nas exclusões registadas no n.º 2 do art. 92.º do CIRC, em vigor em 2011, pelo que, é-lhe aplicável o disposto no n.º 1 da mesma norma; Relativamente à conflitualidade entre as normas, considera-se que tendo âmbitos e objectivos diferentes, o RFAI e o art. 92.º do CIRC, não existe conflitualidade entre os dois normativos até porque são aplicados em fases diferentes, em que primeiramente se aplica as normas do RFAI para apurar o montante do benefício e posteriormente, na fase da autoliquidação do IRC, em que se apura o montante de “colecta mínima” resultante dos Benefícios Fiscais, tendo em consideração o disposto no art. 92.º do CIRC; Sendo que a não dedutibilidade do RFAI num período de tributação por insuficiência de colecta não invalida, nos termos do n.º 3 do art. 3.º do diploma, que a importância ainda não deduzida possa sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro períodos de tributação seguintes; Relativamente ao erro de cálculo manifestado pelo contribuinte e à utilização do benefício fiscal decorrente da utilização da derrama estadual no cálculo da colecta: Concordamos com a posição do contribuinte e, no recálculo realizado para a aplicação do art. 92.º do CIRC, temos em conta as objecções apresentadas e que terão impacto na correcção que mais abaixo se apresenta. Desta forma inclui-se no presente relatório o Anexo IV derivado do Anexo III com os efeitos das correcções decorrentes do exercício do Direito de Audição prévia; RECÁLCULO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS Controlo do benefício fiscal por dedução à colecta Grupo B…………, SA Face ao exposto, a correcção inicialmente proposta foi alterada em resultado do exercício do Direito de Audição, pelo que a correcção será de 2.086.114,61 Euro. Na sequência dessa inspecção, a Requerente foi notificada da liquidação n.º 2014 8319932204, que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte: A Requerente impugnou a liquidação n.º 2014 8310032204 do exercício de 2011, fraccionando-a mediante: a dedução de um pedido de pronúncia arbitral, que correu termos no CAAD sob o n.º 702/2014, cujo objecto foi a parte da liquidação influenciada pela correcção de 2.086.114,61, relativa à aplicação do artigo 92.º do CIRC, identificada na liquidação como «resultado da liquidação»; a apresentação de uma reclamação graciosa, em 04-11-2014, que teve como objecto a parte da liquidação influenciada pela correcção no montante de € 4.480.834,92 respeitante ao crédito ao investimento resultante do RFAI; A reclamação graciosa referida foi parcialmente deferida, na sequência do que a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação n.º 2015 8310038018 em que, por aplicação do regime do “resultado da liquidação”, previsto no artigo 92.º do CIRC, foi indicado o montante de € 2.284.780,12 (n.º 15), nos termos que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte: No referido processo arbitral n.º 702/2014-T foi proferida decisão em 05-05-2015, sendo julgado improcedente o pedido (documento que consta do processo administrativo com a denominação «PA 6 - Acórdão Processo. 702-2014-T»); Na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que veio a dar origem ao processo n.º 400/2015-T; Neste processo arbitral n.º 400/2015-T foi proferido, em 10-12-2015, o acórdão cuja cópia consta do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se decidiu: Julgar procedentes os pedidos de declaração de ilegalidade parcial da liquidação de IRC n.º 2014 8310032204, e das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2014 00001162918 e 2014 00001162919, relativas ao exercício de 2011, nas partes correspondentes à correcção relativa ao RFAI; Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.º 2232 2014 0400 3470, na parte em que manteve as referidas liquidações de IRC e juros compensatórios; Anular as liquidações e decisão referidas »; A decisão proferida no processo arbitral n.º 400/2015-T não foi impugnada nem objecto de recurso; Em 11-04-2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC n.º 2016 8310033216, cuja cópia consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere o seguinte: Fundamentação A liquidação efectuada corresponde à execução da decisão proferida no processo contencioso identificado, no âmbito do qual foi remetida a V. Exa. a respectiva fundamentação. Notificação Fica V. Exa. notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao ano a que respeitam os rendimentos acima identificados – conforme nota demonstrativa – resultante da execução de decisão proferida no processo de Decisão Arbitral com o n.º 400/2015-T CAAD. A liquidação referida foi acompanhada da demonstração de liquidação de juros que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere o seguinte: A notificação da liquidação impugnada foi também acompanhada da Demonstração de acerto de contas que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere o seguinte: A Requerente foi notificada da liquidação n.º 2016 8310033216 sem qualquer outra fundamentação, para além da que consta da notificação e demonstrações de liquidação de juros e de acerto de contas; A Requerente apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira um pedido de certidão da fundamentação da liquidação impugnada, que foi indeferido pelo despacho cuja cópia consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, que manifesta concordância com uma informação em que se refere, além do mais, o seguinte: Analisado o pedido ora formulado pela Contribuinte, aqui Requerente, somos a verificar que o mesmo tem como base uma liquidação (correctiva), efectuada por força do disposto no art. 100.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), face a decisão judicial de natureza anulatória contemplada no âmbito dos autos n.º P-400/2015-T, que correram seus termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”). Essa decisão, que, consabido fundamenta a referida “liquidação correctiva”, foi devidamente notificada à Contribuinte, aqui Requerente. Ou seja, na presente situação, a Contribuinte, aqui Requerente, já tem na sua posse todos os elementos que conduziram ao ajustamento correctivo ora trazido à colação, a ponto de poder saber que, não obstante os montantes então consagrados a título de benefício fiscal, os mesmos acabam por não se demonstrarem materialmente relevantes atenta a aplicação do mecanismo previsto no art. 92.º do CIRC, levando a que, no caso concreto, o imposto então liquidado permaneça tal e qual o tinha sido na primitiva “liquidação”. Mais: De qualquer modo, mesmo se tratando de um ato praticado à luz do referido art. 100.º da LGT , ainda assim assistiria sempre à Contribuinte, ora Requerente, a faculdade de fazer uso dos meios previstos no art. 95.º-A do CPPT ou no art. 176.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”); A Requerente apresentou uma queixa à Comissão de Acesso aos Documentos Administrativos relativa à falta de notificação da fundamentação, em que se concluiu que a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria informar a Requerente de que não possui outra informação além da que lhe facultou; A Requerente efectuou o pagamento da quantia indicada na liquidação n.º 2014 8310032204 (documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 26-01-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. 2.2. Factos não provados Não se provou que a decisão arbitral proferida no processo n.º 702/2014-T tivesse transitado em julgado. A Autoridade Tributária e Aduaneira invoca a força de caso julgado dessa decisão (artigo 76.º da Resposta), mas a Requerente, no artigo 26.º das alegações, diz que está pendente recurso dessa decisão no Tribunal Constitucional (processo n.º 486/15, 3.ª Secção). Não se provou que a Requerente tivesse pago qualquer quantia na sequência da liquidação impugnada ». 2.1.2 No acórdão fundamento, o Tribunal Central Administrativo Sul considerou a seguinte matéria de facto, que era a que vinha provada pela sentença recorrida nos respectivos autos: Em 14.12.2003, na sequência da acção de inspecção levada a efeito à Oponente, a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IRC nº 8310020391, relativa ao exercício de 1999, no montante de € 337.023.66, na qual se mostra aposto o dia 14.01.2004 como data limite de pagamento voluntário (Doc. n.º 3 junto à p. i.). Em 16.12.2003, a Oponente foi notificada da liquidação a que alude a al. A) do probatório. (Doc. n.º 3 junto à p.i.). Em 13.04.2004, a Oponente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude a al. A) do probatório, à qual foi atribuído o n.º 400034.0/04 (Doc. n.º 7 junto à p.i.). Em 13.01.2005, a Impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC a que alude a al. A) do probatório, a qual corre termos sob o n.º 48/05.9BESNT junto do TAF de Sintra. (Doc. n.º 8 junto à p.i.). Em 01.07.2005, mediante ofício n.º 040740, de 29.01.2005, foi a Oponente notificada do despacho de revogação parcial proferido pelo Director de Finanças Adjunto, nos termos do qual foi decidido revogar parcialmente a liquidação adicional a que alude a al. A) do probatório, na parte respeitante ao cálculo dos juros compensatórios, no montante de € 4.503,06, com fundamento na errónea aplicação da correspondente taxa de juro, tendo o respectivo montante sido reduzido para € 61.296,62. (Doc. n.º 6 junto à p.i.). Em 16.08.2005, foi a Oponente notificada da “liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida”. (Doc. n.º 4 junto à p. i.). A liquidação de IRC a que alude a al. F) do probatório foi emitida em 27.05.2007 com o n.º 8310114593 e no montante de € 556.159.25. (Doc. n.º 4 junto à p.i.). A Oponente foi notificada, de que deveria efectuar o pagamento da quantia de € 213.259,23, até ao dia 05.09.2005, bem como da anulação da liquidação de IRC a que alude a al. A) do probatório. (Doc. n.º 2 e 5 junto à p. i.). Em 21.10.2005, o Serviço de Finanças de Amadora - 2 instaurou contra a Oponente o processo de execução fiscal n.º 3140200501066374 por dívida de IRC do ano de 1999, no valor de € 213.259,23. (Doc. fls.1 do processo de execução fiscal em apenso). Em 11.11.2005, a Oponente foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3140200501066374. (Doc. fls. 1 dos autos) ». DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A sociedade denominada “A…………, S.A.” veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD em 7 de Fevereiro de 2017 no processo n.º 494/2016-T, invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 4480/11 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/55c391d8c770317a8025783b003c1a53 . ), relativamente à questão, tal como enunciada pela Recorrente, de saber se, estando em causa « uma liquidação de IRC que para além de executora de um anterior acto anulatório/revogatório de imposto, contém imposto adicional », se aplica « a este adicional de imposto o regime da caducidade do direito a liquidar imposto ( artigo 45.º e segs. da LGT ) ». Segundo a Recorrente, a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento « estão em campos opostos na resposta a essa questão ». Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo »; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso « é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral ». Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º ( Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária , Guia da Arbitragem Tributária , Almedina, pág. 230. ). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo ( Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5de4971b1ddd0a7580257ba400383aad ; - de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/295e8f40a7270b6480257bf600347ab3 ; - de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e637a116db5400680257c94005c11e8 . ), condição verificada no caso sub judice . Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA 2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. 2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso. Vejamos, pois, o que decidiram os acórdãos em confronto, ou seja, o arbitral, ora sob recurso, e o fundamento. 2.2.2.2.1 A ora Recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, tendo em vista obter a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação n.º 2016 8310033216, respeitante a IRC do ano de 2011, « no que tem de adicional ». Impõem-se alguns considerandos sobre esta liquidação, que foi efectuada na sequência da anulação da liquidação n.º 2014 8310032204, pela decisão arbitral proferida em 10 de Outubro de 2015 pelo CAAD no processo n.º 400/2015-T ( Decisão disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=400%2F2015-&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1647 . ), que declarou a ilegalidade parcial desse acto tributário. Assim, de acordo com as alíneas C) a I) dos factos dados como provados na decisão arbitral recorrida, cumpre ter presente o seguinte: esse acto tributário (a liquidação n.º 2014 8310032204) foi objecto de duas impugnações: a primeira, mediante pedido de pronúncia arbitral, que correu termos no CAAD sob o n.º 702/2014-T, tendo como objecto a liquidação na parte influenciada pela correcção de € 2.086.114,61, relativa à aplicação do art. 92.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e identificada como « resultado de liquidação »; a segunda, mediante a interposição de reclamação graciosa, tendo como objecto a liquidação na parte influenciada pela correcção no montante de € 4.480.834,92, respeitante ao crédito ao investimento resultante do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI); aquele pedido de pronúncia arbitral (n.º 702/2014-T) foi julgado improcedente por decisão arbitral de 5 de Maio de 2015, que julgou improcedente o pedido, decisão que não se provou que tivesse transitado em julgado; a referida reclamação graciosa (em que foi posta em causa a correcção respeitante ao RFAI) foi indeferida em parte e, na sequência desse indeferimento, a ora Recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, que correu termos pelo CAAD sob o n.º 400/2015-T e que foi decidido, como deixámos já dito, no sentido da anulação da liquidação por se ter considerado procedente o pedido de declaração da ilegalidade parcial da liquidação, decisão que não foi impugnada nem objecto de recurso; foi na sequência da referida decisão arbitral que a AT emitiu a liquidação (com o n.º 2016 8310033216) que foi objecto do pedido de pronúncia arbitral cuja decisão ora está sob recurso. Esta decisão arbitral começou por apreciar a excepção da incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria, excepção invocada pela AT, com o fundamento de que, porque a liquidação impugnada foi emitida em execução da referida decisão arbitral, o tribunal arbitral carecia de competência, pois que esta não lhe está cometida no que se refere à execução de julgados. Apreciando essa questão, a decisão arbitral recorrida considerou, em síntese, que a sociedade ora Recorrente impugnou a liquidação com o fundamento de que, « para além de ter executado a referida [proferida no processo n.º 400/2015-T] decisão arbitral (aumentando, no n.º 12 da liquidação, o montante dos benefícios fiscais de € 21.769.826,02 para € 25.963.889,37, em sintonia com o decidido no processo arbitral n.º 400/2015-T), nela foi alterado também o n.º 13, relativo ao «Resultado da liquidação», que passou a ser de € 6.478.843,47, quando na liquidação n.º 2015 8310038018 era de € 2.284.780,12 e na que foi objecto do processo n.º 400/2015-T esse valor era de € 2.08 6.114,61) ». Note-se que no processo arbitral n.º 400/2015-T apenas se apreciou a ilegalidade da liquidação sob a óptica do vício que lhe foi imputado, ou seja, por nesse acto não se ter considerado o benefício fiscal do RFAI. Nesse processo nada se disse – nem nada teria de se dizer – relativamente à aplicação do regime do “resultado da liquidação”, questão que aí não foi suscitada. Assim, a decisão ora recorrida, após referir a jurisprudência e a doutrina em torno do regime de execução de julgados, concluiu que « não é vedada aos interessados na anulação de um acto administrativo praticado a título de execução de julgado a possibilidade de o impugnarem autonomamente, quando lhe pretendem imputar vícios próprios que não resultam de desconformidade com o julgado exequendo ou insuficiência dos actos praticados em execução. Pelo contrário, a jurisprudência e doutrina dominantes até são no sentido de que, quando estão em causa vícios próprios do novo acto e o interessado não lhe imputa o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, o meio adequado é a impugnação autónoma ». Nesse conspecto, considerando que a ora Recorrente não imputou à liquidação impugnada qualquer deficiência ou insuficiência na execução do julgado – e que a AT deu a devida execução à decisão arbitral proferida no processo n.º 400/2015-T, pois incluiu no n.º 12 da liquidação 2016 8310033216 o acréscimo respeitante ao benefício fiscal do RFAI –, mas antes lhe imputou vícios novos, (quais sejam a falta de fundamentação, a preterição do direito de audição, a inadmissibilidade de alteração do resultado da liquidação por constituir um aditamento superveniente às conclusões e correcções de uma inspecção externa e a caducidade do direito de liquidação), passou a conhecer desses vícios. Ou seja, para julgar improcedente a invocada excepção da incompetência em razão da matéria, a decisão arbitral recorrida entendeu que a Requerente (ora Recorrente) « não imputa à liquidação impugnada qualquer deficiência ou insuficiência em dar execução ao julgado » nem invoca « qualquer desconformidade entre o julgado e o executado » (o que só poderia fazer mediante acção de execução de julgados), mas antes imputa à liquidação, ao « acto renovatório », ilegalidades que respeitam a « aspectos novos », os quais só podem ser suscitados e apreciados mediante processo declarativo autónomo de impugnação que, nos tribunais tributários, é o processo de impugnação judicial. Note-se que o âmbito do processo arbitral, no que respeita à impugnação de actos de liquidação, corresponde ao âmbito do processo de impugnação judicial [cfr. art. 124.º , n.º 2, da Lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril ( « O processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária ». ), que aprovou o Orçamento de Estado para 2010], nos tribunais arbitrais, enquadrando-se na previsão do art. 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT. Após ter julgado improcedente a excepção da incompetência em razão da matéria, o tribunal arbitral passou a conhecer dos vícios imputados pela Requerente à liquidação. Conheceu, designadamente, do vício da caducidade do direito de liquidação, que é o que ora nos interessa considerar, pois é nesse âmbito que a Recorrente considera existir divergência a justificar a intervenção deste Supremo Tribunal Administrativo em ordem à uniformização de jurisprudência. Vejamos, pois, o que a decisão arbitral considerou para julgar improcedente o invocado vício de caducidade do direito de liquidação. Começou aquela decisão por referir que a liquidação, que se refere ao ano de 2011, foi emitida em 11 de Abril de 2016 e notificada em 16 de Maio de 2016, ou seja, mais de 4 anos sobre o início do prazo de caducidade, que se iniciou em 1 de Janeiro de 2012. Depois aludiu ao disposto no art. 101.º do CIRC e nos arts. 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária (LGT), para concluir que « no caso em apreço, não se está perante uma situação a que se apliquem estas regras, pois está-se no âmbito da execução de julgado, que tem regras próprias sobre o tempo durante o qual podem (e devem) ser praticados os acto de execução »; regras próprias que são as do art. 100.º da LGT e do art. 24.º, n.º 1, do RJAT. Prosseguiu a decisão arbitral apreciando a caducidade do direito de liquidação com referência ao referido n.º 1 do art. 24.º do RJAT, para considerar que em ordem à execução de uma decisão arbitral favorável ao sujeito passivo a AT deve praticar todos os actos necessários « até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais tributários », explicando porque no caso de procedimento com vista à execução de uma decisão arbitral os prazos e regras específicas de preclusão diferem dos que são aplicáveis à actividade autónoma da AT no âmbito de procedimentos de liquidação de tributos: designadamente, porque « estando a Administração Tributária, ao executar as decisões arbitrais, a concretizar um poder/dever autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados.//Assim, na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do acto, a Administração Tributária poderá e deverá praticar, dentro do prazo de execução espontânea, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação. Mas, apenas durante esse período legal de execução espontânea a Administração Tributária fica investida pela decisão anulatória no poder de praticar esse acto de liquidação. Não há, aqui, expectativas de segurança jurídica do sujeito passivo que mereçam protecção derivadas do decurso do primitivo prazo de caducidade do direito de liquidação, pois esta execução é corolário da decisão do processo arbitral em que foi parte e, por isso, a eventual prática de novo acto de liquidação durante o período de execução espontânea é algo com que o sujeito passivo deve contar ». Rematou, após expor detalhadamente o modo como se conta o prazo, com a conclusão de que no caso foi respeitado o prazo de execução da decisão arbitral previsto no art. 24.º, n.º 1, do RJAT. Em consequência, julgou improcedente o vício de caducidade do direito de liquidação. Por isso, e porque também considerou que não se verificavam os demais vícios imputados à liquidação n.º 2016 8310033216, à excepção da parte que se refere aos juros compensatórios, a decisão arbitral ora recorrida julgou o pedido de pronúncia arbitral improcedente na parte restante. 2.2.2.2.2 Por sua vez, o acórdão fundamento foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito de recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em sede de uma oposição à execução fiscal em que foi invocado como fundamento a falta de notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda dentro do prazo da caducidade, ou seja, o fundamento de oposição previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) . O acórdão fundamento, confirmando a sentença recorrida, considerou que a liquidação subjacente à dívida aí em cobrança coerciva « não se limitou a dar execução ao despacho de revogação parcial da anterior liquidação tendo ainda, sem decisão administrativa ou judicial que o justificasse, desconsiderado o montante global de € 183.141,71, facto que constitui um efeito jurídico-tributário inovador e que lhe permitiu apurar um montante superior de imposto a pagar relativamente ao liquidado na primeira liquidação » e, por isso, que « não estamos perante uma mera liquidação concretizadora da revogação parcial da anterior liquidação, mas sim perante uma liquidação inovadora ». Ou seja, segundo o acórdão fundamento, a dívida exequenda teve origem numa liquidação efectuada após a revogação parcial de uma anterior liquidação, mas o acto renovatório não se teria limitado a dar execução à decisão administrativa que revogou parcialmente o anterior acto de liquidação, antes tendo um conteúdo inovador, não suportado por aquela decisão administrativa. Por isso, considerou que a esta liquidação – que está na origem da dívida exequenda – são aplicáveis as regras da caducidade do direito de liquidação previstas no art. 45.º da LGT . Aplicando essas regras, concluiu o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que a notificação desse acto tinha ocorrido para além do termo do prazo legal, motivo por que a sentença tinha decidido correctamente ao considerar que a notificação tinha ocorrido para além do termo do prazo de caducidade e, assim, ao julgar procedente a oposição com o fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT . 2.2.2.2.3 Exposto que ficou, resumidamente e no que ora nos interessa considerar, o que decidiram a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, cumpre agora verificar se entre eles existe a invocada divergência, cujo âmbito a Recorrente situa em torno da aplicação do regime de caducidade previsto no art. 45.º da LGT . Na verdade, a Recorrente sustenta que a decisão arbitral recorrida, ao recusar a aplicação deste regime da caducidade do direito à liquidação, adoptou uma posição que « está em frontal oposição » com o entendido e decidido no acórdão fundamento. Salvo o devido respeito, a Recorrente assenta a sua argumentação num pressuposto que não podemos dar como verificado, qual seja o de que em ambas as situações tratadas pelos acórdãos em confronto existe uma liquidação que não se limita a executar anterior decisão anulatória/revogatória, mas também liquida “imposto novo”. É certo que no acórdão invocado como fundamento assim foi considerado. Como deixámos já dito, aí ficou expressamente referido que a liquidação que deu origem à dívida exequenda « não se limitou a dar execução ao despacho de revogação parcial da anterior liquidação tendo ainda, sem decisão administrativa ou judicial que o justificasse, desconsiderado o montante global de € 183.141,71, facto que constitui um efeito jurídico-tributário inovador e que lhe permitiu apurar um montante superior de imposto a pagar relativamente ao liquidado na primeira liquidação » (sublinhado nosso). Mas já não assim no acórdão arbitral recorrido, no qual, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não há “imposto novo” algum, mas apenas a « reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade » (cfr. art. 100.º da LGT ). Na sequência de decisão anulatória, a AT, como judiciosamente se observou na decisão arbitral recorrida, « poderá voltar a ter poder para conformar novamente a situação regulada no acto anulado, nos casos em que é viável a renovação do acto, sem ofensa do julgado anulatório », poderes esses que « já não são os de conformação autónoma da situação jurídica que detinha ao praticar o acto, conferidos para o desempenho da sua missão de prossecução do interesse público em conformidade com a sua interpretação da legalidade, mas sim poderes dependentes e limitados que derivam da obrigatoriedade de retirar as consequências jurídicas da decisão judicial anulatória, que lhe impõe reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado ». O exercício desses poderes em sede de execução do julgado, culminando (quando possível, i.e. se o vício não obstar à renovação do acto) na realização de uma nova liquidação, não fica dependente da instauração de qualquer procedimento, seja ele inspectivo ou de liquidação ( Neste sentido, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Julho de 2016, proferido no processo n.º 658/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/14f2071f48fe493380257ff100524014 . ), pois os mesmos são-lhe concedidos pela decisão judicial exequenda. Como deixámos já dito supra, na situação a que se refere a decisão arbitral ora recorrida, a liquidação impugnada foi praticada na sequência e em execução de uma outra decisão arbitral que anulou uma liquidação por nela se não ter reconhecido ao sujeito passivo o direito a um benefício fiscal (RFAI). Ora, na reconstituição da situação que existiria se ab initio tivesse reconhecido esse benefício fiscal, a AT deve respeitar todas as regras que o oportuno reconhecimento desse benefício também deveria respeitar, designadamente os limites que o art. 92.º, n.º 1, do CIRC impõe aos benefícios fiscais. Assim, como ficou dito no acórdão arbitral recorrido, «[t] endo o dever de praticar em execução do acórdão proferido no processo n.º 400/2015-T um acto de liquidação em que seja reconhecido ao sujeito passivo o benefício fiscal do RFAI na medida em que foi decidido no acórdão arbitral, a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha o dever de actuar na execução de julgado da forma como deveria ter actuado se tivesse reconhecido esse benefício fiscal nessa medida nos momentos em que concluiu o procedimento inspectivo e emitiu a liquidação 2014 8319932204, inclusive decidindo na execução, como deveria decidir nesses anteriores momentos, se estão reunidas as condições para relevância desse benefício fiscal no exercício em causa, à face do regime do artigo 92.º do CIRC ». Ou seja, enquanto no acórdão fundamento se considerou existir “imposto novo” em consequência de um manifesto exorbitar da AT dos seus poderes/deveres de reintegração na sequência de julgado anulatório, no acórdão recorrido considerou-se que a AT, ao emitir a liquidação impugnada, se tinha movimentado exclusivamente dentro dos poderes de reintegração e em estrita execução do julgado anulatório. Essa divergência de entendimentos, assente na diversidade das situações fácticas, justifica a diversa solução jurídica dada relativamente à questão da caducidade do direito de liquidação, designadamente à aplicabilidade do regime do art. 45.º da LGT . Assim, afigura-se-nos que não se verifica a decisão expressa de uma mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, que possa autorizar a prossecução do recurso por oposição de julgados. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, designadamente, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - Não havendo entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a resposta que aí foi dada à questão da aplicabilidade do regime da caducidade do direito de liquidação previsto no art. 45.º da LGT assenta na diversidade das situações fácticas sub judicio , não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. DECISÃO Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 7 de Junho de 2017. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - António José Pimpão - Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto - José da Ascensão Nunes Lopes.