01169/09.4BELRS 0854/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A... SGPS, S.A ., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT , do acórdão do TCA Sul que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que sustentara a legalidade da correção ao lucro tributável do grupo de sociedades a que a Impugnante se encontra sujeita, correção essa consubstanciada na desconsideração fiscal dos gastos suportados pelas sociedades dominadas B... e C... com o pagamento € 9.603.392,00 de royalties a uma entidade suíça com a qual mantinham relações especiais à luz do conceito contido no Código do IRC , pela utilização das marcas “B...” e “C...” . Terminou as alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: Nos presentes autos discute-se a ilegalidade da liquidação adicional do IRC de 2005 emitida na sequência de uma ação de inspeção tributária onde a AT concluiu que os encargos decorrentes do pagamento de royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributário, por força do estatuído no então artigo 58.º do Código do IRC (atual 63.º do mesmo diploma legal) e na Portaria nº 1446-C/2001 , de 21 de dezembro, ambos com a redação vigente à data dos factos tributários. Para a AT, as quantias pagas a título de royalties pela utilização das marcas C... e B... não correspondem ao preço de mercado que seria praticado caso estivéssemos perante partes não relacionadas, pelo que foi rejeitado esse gasto deduzido pelas sociedades em causa. A AT aplicou um método de preços de transferência distinto do que havia seguido pelos sujeitos passivos; a AT enveredou pelo método do fracionamento do lucro do qual resulta um valor zero a pagar pela utilização de tais marcas. O que afligiu os tribunais das instâncias anteriores foi o facto de cada uma das sociedades em causa, além dos royalties pelo uso das marcas, incorrer em gastos com publicidade e promoção relacionados com produtos que comercializam – e que representa a sua atividade core – e que, por acaso, usam como distintivo aquelas marcas. Mas não há estranheza nesse modelo nem isso devia conduzir a zero o valor da cedência das marcas. O que a AT achou bem e adequado, e o Tribunal a quo chancelou no acórdão recorrido, foi afirmar que, fiscalmente, a C... e a B... não deviam ser cobradas pelo uso das marcas em causa; ou, numa outra perspetiva, vistas as coisas por outro lado, o que a AT afirmou que seria apto a cumprir o princípio arm's length transaction era que partes independentes estariam disponíveis para ceder a utilização de marcas de que são proprietárias gratuitamente. E que este resultado é o que daria cumprimento ao regime dos preços de transferência. Ao decidir como foi decidido pelo Tribunal a quo , em matéria de Preços de Transferência, que é uma matéria em especial foco nas fiscalidades nacional e internacional, pode passar a vigorar na ordem jurídica nacional uma interpretação jurisprudencial que autoriza que entre entidades relacionadas sejam praticados preços zero em transações dotadas de inequívoco valor económico, representando esta uma afronta aos princípios basilares do próprio regime de preços de transferência: esta interpretação jurisprudencial constitui uma negação dos termos do próprio regime, habilitando justamente os resultados que o mesmo visa impedir. O que, no fundo, se está a aceitar na jurisprudência em crise é desconsiderar integralmente um gasto relativamente ao qual ninguém duvida da respetiva dedutibilidade ao abrigo do artigo 23.º do CIRC (este gasto é comprovadamente indispensável à atividade das sociedades que usam as marcas) através de um regime (o de preços de transferência) que não é o próprio para este efeito. E da aplicação do regime de preços de transferência e da eleição de um outro método de apuramento do valor de mercado da transação, não se pode chegar à desconsideração total de um gasto pois não é essa a finalidade do regime. A questão a submeter a Revista resume-se ao seguinte: pode o método de preços de transferência imposto pela AT, em alternativa ao adotado pelo sujeito passivo, conduzir a um valor nulo de gastos dedutíveis efetivamente suportados pelo uso de marcas, servindo, assim, os propósitos de um outro instituto legal, o do artigo 23.º do CIRC, sem que, contudo, neste caso, se exija o cumprimento dos requisitos que lhe são próprios? Ou seja, quando o método eleito pela AT também não permita apurar o valor de mercado, pode esse método prevalecer ainda assim e apenas servir para desconsiderar integralmente os ditos gastos? O valor desse royalty poderá ser maior ou menor em função das obrigações e encargos assumidos pelo licensee ; caso o licensee tenha encargos com promoção da marca, o valor do royalty será menor do que o que seria devido se o licensee não suportasse qualquer encargo com a promoção da marca; o ponto é que qualquer uma das modalidades é um contrato que qualquer sujeito passivo (independente) poderia celebrar e a bitola estará em averiguar o impacto desses encargos/obrigações na percentagem de royalty (preço) que seria acordada entre essas entidades independentes. Mas jamais a dúvida sobre o valor em concreto praticado em determinada operação conduzirá a uma conclusão que simplesmente anule o princípio da plena concorrência, ou seja, que se conclua que partes independentes cederiam uma marca a custo zero, sem um valor de royalty ! O regime de preços de transferência (artigo 58.º do CIRC à data dos factos e atual 63.º) visa evitar que, em operações intra-grupo, sejam manipulados preços com vista à transferência de resultados entre sociedades e, em consequência, saia prejudicada indevidamente a receita fiscal (o IRC). Concluindo que não terá sido praticado um valor de mercado, como foi concluído in casu , a AT pode adotar um método distinto do sujeito passivo ao arrimo do artigo 58.º e, também, da Portaria n.º 1446-C/2001 (n.º 2 do artigo 3.º e artigo 4.º). A AT, estando habilitada a proceder a correções ao lucro tributável em sede do regime de preços de transferência, não pode, todavia, chegar a um resultado de zero que não seria o preço que partes independentes praticariam num contexto semelhante. É um resultado simplesmente inconcebível, uma negação dos propósitos do regime, uma porta que o regime não quis, propositadamente, deixar sequer entreaberta… Repare-se que é indisputável que as ditas marcas pertencem efetivamente a um terceiro (que pagou por elas, conforme ficou provado nos autos; desde logo, o risco da propriedade da marca e do investimento nesse ativo corre por ela!) e que para as sociedades C... e B... é absolutamente imprescindível a sua utilização, como é que é possível aceitar como conjeturável a hipótese – como hipótese normal ou mais adequada, de acordo com os usos do tráfego jurídico – de elas terem sido cedidas a título gratuito? Invertamos a situação: e se o proprietário das marcas fosse a sociedade portuguesa que estava a receber royalties? Iria a AT anular – ZERAR – o rendimento auferido e tributado em IRC em Portugal à luz dos mesmos fundamentos? Não! Não temos dúvidas que não ia defender que o valor do royalty seria de zero. O que aconteceu, na verdade, foi o seguinte: a AT lança mão do regime de preços de transferência para desconsiderar integralmente um gasto que ninguém duvida ser dedutível pois aquelas marcas são necessárias à atividade das sociedades em Portugal. E não é essa a finalidade do regime de preços de transferência, e o resultado a que uma correção neste regime não pode simplesmente anular o propósito do regime que é o de relevar o valor de mercado nas operações entre partes relacionadas . Quando em resultado da aplicação do método adotado AT não seja possível apurar um valor de mercado – resulte zero -, a única conclusão possível é de que esse método não pode vingar . De facto, e sob pena de se consolidar uma jurisprudência, com o devido respeito, totalmente desajustada com o regime de preços de transferência, não é admissível que a AT simplesmente reduza a zero o valor de mercado da cedência de intangíveis por força de aplicação de um outro método. Se a AT está legitimada a enveredar por um outro método, é necessário que o mesmo não o reduza a nada, porque não permite computar valor de mercado mínimo , um gasto efetivamente incorrido pelo sujeito passivo numa situação em que a aplicação do método do fracionamento do lucro tenha necessariamente essa consequência (o valor zero deriva apenas da falta de vendas de produtos noutros territórios). O regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio de plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adoção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente proteção da base tributável interna. A Recorrente bem sabe que, apesar de a lei propor um método preferencial para a determinação do preço de transferência, ela não impõe um método único utilizável em todas as circunstâncias; os sujeitos passivos (e as Administrações fiscais) são livres de recorrer a outros métodos para além daquele, não sendo, contudo, admissível que o afastem em situações de operações comparáveis em mercado aberto sem prévia e exaustiva fundamentação. Assim, o legislador português previu que, ao lado do Método (regra) do Preço Comparável de Mercado, os sujeitos passivos (e as Administrações fiscais) pudessem utilizar o Método do Preço de Revenda Minorado ou o Método do Custo Majorado, apenas admitindo que, para além destes, se utilizassem outros métodos, designadamente os baseados no lucro da operação possível, como o Método do Fracionamento do Lucro ou o Método da Margem Líquida da Operação, sempre que os métodos referidos não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam . Isso mesmo resulta do n.º 3 do artigo 58.º (atual 63º) do Código do IRC. No caso concreto, a AT opta por recorrer (apenas) ao Método do Fracionamento do Lucro , fundamentando a sua opção na circunstância de, in casu , não ser possível o estabelecimento de qualquer índice de comparabilidade com operações não vinculadas, o que o Tribunal a quo julgou ser um entendimento correto. Mas extraiu um resultado inaceitável de um ponto de vista do regime de preços de transferência: um custo de zero pela utilização das marcas que não corresponde ao valor de mercado e não pode ser, portanto, imposto ao contribuinte! Não se perca de vista que estamos perante um método cuja aplicação apenas se justifica em “ casos excepcionais em que a complexidade do funcionamento prático das empresas dificulta a aplicação dos métodos tradicionais baseados nas operações ” – o sublinhado é nosso ( cfr . OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais , 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.2.), e em que não se prescinde da verificação de comparáveis de mercado, ao contrário do que foi decidido. Todavia, acrescenta a mesma fonte que “ mesmo como último recurso, não se deve aplicar um método baseado no lucro da operação sem se começar por verificar a fiabilidade do mesmo . Os mesmos factores que permitiram que se chegasse à conclusão da insuficiente fiabilidade de um método tradicional baseado nas operações devem ser de novo tidos em atenção quando se avalia a fiabilidade de um método baseado no lucro da operação ” (o sublinhado é nosso), o que, conforme resulta do Relatório de Conclusões da Ação Inspetiva ( cfr . documento n.º 1), não ocorreu no caso concreto ( cfr . OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais , 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.50.). De resto, como temos salientado, o resultado de aplicação dos métodos de determinação do preço de plena concorrência é, no presente caso, sobretudo realçado quando considerado o resultado da análise efetuada pela AT – é nulo o valor de plena concorrência para os royalties em causa . Portanto, só se pode concluir que este método imposto pela AT não pode ser aplicado quando do mesmo não resulte o valor de mercado (mínimo) e conduza a uma anulação total do gasto pois redunda num custo zero pela utilização indiscutível e necessária de um bem. Estão reunidos os requisitos de admissão desta Revista Excecional contidos no artigo 285.º do CPPT : A RELEVÂNCIA JURÍDICA da questão afigura-se inequívoca porquanto tem associados complexidade e dificuldade especial de exegese jurídica atendendo ao contexto de correções em sede de Preços de Transferência que é uma matéria pouco tratada na jurisprudência; o regime de preços de transferência não está especialmente analisado pela jurisprudência em especial quanto à imposição de um método que acaba por anular qualquer valor de mercado de uma transação cuja existência não é posta em causa; A RELEVÂNCIA SOCIAL é absolutamente evidente e incontroversa. Por um lado, a questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, envolvendo a análise de questões jurídicas associadas à interpretação das normas em matéria de preços de transferência, que é absolutamente enformador da lógica em que se encerra a prática societária atual, sendo, ainda assim, um tema tremendamente subexplorado, como já referido, pela doutrina e jurisprudência e, como tal, sujeito a tremendas subversões por interpretações próprias da AT e dos diversos julgadores. A jurisprudência que se debruçará sobre esta Revista terá a virtualidade de ser aplicada a um número indeterminado de situações, ou seja, a todos os sujeitos passivos que celebrem contratos de licenciamento de marcas, licenças, software, patentes e que se vejam confrontados com uma correção abrigada no método de fracionamento do lucro e que anule todo o valor pago pelo mesmo. A relevância é inequívoca pois qualquer contribuinte deve puder fazer a sua gestão convicto de que a sua atuação em sede de preços de transferência está ou não consentânea com a lei, e acautelar-se de uma decisão da AT (confirmada por tribunais superiores) que possa causar um impacto fiscal muito avultado. Assim, seguro daquela que será a decisão definitiva deste litígio, poderá calcular o impacto que a aplicação de um método de fracionamento do lucro terá no seu caso em concreto. O caso aqui em apreço é, como vimos, suscetível de constituir um tipo e a quaestio decidendi há-de, certamente, repetir-se. De facto, esta questão tem relevo um sem número de sujeitos passivos de IRC, com particular relevância e com diversas empresas a atuar no mesmo ramo, adotando condutas similares e que se podem ver confrontadas com correções em sede de preços de transferência que se lhes imponha a dedução de gastos (royalties) calculada não pelo método que adotaram mas pelo método de fracionamento do lucro. O acórdão recorrido colide com o próprio regime de preços de transferência, pois conclui que um contribuinte não deve pagar nem um cêntimo pelo uso de uma marca! AA. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, consubstanciada nas violações do artigo 58.º (atual 63.º ) do CIRC e suas disposições e as normas acima referidas da Portaria n.º 1446-C/2001 . Não foram apresentadas contra-alegações. O Exm.º Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de que “ ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso ser admitido ”. Colhidos os vistos legais cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “ Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social , se revista de importância fundamental , ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito . Como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental v erificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado, da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio. Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. No caso vertente está em causa a legalidade de liquidação adicional de IRC emitida na sequência da conclusão, formulada pela Autoridade Tributária (AT), de que os encargos/custos decorrentes do pagamento de royalties não deviam, no caso, concorrer para a formação do lucro tributário da ora Recorrente, por força do estatuído no então artigo 58.º do Código do IRC (atual 63.º) e na Portaria nº 1446C/2001, de 21.12, ambos com a redacção vigente à data dos factos tributários. Com efeito, o acórdão recorrido validou a legalidade da correção ao lucro tributável do grupo de sociedades tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação do Grupos de Sociedades a que a Impugnante se encontra sujeita, correção essa consubstanciada na desconsideração fiscal dos custos que foram suportados pelas sociedades dominadas B... e C... com o pagamento de royalties a uma entidade suíça sujeita ao regime de relações especiais em Portugal, pela utilização das marcas “ B... ” e “ C... ”, tendo a correção sido realizada através do regime de determinação de preços de transferência, com o Método do Fracionamento do Lucro, do qual resultou um valor zero como custo pela utilização daquelas marcas. Neste contexto, a única questão jurídica que a Recorrente coloca encontra-se sintetizada na conclusão G) da alegação deste recurso de revista e resume-se a saber o seguinte: «pode o método de preços de transferência imposto pela AT, em alternativa ao adotado pelo sujeito passivo, conduzir a um valor nulo de gastos dedutíveis efetivamente suportados pelo uso de marcas, servindo, assim, os propósitos de um outro instituto legal, o do artigo 23.º do CIRC, sem que, contudo, neste caso, se exija o cumprimento dos requisitos que lhe são próprios? Ou seja, quando o método eleito pela AT também não permita apurar o valor de mercado, pode esse método prevalecer ainda assim e apenas servir para desconsiderar integralmente os ditos gastos?». Com efeito, na perspetiva da Recorrente, a AT lançou mão do regime de preços de transferência para desconsiderar integralmente um gasto ou custo que nem ela nem ninguém duvida ser dedutível, pois as marcas “C...” e “B...” são necessárias à atividade das sociedades do grupo em Portugal. E, para além de não ser essa a finalidade do regime de preços de transferência, o resultado de uma correção à luz desse regime não pode simplesmente anular o propósito do regime – que é o de relevar o valor de mercado nas operações entre partes relacionadas. Pelo que, na sua ótica, quando em resultado da aplicação do método adotado pela AT não seja possível apurar um valor de mercado – ou dele resulte zero valor, como no caso aconteceu -, a única conclusão possível é de que esse método não pode vingar, por se traduzir num resultado inconcebível, uma negação dos propósitos do regime e uma porta que o regime não quis deixar entreaberta. Em suma, a Recorrente não invoca questões de facto nem pretende discutir o regime do ónus da prova. O que pretende unicamente é que este Supremo Tribunal analise e decida a questão de saber se a AT está legitimada a enveredar por um método distinto do adotado pelo sujeito passivo numa situação em que esse distinto método não permite computar um valor de mercado mínimo e, sobretudo, tem como consequência reduzir a zero um gasto efetivamente incorrido pelo sujeito passivo e cuja existência não é posta em causa pela AT, e que, na sua ótica, contende com o regime dos preços de transferência. Trata-se de uma questão puramente jurídica, que assume relevância jurídica de importância fundamental, por envolver uma particular dificuldade de exegese jurídica num contexto de aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), de operações realizadas entre entidades submetidas ao conceito normativo de relações especiais contido no Código do IRC e na Portaria nº 1446C/2001, de 21/12, e de aplicação do regime de preços de transferência – que tem como paradigma o princípio de plena concorrência –, o que obriga a uma conjugada e aprofundada análise normativa de diversos conceitos, princípios, regras e regimes jurídicos. A que acresce a sua relevância social fundamental, na medida em que a questão é suscetível de ultrapassar o caso singular, envolvendo a análise de relevantes matérias de fiscalidade, particularmente no que toca a normas fiscais em matéria de preços de transferência, e que, como refere a Recorrente, sendo absolutamente enformador da lógica em que se encerra a prática societária atual, continua, contudo, sujeito a interpretações próprias por parte da Autoridade Tributária e dos diversos julgadores. O que tudo nos leva a concluir no sentido da admissibilidade da revista. 3. Termos em que acordam, em conferência, os Juízes Conselheiros que integram a formação referida no nº 6 do artigo 285º do CPPT , em admitir a revista. Lisboa, 25 de setembro de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.