II)- A sentença é nula por omissão de pronúncia – conclusões A) e B);
III- Há falta de fundamentação do acto tributário de fixação- conclusões I) a N);
IV- Ocorre fundada dúvida nos termos do artº 121º do CPT – conclusões O) e P).
I)- A errónea quantificação já podia ser judicialmente apreciada, antes da entrada em vigor do CPT- conclusões C) a H);
A impugnante diz a esse propósito que, ao contrário do entendimento vazado na douta sentença, ora em recurso, a errónea quantificação já podia ser judicialmente apreciada, antes da entrada em vigor do CPT, inexistindo qualquer área onde o Fisco tenha qualquer margem de livre apreciação acerca da quantificação da matéria colectável, que os Tribunais não possam sindicar, mesmo no regime anterior ao actual.
É que, relativamente ao novo sistema fiscal, instituído pelo Código de Processo Tributário, a alínea b) do art° 118° do C.P.T., prevê a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais, constituindo fundamentos da impugnação, nos termos da alínea a) do art° 120° do mesmo Código, a errónea quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, pêlo que, não existirá qualquer margem de livre apreciação pela Administração Fiscal, sendo tudo sindicável pelos Tribunais.
E o n.° l do artº 2° do Dec.Lei n.° 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, previa que este se aplica aos processos pendentes, em tudo que não for contrariado por este Decreto-Lei, parece-nos que não há qualquer razão para que não se possa sindicar a matéria colectável em causa neste processo.
Não obstante, afirma ainda o recorrente, mesmo que não houvesse disposição expressa neste sentido, como a referida n.° l do art° 2°, parece-nos que, por aplicação da regra geral de que a lei adjectiva é de aplicação imediata, incluindo aos processos pendentes, sempre tal matéria colectável seria sindicável.
E, na verdade, o Mº Juiz afastou a aplicabilidade do CPT ao caso dos actos tributários praticados antes da sua entrada em vigor com fundamento em que não só o novo sistema tem subjacentes mecanismos de controlo da revisão da matéria, mormente os previstos nos artºs. 84º e ss, diferentes do sistema antigo, como a AF não se encontrava preparada para o fazer à luz dos sistema instituído pelo CPT, sendo ainda de atender à presunção da legalidade do acto tributário que faz impender sobre o contribuinte o ónus da prova de que o acto foi ilegalmente praticado, ao contrário do que sucede no novo sistema em que o acto é passível de anulação se sobrevier fundada dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário conforme previsto no artº 121º do CPT.
Quid juris?
Tal como se expendeu no Ac. do S.T.A./ 2ª Secção, de 28/6/78, in Apêndice de 11/11/82, pág. 373, a impugnação judicial é um meio processual criado para a mais ampla e completa defesa do contribuinte, nele cabendo, por isso, tudo quanto possa interessar àquele numa lide que o oponha à Fazenda Nacional.
Assim, visando a impugnação judicial a obtenção da anulação total ou parcial do acto tributário, compete aos TT apreciar tal acto em toda a sua amplitude de modo a concluir se o mesmo padece, no seu todo ou em parte, de algum vício que afecte ou inquine a sua validade.
Todavia, na primitiva redacção, o artº 86º do CIVA apenas possibilitava a impugnação das deliberações das comissões distritais que fixassem definitivamente o imposto, com base em preterição de formalidades legais .
O artº 1º do Dec. Lei nº 198/90, de 19 de Junho introduziu nova redacção ao artº 86º do CIVA permitindo ao contribuinte impugnar judicialmente a liquidação do imposto e invocar aí quaisquer ilegalidades ou erros praticados, em seu entender, na determinação do imposto.
Significa que com o citado diploma deixou de ser exigível a impugnação autónoma do acto de fixação do imposto, ficando a reacção a tal acto sujeita à regra geral da impugnação unitária onde cabe a cognoscibilidade das ilegalidades consistentes v.g. em errada qualificação dos factos tributários, inexistência destes, incompetência, desvio de poder ou preterição de formalidades legais, regime que é o hodierno como resulta do disposto, conjugadamente, nos artºs. 120º do CPT e 86º e 90º do CIVA.
E a cognoscibilidade do vício de errónea quantificação da matéria colectável em que se funda a liquidação do imposto operada com recurso a métodos indiciários ou presunções, passou a ficar dependente de prévia reclamação quer nos termos dos artºs. 84º e segs. do CPT, quer nos termos do CIRS ou CIRC ou CIVA, opção conferida ao contribuinte pelo artº 5º do Dec. Lei nº 154/91, que aprovou o CPT.
É o que decorre claramente do artº 136º nº 1 do CPT que estabelece, pois, um regime específico de sindicabilidade da quantificação com recurso a métodos indiciários ou presunções, sendo que, quer tenha havido ou não a aludida reclamação, se poderá conhecer da veracidade dos factos considerados no método presuntivo para determinar o imposto presumido e, assim, conhecer da ilegalidade do acto de fixação por erro nos pressupostos de facto do acto, o que também é corolário do princípio consagrado no artº 349º do Ccivil da negação do facto conhecido que serve de firmação do facto desconhecido.
Descendo ao caso dos autos, verifica-se dos nº s 23 e 24 do probatório que o acto cuja ilegalidade se diz estar reflectido na liquidação, foi praticado já na vigência do CPT e foi precedido da reclamação imposta, pelo que estão reunidas as condições que permitem ao Tribunal aquilatar da correcção da determinação da matéria colectável com recurso às faladas presunções.
Procedem, pois, as conclusões sob análise.
Preliminarmente à cognição dos demais fundamentos do recurso, diga-se que assume particular relevância o fundamento da pretendida anulação. Se o vício determinante da anulação for um vício de legalidade externa, como por exemplo o de forma, por falta de fundamentação, a execução da sentença cumpre-se com o expurgo da violação detectada (no caso, com a fundamentação antes faltosa) de acordo com a situação e as normas jurídicas que regulavam a situação na data do acto anulado (Ac. do STA de 14/03/2000, Rec. nº 43 680; de 22/01/2003, Rec. nº 141/02-3; de 21/05/2003, Rec. nº 1601/02-11).
E se é verdade que, geralmente, têm eficácia retroactiva os actos que dêem execução a decisões dos tribunais, anulatórias de actos administrativos (art. 128°, nº1, al.b), 1ª parte do CPA), certo é também que não terão essa eficácia se, excepcionalmente, os actos administrativos anulados forem «renováveis» (disp. cit., “in fine”).
Ora, não havendo hoje em dia qualquer dúvida sobre se os actos anulados por vício de forma por falta de fundamentação são renováveis, temos que o acto que reinstale a substância dispositiva do anterior com a fundamentação que a este faltava se inscreve no âmbito da excepção legal, e, logo, não terá eficácia retroactiva (neste sentido, Ac. do STA, de 27/05/98, Rec. nº 40 885).
Desta maneira, e porque se aceita pacífica esta doutrina, fica presumido que a situação do momento (a chamada situação actual hipotética) seria a mesma que existiria com o acto ilegal se não tivesse sido anulado. É essa a razão subjacente à irrectroactividade prescrita na norma. Quer dizer, porque num juízo forte de probabilidade se crê que o acto ilegal se repita (se renove) sem os vícios que conduziram à sua anulação, o legislador concede que se salvem os efeitos produzidos à sua sombra até que surja o novo acto (acto renovador).
Isto, claro está, supondo-se que esse novo acto se pratique no quadro de um dever legal de decidir (actuação vinculada), pois pode, efectivamente, colocar-se a hipótese de a prática do acto ser discricionária, e nesse caso, consente-se que a Administração tenha a faculdade de, simplesmente, não o renovar. E pode mesmo admitir-se que também seja discricionário o próprio conteúdo do acto (sobre o assunto e sobre as dificuldades emergentes, Vieira de Andrade, Lições, 3ª ed., pág. 295).
Significa isto que no caso de acto renovável a projecção dos efeitos destrutivos ou reconstrutivos da sentença anulatória não é resolvida «ao nível dos actos da sua execução, mas pelo próprio acto renovador (parecendo subentendido que se trata aqui de um acto com o mesmo sentido ou efeito do acto anterior)» (M. Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, in Código de Procedimento Administrativo, 2ª ed., págs. 621 e 622).
Ou seja, tratando-se de actos renováveis, entre os quais avultam os anulados por vício formal de falta de fundamentação, a execução da sentença cumpre-se com a prolação de novo acto, sem os vícios que caracterizavam o anterior. E só em relação a ele se poderá pôr o problema da retroactividade ou não (autores e ob. cit., pág. 622).
Dito de outro modo: porque a anulação não teve que ver com factores de ilegalidade substancial, se não se fundou em razões de violação de lei, haverá, tão só, que eliminar o vício de forma cometido a solução da questão do vício de forma, pode ser praticado novo acto com conteúdo idêntico ao do acto anulado, expurgado do vício de forma que o inquinava.
Na verdade, o art. 124.º do CPPT estabelece a ordem de conhecimento dos vícios do acto contenciosamente impugnado, dando prioridade aos que conduzam à “invalidade” (leia-se nulidade ou inexistência), situando depois os que consequenciam a “anulação”.
E, entre eles, o critério substantivo primacial de conhecimento, em termos de procedência, é o da “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”, “segundo o prudente critério do julgador”.
Trata-se da transposição do artº 57º da Velha LPTA que introduziu um “preceito inovador, não obstante, na jurisprudência dos tribunais administrativos, se ter vindo a formar determinado entendimento sobre a ordem de conhecimento dos vícios do acto recorrido, agora parcialmente consagrada”.
Cf. Artur Maurício e outros, Contencioso Administrativo, p. 170, nota 1.
E, apesar da referência legal ao “prudente critério do julgador”, tal deve ler-se em termos objectivos pois sem dúvida que determina mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, a procedência de vícios que impeçam a renovação do acto” – cf. cit, nota 5 – como, em geral, a violação de lei.
Todavia, tal regra não é absoluta pois tem de reportar-se à situação concreta em juízo, podendo razões de ordem lógica impor o conhecimento prioritário do vício de forma, nomeadamente por falta de fundamentação.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
É manifesto que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Assim, se é certo que o disposto no art. 124º do CPPT impõe que seja dada primazia ao conhecimento dos vícios de fundo, atinentes com a chamada "legalidade interna", relativamente aos relacionados com a "legalidade externa" (incompetência e vício de forma), a verificação desta última não impedirá a renovação do acto com igual configuração jurídica, expurgado, obviamente, do vício que conduziu à anulação.
E a jurisprudência que invocamos tem admitido, no entanto, que a tutela mais eficaz dos interesses do recorrente pode, em certas situações, passar pelo conhecimento prioritário dos vício de forma, concretamente do vício de falta de fundamentação, sempre que a descoberta da motivação do acto possa oferecer elementos novos ao juízo de verificação dos vícios de fundo, concretamente o de violação de lei por erro nos pressupostos, casos em que a alegada carência de motivação do acto, impedindo a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinaram a adopção da decisão nele contida, impossibilita a avaliação pelo tribunal da correcção material desses pressupostos.
Ora, se o que estava em causa era uma fixação de valores que a recorrente visa anulada contenciosamente por falta de fundamentação, a renovação do acto viciado implica apenas a fundamentação e não a prática dos actos antecedentes.
Por outro lado, o regime da fundada dúvida consagrado no art.º 100º do CPPT, refere-se à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a liquidação adicional do imposto.
Na verdade, o artº 121º do CPT ( a que corresponde hoje o artº 100º do CPPT) corresponde contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Destarte, a violação do art. 121.º CPT reconduz-se também a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa do interessado, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento; trata-se tão só de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares, o que quer dizer que a sua preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Cfr., entre muitos, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de Acórdão de 17/03/04, Recurso n º 7477/02; de 30/11/04, Recurso n º 229/04; e de 16/03/2005,Recurso nº 435/05.
Sendo, pois, inquestionável que o acto é renovável Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
Consagram este inciso legal (ver também o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.
Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).
À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.
E isso porque, como se disse, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.
Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.
Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.
São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”
Tudo isto para demonstrar que nada impede a renovação do acto- antes a lei a impõe- com base numa apropriada fundamentação baseada não apenas no Relatório dos SFT, mas também nos elementos novos que por este requerimento se carreiam., e que, por isso, devem conhecer-se prioritariamente desse vício, vejamos agora em que medida, aproveitando o Relatório da Inspecção Tributária e a acta de reunião da CDR e todos os elementos os seus elementos de suporte, contêm fundamentação suficiente.
I- Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia – conclusões A) e B);
No ponto, afirma o recorrente que a sentença é nula, nos termos do art. 660°, n.° 2 e art. 668°, n.° l, al. d) CPC, por falta de pronúncia sobre a questão da isenção constante do art. 53° do CIVA, sendo certo que o impugnante beneficiava da isenção de IVA prevista no art° 53° do CIVA e não devia ter sido enquadrado no regime normal de IVA.
Inicialmente, o impugnante alegara que, contra o que foi considerado na informação que serviu de base à fixação dos valores tributáveis, prestada em 19-03-1990, não é “essencialmente um transformador” pois não adquire automóveis, mas sim sucata de automóveis, pelo que compra e vende sucata como foi considerado pelos serviços do IVA e, por isso, enquadrável no Regime Especial de Pequenos Retalhistas. E, como os seus volumes de negócios eram inferiores a 800 contos, beneficiou do regime de isenção referido no nº 1 do artº 53º do CIVA- vd. artºs. 22º a 27º.
Mais alegara o impugnante que também beneficiou do que dispõe o nº 2 do artº 53º do CIVA ( isenção por ser pequeno retalhista e o seu volume de negócios ser inferior a 1700 contos).
Conclui, pois, o impugnante que não cumpriu as obrigações dos pequenos retalhistas, por beneficiar da isenção referida no nº 2 do artº 53º do CIVA, havendo suportado, como consta da dita informação, o IVA em todas as suas aquisições, pelo que nada deve ao Estado, nomeadamente em termos de IVA.
É certo que sobre esta questão não deixou o Mº Juiz cair sequer uma palavra.
O que o recorrente alega configura, pois, omissão de pronúncia já que houve matéria que não foi conhecida e devia ter sido objecto de cognição pelo tribunal.
É que a NULIDADE PREVISTA NA 1ª PARTE DA AL. D) DO Nº 1 DO ARTº 668º DO CPC, está directamente relacionada com o comando fixado no nº 2 do artº 660º, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Tal norma suscita, de há muito, o problema de saber qual o sentido exacto da expressão «questões» ali usado, o qual é normalmente resolvido a partir do ensinamento do Ilustre Mestre, Prof. J. A Reis no seu CPC Anotado, 5º-54, ao expender que »...assim como a acção se identifica pelos seus elementos essenciais ( sujeitos, peido e causa de pedir) (...) também as questões suscitadas pelas partes só podem ser devidamente individualizadas quando se souber não só quem põe a questão (sujeitos), qual o objecto dela ( pedido), mas também qual o fundamento ou razão do pedido apresentado.
Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, «questões» e, por outro, «razões» ou »argumentos» para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das «questões») integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das «razões» ou »argumentos» invocados para concluir sobre as questões. Cf. nesse sentido, entre muitos, os Acs. do STJ de 17.1.2001, AD, 478º-1376 e de 19.3.2002, Ver. Nº 537/02-2ª: Sumários, 3/2002).).
Também Paulo Cunha in Proc. Civ. De Declaração, II, 356 e ss defende que, contra o que, à primeira vista, poderia sustentar-se, as omissões de decisão não constituem vícios de conteúdo ou substanciais da sentença, mas, antes vícios formais: «...se o juiz julga mal, quer na parte principal quer na parte complementar do conteúdo, temos então um vício substancial, um vício que se situa na própria substância da decisão proferida. Mas se o juiz, em vez de julgar, se abstém de proferir decisão a respeito de determinado ponto, já o vício incide apenas na actividade da elaboração da sentença e é portanto um vício formal».
Assim, os vícios determinantes de nulidade da sentença correspondem a casos de irregularidades que afectam formalmente a sentença, como é o caso de uso ilegítimo do poder jurisdicional em virtude de pretender resolver questões de que não podia conhecer (excesso de pronúncia) ou não tratar de questões que deveria conhecer (omissão de pronúncia)- al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC e 125º do CPPT. Esses são vícios que encerram um desvalor que excede o erro de julgamento e que, por isso, inutilizam o julgado na parte afectada.
E a nulidade da sentença consistente em ter o julgador deixado de apreciar questões de que devesse só pode ser arguida perante o tribunal que o proferiu se não for admissível recurso ordinário.
Como a 1ª instância não conheceu da questão da isenção nos termos do artº 53º do CIVA, o que o recorrente adverte é que deveria a sentença ter conhecido desse fundamento invocado na p.i..
Ora, não tendo a sentença procedido ao exame dessas matérias, cometeu ele a nulidade de omissão de pronúncia, prevista na al. 668º nº 1 al. d), 1ª parte – cfr. artº 125º do CPPT-.
Visto que a nulidade de omissão de pronúncia se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do dever prescrito no nº 2 do artº 660º do CPC, e que é o de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão estiver prejudicada pela solução dada a outras, visto que a sentença acabou por conhecer da questão de o acto tributário (fixação da matéria tributável por recurso aos métodos indiciários) estava fundamentado e não conheceu das demais causas de pedir cujo conhecimento ficara lógica e implicitamente prejudicado pela procedência de tal fundamento.
É que o Mº Juiz acaba por afirmar que “...o que o Tribunal pode sindicar é se os factos de que a Administração Fiscal partiu para presumir a existência de mais rendimento que o declarado são ou não verdadeiros (...) (...)E os elementos que os Autos revelam, (...) não permitem concluir de maneira diversa. Assinale-se tão só, para o ilustrar que, relativamente aos exercícios de 1986 e 1987, o sujeito passivo não possui quaisquer documentos de suporte contabilístico, nem nos respectivos livros de escrituração evidencia quaisquer registos de aquisição, venda ou despesas inerentes aos exercícios em causa. Não possui, também, qualquer existência de veículos ou peças adquiridas. O impugnante adquiriu nestes anos vários bens, mas a particulares e outros em Hasta pública, sem que tenha evidenciado na sua escrita quaisquer registos”.
Depois de definir fundamentação e apontar os requisitos legais a que a mesma obedece ( artº 81º do CPT) e que impõe que devem “...ser claramente explicadas as razões de impossibilidade da auto - avaliação, os métodos utilizados e o seu grau de incerteza, constituindo este dever de fundamentação um direito subjectivo do contribuinte (...) o que na expressão que os Autos evidenciam, não deixou de ser considerado”.
Ora, tendo em conta a situação contabilística referida atrás quanto ao ano de 1986, conclui o Mº Juiz que “...independentemente do elemento registral, e da sua adequação, torna-se impostergável a fixação do imposto em causa, nos termos expressos no artº 82º do CIVA, tal como efectivamente, aconteceu, uma vez que a contabilidade do impugnante não reflectia a sua real situação”.
Perante esta fundamentação, dúvidas não sobram de que com a solução encontrada na sentença o conhecimento da questão da isenção nos termos do artº 53º do CIVA ficou lógica e implicitamente prejudicado pela procedência de tal fundamento.
E, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação no Acórdão, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada aquela factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, a sentença não incorreu num desvio do ritualismo processual prescrito na lei, com relevância na discussão da causa, pelo que não é nula pois, realce-se de novo, só existe a nulidade prevista no artº 668º nº 1, al. d), 2ª parte, do CPC – omissão de pronúncia – quando o tribunal não conheça de questões de que devia tomar conhecimento e tal nulidade apenas é verificável relativamente a «questões» e não a «factos» - Cfr. Ac. do STJ de 10.1.2002, Ver. Nº 4351/01-1ª: Sumários, 2/2002).
Donde a improcedência das conclusões sob análise.
III- Da falta de fundamentação do acto tributário de fixação- conclusões I) a N);
Sustenta ainda a recorrente que a sentença errou ao considerar que a Acta da Comissão Distrital de Revisão que fixou a matéria colectável se encontra devidamente fundamentada, pois a fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art° 125° CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente e para cumprir a exigência legal a mesma devia enunciar expressamente os motivos de facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos, o que constitui, no mínimo, uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado.
Como se vê da p.i., um dos fundamentos por que o ora recorrente pretendia obter a anulação, quer da determinação da matéria colectável, quer das liquidações adicionais de IVA consequentes, em causa, relativas aos períodos dos anos de 1986, 1987 e 1988, ( sendo que, agora, apneas está em causa o de 1986) consistia na sua falta de fundamentação, como se alcança dos art.°s 15.° e segs. do petitório e que ora mantém, como decorre das conclusões acabadas de sintetizar.
Na sentença recorrida, o M. Juiz do Tribunal "a quo", a este propósito, expendeu o seguinte:
“(...) Sendo que a fundamentação esgrimida é conforme (cfr. fls 57 a 60 dos autos). Resulta, dos fundamentos de facto e de direito que determinaram, funcionalmente, o autor do acto à sua prolação e à configuração do seu conteúdo. É o que decorre da força normativa do preceito legal - geral - sobre o dever de fundamentação do art.° 1.° n.°s 2 e 3, da Lei n.° 256-A/77, de 17 de Junho.
(...)
E sempre a fundamentação da avaliação administrativa constitui a principal garantia do contribuinte, devendo ser claramente explicadas as razões de impossibilidade de auto-avaliação, os métodos utilizados e o seu grau de incerteza, constituindo este dever de fundamentação um direito subjectivo do contribuinte.
O que, na expressão que os autos evidenciam, não deixou de ser considerado.”
Antes de mais, saliente-se que no caso, a fundamentação que aqui releva, é a da decisão da Comissão de Revisão, que por ser a última palavra da Administração Fiscal determinou a fixação em definitivo, quer a matéria colectável, quer o próprio IVA em liquidação adicional, daquela consequente, como resulta da norma do art.° 85.° do CIVA.
O M. Juiz do Tribunal "a quo", como se vê pelo excerto acima transcrito, faz repousar a existência de tal fundamentação pelos documentos dos autos de fls 57 a 60, que mais não é do que a informação prestada nos autos pelo Chefe da Repartição de Finanças, no culminar do despacho do mesmo de 4.6.1993 (fls 51 dos autos), onde escreveu: "Passe-se Ordem de Serviço à Fiscalização a fim de prestada informação a que se refere a alínea b) do n.°2 do artigo 129.° do CPT". E pela Fiscalização prestada a Informação de fls 53 a 56 dos autos, sobre a situação tributária do contribuinte, em obediência a tal despacho, veio o referido Chefe da Repartição de Finanças a prestar a referida informação supra.
Nesta informação, quanto a tal matéria escreveu-se: "Por acórdão de 10.10.91, acta n.° 75, que se encontra arquivada no respectivo Serviço da Direcção de Finanças deste Distrito, foi a reclamação deduzida objecto de apreciação, tendo a dita Comissão resolvido, por unanimidade, com os fundamentos constantes da acta, fixar os montantes de imposto em falta inicialmente apurados e já referidos, fixando ainda a importância de 45.000$00 como agravamento"... .
Conseguintemente, é a partir da análise da deliberação da dita Comissão de Revisão ali chamada de acórdão, que se deve aquilatar se que os actos de liquidação se encontravam devidamente fundamentados.
Ora, a Comissão de revisão, remeteu para as informações prestadas pela fiscalização e de acordo com estas, apurou-se que o sujeito passivo vem exercendo as actividades de comércio a retalho n. e. (sucateiro peças auto) e comércio automóveis usados ( D.L. 504-G/85, de 31/12) C.AE. 6206.3.0, adquirindo geralmente automóveis usados que já estão fora de circulação, que desmancha e vende as mais variadas peças e em pequena escala comercializa alguns automóveis em segunda mão. É esse4ncialmente um transformador e como tal, dado que já nos exercícios de 1984 e 1985 ultrapassou volumes de negócios superiores a 800 contos (por fixação), deveria ter sido enquadrado no Regime Normal do IVA desde a entrada em vigor deste imposto, em 1/1/86, nos termos do regime geral e do D.L. 504-G/85, de 30/12, quanto aos bens em segunda mão.
Na declaração de registo inicial não foi inequivocamente explicitada a actividade e código respectivo e o SIVA enquadrou-o no REPR.
O contribuinte nunca cumpriu as obrigações fiscais em matéria de IVA, inerentes aos pequenos retalhistas, até esta data, nomeadamente, declarações anuais de compras, declarações periódicas e apuramento de imposto, muito embora tivesse suportado o IVA em aquisições, inclusivamente em hasta pública nesta repartição.
Foram-lhe fixados V:N: em 1986 de 2000 contos (...), muito acima dos limites referidos no artº 53º do CIVA, não podendo, nunca por nunca, nos termos do mesmo diploma legal, ser enquadrado no REPR, como erradamente foi feito.
Detectado o errado enquadramento deste sujeito passivo, foi o assunto posto verbalmente e por indicação verbal foi entendido0 (...) se apurasse o IVA que é devido face às fixações para efeitos de contribuição industrial, preenchendo-se os respectivos modelos 382 ( Notas de Apuramento) de cada ano (- cfr. inf. de fls. 18 e vº, prestada em 19.03.1990), sendo que na referente ao ano de 1986 se encontra a fls. 19 e vº em que se fundamentou (vd. campo 11) que se considerou o “V.N. fixado para efeitos de C.I., oportunamente, 2000 contos. Taxa em vigor ao tempo 16%. IVA devido 320 contos”.
Na informação prestada em 18/06/1991 na sequência da reclamação apresentada pelo sujeito passivo, foi analisada a situação do contribuinte quanto ao exercício de 1986, tendo-se vertido sobre ela que: “Nos presentes exercícios o sujeito passivo não possui quaisquer documentos se suporte contabilístico, nem nos respectivos livros de escrituração evidencia quaisquer registos de aquisição, venda ou despesas inerentes aos exercícios em causa.
Não possui, também, qualquer existências de veículos ou peças adquiridas.
Analisada a situação, verificou-se que possui muitas e diversificadas peças em stock, alegando o contribuinte que já as adquiriu há muitos anos, não podendo precisar qual.
Sabe-se, também, que o contribuinte adquiriu nestes anos vários bens, uns a particulares e outros em hasta pública, sem que tenha evidenciado na sua escrita quaisquer registos.
Considerando a situação descrita, e que a mesma “...denota total intenção de deturpar a situação tributária e fuga ao imposto, resolveu indeferir o pedido e em consequência fixar, para liquidação adicional o imposto sobre o valor acrescentado de 320 000$00( Trezentos e vinte mil escudos) (...) assim discriminado:
ANO DE 1986
80 000$00(1° trimestre)
80 000$00(2 " )
80 000$00(3 " )
80 000$00(4º " )
3520 000$00”-
Com base nestes elementos probatórios, entende a FªPª que ficou demonstrada, sem margem para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões nos livros de registos que justificam a conclusão de que esta não merecia credibilidade, por não reflectir a veracidade da actividade do impugnante.
Enfim e na esteira da sentença, como os livros de registos não continham os elementos necessários ao apuramento do imposto devido e ao seu controlo, tem de assentar-se na verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiciários, a saber a)- externação de elementos por parte da Administração que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido; b) carência de elementos da escrita ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
A nosso ver assiste razão à FªPª, desde logo porque a função jurisdicional de resolução do litígio passa pelo problema de aplicação da lei aos factos provados, porque não é juridicamente possível deixar a questão em aberto no caso de dúvida sobre a ocorrência de um facto, conforme disposto no artº 8º nº 1 in fine, C. Civil.
Dito de outro modo, ao non liquet no domínio dos factos não se segue o non liquet jurídico, daí que o ónus de prova incumba, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
Na hipótese, são impugnadas a liquidação de IVA e juros compensatórios reportados ao ano de 1993 cuja matéria colectável, em resultado de exame à escrita, foi determinada por recurso aos falados métodos indiciários.
Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.
Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal.
Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação das liquidações incumbe ao Recorrente, sendo certo que, dada a natureza formal dos IVA, só a força probatória documental, constituída. V.g., por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultaria a conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Tendo presente todas as regras de direito probatório e em vista da factualidade constante dos autos, a Administração Fiscal logrou provar que a contabilidade da Recorrente praticamente não existia dada a falta dos documentos base dos respectivos registos contabilísticos, não havia documentos apresentados nos termos formais legalmente tabelados, demonstrando, assim que falha a relação de coincidência necessária entre o lançamento contabilístico e a realidade subjacente ao registo.
Em razão desta falta, o conteúdo dos depoimentos não assume eficácia probatória, porque insuprível a prova legal/documental tabelada pela prova testemunhal, no contexto instrutório do processo e, por isso, não logrou a Recorrente demonstrar o infundado recurso aos métodos indiciários processados em sede de apuramento do IVA em falta respeitante ao exercício em causa.
Acresce que os erros, omissões e inexactidões detectados na “contabilidade” do recorrente, como bem demonstra o Mº Juiz, impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos do art.81° CPT.
É que, como bem refere o Sr. Juiz É que o Mº Juiz acaba por afirmar que “...o que o Tribunal pode sindicar é se os factos de que a Administração Fiscal partiu para presumir a existência de mais rendimento que o declarado são ou não verdadeiros (...) (...)E os elementos que os Autos revelam, (...) não permitem concluir de maneira diversa. Assinale-se tão só, para o ilustrar que, relativamente aos exercícios de 1986 e 1987, o sujeito passivo não possui quaisquer documentos de suporte contabilístico, nem nos respectivos livros de escrituração evidencia quaisquer registos de aquisição, venda ou despesas inerentes aos exercícios em causa. Não possui, também, qualquer existência de veículos ou peças adquiridas. O impugnante adquiriu nestes anos vários bens, mas a particulares e outros em Hasta pública, sem que tenha evidenciado na sua escrita quaisquer registos”.
Depois de definir fundamentação e apontar os requisitos legais a que a mesma obedece ( artº 81º do CPT) e que impõe que devem “...ser claramente explicadas as razões de impossibilidade da auto - avaliação, os métodos utilizados e o seu grau de incerteza, constituindo este dever de fundamentação um direito subjectivo do contribuinte (...) o que na expressão que os Autos evidenciam, não deixou de ser considerado”.
Ora, tendo em conta a situação contabilística referida atrás quanto ao ano de 1986, conclui o Mº Juiz que “...independentemente do elemento registral, e da sua adequação, torna-se impostergável a fixação do imposto em causa, nos termos expressos no artº 82º do CIVA, tal como efectivamente, aconteceu, uma vez que a contabilidade do impugnante não reflectia a sua real situação”.
É que as informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado estão devidamente fundamentadas pelo que são um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
As referidas informações foram notificadas ao impugnante que podia não só arguir a sua falsidade ( artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento ( cfr. artº 135º nº 2 do CPT).
Entendemos no entanto que o impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal .
É que, em bom rigor, o impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.
E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.
Por isso que, o que acaba por estar em causa é saber da LEGALIDADE OU ILEGALIDADE DO RECURSO AO MÉTODO PRESUNTIVO na fixação do imposto, pois tudo aponta nas conclusões para que o impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação presumida actuada pelo Fisco, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer aos elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratiofisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tomem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cf. tudo o que vem de ser dito em J. L. Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988.
Nessa senda, diz o n.° l do artigo 82.° que o Chefe da Repartição de Finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
O n.° 2 do mesmo artigo 82° refere que as inexactidões ou omissões praticadas poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (ou os relativos aos correspondentes impostos já abolidos, o imposto profissional e a contribuição industrial).
Relativamente à utilização de métodos indiciários, presuntivos, ou por estimativa para determinação do imposto sobre o valor acrescentado, prescreve o n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA que «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou», «se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.° 2 do artigo 65.° e a alínea c) do n.° l do artigo 67.°».
A alínea a) do n.0 2 do artigo 65.° do Código do IVA refere-se a livros de registo de compras, vendas e serviços prestados; e a alínea c) do n.° l do artigo 67.°, também do
Código do IVA, diz respeito à declaração anual relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior.
O n.° 4 do artigo 82° do Código do IVA estabelece, por conseguinte, que «se for demonstrado, sem margem para dúvidas», terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras, vendas e serviços, ou omissões e inexactidões na declaração relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior, «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou».
O artigo 84.°, n.° l, do Código do IVA reza ainda que, se houver necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, «poderão os contribuintes ou o Representante da Fazenda Pública reclamar para o Chefe da Repartição de Finanças competente nos termos das disposições seguintes».
Como se vê, o artigo 82.° do Código do IVA contém um regime para as avaliações que, nas suas linhas fundamentais, corresponde ao que tinha sido definido, por exemplo, para a passagem para a avaliação fiscal, em vez da contabilidade, como base da liquidação da contribuição industrial (determinação da matéria colectável de contribuinte do grupo A pelas regras próprias do grupo B, por métodos indiciários, de estimativas e presunções).
Assim, os controlos administrativos começam por demonstrar, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos, que deveriam servir de base à liquidação, não merecem confiança. Ou, como se diz no artigo 84.° do Código do IVA: por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, haverá necessidade de recorrer a presunções ou estimativas.
Mas é preciso que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.° 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.° l, pp. 300 a 302, e n.° 2, pp. 288 a 291.
Para determinar o IVA «com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou» torna-se necessário apurar com factos ou situações do próprio contribuinte ou das suas relações com terceiros, a montante (aquisições) ou a jusante (transmissões de bens ou prestações de serviços), que constituam índices que suportem a quantificação das operações tributáveis. Afigura-se-nos que também para determinação do IVA, nos termos do artigo 82.°, n.° 4, do respectivo Código, a Administração Fiscal deve utilizar os elementos descritos no artigo 52.° do Código do IRC - cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao artigo 81 °.
Por sua vez, este artigo 52.° do Código do IRC diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplicativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável pôr métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
A utilização de tais métodos, porém, dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc... (cf. o artigo 52.° do Código do IRC).
Por outro lado, relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou presunções, diz o artigo 81° do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
Nesta fundamentação, a Administração Fiscal tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121°, n.° l, do Código de Processo Tributário.
O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.
A essa luz, dúvidas não sobram de que a aplicação dos métodos indiciários está plenamente fundamentada, improcedendo as conclusões sob análise.
IVDa dúvida nos termos do artº 121º do CPT – conclusões O) e P).
De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.
Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38°.
No caso sub judicio, a Administração Fiscal procedeu à liquidação impugnada, por presunção de vendas/serviços prestados.
O apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (técnica ou comum) um facto desconhecido (precisamente, o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base ou instrumental).
E o que acontece no caso é que a Administração Fiscal nos revela qual a premissa maior que considerou (um índice ou coeficiente técnico justificável); a premissa menor em que assentou (um facto indiciário exacto, apurado directamente, e não presumido) - pois só assim, e através de uma cadeia lógico - dedutiva sem falhas, poderia ter chegado a uma conclusão válida no silogismo, que é sempre o apuramento do valor tributável por métodos indiciários.
Tanto basta para que forçosamente devamos concluir que a liquidação impugnada também não sofre de ilegalidade ao nível da utilização do critério ou dos critérios de quantificação do valor tributável, por violação das regras de determinação da matéria colectável por meio de métodos indiciários.
Daí que não seja lícito invocar o regime do artº 121º do CPT.
Dispõe o citado normativo:
"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário.
Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPT - Comentado e Anotado", 3ª edição, anotação 8 ao artº 121º, págs. 267 e 268, temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.
Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."
Em conformidade com o disposto no artº 121º CPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera o Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário.
No artº 121º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas.
Seguindo a indagação feita pelo Mº Juiz mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal, a partir dela, concluir que não se verifica uma dúvida fundada sobre a existência e quantificação.
E, assim, não foi possível confirmar se a actividade de sujeito passivo nos exercícios de 1986, foi superior ou inferior aos volumes dos negócios fixados na Contribuição Industrial pelo Chefe da respectiva Repartição de Finanças, ou seja 2.000.000$00.
Para infirmar essa conclusão, o impugnante arrolou testemunhas e juntou documentos que convenceram o julgador ( vd. pontos 15 e ss do probatório) de que não apenas comercializa principalmente peças usadas de automóveis, de carros desmontados, por ele, adquiridos como sucata, sem condições de circulação na via pública, mas também se dedica à sucata e à agricultura; no que respeita à primeira actividade compra carros velhos e depois desmancha-os, no entanto, 80%, é para deitar para o lixo; que impugnante dedica-se também à exploração de uma propriedade agrícola que explora em Lagares da Beira, sendo ele próprio que faz o trabalho com o tractor, a cura e tudo o mais, sendo a sua ocupação, quase por inteiro, na agricultura, tratando-se de um homem poupado que comprou alguns prédios, mas que vendeu uns outros, da herança dos pais e dos pais da mulher.
Pretende o recorrente que as provas produzidas no processo, quer através de documentos, quer os depoimentos das testemunhas, são idóneas e suficientes para que delas resultem pelo menos, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IVA, juros compensatórios e agravamento, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas com o devido respeito, deveria á impugnação ter sido julgada procedente contrariamente ao que aconteceu.
Mas decorre do supra explanado que, considerando o V.N. de Cont. Ind. que não foi posto em causa e dada a falta de documentos (facturas ou equivalentes) que titulem as operações no exercício em causa, irrelevante se torna a elevada percentagem de desperdício ( será sempre a mesma, independentemente do volume de negócios!) e que a sua actividade seja predominantemente a de sucateiro
Conclui-se, pois, que se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 121º do CPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanto a escrituração comercial reportada aos ano em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos do Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.
A essa luz, improcedem as conclusões B) e C) em que suscita erro no julgamento da matéria de Direito e em que a impugnante entende que beneficiava da isenção de IVA prevista no art° 53° do CIVA e não devia ter sido enquadrado no regime normal de IVA.
