03584/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A Reclamação da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão ao abrigo do CPT constituía condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cf. artigos 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, do CPT). II. A regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os artigos 76° e 78° do CPT). Mas, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. III. E, nos termos deste artigo 82° do CIVA, a legitimidade da AT para proceder à liquidação adicional do IVA, depende da verificação de certos requisitos legais, que são: a indicação, nas declarações dos sujeitos passivos, de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos; e a demonstração, i.é, a declaração externadora justificativa de tal facto.

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL: RELATÓRIO A…………….. - COOPERATIVA ……………….., C.R.L., recorre para este Tribunal Central Administrativo da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa ( Juízo Liquidatário ), datada de 8 de Julho de 2009, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do exercício fiscal de 1995. A Recorrente em alegações apresentou o seguinte quadro conclusivo : «1ª O prazo de prescrição iniciou-se em 1 de Janeiro de 1996. A presente impugnação foi instaurada em 3 de Abril de 2000, data na qual se interrompeu o decurso do prazo de prescrição iniciado em 01/01/1996. No entanto, e conforme consta dos presentes autos, e estes estiveram parados por período superior a um ano, por facto não imputável á impugnante, pelo que, decorrido um ano e um dia, o prazo de prescrição suspenso voltou a correr, tendo-se já completado. Assim não pode deixar de se concluir que já decorreu o prazo de prescrição das obrigações tributárias que decorrem para a recorrente das liquidações impugnadas, devendo tal prescrição ser julgada e declarada como verificada; 2ª Os presentes autos não respeita, apenas a uma questão de direito, sendo questão de facto cujo conhecimento é pertinente á justa decisão da causa apurar se existia fundamento válido e legal para a aplicação dos métodos indirectos e bem assim se o método utilizado pela AF é válido. Ora do elenco dos factos dados como assentes verifica-se que todos eles foram extraídos do relatório da acção de fiscalização, sem que sobre os mesmos fosse, na fundamentação constante da sentença recorrida, efectuada análise critica expressa que justificasse a convicção do Tribunal pela sua certeza, pelo que ocorre na sentença recorrida nulidade decorrente de falta de fundamentação quanto á enunciação da matéria de facto dada como assente e a conclusão de que não se provaram outros factos; 3ª Resulta ainda assim que dos factos dados como provados não se pode concluir que o processo fornece todos os elementos necessários á decisão da causa, designadamente o conhecer e decidir se o método utilizado pela AF se mostra acertado ou ajustado face á situação de facto da recorrente, face ao alegado e requerido pela recorrente, pelo que ocorre insuficiência da matéria de facto, razão que deve igualmente determinar a revogação da sentença recorrida, nos termos do art.712 do CPC ; 4ª Considera-se na sentença recorrida que o facto de no relatório de inspecção constar que esta entidade considera diminuto o lucro médio resultante dos valores declarados pela recorrente é suficiente para perceber as razões do recurso aos métodos indirectos, afirmando-se ainda na sentença recorrida que a expressão "impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos proveitos efectivamente obtidos" também ela é suficiente embora reconheça que é uma mera repetição da lei, pelo que, conclui, pela improcedência do vício de falta de fundamentação arguido pela recorrente; 5ª A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art°125° CP A, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente, o que no caso dos autos, manifestamente não foi. A fundamentação exigida, deve enunciar expressamente os motivos de facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas e além do mais assente em conclusão cujos pressupostos se desconhecem, designadamente porque foi tal lucro médio considerado diminuto e ainda que o fosse em que medida tal valida e determina o recurso aos métodos indirectos por parte da AF. Pelo que, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado, o que se requer; 6ª É incontroverso que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável, ora tal demonstração não consta efectuada nos autos, nem designadamente no relatório da acção de fiscalização, pelo que considera a recorrente a AF não cumpriu o seu ónus de prova, designadamente não demonstra ou prova os factos em que sustenta o recurso a tais métodos; 7ª Assim as liquidações em causa são nulas, por violação do disposto nos artigos 268 da CRP, artigos 123 , 124 e 125 do CA, artigo 82 do CPT e artigo 77 da LGT ; 8ª Na sentença recorrida julga-se improcedente o argumento da recorrente relativo á inconstitucionalidade da comissão de revisão prevista no art. 84 do CPT . Não obstante e salvo melhor opinião de facto a comissão de revisão - sua composição e funcionamento - tal como previsto no art. 84 do CPT , era inconstitucional, por não ser paritária nem assegurar a imparcialidade que deve preceder ao pedido de revisão de um acto tributário, até porque o recurso a tal comissão era obrigatório e constituía condição para deduzir impugnação judicial do respectivo acto tributário. Nessa medida tal comissão -composição e funcionamento - não asseguravam os direitos constitucionalmente garantidos aos contribuintes, designadamente o princípio da igualdade, imparcialidade e justiça, não sendo suficiente para o efeito que o contribuinte possa nomear um representante quando a decisão competia unicamente ao Director Distrital, assim violando os arts. 13, 18, n°1 e n° 2, 268, n°2 e n°3, todos da CRP; 9ª Considera-se na sentença recorrida que contrariamente ao pretendido pela recorrente não apenas o método aplicado é correcto como até benéfico. Mais uma vez considera a recorrente que, salvo o devido respeito, apenas a insuficiência da matéria de facto essencial para ajusta decisão da causa, podem justificar tal decisão; 10ª Desde logo a administração tributária recorreu a um método não previsto na lei e que em consequência, cometeu ilegalidade, ao aplicar critério - a referida versão da proposta do Grupo de trabalho - legalmente inexistentes e não vinculativos para o contribuinte (e como tal, inconstitucional); 11ª Deve ainda considerar-se violado o disposto no n° 3 do artigo 103° da Constituição da República Portuguesa, visto que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei. Na verdade ao afastar uma presunção legal - prevista n°1 do artigo 75° da LGT - sem fundamento que sustente validamente esse afastamento, a administração tributária está liquidando um imposto de fornia inconstitucional, como o é, da mesma forma ao, com recurso aos métodos indirectos, ter utilizado critério que não se enquadra nos legalmente previstos; 12ª Em conclusão e sendo procedentes as conclusões anteriores deve a sentença recorrida ser revogada, por violação das normas legais citadas, e substituída por outra que, conheça e determine a anulação das liquidações impugnadas ou quando assim se não entenda a ampliação da matéria de facto, pois só assim se fará JUSTIÇA.» Não foram apresentadas contra-alegações. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo e dada vista ao Ministério Público , o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Foram colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que a tal nada obsta. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, as questões a apreciar e decidir consistem em saber: se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação quanto á matéria de facto e exame critico - [conclusão 2ª] ; se a sentença recorrida padece de insuficiência da matéria de facto - [conclusão 3ª] ; se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que considerou inverificado o vicio de forma por falta/ insuficiente fundamentação do acto de fixação da matéria colectável - [conclusões 4ª e 5ª] ; se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que considerou que a composição e funcionamento da Comissão de Revisão não viola os artigos 13º, 18º, n.º1, 268º, n.ºs 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa - [conclusão 8ª] ; apreciar a matéria da ilegalidade do critério de fixação da matéria tributável utilizado pela Administração Tributária (AT) - [conclusão 9 a 12ª] . FUNDAMENTAÇÃO A.DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos « 1°- A impugnante foi objecto de uma inspecção à sua escrita no âmbito de IRC/IVA relativamente ao exercício de 1995 -doc. fls. 128. 2°- A impugnante é uma cooperativa operária de produção, pertencente ao ramo de produtores de serviços, sob a forma de sociedade cooperativa anónima- doc. fls. 129. 3°- A impugnante tem por fim o exercício da actividade de "transportes automóveis ligeiros de passageiros" - táxis, a que corresponde o CAE 60220 - doc. fls. 129. 4°- Em 1995 a impugnante dispunha de 163 viaturas, sendo que cada uma das viaturas está adstrita a dois motoristas - doc. fls. 130. 5°- A inspecção tributária detectou verbas inscritas nos talões da máquina de calcular e inexistência do respectivo documento de suporte, lançamento de custos de viaturas não pertencentes à A…………….., lançamento do original e duplicado do mesmo documento em meses diferentes, custos lançados com base em recibos - doc. fls. 136. 6°- Por causa destes movimentos a impugnante deduziu IVA no montante de esc: 685.930$00, que a inspecção tributária não aceitou e procedeu à respectiva correcção técnica -doc. fls. 136 e 137. 7º- Relativamente aos serviços de hemodiálise a impugnante não entregou simultaneamente com as declarações a que se refere o art° 40 do CIVA o imposto, pelo que a inspecção procedeu à correcção técnica no valor de esc: 962.444$00 - doc. fls. 138. 8°- A impugnante pratica no sector de Bar/restaurante e pneumáticos preços com lucro, mas apresentou resultados negativos, tendo a inspecção presumido vendas iguais às compras, com margem de comercialização nula, pelo que corrigiu em esc: 2.219.893$00 e 1.490.955$00, respectivamente - doc. fls. 139. 9°- A inspecção fiscal aceitou o valor de 4.872 litros de desvio de combustível consumido entre as suas contas e o declarado pela impugnante, imputando-o em actividades da oficina- doc. fls. 142 e 143. 10º- A contabilização dos serviços prestados de táxis tem como suporte mapas de produção, sendo calculados pelo produto de esc: 52$00 x o total de quilómetros indicados pelos motoristas - doc. fls. 144. 11º- Os proveitos não têm correspondência com os montantes efectivamente registados nos taxímetros - doc. fls. 144. 12º- As 163 viaturas da impugnante apresentaram um lucro médio de esc: 18.457$00/ano, o que foi considerado pela inspecção como diminuto e justificou o recurso a métodos indirectos, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos proveitos efectivamente obtidos - doc. fls. 144 e 145. 13º- O método utilizado foi o resultante da proposta apresentada pelo grupo de trabalho criado e nomeado para apresentar as questões fiscais do sector colocadas pela ANTRAL, para o apuramento dos serviços prestados nesta actividade - doc. fls. 145. 14º- A inspecção não considerou a taxa horária, nem os suplementos de bagagem, nem os serviços nocturnos, tendo efectuado o cálculo com base um carro/um turno em vez dos utilizados um carro/dois turnos, o que a ser considerado aumentaria o valor a corrigir - doc. fls. 145. 15º- Em consequência a inspecção presumiu serviços no montante de esc: 715.395.552$00 em vez dos declarados esc: 550.003.132$00, o que resultou numa diferença a acrescer de esc: 165.392.420$00 - doc. fls. 145 e 146. 16º- A inspecção presumiu assim o IVA em falta à taxa de 5% no valor de esc: 7.307.177$00 e à taxa de 17% no valor de esc: 9.299.546$00, o que resultou num total de IVA presumido de esc: 16.606.723$00-doc. fls. 152 e 155. 17º- O total das correcções técnicas foi de esc: 1.648.374$00 doc. fls. 155. 18º- Após reclamação para a comissão de revisão o montante do IVA foi alterado para esc: 5.301.837$00 acrescido de juros compensatórios no montante de esc: 3.118.333$00, resultado obtido por acordo de todos os intervenientes na referida comissão, incluindo o representante da impugnante -doc. fls. 371 e processo de revisão apenso aos autos. 19º- Foram em consequência emitidas as liquidações n°…………….. relativa a IVA de 1995 e as liquidações n° …………….. a ………….. de juros compensatórios - docs. fls. 32 a 43.» A título de fundamentação da decisão de facto , consignou-se na sentença recorrida que: « A convicção do Tribunal baseou-se na apreciação crítica do conjunto da prova produzida, nomeadamente os documentos referidos juntos aos autos, em especial os documentos referidos.» E, em sede de factos não provados lê-se na sentença recorrida que: « Não se provaram outros factos.» Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, a coberto do estatuído no artigo 662 , nº.1, do CPC a seguinte factualidade: 20º- A liquidação de IVA do exercício de 1995 foi paga ao abrigo do DL n.º 124/96 de 10 de Agosto. (fls. 680 dos autos) B. DO DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença sob exame, já que o seu conhecimento precede, logicamente, o das restantes questões. Ø DA NULIDADE DA SENTENÇA A sentença, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615º do NCPC (cfr. artigo 668º do anterior CPC) . Na conclusão 2ª integrada na respectiva alegação de recurso a recorrente suscita a questão da nulidade da sentença que, no seu ver, radica na ausência de « análise critica expressa que justificasse a convicção do Tribunal pela sua clareza (…) ». Decorre do nº 2 do artigo 653º do CPC (cfr. artigo 653º do NCPC) que na decisão sobre a matéria de facto o juiz declarará quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador. Como é actualmente pacífico na doutrina e na jurisprudência a exigência de motivação da decisão sobre a matéria de facto não se satisfaz com a simples referência aos meios de prova que o julgador considerou decisivos para a formação da sua convicção. Esta exigência legal de fundamentação da matéria de facto provada e não provada respeita à possibilidade de controlo da decisão do julgador, a viabilizar a exigível sindicabilidade da decisão e a reforçar a sua compreensibilidade pelos destinatários directos e da comunidade em geral, como elemento de relevo para a sua aceitação e legitimação. No fundo, na necessidade de pormenorizar o processo lógico, racional e esclarecedor, por parte do julgador, que o levou a determinada solução, por forma a tornar a sua decisão controlável. No tocante à falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no artigo 125.º , n.º 1, do CPPT , e no artigo 668.º , n.º 1, alínea b), do CPC , (artigo 615º, n.º1 al.b) do NCPC) não merece controvérsia que esta nulidade abrange não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º , nº 2 do CPPT , mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º , nº 3 do CPC (artigo 607º, n.º 4 do NCPC). ( Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao artigo 127.º, pág. 906, fonte citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.01.2010, proferido no processo n.º 00623/08.6BEBRG - disponível no endereço http://www.gde.mj.pt /) Mais detidamente sobre o “exame crítico” das provas, disse o Supremo Tribunal de Justiça: « O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos de credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pela ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção » (Acórdão de 16.02.2005, proferido no processo n.º 05P662, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/ ) . Da análise da decisão recorrida constata-se que o Mmº Juiz do enquadramento que fez da questão submetida a juízo, considerou « A convicção do Tribunal baseou-se na apreciação crítica do conjunto da prova produzida, nomeadamente os documentos referidos junto aos autos, em especial os documentos referidos.» e em sede de fundamentação dos factos não provados consignou « Não se provaram outros factos .» Ou seja, o tribunal de 1ª instância valorizou, de igual forma, todos os documentos juntos aos autos e fixou a matéria de facto com base nesses documentos indicando os mesmos quanto a cada um dos factos discriminados no probatório. Quanto aos factos não provados, como a própria motivação indica, resulta da ausência de prova documental. É certo que esta formulação é muito singela e que uma maior explicitação seria conveniente. Todavia, como já se salientou, a jurisprudência uniformemente entende que para que exista uma nulidade por falta de fundamentação, é necessário que a mesma seja absoluta. Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento de facto por o Tribunal «a quo» ter decidido mal ou contra os factos apurados. Assim, arredada fica a invocada nulidade . Ø DA PRESCRIÇÃO A Impugnante suscita nas suas alegações recursórias como questão prévia, a prescrição da obrigação tributária liquidada. A prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida (como deve ser, nos termos do artigo 175.º do CPPT ) deve ser invocada na execução fiscal, onde o executado pode arguí-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT , ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos. 203.º e 204.º , n.º 1, alínea d), do CPPT ). No que diz respeito ao processo de impugnação judicial, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, à qual se adere, que a prescrição da obrigação tributária pode ser do conhecimento do Tribunal no âmbito da identificada espécie processual, embora para retirar do eventual provimento da mesma excepção não a procedência da impugnação e consequente anulação da liquidação objecto do processo (vertente dos requisitos de validade do acto), mas antes a declaração de extinção da instância devido a inutilidade superveniente da lide, dado que estamos perante acto tributário ineficaz, porque inexigível. Verificando-se a prescrição, a lide impugnatória não tem qualquer utilidade . (cfr. Acórdãos do STA de 9.2.2005, 12.06.2007 e 16.1.2008, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 939/04; 291/07 e 451/07; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.279 e seg.). No caso em apreço, constata-se que os actos tributários objecto dos presentes autos já se encontram pagos, pagamento este que obsta ao conhecimento da prescrição no âmbito desta espécie processual (cfr. alínea 20ª do probatório). Assim, no que à questão da prescrição diz respeito, nenhuma outra consideração se impõe fazer, por força do que ficou dito . Ø DO MÉRITO DO RECURSO Resulta da petição inicial que a Recorrente instaurou a presente impugnação judicial, invocando para sustentar a ilegalidade das liquidações de IVA e juros compensatórios sindicadas de 1995, emitidas na sequência do acordo obtido em sede de reunião da Comissão de Revisão que deliberou sobre a reclamação que ele deduzira contra a fixação da matéria tributável (na parte colocada em crise - correcções por métodos indirectos) os seguintes fundamentos : insuficiente fundamentação, dado que a existente é mera reprodução dos preceitos aplicáveis (apenas se apresentou fundamentação de direito e não de factos) ; a composição e funcionamento da Comissão de Revisão viola os artigos 13º, 18º, nºs 1 e 2 e artigo 268º, n.º3 da Constituição da República Portuguesa; falta de fundamentação da decisão da Comissão de Revisão; erro nos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários e utilização de critério que não se enquadra nos legalmente previstos. O Mmº Juiz julgou a impugnação improcedente, com a qual a Recorrente não se conforma. Vejamos, então a validade substancial da sentença. A Recorrente invoca (como já deixamos dito) , a insuficiente fundamentação do acto de fixação da matéria colectável por entender que a existente é mera reprodução dos preceitos aplicáveis (apenas se apresentou fundamentação de direito e não de facto) . Especificamente quanto à questão da fundamentação formal, diz a sentença: « Na sua fundamentação, como se pode ver da factualidade assente, a inspecção invocou que "a contabilização dos serviços prestados de táxis tem como suporte mapas de produção, sendo calculados pelo produto de esc: 52$00 x o total de quilómetros indicados pelos motoristas'", que "os proveitos não têm correspondência com os montantes efectivamente registados nos táximetros" e que "as 163 viaturas da impugnante apresentaram um lucro médio de esc: 18.457$00/ano, o que foi considerado pela inspecção como diminuto e justificou o recurso a métodos indirectos, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos proveitos efectivamente obtidos". Esta fundamentação é perfeitamente suficiente para se perceber as razões do recurso a métodos indirectos. Pode-se concordar ou não com ela, mas isso é matéria que trataremos infra. A expressão "impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos proveitos efectivamente obtidos" apesar de repetir o que a lei diz, é em si própria também uma expressão factual, perfeitamente compreensível e suficiente. » Apreciando. A fundamentação deve ser contemporânea do próprio acto mas é admitida a fundamentação «per relationem», em que o autor desse acto remete para uma anterior fundamentação. É o que sucede no caso, dado que o acto de liquidação é consequente do acto de determinação da matéria tributável, e a fundamentação daquele é a que foi exteriorizada no relatório dos serviços de inspecção. Ora, a fundamentação dos actos tributários ou « praticados em matéria tributária » que « afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes », estabelecida no artigo 268º, nº 3, da CRP, na LGT e no artigo 125º do CPA (e, anteriormente, nos artigos 19º , al. b), 21º , 81º e 82º do CPT ), deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma. Como se escreve no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2002, proferido no processo n.º 01486/02, o « dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência. A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação ». E sendo fundamentação que tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção dos rendimentos, ela é, a nosso ver, suficiente em termos desta dimensão formal, já que dela se retiram claramente os motivos por que a AT procedeu à correcção do montante de 16.606.723$00, disto mesmo nos dá conta petição de reclamação para a Comissão de Revisão apresentada pela recorrente, uma vez que, que demonstra que aquela conhecia as razões por que lhe foi liquidado o IVA e o critério que a AT se socorreu para chegar aquele montante apurado. Pelo que, assim sendo, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, não ocorrendo, nesta matéria, o erro de julgamento que a recorrente imputa à sentença, assim improcedendo a Conclusão 5ª . A Recorrente questiona também a sentença quanto ao julgamento de direito nela efectuado a respeito da legalidade da composição e funcionamento da Comissão de Revisão prevista no artigo 84º do Código de Processo Tributário (CPT). Neste particular expendeu-se na sentença recorrida o seguinte: « A comissão não é, ao contrário do alegado pela impugnante, um órgão imparcial e paritário, nem a lei nem a CRP impõem que o seja. E um grau de decisão da autoridade administrativa, embora já com a colaboração do contribuinte, pois permite que este nomeie um representante. Aliás, a decisão da referida comissão de revisão neste caso concreto não deve ter sido muito contrária aos interesses do contribuinte, pois até o perito nomeado pela impugnante (o seu Presidente da Direcção, Sr. Carlos ………………….) concordou com os valores a que se chegaram.» A Reclamação da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão ao abrigo do CPT constituía condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cf. artigos 84.º , n.º 3, 89.º , n.ºs 1 e 2, e 136.º , n.º 1, do CPT ). De facto, « Verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999 (6) : «...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção. Era isso que sucedia com as seguintes normas: n.º 3 do art. 84.°, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável; n.º 1 do art. 89.°, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem á liquidação de imposto»; n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98 , de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»; art. 120.°, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial; n.º 1 do art. 136.° em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.°. Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.°, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido ». Só com a redacção que foi dada pelo Decreto-Lei n.º 24/98 , de 9 de Fevereiro, ao art. 89.° , n.º 2, do CPT , a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua « duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.° 4 do art. 268.° da C.R.P. É certo que este regime se alterou com a entrada em vigor da LGT , em 1 de Janeiro de 1999. No entanto, a lei aplicável à data a que se reportam os factos era o CPT e é à luz deste código, de acordo com o princípio tempus regit actum, que devemos apreciar a situação. Não se argumente sequer que o vogal do contribuinte, como representante deste que é, vincula-o ao acordo obtido na comissão de revisão, impedindo-o, por força do princípio pacta sunt servanda de vir ulteriormente pôr em causa o acordo obtido. Salvo o devido respeito, no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não é representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte « não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervém na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.° do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95 , de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão » (8) . Assim, « não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava » (9) . Mesmo que se aceitasse a tese de que o vogal do contribuinte na comissão de revisão era um representante deste, sempre haveria que verificar se a sua actuação se continha dentro dos limites dos poderes que lhe tivessem sido conferidos ou que viessem a ser por este ratificados, expressa ou tacitamente ( arts. 258.° , n.º 1, e 268.° , n.º 1, aplicáveis ex vi do art. 1178.° , n.º 1, e 1163.° , todos do CC ) (10) . Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT « destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses ». (cfr. Acórdão deste Tribunal Central de 09.03.2004, proferido no processo n.º 07372/02: disponível no endereço www.dgsi.pt) E, é na linha deste raciocínio que se afirma que a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT « destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses ». (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - citado no acórdão que vimos seguindo) de 2.06.1999, proferido no processo n.º 22.335, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2129 a 2133.) Portanto, no caso em apreço, o vogal da Recorrente na comissão de revisão não é representante desta, e nessa medida, as decisões por aquele aí tomadas não se repercutem na sua esfera jurídica, designadamente, não tem qualquer efeito jurídico impeditivo do direito à impugnação contenciosa da decisão tomada pela Comissão. Dito isto, a posição da Recorrente não pode ser aceite, uma vez que, muito embora, o vogal do contribuinte acorde na quantificação da matéria tributável no âmbito da Comissão de Revisão, tal não obsta a que possa impugnar contenciosamente os montantes fixados. Desde modo, não se vislumbra qualquer atropelo aos princípios da igualdade, imparcialidade e justiça, em bom rigor se diga, nem a recorrente concretiza em que medida se mostram violados tais princípios. Lateralmente, se dirá que só com a redacção que foi dada pelo Decreto-Lei n.º 24/98 , de 9 de Fevereiro, ao artigo 89.° , n.º 2, do CPT , a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste, o que não é a situação dos autos. A sentença recorrida vem também atacada na parte em que nela se considerou justificado o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável. Neste particular, aduz a Recorrente que a AT não cumpriu com o seu ónus de prova, designadamente não demonstra ou prova os factos em que sustenta o recurso a métodos indirectos . Vejamos, se lhe assiste razão. É sabido que a regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos. Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os artigos 76° e 78° do CPT ) . Mas, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E é isso que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas. A este respeito sufraga-se, por inteiro, a doutrina expendida no acórdão de 3.12.2003, deste TCA, proferido no processo nº 7187/02, no sentido de que, impondo o regime específico do artigo 44º do CIVA, que o contribuinte organize a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, se assim não suceder, pode a AT proceder ao apuramento do imposto com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artigos. 82° e 84° nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos (actualmente métodos indirectos) para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artigo 82° do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas. Por isso, a tal método surge, por opção do legislador, como uma medida de último recurso, e na impossibilidade de se proceder ao apuramento por qualquer das outras vias legalmente admitidas, ou dito de outra a forma, a metodologia em causa, uma vez que "marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como sendo a última a que a AT pode recorrer (cfr. Prof. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 1ª ed., pp. 291 a 295). E, nos termos deste artigo 82° do CIVA, a legitimidade da AT para proceder à liquidação adicional do IVA, depende da verificação de certos requisitos legais, que são: a indicação, nas declarações dos sujeitos passivos, de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos; e a demonstração, i.é, a declaração externadora justificativa de tal facto. No caso presente, a AT constatou, em acção de fiscalização da recorrente verbas inscritas nos talões da máquina de calcular e inexistência do respectivo documento de suporte, lançamento de custos de viaturas não pertencentes à A………….., lançamento do original e duplicado do mesmo documento em meses diferentes, custos lançados com base em recibos ( cfr. ponto 5ª do probatório). A este propósito, atente-se na seguinte passagem do Relatório de Inspecção Tributária: « Contabilização insuficiente de proveitos resultantes da exploraçao de 163 táxis.-Existência de varias contas correntes designada de Devedores e Credores Diversos ( 268xxx), nas quais foram efectudas vários lançamentos, quer a débito quer a crédito, que no seu conjunto atingem importâncias elevadas, suportados por meros documentos de caixa, sem qualquer tipo de identifcação. Pela natureza e conteudo dos lançamentos e perante as conclusões obtidas, entendeu-se tartarem-se de entradas de fluxos financeiros em caixa (…) – Contabilização de custos a titulo de despesas de Conservação e Reparação registadas de uma forma incorrecta, encontrando-se algums suportados em talões de maquina de calcular, inexistência do respectivo documento de suporte, lançamentos de custos relativos a reparações de viaturas não pertencentes à cooperativa, lançamento do original e duplicado do memso documento em meses diferentes e custos lançados com base em recibos» ( cfr. fls. 126 dos autos) Além disso, a fiscalização constatou, ainda, que os proveitos não têm correspondência com os montantes efectivamente registados nos taximetros, incorrecção que considerou evidenciada em face do montante registado na contabilidade de 550.003.132$40 de serviços prestados por táxis, os quais concorreram para a apresentação de um lucro tributável de 3.008.527$00, o que significa se nos alhearmos das outras actividades da recorrente, traduz um lucro médio por cada uma das 163 viaturas de 18.457$00. Ora, foi na existência destas irregularidades e omissões da escrita da recorrente que os serviços de fiscalização da AT apoiaram a sua convicção de que « Tendo em conta a impossibilidade de comprovação e quantificação diercta e exacta dos proveitos efectivamente auferidos, elementos indispensaveis à correcta determinação da materia colectavel, serão os serviços prestados apurados atraves da avaliação indirecta, como se encontra estabelecido na alinea b) do artigo 87º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto – Lei n.º 389/98, de 17/12 e art.º 51 do CIRC .». A AT demonstrou, assim, suficientemente, através do controle efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, por conter omissões, erros, inexactidões e outros fundados indícios de que não reflecte a matéria tributável efectiva. A Recorrente aduz, ainda que o método utilizado pela AT para apuramento da matéria tributável é ilegal, uma vez que, não está previsto na lei. A sentença recorrida respondeu quanto a esta questão que o critério utilizado foi o resultante da proposta apresentada pelo grupo de trabalho nomeado para apresentar as questões fiscais do sector colocadas pela A……………, para o apuramento dos serviços prestados nesta actividade apresentava como correcto e até benéfico para a recorrente. No caso, o método utilizado para apuramento da matéria tributável foi o constante do Despacho de 02.12.1997, da autoria do Director Geral dos Impostos construído a partir de dados objectivos (Kilometros percorridos em vazio e em frete, kilometros percorridos por serviços prestados ao próprio) e de razoabilidade tendo levado em linha de conta as especificidades próprias da actividade da recorrente. Trata-se da utilização de elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade não perdendo de vista as especificidades próprias da actividade do contribuinte. Aliás, foi com base nos elementos descritos, que se firmou o acordo entre os vogais do contribuinte e da Fazenda Pública quanto à quantificação da matéria tributável que serviu de base à liquidação de IVA sindicada. Pois bem, cabe agora, por sua vez à Recorrente no âmbito do ónus probatório que sobre si impende (cfr. artigo 81º do CPT e, actualmente, o artigo 74° nº 3 da LGT ) trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar a ilegitimidade do acto da AT, nas vertentes da utilização dos métodos indiciários e de qualquer errada quantificação resultante da aplicação desses métodos. Chegado a este ponto importa, antes do mais, considerar o seguinte: O artigo 108º , n.º3 do CPPT dispõe que com a petição inicial o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes. No caso, como decorre dos autos, o Mmo. Juiz entendeu, ao menos implicitamente, que estes forneciam os elementos necessários para conhecer do pedido, já que ordenou (fls. 589) a vista ao MP [e apesar de posteriormente ter, ainda, ordenado a instrução dos autos com outros elementos requisitados aos serviços da AT (cfr. fls. 596 e 606) , a respectiva junção ao processo não foi notificada às partes, seguindo-se de imediato a prolação de sentença. A sentença recorrida, assentou a decisão de improcedência com base em pressupostos relatados no Relatório de Inspecção que tomou por assentes. Diz a Recorrente que « não se pode concluir que o processo fornece todos os elementos necessários á decisão da causa, designadamente o conhecer e decidir se o método utilizado pela AF se mostra acertado ou ajustado face á situação de facto da recorrente, face ao alegado e requerido pela recorrente, pelo que ocorre insuficiência da matéria de facto, razão que deve igualmente determinar a revogação da sentença recorrida, nos termos do art.712 do CPC ;» (Conclusão 3ª) Todavia, a Recorrente não indica os concretos pontos que se visa provar com recurso ao meio de prova testemunhal nem as razões pelas quais, tal prova se mostra imprescindível para a boa decisão da causa. Escusou-se a identificar a existência de qualquer facto controvertido capaz de afectar o julgamento da matéria de facto fixado de modo a que este Tribunal de recurso e a esse respeito, considere indispensável à boa decisão da causa e posterior decisão em conformidade. Com efeito, nas conclusões de recurso e na motivação que as suportam a recorrente limita-se a invocar que não pode concluir-se que o processo fornece todos os elementos necessários à decisão da causa, « face ao alegado e requerido », sem estabelecer qualquer conexão com a matéria de facto que, na sua óptica, seria necessário apurar, para a decisão da causa. Acresce, que não se vislumbra face à matéria alegada na petição inicial que existe a possibilidade séria de a produção da prova em falta implicar o estabelecimento de outro, cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa, nem tão pouco a recorrente indica sequer a existência de qualquer outro critério a utilizar na quantificação da matéria tributável. Consequentemente, e sem necessidade de mais considerandos, improcede também pretensão da recorrente levada à Conclusão 3ª. A partir daqui, e perante o que ficou exposto não pode proceder o recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 4 de Fevereiro de 2016. [Ana Pinhol] [Jorge Cortês] [Cristina Flora]