0352/16.0BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A actuação e defesa do princípio da especialização dos exercícios/regime de periodização económica deve ser conciliada com a operância de outros primados, actuantes ao nível da disciplina jurídica global dos tributos, norteadores da actividade da AT, particularmente, os princípios da legalidade e da justiça, objectivando o melhor equilíbrio, possível, entre os respectivos domínios, de molde a obter um resultado justo, capaz de, por um lado, defender o interesse público da obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades e, por outro, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos.

II- Por razões de paridade, a actuação de cada sujeito passivo/contribuinte, no campo fiscal, tem de merecer o mesmo enquadramento/tratamento, com o desiderato de, casuisticamente, ser estabelecida e satisfeita/obtida a prestação tributária, legalmente, devida.

Processo n.º 352/16.0BESNT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A…………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 10-09-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios nº 2015 8310038309, no valor total de € 752.144,33, referente ao exercício de 2013, na parte que respeita à correcção à matéria colectável no montante de € 2.505.600,00, respeitante ao valor da comissão imobiliária, identificada no relatório de inspecção.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1) A sentença recorrida deu como provado que o proveito de 2.505.600,00, recebido pela recorrente em 2013, respeita à sua quota-parte dos serviços prestados à Sociedade B…………, os quais foram concluídos em 2007 (Facto F)).

2) A sentença deu como provado que a sociedade devedora B……….. efetuou o pagamento, em 2007, de apenas 100.000,00, tendo ficado em dívida o valor remanescente (Facto H)).

3) A sentença recorrida deu como provado que, relativamente a tais serviços, foi emitida uma factura pró-forma em 18/06/2007, (Facto I)).

4) A sentença recorrida deu como provado que, pelo não pagamento dos mesmos serviços, foram interpostas uma providência cautelar de arresto e uma ação judicial de condenação, contra a devedora, ainda em 2007 (Facto K)).

5) A sentença recorrida deu como provado que o valor a receber pela prestação daqueles serviços estava garantido, por garantia bancária à primeira solicitação, prestada pela sociedade devedora, em 26/12/2007 (Facto L)).

6) A lei (Artº 35º (atual 28º-B), nº 3, alínea b), do CIRC, na redação em vigor em 2007) não permite a constituição de provisão sobre o valor do proveito, integralmente coberto por garantia bancária, por não ser considerado, juridicamente, um crédito de cobrança duvidosa, contrariamente ao entendimento da sentença recorrida.

7) Consequentemente, de acordo com aquele probatório, ao contrário da subsunção jurídica efectuada pela sentença recorrida, é objectivamente impossível qualificar juridicamente o proveito em questão como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, porque naquela data já o seu valor tinha sido reclamado judicialmente (por providência cautelar de arresto e ação judicial de condenação) e encontrava-se garantido por garantia bancária à primeira solicitação.

8) Aplicando o direito, a situação factual dada como provada não permite a sua subsunção jurídica na norma excepcional do artº 18º, nº 2, do Código do IRC, ao contrário do que entendeu a douta sentença recorrida, sendo de aplicar a regra jurídica do artigo 18º, n.º 1 e nº 3, alínea b), do mesmo Código, sendo o rendimento imputável ao exercício de 2007.

9) Por ser referente aos serviços prestados pela recorrente em 2007, o rendimento de 2.505.600,00 tem de ser imputável a esse exercício, independentemente do seu recebimento. Pelo que a AT só teria o direito de proceder à respectiva liquidação adicional do IRC dentro do prazo de caducidade de 4 anos, previsto no artº 45º, nºs 1 e 4, da LGT, ou seja, até 31/12/2011.

10) A regra de especialização dos exercícios constante do artº 18°, n° 1 e n° 3, alínea b), do CIRC, determina que o proveito em causa deve ser imputável ao exercício de 2007 (ano da realização dos serviços). Aquela norma legal não pode ser derrogada com fundamento no princípio da justiça para, com tal fundamento, permitir-se a tributação do mesmo proveito em 2013 (ano do recebimento), muito para além do decurso do prazo legal de caducidade da liquidação estipulado pelo artº 45º da LGT.

11) A jurisprudência do STA, invocada como suporte da decisão recorrida, não só não é aplicável ao caso dos autos, como até vai, inequívoca e justamente, no sentido contrário à interpretação adoptada pela sentença recorrida para julgar a impugnação improcedente.

12) A jurisprudência consolidada do STA, nos casos em que está em causa a aplicação das regras sobre a especialização dos exercícios, constantes do artº 18º do Código do IRC, nomeadamente, a que vem invocada na sentença recorrida, tem decidido anular os atos tributários de que resulte uma tributação materialmente injusta. Mas não vai no sentido de legitimar a tributação pretendida pela administração fiscal.

13) Ao contrário do que entendeu a douta sentença recorrida, não decorre do princípio da justiça nem do disposto nos artº 5º, nº 2 e 55º da LGT, que toda a tributação justa tenha de ser imposta aos contribuintes.

14) A interpretação, na douta sentença recorrida, da norma invocada do artº 55º (nem do artº 5º, nº 2) da LGT, no sentido de que a mesma, com fundamento no princípio da justiça nela referido, permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT, enferma de ilegalidade por violação destas normas, e de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica e da protecção da confiança, consagrados nos artºs 103º, nºs 3 e 4 e 266º da CRP e do próprio princípio da justiça, enquanto limite negativo do poder de tributar, e do princípio do Estado de direito democrático, enunciados nos artigos 2º, 13º e 18º, nº 2, também da CRP.

15) Na medida em que a motivação da sentença recorrida invoca a violação do princípio da justiça, que exorbita o fundamento invocado pelos serviços fiscais para procederem à liquidação impugnada, estamos perante um fundamento do ato tributário, que foi eleito “a posteriori” pelo próprio tribunal, o que, num contencioso de mera legalidade, configura um erro de julgamento de direito da sentença recorrida e uma violação do disposto no artº 77º, nº 1, da LGT.

16) Por todo o exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito, por violação de lei substantiva e por inconstitucionalidade material, pelo que deverá ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente, por provada e, consequentemente, determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade. Conforme peticionado.

17) Normas jurídicas violadas pela sentença recorrida: artº 18°, n° 1 e n° 3, alínea b), do Código do IRC e artº 45º, nºs 1 e 4 e artº 77º, nº 1, ambos da LGT. Bem como o princípio da legalidade tributária consagrado nos artºs 103º, nºs 2 e 3 e 266º da CRP e o próprio princípio da justiça e do Estado de Direito Democrático, enunciados nos artºs 2º, 13º e 18º, nº 2, também da CRP.

Venerandos Conselheiros,

Nos termos sobreditos e noutros que V. Exas., doutamente, suprirão, comprovando-se que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado, não podendo a sentença recorrida manter-se na ordem jurídica, devendo a mesma ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente e, consequentemente, determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade, por violação das normas jurídicas acima indicadas.

Com todos os demais efeitos legais.

V. Exas., porém, melhor decidirão, julgando conforme for de JUSTIÇA.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se o proveito de € 2.505.600,00, respeitante ao valor da comissão imobiliária resultante da prestação de um serviço de mediação, concluído pela Impugnante em 2007, mas recebido em 2013, deverá ser imputado fiscalmente, à face do artigo 18º do Código do IRC, ao exercício de 2007 (ano da realização do serviço) ou ao exercício de 2013 (ano do recebimento) bem como apreciar da conformidade da interpretação vertida sentença recorrida no sentido de que a norma invocada do artº 55º da LGT, com fundamento no princípio da justiça nela referido, permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT, colocando em crise tais normas, padecendo ainda de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica e da protecção da confiança, consagrados nos artºs 103º, nºs 3 e 4 e 266º da CRP e do próprio princípio da justiça, enquanto limite negativo do poder de tributar, e do princípio do Estado de direito democrático, enunciados nos artigos 2º, 13º e 18º, nº 2, também da CRP.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A ora impugnante “A………… LDA”, com o NIPC …….., é uma sociedade por quotas, constituída em dezembro de 1994, com o capital social de € 19.951,92, e tem por objeto social a “compra e venda de propriedades e revenda dos adquiridos para esse fim, exploração de espaços comerciais ou industriais para qualquer ramo de comércio ou indústria, seus ou de outrem para esse fim, consultoria para os negócios e gestão e estudos de mercado e traduções”, enquadrando-se a atividade principal desenvolvida no CAE 68100 – compra e venda de bens imobiliários – [cf. relatório de inspeção tributária (doravante RIT), a fls. 22 do PA];

B) Para efeitos fiscais, a empresa é tributada segundo o regime normal de periodicidade trimestral em sede de IVA e para efeitos de IRC, segundo o regime geral – [cf. RIT, a fls. 22 do PA];

C) Em 20.03.2000, a sociedade C……………. Lda celebrou um contrato de prestação de serviços com as sociedades comproprietárias da Herdade do B……….. (as quais vieram, mais tarde, a fundir-se na sociedade D…………. Portugal S.A.), alterado em 20.09.2002 - [facto não controvertido];

D) Em 19.02.2004, a sociedade B……….. AG celebrou com a sociedade D………….. Portugal SA, um contrato de cessão de posição contratual, pelo qual assumiu todos os encargos e obrigações decorrentes do contrato celebrado em 20.03.2000 e alterado em 20.09.2002 - [facto não controvertido];

E) No âmbito do mesmo Contrato e seu anexo, e em conformidade com o documento assinado pela C…………. e a B……….., em 19.05.2004, foi reconhecido por ambas as CONTRAENTES, que para além dos serviços prestados pela C………….., foram também prestados à B……….. diversos serviços complementares pelas sociedades A…………, Lda., com o NIPC …………..; E…………., Lda. com o NIPC ……….. e F…………., Lda.. - [facto não controvertido];

F) Os serviços prestados, quer pela C……….. quer pela Impugnante e pelas restantes duas sociedades acima identificadas, foram integralmente concluídos em julho de 2007; - [facto não controvertido];

G) Em contrapartida dos serviços prestados, e por força do Contrato referido em C), quer a impugnante quer as restantes três sociedades acima identificadas, teriam direito a receber da B……….. o pagamento pelos serviços prestados e contratualmente acordados e concluídos, em Julho de 2007, na importância correspondente a 2% sobre o valor de € 31.500.000,00 (trinta e um milhões e quinhentos mil Euros) acrescido do montante correspondente a 50% sobre o valor de € 17.500.000,00 (dezassete milhões e quinhentos mil Euros), o que perfaz o montante total de € 9.380.000,00 (nove milhões trezentos e oitenta mil euros) – [facto não controvertido];

H) A sociedade B……….. efetuou o pagamento de apenas € 100.000,00, tendo ficado em dívida o valor remanescente que, em 2007, era de € 9.280.000,00 - [facto não controvertido];

I) Em 18.06.2007, a C…………… Lda emitiu a “Fatura Pró-Forma” nº 0701, em nome de B……….. AG, sociedade comercial de direito suíço, com sede social em Ari Secunda Ag, …………, CH-6301 Zug/ZG, na Suíça, matriculada na competente Conservatória do registo Comercial sob o nº ………….., no valor de € 9.280.000,00, acrescido de IVA, no montante de € 1.948.800,00, perfazendo € 11.228.800,00, com o seguinte descritivo:

“Referente a “B………..” – Parte da Comissão, de acordo com Contrato de Prestação de Serviços de 20 de março de 2000 e seus aditamentos e anexos, bem como à Cessão de Posição Contratual de 19 de Maio de 2004.

Respeitante ao valor que incide sobre 44.000.000 €.

VENCIMENTO: Na data do pagamento de parte do preço de acordo com o aditamento de 13 de Março de 2007 ao Contrato de Compra e Venda das Ações e carta da G……….. SA, de aceitação de alteração de forma de pagamento datada de 09 de Abril de 2007.

DESCRIÇÃO DA FORMA DE CÁLCULO DO VALOR:

Valor acordado entre a B……….. AG e G…….. SA 49.000.000 €

IVA (21%)

Incidência sobre: 31.500.000 € 2% 630.000 €

Incidência sobre diferencial (49.000.000 – 31.500.000): 17.500.000 € 50% 8.750.000 €

Sub total 9.380.000 €

Valor já recebido: 100.000 €

Valor faturado: 9.280.000 €

1.948. 800 € 11.228.800 €

NOTA: A fatura definitiva, poderá ser repartida em 3 faturas em conformidade com o documento datado de 19 de maio de 2004.

- [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 23 dos autos];

J) A fatura mencionada, na alínea que antecede, foi enviada, na mesma data, quer por fax quer por correio registado com aviso de receção, à sociedade B……….. AG que a rececionou em 22.06.2007 – [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 24/27 dos autos];

K) A C……………, representando os direitos e no interesse das quatro sociedades prestadoras do serviço, entre as quais a impugnante, interpôs, ainda em 2007, contra a B……….. uma providência cautelar de arresto por incumprimento do Contrato e uma ação judicial de condenação, a qual correu os seus trâmites sob o n.º 3401-A/07.0TVLSB, em 1ª instância, na 3.ª Secção da 11.ª Vara Cível de Lisboa, no Tribunal da Relação de Lisboa e no Supremo Tribunal de Justiça – 1ª Secção – [cf. anexo 8 ao relatório de inspeção, a fls. 66/115 do PA];

L) Em 26.12.2007, a devedora veio a prestar a garantia bancária do BES, com o n.º 338536, do tipo “à primeira solicitação” em benefício da C…………….e à ordem da 3.ª Secção da 11.ª Vara Cível de Lisboa, pelo valor máximo de € 12.228.800,00 – [cf. documento nº 2, junto com a petição inicial, a fls. 29/30 dos autos];

M) Por transação judicial homologada pelo Supremo Tribunal de Justiça no mencionado processo nº 3401/07.0 TVLSB, a B……….. reconheceu ser devedora da C……………. (e igualmente da impugnante e das restantes duas sociedades acima mencionadas), da quantia de € 9.280.000,00, respeitante ao remanescente do pagamento em falta dos serviços prestados, integralmente concluídos em Julho de 2007, pela C……………. e pelas restantes três sociedades, no âmbito do Contrato, acrescido da quantia de € 3.108.800,00 (três milhões cento e oito mil e oitocentos Euros) a título de indemnização de juros, tudo perfazendo a quantia global de €12.388.800 (doze milhões trezentos e oitenta e oito mil e oitocentos euros) – [cf. fls. 117/121 do PA];

N) Estas importâncias foram recebidas em março de 2013, tendo sido recebido pela Impugnante o valor de € 2.505.600,00 respeitante à sua quota-parte no capital em dívida – [facto não controvertido];

O) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI 201404503, datada de 25.09.2014, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa – Departamento C – Divisão I – Equipa 10 iniciaram, em 04.11.2014, uma ação inspetiva externa, tendo como alvo a ora Impugnante, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2013 – [cf. RIT, a fls. 21 vº do PA];

P) Em 21.09.2015, os Serviços de Inspeção Tributária, Departamento B – Divisão III – Equipa 35 da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (doravante RIT), constando do seu teor, designadamente o seguinte:

“III. Descrição dos Factos e fundamentos das correções aritméticas

(…)

III.1. 1 – Contrato de prestação de serviços de mediação imobiliária

(…)

III.1. 2 – A alienação da Herdade do B………

(…)

III.1. 3 – A comissão da mediação imobiliária

Relativamente à comissão imobiliária sobre a qual a C……………. reclamou direito no âmbito do referido processo judicial, a mesma foi calculada em € 9.380.000,00, valor apurado como se demonstra no quadro seguinte:

(…)

Tendo em conta que, “a prestação de serviços levada a cabo revelou-se um trabalho complexo, (…) a (…) [C………….. teve] de socorrer-se de terceiras entidades”, conforme acordo datado de 2004-05-19, tendo-se estabelecido que a comissão imobiliária em apreço seria repartida pelas seguintes entidades nas proporções indicadas:

(…)

c. A…………, igualmente a proporção de 27% (…)

Neste sentido, e atendendo às referidas proporções, a comissão imobiliária e, consequentemente, os juros indemnizatórios proferidos no âmbito do processo judicial em apreço foram repartidos da seguinte forma

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III.1. 4. – A contabilização da comissão de mediação imobiliária na esfera da A…………

No âmbito do Acordo de Transação homologado pela 1ª Secção do Supremo Tribunal de Justiça em 2013-03-21, a C……….. recebeu da B…….. AG a importância de € 12.388.800,00 correspondendo a € 9.280.000,00 ao remanescente do valor da prestação de serviços de mediação imobiliária, e € 3.108.800,00 a título de indemnização de juros (…).

O referido valor foi pago (…) tendo € 160.000,00 sido transferidos em 2013-03-18 e € 12.228.800,00 em 2013-03-26.

Sendo atribuída à A………… a proporção de 27% na distribuição da comissão imobiliária acrescida de juros indemnizatórios, coube à mesma o montante de € 3.209.976,00 (€ 2.505.600,00 a título de comissão e € 704.376,00 respeitantes a juros indemnizatórios).

Neste sentido, a C……….. procedeu à transferência bancária dos montantes descritos no quadro seguinte, com destino à conta nº ……….. do Banco Comercial Português (BCP) titulada pela A…………:

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Pelo recebimento do valor relativo à comissão imobiliária (€ 2.505.600,00), a A………… emitiu uma declaração de quitação do valor recebido – vd. Anexo 2. Contabilisticamente registou os recebimentos na conta de Capital Próprio – Resultados Transitados – 56.08 Exercício de 2007. O saldo credor desta conta sofreu um incremento de € 2.443.581,00, conforme demonstra o quadro que se segue e que evidencia os lançamentos contabilísticos na conta de capital próprio em apreço.

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Quanto aos juros indemnizatórios, a A………… emitiu à sociedade B……….. AG as faturas nºs 7 e 11, datadas de 2013-03-19 e 2013-04-03 e nos montantes de € 43.200,00 e € 661.176,00, respetivamente, ambas isentas de IVA nos termos da alínea a) do nº 6 do artigo 16º do CIVA. Posteriormente, em 2013-05-23 foi ainda emitida a fatura nº 14 no montante de € 7.020,00 isenta de IVA nos mesmos termos. (vd. anexo 3).

Os montantes faturados pela A………… foram reconhecidos como rendimentos do exercício na conta 72.1.9.4 – Prestações de serviços no exterior – Isentos, por contrapartida do débito da conta de Clientes – 21.1.1.2.01 – B……….. AS.

Denote-se que a rúbrica relativa à comissão imobiliária nunca foi faturada pela sociedade A………… (nem sequer pela C………..), tendo sido simplesmente registada a crédito na conta de capital próprio relativa a resultados transitados, lá permanecendo aquando o encerramento da contabilidade do exercício de 2013.

Ainda relativamente à contabilização da comissão de mediação imobiliária e dos valores associados, verificou-se que as despesas suportadas pela A………… com referência ao processo judicial em apreço foram registadas enquanto gastos do exercício de 2013, atendendo à sua quota-parte no referido processo – vd. anexo 4.

Tratam-se dos seguintes lançamentos contabilísticos:

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Pelo exposto, conclui-se que a comissão de mediação imobiliária recebida pela A………… no âmbito do processo judicial nº 3401/07.0TVLSB foi refletida contabilisticamente na conta de capital próprio 56 – Resultados Transitados, não tendo influenciado o resultado líquido do período, nem a matéria tributável de IRC.

Q) Consta ainda do RIT o seguinte:

“III.1. 5. – Fundamentação para o acréscimo ao resultado líquido do período do montante recebido a título de comissão imobiliária

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- [cf. RIT, a fls. 19/31 do PA];

R) Em 09.10.2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome da ora Impugnante, a Liquidação nº 2015 8310038309 (acerto de contas nº 2015 21749892), referente ao exercício de 2013, no montante de imposto, a pagar de € 752.144,33 - [cf. fls. 124 do PA]

S) Na mesma data, foi emitida a “Demonstração de Compensação” com o nº 2015 13507178, no valor de € 752.404,768 com data limite de pagamento voluntário de 07.12.2015 – [cf. fls. 125 do PA];

T) A demonstração da liquidação adicional de IRC, referida em R) e a demonstração de liquidação dos juros compensatórios foram remetidas por via de notificação eletrónica “ViaCTT” em 10.10.2015, conforme se extrai dos “print’s” informáticos da plataforma H……………”, a fls. 128/129 do PA;

U) Na mesma data, foi emitida e remetida a notificação eletrónica “ViaCTT” da demonstração de acerto de contas, identificada na alínea antecedente, conforme “print” informático extraído da plataforma informática “H……………”, a fls. 127 do PA;

V) Em 19.10.2015, a ora Impugnante teve acesso à caixa postal eletrónica viaCTT, como se pode alcançar do “print” informático extraído da plataforma informática “H…………..”, a fls. 127/129 do PA.

III.2. DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

III.3. MOTIVAÇÃO

Nos termos do nº 4 do artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência.

Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso não impugnados, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de saber se o proveito de € 2.505.600,00, respeitante ao valor da comissão imobiliária resultante da prestação de um serviço de mediação, concluído pela Impugnante em 2007, mas recebido em 2013, deverá ser imputado fiscalmente, à face do artigo 18º do Código do IRC, ao exercício de 2007 (ano da realização do serviço) ou ao exercício de 2013 (ano do recebimento) bem como apreciar da conformidade da interpretação vertida sentença recorrida no sentido de que a norma invocada do artº 55º da LGT, com fundamento no princípio da justiça nela referido, permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT, colocando em crise tais normas, padecendo ainda de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica e da protecção da confiança, consagrados nos artºs 103º, nºs 3 e 4 e 266º da CRP e do próprio princípio da justiça, enquanto limite negativo do poder de tributar, e do princípio do Estado de direito democrático, enunciados nos artigos 2º, 13º e 18º, nº 2, também da CRP.

Nas suas alegações, a Recorrente que a lei (Artº 35º (atual 28º-B), nº 3, alínea b), do CIRC, na redação em vigor em 2007) não permite a constituição de provisão sobre o valor do proveito, integralmente coberto por garantia bancária, por não ser considerado, juridicamente, um crédito de cobrança duvidosa, contrariamente ao entendimento da sentença recorrida, o que significa que, ao contrário da subsunção jurídica efectuada pela sentença recorrida, é objectivamente impossível qualificar juridicamente o proveito em questão como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, porque naquela data já o seu valor tinha sido reclamado judicialmente (por providência cautelar de arresto e acção judicial de condenação) e encontrava-se garantido por garantia bancária à primeira solicitação e aplicando o direito, a situação factual dada como provada não permite a sua subsunção jurídica na norma excepcional do artº 18º, nº 2, do Código do IRC, ao contrário do que entendeu a douta sentença recorrida, sendo de aplicar a regra jurídica do artigo 18º, n.º 1 e nº 3, alínea b), do mesmo Código, sendo o rendimento imputável ao exercício de 2007, de modo que, por ser referente aos serviços prestados pela recorrente em 2007, o rendimento de 2.505.600,00 tem de ser imputável a esse exercício, independentemente do seu recebimento, pelo que a AT só teria o direito de proceder à respectiva liquidação adicional do IRC dentro do prazo de caducidade de 4 anos, previsto no artº 45º, nºs 1 e 4, da LGT, ou seja, até 31/12/2011.

Assim, a regra de especialização dos exercícios constante do artº 18°, n° 1 e n° 3, alínea b), do CIRC, determina que o proveito em causa deve ser imputável ao exercício de 2007 (ano da realização dos serviços). Aquela norma legal não pode ser derrogada com fundamento no princípio da justiça para, com tal fundamento, permitir-se a tributação do mesmo proveito em 2013 (ano do recebimento), muito para além do decurso do prazo legal de caducidade da liquidação estipulado pelo artº 45º da LGT, sendo que a interpretação, na douta sentença recorrida, da norma invocada do artº 55º (nem do artº 5º, nº 2) da LGT, no sentido de que a mesma, com fundamento no princípio da justiça nela referido, permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT, enferma de ilegalidade por violação destas normas, e de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica e da protecção da confiança, consagrados nos artºs 103º, nºs 3 e 4 e 266º da CRP e do próprio princípio da justiça, enquanto limite negativo do poder de tributar, e do princípio do Estado de direito democrático, enunciados nos artigos 2º, 13º e 18º, nº 2, também da CRP.

Que dizer?

Nesta matéria, importa reter que em 20.03.2000, a sociedade C…………. Lda celebrou um contrato de prestação de serviços com as sociedades comproprietárias da Herdade do B………… (as quais vieram, mais tarde, a fundir-se na sociedade D…………. Portugal S.A.), alterado em 20.09.2002 e que em 19.02.2004, a sociedade B……….. AG celebrou com a sociedade D………… Portugal SA, um contrato de cessão de posição contratual, pelo qual assumiu todos os encargos e obrigações decorrentes do contrato celebrado em 20.03.2000 e alterado em 20.09.2002.

Por outro lado, no âmbito do mesmo Contrato e seu anexo, e em conformidade com o documento assinado pela C………… e a B…………., em 19.05.2004, foi reconhecido por ambas as CONTRAENTES, que para além dos serviços prestados pela C…………., foram também prestados à B……… diversos serviços complementares pelas sociedades A…………, Lda., com o NIPC …………; E…………., Lda. com o NIPC …………. e F……….., Lda., verificando-se que os serviços prestados, quer pela C…………. quer pela Impugnante e pelas restantes duas sociedades acima identificadas, foram integralmente concluídos em Julho de 2007 e em contrapartida dos serviços prestados, e por força do Contrato referido em C), quer a impugnante quer as restantes três sociedades acima identificadas, teriam direito a receber da B…….. o pagamento pelos serviços prestados e contratualmente acordados e concluídos, em Julho de 2007, na importância correspondente a 2% sobre o valor de € 31.500.000,00 (trinta e um milhões e quinhentos mil Euros) acrescido do montante correspondente a 50% sobre o valor de € 17.500.000,00 (dezassete milhões e quinhentos mil Euros), o que perfaz o montante total de € 9.380.000,00 (nove milhões trezentos e oitenta mil euros).

Nesta sequência, em função das iniciativas judiciais apontadas nos autos, por transacção judicial homologada pelo Supremo Tribunal de Justiça no mencionado processo nº 3401/07.0 TVLSB, a B…….. reconheceu ser devedora da C………….. (e igualmente da impugnante e das restantes duas sociedades acima mencionadas), da quantia de € 9.280.000,00, respeitante ao remanescente do pagamento em falta dos serviços prestados, integralmente concluídos em Julho de 2007, pela C………….. e pelas restantes três sociedades, no âmbito do Contrato, acrescido da quantia de € 3.108.800,00 (três milhões cento e oito mil e oitocentos Euros) a título de indemnização de juros, tudo perfazendo a quantia global de €12.388.800 (doze milhões trezentos e oitenta e oito mil e oitocentos euros), sendo que estas importâncias foram recebidas em Março de 2013, tendo sido recebido pela Impugnante o valor de € 2.505.600,00 respeitante à sua quota-parte no capital em dívida, verificando-se que, com referência a este valor, a ora Recorrente, contabilisticamente, registou os recebimentos na conta de Capital Próprio - Resultados Transitados - 56.08 Exercício de 2007.

A partir daqui, diga-se que a decisão recorrida desatendeu a pretensão da ora Recorrida, ponderando, além do mais, que:

“…

Nesta medida, e à guisa de conclusão, incumbia à ora Impugnante a obrigação de emitir uma fatura correspondente ao valor da prestação de serviços, prestada e concluída em 2007, dentro do prazo estabelecido no Código do IVA para o efeito.

E apenas ficou demonstrado que o único documento emitido foi uma fatura Pró-Forma pela sociedade C………….., que não constitui uma fatura ou documento equivalente, para efeitos dos supra transcritos preceitos do Código do IVA, mormente, para efeitos do exercício do direito à dedução [cf. alínea I) do probatório].

Pelo que, não emitindo a fatura, correspondente à prestação de serviços, não relevando o concomitante proveito na contabilidade, mas contabilizando os gastos do período que foram inerentes à realização das operações ativas (designadamente, à prestação de serviços aqui em causa), a primeira ilação a extrair é que a contabilidade da Impugnante não espelha a sua real situação financeira.

E neste desiderato, podemos validar a asserção evidenciada no relatório da inspeção tributária, para operacionalizar o disposto no nº 2 do artigo 18º do Código do IRC, quando afirma que esta componente positiva era desconhecida do contribuinte.

Com efeito, o conhecimento aqui em causa é um conhecimento de cariz objetivo, que se traduz no reconhecimento dos proveitos na contabilidade, com a constituição da provisão, considerando a sua incobrabilidade, como se dispunha no artigo 35º do Código do IRC, à data dos factos (atualmente, deveria ser constituída uma imparidade), com a respetiva divulgação no Anexo às demonstrações financeiras.

Não é suficiente afirmar-se, ao contrário da posição sustentada pela Impugnante, que tinha um conhecimento subjetivo dos valores de que era credora, se, para qualquer utilizador da informação contabilística, essa informação era desconhecida, e, nesse sentido, se desrespeitaram os princípios da fiabilidade e da relevância da contabilidade, que, segundo enunciava, à data, o Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89 de 21.11, que a relevância da informação contabilística é entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões dos seus utentes, ao ajudá-los a avaliar os acontecimentos passados, presentes e futuros, pelo que, em obediência a este princípio, a informação deve ser tempestivamente relatada.

Por outro lado, quanto à característica da fiabilidade, definia-se no POC que a informação tem de estar liberta de erros materiais e de juízos prévios, ao mostrar apropriadamente o que tem por finalidade apresentar ou se espera que razoavelmente represente, podendo, por conseguinte, dela depender os utentes. Para que a informação mostre apropriadamente as operações e outros acontecimentos que tenha por finalidade representar é necessário que tais operações e acontecimentos apresentados de acordo com a sua substância e realidade económica e não meramente com a sua forma legal, e para que seja fiável deve também e sobretudo, ser neutra, ou seja, estar ausente de preconceitos [cf. ponto 3.2.2 do POC].

Pelo que, em resumo, e reportando-nos ao exercício de 2007, tendo sido contabilizados os gastos do período e não tendo sido contabilizados os rendimentos, inerentes à prestação de serviços, com ou sem a constituição da provisão, por créditos de cobrança duvidosa, os resultados da Impugnante estão subavaliados.

Posteriormente, e no que toca ao exercício de 2013, após o recebimento do valor relativo à comissão imobiliária (€ 2.505.600,00), a Impugnante emitiu uma declaração de quitação do valor recebido e, contabilisticamente, registou o valor na conta de capital próprio – Resultados Transitados – 56.08 Exercício de 2007 [cf. relatório de inspeção tributária, capítulo III.1.4, reproduzido na alínea P) do probatório].

Ou seja, o valor de € 2.505.600,00 não influenciou o resultado líquido, nem do exercício de 2007 (porque não foi reconhecido o proveito, ainda que o impacto pudesse ser nulo, pela constituição da provisão, de igual valor) nem o resultado líquido de 2013, porque o respetivo montante foi contabilizado na conta de capitais próprios - resultados transitados (conta da classe 5), não influenciando as componentes do resultado líquido (proveitos e custos, na nomenclatura POC) evidenciadas nas contas da classe 6 e 7. Ou seja, se o resultado líquido corresponde à diferença entre os proveitos e os custos (contas da classe 7 – contas da classe 6), sendo que o valor de € 2.505.600,00 se encontrava escamoteado na conta de resultados transitados (conta 56), nunca poderia influenciar o Resultado Líquido da Empresa que é, como é consabido, o ponto de partida para o apuramento do lucro tributável.

…

Nesta conformidade e considerando o disposto no nº 2 do artigo 18º do Código do IRC, ditado pelo princípio da solidariedade entre exercícios, consagrando uma exceção ao princípio da periodização económica, quanto às componentes positivas e negativas do lucro tributável, admitindo uma transferência de resultados entre períodos no caso de não ser possível apurar os resultados nos termos do período em causa, por impossibilidade ou manifesto desconhecimento, não imputáveis à vontade do sujeito passivo, por omissões deliberadas, aquando da data de encerramento das contas. Ou seja, dito de outro modo, excecionalmente, o sujeito passivo poderá relevar tais componentes em momento posterior quando as mesmas se tornarem previsíveis ou conhecidas.

Sem embargo do que ficou precedentemente dito, pese embora a vinculação da Administração Tributária ao princípio da especialização dos exercícios, a jurisprudência tem admitido postergar o mesmo quando a sua aplicação ponha em causa o princípio da justiça previsto no artigo 55.º da LGT e no n.º 2 do artigo 266.º da CRP e a não contabilização do proveito ou custo ao exercício anterior não tenha resultado de uma omissão voluntária e intencional com vista a operar transferências de resultados entre exercícios., ou, como no caso em apreço, em eximir à tributação um determinado rendimento, pela circunstância de não ter sido relevado contabilisticamente em 2007 e reconhecido em resultados transitados em 2013 e, como se referiu, sem influenciar o resultado líquido.

…

Reflexamente, no âmago do sistema fiscal nacional, não se deve pactuar com a existência de situações em que, por omissão da declaração de rendimentos, que deveriam ter sido reconhecidos e divulgados, nas demonstrações financeiras de um determinado ano, se possam eximir à tributação, pelo facto, de em ordem ao princípio da especialização dos exercícios, se argumentar que esses mesmos rendimentos deveriam ser imputados àquele mesmo exercício, já abrangido pelo efeito da caducidade, o que redundaria numa entropia do próprio sistema, que não pode ser tolerada pelos princípios norteadores da atividade administrativa, desde logo, o princípio da legalidade e da prossecução do interesse público.

Nesta medida, considerando que a periodização económica do lucro tributável é crucial na obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira, do desempenho e das alterações da posição financeira de uma entidade, é imperativo que se reconheça que as componentes positivas e negativas no momento em que ocorrem, devem igualmente ser objeto de divulgação, no Anexo às demonstrações financeiras, quaisquer acontecimentos que possam ter relevância no relato financeiro.

E, como se deixou antever, a contabilidade da Impugnante não refletia, de forma fiável, a real situação patrimonial e financeira da Impugnante, desde logo, pelo não reconhecimento de eventos suscetíveis de alterar a sua situação líquida, no ano de 2007 e reconhecendo-se em resultados transitados o valor de € 2.505.600,00, no ano de 2013, o que não buliu com o resultado líquido nesse exercício. Pelo que, ao cabo e ao resto, nem no ano de 2007 nem no ano de 2013 aquele montante foi tributado, o que conduz a uma situação de grave injustiça e de prejuízo para o interesse público na arrecadação das receitas tributárias.

…

Posto isto, dar prevalência ao princípio da especialização dos exercícios no caso em apreço constituiria uma afronta ao princípio da justiça, o que obsta à anulação do ato impugnado com base em tal vício.

Destarte, admite-se a derrogação do princípio, de acordo com o disposto no nº 2 do artigo 18º do Código do IRC, que como se viu, configura uma exceção à periodização do lucro tributável, sendo de imputar fiscalmente o rendimento de € 2.505.600,00 ao ano de 2013. …”.

Pois bem, sobre a realidade em equação nos autos, em termos essenciais, este Supremo Tribunal já tomou posição sobre tal matéria nos termos do Ac. deste Tribunal de 07-09-2022, Proc. nº 0304-15.8BELLE (Em que o Relator deste processo teve intervenção como 1ª Adjunto), www.dgsi.pt, onde se deixou consignado que:

“…

Ora, sendo estes os fundamentos jurídicos da decisão recorrida, visados pela rte, avaliada a síntese, da sua crítica, concretizada nas conclusões, inicialmente, transcritas, identificamos o apontamento da enfermidade, genérica, do errado julgamento (conclusões 16), 17) e pedido), que conseguimos desmantelar, no coligir de quatro erros, específicos, por referência aos pontos 5) e 6), 7) a 9), 10) e 11) e, por último, 13) a 15).

O primeiro erro, segundo a rte, decorre de, na sentença, se haver qualificado, “juridicamente”, o proveito, correspondente ao recebimento, no ano de 2013, da importância de € 2.505.600,00, “como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, …”, dado que, nesse ano, o artigo (art.) 35.º n.º 3 alínea (al.) b) (Com a epígrafe “Provisão para créditos de cobrança duvidosa”, dispunha: «

3- Não são considerados de cobrança duvidosa:

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; ») do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) impedia a constituição de provisão, por existir uma “garantia bancária”, que cobria o valor (total) do disputado rédito, tal como decorre da alínea U) dos factos provados.

Não tem razão, numa dupla vertente.

Primeiramente, do discurso, fundamentador, da sentença, decorre, no início, que, para o julgador, esta “componente positiva” do lucro tributável (ou seja, o proveito correspondente ao valor total dos serviços prestados e concluídos em 2007 / ”comissão imobiliária” de € 2.505.600,00) era conhecida (da impugnante/rte), pelo que, se lhe impunha “ter emitido a correspondente factura no valor dos serviços prestados e concluídos em 2007, dentro do prazo estabelecido no Código do IVA, …” , bem como, relevar o proveito em causa na contabilidade (além, da divulgação no Anexo às Demonstrações Financeiras); esta é a conclusão/premissa-base.

Porém, sendo certo/comprovado que a impugnante “não emitiu a factura referente à prestação de serviços de mediação imobiliária, nem relevou esse proveito na contabilidade”, defendeu, então, como adjuvante, ser de “confirmar a ilação constante do Relatório de Inspecção Tributária, de que esta componente positiva era desconhecida da Impugnante, …” (Não se cura, aqui, de versar o apontamento, seguinte, “e aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC”, o qual merecerá debruce no tratamento do erro seguinte.), ou seja, tal como é explicitado nesse documento (alínea DD) dos factos provados), a título de mera hipótese (“Caso a justificação para tal situação se prendesse com a imprevisibilidade do recebimento da comissão em apreço, deveria ter sido considerado o preconizado ao nível dos normativos contabilísticos, em especial no que diz respeito à divulgação e reconhecimento de ativos contingentes. (…)”.), presente a circunstância da pendência de processo(s) judicial(ais) para recuperação do crédito em apreço, foi avançado que podia a impugnante/rte ter procedido à constituição, no ano de 2007, da competente provisão para créditos de cobrança duvidosa, com o beneplácito do disposto, então, no art. 35.º n.º 1 al. b) do CIRC; o que, indiscutivelmente, também, não fez.

Em segundo lugar, não colhe a invocada impossibilidade de constituição de provisão, no ano de 2007, para, como pretende a rte, afastar a qualificação do “proveito em questão como sendo imprevisível ou manifestamente desconhecido à data de encerramento das contas de 2007, …”.

Resultando das alíneas U) e V) dos factos provados, que a invocada “garantia bancária à primeira solicitação” foi “prestada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 387.º, n.º 3, do Código de Processo Civil ( (« A providência cautelar decretada pode ser substituída por caução adequada, a pedido do requerido, sempre que a caução oferecida, ouvido o requerente, se mostre suficiente para prevenir a lesão ou repará-la integralmente. »)) e destina-se a substituir o arresto decretado por decisão, de 1 de Junho de 2007, proferida nos autos de Procedimento Cautelar Especificado de Arresto …”, mais, tendo sido “prestada independentemente da validade, eficácia ou justeza da relação subjacente e seus fundamentos”, podemos, efetivamente, assumir, em princípio, como proposto, que tal garantia bancária constituía uma “espécie de garantia real”, capaz de cobrir, integralmente, o crédito litigioso. Contudo, este regime, respeitando em 2007, à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, tratava, com centralidade, da devida justificação do “risco de incobrabilidade”, para efeitos de se poder rotular “créditos de cobrança duvidosa”, acrescentando, por contraposição, uma listagem de créditos, sobre determinadas entidades ou com características específicas, insuscetíveis de serem considerados de cobrança duvidosa e, concomitantemente, alheios à discussão sobre a respetiva previsibilidade ou conhecimento pelo titular do mesmo. Por outras palavras, qualquer crédito enquadrável nas diversas alíneas do n.º 3 do art. 35.º do CIRC (em 2007) não precisava de ser provisionado e evidenciado na contabilidade como de cobrança duvidosa, na medida em que, face à segurança do seu futuro recebimento (só sendo incerto o momento da ocorrência deste), deveria, pelo respetivo titular, ser sujeito a diferente tratamento contabilístico, em regra, ser registado como proveito/componente positiva do lucro tributável.

Em suma, no que mais releva, a impossibilidade de constituir provisão (para crédito de cobrança duvidosa), sendo capaz de pôr em causa a solução, condicional, proposta pelos intervenientes serviços da autoridade tributária e aduaneira (AT) e acolhida pelo julgador, não permite retirar a consequência pretendida, pela rte, no sentido de se tornar critério, determinante, quanto à discussão sobre a (im)previsibilidade ou (des)conhecimento, no final do ano de 2007, da existência do direito ao recebimento, por si, da importância em apreço.

O segundo erro (de julgamento), apontado pela rte, como cometido na sentença, diz respeito ao quadrante da subsunção jurídica (dos factos provados), no art. 18.º n.º 2 (opção do julgador) ou no mesmo normativo, mas, n.ºs 1 e 3 al. b) do CIRC (enquadramento sustentado por parte da rte).

Depois de, no n.º 1 do art. 18.º do CIRC (Tem-se, aqui, em conta a redação em vigor no ano/exercício de 2007. Em todo caso, no ano de 2013, embora com a atualização dos termos utilizados, o segmento coligido mantinha o mesmo espírito e alcance.), com a epígrafe (perene) da “Periodização do lucro tributável”, positivar, estabelecendo os respetivos contornos, “o princípio da especialização dos exercícios”, em cédula de IRC, que exige a imputação, nomeadamente, dos proveitos ao “exercício a que digam respeito”, nas duas alíneas do n.º 3 do mesmo normativo, o legislador disponibilizou critérios legais e adequados à aplicação, casuística, de tal princípio, com relação aos proveitos derivados de vendas e/ou de prestações de serviços; os dois núcleos centrais do exercício de atividade relevante por parte dos sujeitos passivos do versado imposto. Porém, mediante motivos ponderosos, sempre devidamente escrutinados e comprovados, como, por exemplo, os do tipo daqueles que são referenciados na parte final do n.º 2 do mesmo dispositivo legal (imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento), é sustentável que tal regra, geral, suporte desvios e seja legitimamente possível reputar outras datas como as mais adequadas/conformes aos desígnios (O princípio da especialização dos exercícios, consagrado … no artigo 18.º, n.º 1 do CIRC e baseado no critério da imputação económica e não da imputação financeira dos proveitos e dos custos, diz-nos, como tem sido reiterado pela jurisprudência do STA, que “só podem ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos” (…), e ainda que o seu propósito é “tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que os respectivos recebimentos ou pagamentos ocorram” (...). Este princípio é o “informador material”, i. e., o pressuposto legitimador das opções normativas e das operações administrativas - baseadas no pressuposto rígido da necessidade de efectuar um corte temporal (anual) na sequência dinâmica que é o fluxo económico empresarial, tendo em vista o apuramento da situação económica do sujeito passivo para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento – que hão-de permitir a imputação dos elementos positivos e negativos a quantificar no contexto da determinação do lucro tributável em IRC. A rigidez da regra – proveitos e custos cujos efeitos económicos se produziram naquele período, independentemente de serem ou não acompanhados dos correspectivos fluxos financeiros (por exemplo, contabilizam-se, como proveitos, vendas cujos pagamentos ainda não foram recebidos e, como custos, despesas que ainda não foram pagas) – é a única forma praticável de, com a segurança jurídica necessária, imprimir um tratamento igualitário a todos os sujeitos passivos, cumprindo, igualmente, o princípio da tributação objectiva pelo rendimento real. (…) – cf. acórdão, do STA, de 27 de outubro de 2021 (610/15.1BELRA).) prosseguidos com a consagração do princípio inicialmente coligido, para se considerarem como as da realização de proveitos suscetíveis de tributação em IRC.

Expressos estes pressupostos e sem deixar de ter presente que a disciplina jurídica acabada de delinear, nos seus traços essenciais, deve resplandecer da mesma forma na perspetiva/atuação da AT e de cada sujeito passivo/contribuinte, em função da factualidade apurada e conformadora da concreta situação versada nestes autos, julgamos apropriado levar a cabo o seguinte tratamento jurídico.

Mostrando-se assente que, no decurso do mês de julho de 2007, todos os serviços (de mediação imobiliária e complementares) contratados a prestar, pela C………….. e demais três (incluindo a rte), foram, integralmente, concluídos, terminados, apesar de, como, também, é seguro, não ter sido, até ao fim desse ano, recebido, destacadamente, pela rte, o valor respeitante a tal prestação de serviços, impunha-se-lhe, contudo, desde logo, em primeira linha, no cumprimento do estatuído, à data, pelo art. 18.º n.º 1 e 3 al. b) do CIRC, imputar, ao exercício em causa (2007), o mesmo é dizer, registar na contabilidade, nesse ano, o montante (€ 2.505.600,00), correspondente ao devido pela prestação dos seus serviços; cumprindo, desse modo, a regra, geral, da imputação a cada ano dos proveitos, no mesmo, verificados, independentemente dos respetivos recebimentos.

No entanto, sucedeu que (Cf., alínea DD) dos factos provados.), ao invés, a rte, apenas, em 21 de março de 2013, refletiu, contabilisticamente, na conta 5612007 – Resultados Transitados de 2007, o valor de € 2.505.600,00, atuação de que decorreu, além do mais, o facto/consequência de o mesmo não ter influenciado, não haver relevado no cálculo do resultado líquido/lucro tributável respeitante ao exercício de 2013, nem de qualquer outro anterior ou posterior, maxime, o do exercício de 2007. Acresce, da ótica contabilística, ter sido detetado, entre o mais, que o montante pago à rte, respeitante à sua parcela de comissão imobiliária (€ 2.505.600,00), nunca foi faturado, bem como, veio, num primeiro momento, a ser objeto de transferências (por parte da C…………..) para conta bancária particular de sócia da sociedade impugnante (e esposa do sócio-gerente).

Neste cenário, sendo fácil perceber a emergência, na esfera jurídico-tributária da impugnante/rte, de um benefício indevido, ilegítimo, correspondente à ausência, em definitivo, de tributação (em IRC) do recebimento da versada quantia de € 2.505.600,00, o julgador acabou por sustentar que “dar prevalência ao princípio da especialização dos exercícios no caso sub judice, constituiria uma afronta ao princípio da justiça, pelo que se admite a derrogação do referido princípio, de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC, sendo de imputar fiscalmente o rendimento de € 2.505.600,00 ao ano de 2013”. Ou seja, para nós, esta pronúncia, mais do que proceder a uma “subsunção jurídica” (como aduz a rte), encerra o propósito de conferir uma legitimação, legal, à necessidade de, por razões de justiça, obstar a um resultado indevido, que o sujeito passivo pretendeu alcançar pela operação, enviesada, do princípio da especialização dos exercícios (atualmente, “regime de periodização económica”).

Doutra forma, confrontado com a pretensão, da impugnante, de, agora, por apelo à regra de que a disputada verba (proveito) de € 2.505.600,00, proposta (pela AT) como a corrigir, por acréscimo, à matéria coletável, de IRC, do exercício de 2013, era imputável ao exercício de 2007, relativamente ao qual, omitiu a respetiva faturação e contabilização (inviabilizando, assim, a sua relevação para o resultado líquido deste), no tribunal recorrido, assumiu-se a impossibilidade de aceitar tal desfecho, pressupondo que essa omissão seria de atribuir a imprevisibilidade (por parte do sujeito passivo) na concretização/realização dessa componente positiva do lucro tributável de 2007, pelo que, tendo, efetivamente, recebido no decurso do exercício de 2013, deveria ter imputado a este a componente respeitante ao de 2007; no qual aconteceu a conclusão da prestação de serviços causa do putativo recebimento. O objetivo foi, portanto, não apontar um apoio, da lei tributária, para a atuação da AT (aliás, verificados os fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável, propostas no relatório de inspeção tributária, não se acha menção do art. 18.º n.º 2 do CIRC), mas, enquadrar, juridicamente, a solução preconizada de obviar, em função do que foi a atuação (contabilística e fiscal) da impugnante, a uma situação de não tributação de um proveito/componente de lucro tributável, inquestionavelmente, auferido por esta.

Em suma, a impugnante/rte tinha de ter imputado/contabilizado, no exercício de 2007, o proveito de € 2.505.600,00, apesar de não ter recebido esse montante. Porém, como não o imputou/faturou/contabilizou em 2007, no pressuposto (que se concede) de o haver reputado imprevisível, então, face ao comprovado recebimento no decurso de 2013, estava adstrita a imputar/faturar/contabilizar neste último exercício, para que, como ainda não tinha acontecido, o mesmo viesse a ser relevado como componente positiva do seu lucro tributável e, consequentemente, sujeito à competente/devida coleta.

Face a esta conclusão, sem prejuízo de, nos fundamentos, de direito, da sentença, constar que “… quer quando, como sucede no caso em apreço, tal proveito tenha sido dolosamente ocultado e já não pode ser imputado no exercício a que dizia respeito.“, o, por nós isolado, terceiro erro atribuído àquela (Com tradução nas conclusões 10) e 11).), torna-se irrelevante, inconsequente, porquanto o elemento decisivo, neste aspeto, reside na omissão, pelo sujeito passivo, de imputação/faturação/contabilização como proveito/componente positiva do lucro tributável, da versada importância, no exercício de 2007 ou no de 2013, independentemente, de se apurar e fixar qual a intenção (negligente ou dolosa) subjacente à concreta atuação empreendida. Aliás, a transcrita passagem da decisão recorrida é precedida do apontamento (aquela e este colhidos em jurisprudência que colige) de a postergação do princípio da especialização dos exercícios por a sua aplicação pôr em causa o da justiça, também, dever ter lugar “… quando a não contabilização do proveito ou do custo ao exercício anterior não tenha resultado de uma omissão voluntária e intencional com vista a operar transferências de resultados entre exercícios,”.

Volvendo, derradeiramente, o foco para as conclusões 13) a 15) (quarto erro), começamos por expressar que, em tese, a atuação e defesa do versado princípio da especialização dos exercícios/regime de periodização económica deve ser conciliada com a operância de outros primados, atuantes ao nível da disciplina jurídica global dos tributos, norteadores da atividade da AT, particularmente, os princípios da legalidade e da justiça, objetivando o melhor equilíbrio, possível, entre os respetivos domínios, de molde a obter um resultado justo, capaz de, por um lado, defender o interesse público da obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades e, por outro, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos. Outrossim, como supra, já, se defendeu, além do mais, por razões de paridade, a atuação de cada sujeito passivo/contribuinte, no campo fiscal, tem de merecer o mesmo enquadramento/tratamento, com o desiderato de, casuisticamente, ser estabelecida e satisfeita/obtida a prestação tributária, legalmente, devida.

Serve o estabelecimento desta perspetiva, dual, para, na situação que nos ocupa, se perceber e identificar o calcanhar de Aquiles da crítica, neste ponto, dirigida, à sentença, pela rte. Concretizando, a sociedade impugnante, como concluímos, deixou, no exercício de 2007, de operar, como, também, se lhe impunha, o versado princípio, procedendo à faturação/contabilização/imputação do proveito de € 2.505.600,00 e, quando, no exercício de 2013, os serviços da AT conseguem (porque só neste existem registos contabilísticos com ele conexionados) reunir elementos e condições capazes de obstar à subtração do mesmo, até então, de relevar para efeitos de cálculo do lucro tributável auferido, vem defender a obrigatoriedade, legal, de fazer funcionar (na atuação da AT) tal princípio, quando é inviável, por efeito de caducidade (Mecanismo jurídico que, sem mais, inviabiliza a efetivação da competente correção.), imputá-lo ao ano de 2007. Por outras palavras, linearmente, a rte entende (mal) que, na situação aprecianda, o princípio da especialização dos exercícios só deve condicionar, regular, a intervenção da AT.

Posto isto, a proposta, da rte, de fazer funcionar o princípio da especialização dos exercícios, com o objetivo, último, de o recebimento de € 2.505.600,00 não poder ser sujeito a tributação, em IRC, é, flagrante e objetivamente, injusto, na medida em que consubstancia um resultado de benesse tributária indevida, justificando-se a respetiva inviabilização pelo recurso ao princípio da justiça, com consagração, transversal, nos arts. 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), 5.º n.º 2 e 55.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Aliás, esta transversalidade permite que entendamos o princípio em apreço como, fundamentalmente, uma ideia de justiça, no sentido de algo imanente a qualquer relação jurídico-tributária e que deve/tem de operar como último garante da obtenção de um resultado justo, que, com objetividade, defenda, salvaguarde, os interesses, público e privado, potencialmente, conflituantes, supra coligidos, tanto em ambiente gracioso, como contencioso. Assim, a circunstância de, in casu, a AT não haver, expressamente, aduzido o princípio da justiça (Mas, sem deixar de apelar a uma ideia de justiça, quando, por exemplo, no relatório de inspeção tributária se expende: « Podemos então concluir a este respeito que, em ambas as situações anteriormente mencionadas, a comissão objeto da presente análise seria sempre considerada como uma componente positiva do resultado líquido do exercício de 2013, pelo que o seu não reconhecimento constitui um benefício ilegítimo em sede de tributação de IRC. »), em apoio da correção que propôs e conduziu à liquidação adicional impugnada, apresenta-se-nos incapaz de provocar os efeitos invocados, pela rte, na conclusão 15). O tribunal recorrido, ainda que, no âmbito de um “contencioso de mera legalidade” não estava cerceado na capacidade de enquadrar, juridicamente, da forma mais acertada e pertinente, a realidade factual com que foi confrontado, objetivando alcançar a justiça material, do caso concreto; isto é, aqui, foi respeitado o limite, intransponível, de ser tratada a situação/realidade, com repercussões tributárias, encontrada pelos serviços da AT, com a concretização de que a solução avançada para corrigir os desvios registados (tributação adicional) merecia a cobertura do, nominado, princípio da justiça, igualmente, presente e norteador da atuação dos órgãos jurisdicionais nacionais (Quanto à violação, pela sentença, do disposto no art. 77.º n.º 1 da LGT, é de reputar improcedente, desde logo, pela consideração, singela, de que o normativo invocado visa regular a fundamentação das decisões de procedimento (administrativo-tributário).).

Antes de decidir, importa manifestar a nossa incapacidade (que a alegação, da rte, não favorece) em identificar como a interpretação dos arts. 266.º n.º 2 da CRP e 55.º da LGT, efetivada na sentença recorrida, “permite legitimar uma liquidação de imposto, em derrogação das normas do artº 18º do CIRC e do artº 45º da LGT” e se traduz na violação dos princípios constitucionais elencados na conclusão 14). Efetivamente, o julgador limitou-se ao apontamento, sem qualquer pronúncia sobre o correspondente conteúdo jurídico-constitucional, da previsão constitucional/legal do princípio da justiça, que entendeu aplicável nesta situação, como suporte para impedir a pretensão, da impugnante, de a enquadrar nos identificados normativos e obter resultado (a não tributação de um proveito), flagrantemente, injusto. Por outras palavras, a operação do princípio da justiça, presentes os específicos aspetos da situação versada, constituiu não uma derrogação daquelas normas, mas, o derradeiro recurso para evitar o seu funcionamento como legitimador de uma, objetiva, evasão fiscal.

Portanto, entendemos não haver razões para apontar o cometimento de qualquer violação da Constituição, no julgamento realizado em 1.ª instância, que, por tudo, se impõe manter. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa, em 75%, do remanescente da taxa de justiça, pelo montante, do valor da causa (€ 701.030,62), superior a € 275.000,00, ponderados, neste STA, o desempenho processual das partes e alguma complexidade do recurso, decorrente da necessidade de versar um muito extenso conjunto de fundamentos factuais e jurídicos.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 21 de Setembro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.