02358/15.8BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

A decisão da Administração Tributária que consista em impedir a dedução à coleta de determinado exercício do valor de benefícios fiscais que ao sujeito passivo caberia deduzir em exercícios anteriores e que neles não foram deduzidos por erro que lhe é imputável, não viola os princípios da justiça e da boa-fé, ainda que tenha como consequência a impossibilidade prática de utilizar esses benefícios.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……., S.A., contribuinte fiscal n.º …….., com sede na Rua ….. …, 4786-… Trofa, interpôs recurso da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em 11 de junho de 2020 na parte em, reformando a sentença anteriormente proferida, julgou improcedente a impugnação judicial de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (“IRC”) do exercício de 2010 e dos correspondentes juros compensatórios.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formularam as seguintes conclusões: «(…)

A. O presente recurso vem interposto do despacho proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, o qual constitui complemento e que faz parte integral da sentença por si prolatada, em que este Tribunal julgou improcedente o processo de impugnação judicial apresentado pela Impugnante, na sequência do indeferimento tácito da Revisão Oficiosa solicitada à AT da liquidação adicional de IRC com o nº 2014 8310035126 referente ao ano de 2010, da inerente liquidação de juros compensatórios nº 2014 00009484712 e respetiva demonstração de acerto de contas nº 2014 00028509189, na parte respeitante à utilização de benefícios fiscais devidamente reconhecidos, no valor de EUR 161.988,42, por os mesmos deverem ter sido utilizados em exercícios anteriores.

B. O referido despacho foi proferido na sequência da devolução dos autos pelo STA, ao abrigo do nº 5 do artigo 617º do CPC, onde o Tribunal a quo se pronunciou e supriu as nulidades da sentença por si primitivamente prolatada, suscitadas pela Fazenda Pública, em sede de recurso – cf. nos 1 e 2 do artigo 617º do CPC –, tendo a Impugnante sido prejudicada com a consequente alteração do sentido da mencionada sentença.

C. No citado despacho, o Tribunal a quo acolheu o entendimento da AT subjacente à liquidação adicional de IRC de 2010, em discussão nos autos, na parte em que esta respeita à desconsideração da dedução à coleta de 2010 do remanescente do incentivo fiscal de SIFIDE do ano de 2007 e do benefício fiscal contratualizado com AICEP aprovado em 2011 e referente a despesas efetuadas entre os exercícios de 2006 e 2008, no montante global de EUR 161.988,42, por tal procedimento estar desconforme com a Lei, visto que a possibilidade de reporte dos créditos em causa no exercício de 2010, apenas poderia ter-se verificado se a Recorrente tivesse nos exercícios anteriores insuficiência de coleta, o que não ocorreu.

D. Sucede que esta decisão padece de um erro de julgamento, pois radica de um entendimento, nos dias de hoje, ultrapassado, de forma pacífica, pela jurisprudência dos Tribunais Superiores e pela mais avistada Doutrina: o de que o exercício de um poder vinculado – como a aplicação das normas de delimitação temporal dos benefícios fiscais em discussão nos presentes autos – nunca poderá ser postergado, mesmo que cause uma situação de flagrante e ostensiva injustiça.

E. Ao invés, é irrefutável que a atividade administrativa deve pautar-se pelo respeito pelos [princípios] da boa fé e da justiça, consagrados no n.º 2 do artigo 266º da CRP e no artigo 55º da LGT.

F. No caso em discussão dos autos, revela, em especial, dentro da boa fé, o subprincípio concretizador da primazia da materialidade subjacente, que “exprime a ideia de que o direito procura a obtenção de resultados efetivos, não se satisfazendo com comportamentos que, embora formalmente correspondam a tais objetivos, falhem em atingi-los substancialmente” - Cf. MARCELO REBELO DE SOUSA e ANDRÉ SALGADO DE MATOS, “Direito Administrativo Geral”, Tomo I, 1ª ed. pp. 214/216.

G. Por outro lado, o princípio da justiça reflete uma das preocupações nucleares do Estado de Direito, que é visar evitar que a atividade administrativa crie situações ostensiva e inequivocamente injustas, daí que, por exemplo, quando este princípio se encontra em colisão com o princípio da especialização dos exercícios, “(…) designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça.” - Acórdão do STA de 25.06.2008, proferido no processo nº 0291/08 e disponível em www.dgsi.pt.

H. Isto porque, como refere, e bem, o STA: “Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflete uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio - Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) em 19.11.2008 (processo nº 0325/08), disponível em www.dgsi.pt.:

I. Acontece que, as normas que definem a delimitação temporal para operar a dedução à coleta dos benefícios fiscais são regras legislativamente arbitrárias de separação temporal, sendo, por isso, transponível, para o caso em concreto, o argumento segundo o qual princípio da especialização dos exercícios não deve ser interpretado como uma barreira intransponível, mas antes como um princípio modelar ou ordenador da tributação em IRC, que poderá e deverá ceder em prol do princípio da justiça.

J. Deste modo, a Recorrente não compreende, tendo em conta este excurso, como é que o Tribunal a quo pode arguir que “Não há, no caso dos autos, qualquer injustiça ostensiva e inequívoca ou resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade” pelo simples facto da AT ter aplicado as “normas reguladoras da utilização dos benefícios fiscais em causa, a que não poderia (…) furtar-se, independentemente de isso redundar no aumento do imposto a pagar pelo contribuinte.” - Cf. p. 8 do despacho que constitui complemento e que faz parte integral da sentença aqui recorrido.

K. Porquanto, mediante esta afirmação, o Tribunal a quo aparenta defender que nunca ocorrerá situação flagrantemente injusta, independentemente de o efeito material da aplicação estrita das normas que definem o limite da dedução à coleta dos benefícios em questão - o que, como temos vindo a demonstrar, não poderá estar mais longe de se compaginar com o entendimento que é pacificamente acolhido pela Jurisprudência do STA e pela Doutrina.

L. Sendo certo que, efetivamente, a aplicação formal das normas de delimitação temporal dos benefícios fiscais em discussão nos presentes autos (entendido, no caso concreto, como dedução do crédito fiscal do SIFIDE apenas nos exercícios de 2007 e 2008 e a dedução do benefício contratualizado com a AICEP apenas nos exercícios de 2006 a 2008) causou uma situação de injustiça atroz consagrada na liquidação adicionalmente emitida.

M. Isto porque, conforme ficou demonstrado nos autos, foi confirmado pela Comissão Certificadora do SIFIDE, no ano de 2007, a Recorrente realizou investimentos na área do I&D que lhe permitiram a atribuição de um crédito fiscal, ao abrigo do SIFIDE, no montante global de EUR 494.503,30; e ficou também cristalino em juízo que subjacente ao benefício contratualizado com a AICEP em 2012 está a realização de uma série de despesas em I&D entre 2006 a 2008, que lhe permitiram a atribuição de um crédito fiscal, no montante de 71.667,89 – cf. factos provados nos 11 e 12 da sentença proferida pelo Tribunal a quo.

N. Mas, por outro lado, acabou por não aproveitar desses mesmos créditos, pois considerou que apenas poderia deduzir tal quantia até à concorrência de 25% da coleta por si apurada.

O. Significa isto que, por um erro de boa-fé, sustentado numa interpretação séria e plausível do nº 2 do artigo 4º da Lei nº 40/2005 de 3 de agosto, em relação ao SIFIDE, e do nº 4 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 401/99 de 14 de outubro, a respeito do benefício contratualizado com a AICEP, a Recorrente não beneficiou em pleno dos créditos fiscais obtidos em resultado do forte investimento por si realizado em I&D, por ter incorretamente entendido quais os limites da dedução à coleta destes benefícios.

P. Acresce que, em consequência, a Recorrente suportou o pagamento de um imposto no valor total de EUR 271.807,70(16) entre os exercícios de 2006 e 2008, em vez de ter apurado prejuízo no montante de EUR 119.718,49.

Q. Destarte, tendo a Recorrente sido, de forma clarividente, prejudicada pela sua incorreta desconsideração dos créditos fiscais que era titular durante os exercícios de 2006 a 2008, esta pretendeu apenas, com a dedução em 2010 dos citados créditos fiscais, assegurar que o Estado não fosse duplamente locupletado, de forma injustificada e manifestamente injusta, com base num simples erro de boa-fé e não através de um comportamento voluntário e intencional, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.

R. Em acréscimo, sempre se diga que a dedução em 2010 do benefício fiscal do SIFIDE em 2007 e do benefício fiscal contratualizado com a ICEP em 2012, respeita o período de 6 e 5 anos, respetivamente, que a Lei nº 40/2005 e o Decreto-Lei nº 401/99, sucessivamente, previam para o aproveitamento daqueles benefícios em caso de insuficiência de coleta.

S. Sendo certo que, não estando embora perante um caso de insuficiência de coleta, a verdade é que foi o próprio legislador que previu um prazo de 6 e 5 anos para que os sujeitos passivos pudessem beneficiar do crédito fiscal obtido em função do investimento em I&D.

T. Mais a mais, a correção por parte da AT, efetuada em 2014, foi realizada numa altura em que, como bem se sabe ser seu entendimento pacífico, esta invoca já não poder corrigir a favor do sujeito passivo, de forma correspetiva, os exercícios de 2006 a 2008, por já terem decorridos quatro anos sobre a data dos factos tributários relevantes, estando estes, portanto, consolidados na ordem jurídica.

U. No entanto, “estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado” – Cf. Acórdão proferido pelo STA, no dia 14.03.2018, no processo 0716/13 e disponível em www.dgsi.pt.

V. Note-se que a doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar – numa posição que se considera em tudo transponível para estes autos – a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos» - DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição Revista e Aumentada, Vislis 2000, p. 219.

W. Situação que se verifica, precisamente, na liquidação adicional subjacente aos autos, que, em parte, reflete a desconsideração do SIFIDE de 2007 e do crédito fiscal contratualizado com a AICEP utilizados em 2010 pela Recorrente, no montante global de EUR 161.988,42, porque, à luz das normas de dedução à coleta dos referidos benefícios, estes créditos deveriam ter sido deduzidos na totalidade entre os anos de 2006 e 2008,

X. Ainda que, tal apenas tenha sucedido porque, por mero lapso de interpretação de lei, não foram assim deduzidos na totalidade nesses exercícios os referidos benefícios fiscais, tendo a Recorrente, por consequência, pago imposto em montante muito superior ao que seria devido.

Y. Sendo manifesto que a privação à Recorrente da dedução do benefício fiscal nos termos acima descritos afronta os mais elementares princípios de justiça tributária, consagrados no número 2 do artigo 266º da CRP e no artigo 55º da LGT e do princípio da tributação do rendimento real das empresas, consagrado no número 2 do artigo 104º da CRP e, diretamente, o princípio da justiça.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso e fosse revogada a sentença recorrida, na parte em que respeita à desconsideração da dedução à coleta do IRC de 2010 do SIFIDE do ano de 2007 e do benefício fiscal contratualizado com a AICEP em 2012, no montante global de EUR 161.988,42.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido e com subida imediata, como deriva do despacho da Mm.ª Juiz de 14 de julho de 2020.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído que o recurso merece provimento.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. O presente recurso tem por objeto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que, suprindo nulidade de sentença do mesmo Tribunal anteriormente proferida, julgou improcedente a impugnação judicial interposta na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de liquidação de IRC do exercício de 2010, na parte em que teve por base a desconsideração de parcela de benefícios fiscais que deveriam ter sido utilizados em exercícios económicos anteriores.

A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender que aquele tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que a desconsideração dos benefícios em causa não viola os princípios da justiça e da boa-fé, consagrados no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária.

Considera a Recorrente que o seu comportamento foi perfeitamente legítimo porque realizou os investimentos necessários para utilizar os benefícios nos exercícios de 2006 a 2008, o que só não sucedeu por erro de boa-fé, de que se penitencia e que pretendeu corrigir através da utilização dos mesmos benefícios fiscais no exercício de 2010.

Considera também a Recorrente que o comportamento da Administração Tributária viola os princípios da boa-fé e da justiça porque a correção efetuada no exercício de 2010 ocorre quando já não é possível a correção simétrica nos exercícios de 2006 a 2008, o que se traduz numa tributação manifestamente exagerada e superior à que era devida nos termos legais.

Analisemos, primeiro, a questão à luz do princípio da boa-fé.

Parece que a Recorrente invoca a sua própria boa-fé para demonstrar que estavam reunidos os pressupostos de revisão do ato tributário a coberto do n.º 4 da Lei Geral Tributária.

Isto é, para demonstrar que o facto de não ter utilizado os benefícios nos exercícios de 2006 a 2008 se deve a um erro involuntário e perfeitamente desculpável, por assentar numa interpretação plausível da lei aplicável e não ser, por isso, «imputável a comportamento negligente do contribuinte» - ver a parte final daquele dispositivo legal.

Assim, a Recorrente não pretenderá que o erro na interpretação da lei lhe permite, por si só, efetuar a dedução no exercício errado, mas que lhe permite pedir a revisão da liquidação a coberto daquele dispositivo legal e que concorre para a demonstração de que foi vítima de uma injustiça grave e notória. O que, por sua vez, afetará a legitimidade da ação administrativa.

Ora, a questão de saber se o erro desculpável do contribuinte integra os pressupostos formais da revisão dos atos tributários previstos no n.º 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (isto é, os pressupostos do acesso ao procedimento) e se estes pressupostos se verificam, não foi apreciada na decisão recorrida e não integra, por isso, os fundamentos da decisão respetiva. Pelo que também não deve ser aqui apreciada.

Por outro lado, deve entender-se a invocação do erro desculpável como pressuposto material da revisão do ato tributário não tem autonomia face à questão de saber se o ato a rever é injusto. Porque não se concebe que possa ser vítima de uma injustiça ostensiva, inequívoca e grave o próprio sujeito que, através de erro culposo, dê causa à situação.

Mas já que aqui estamos, adiantamos também que não foram carreados para os autos nenhuns elementos que permitam confirmar a existência do invocado erro.

Na petição inicial, tinha sido alegado que a ali Impugnante tinha suposto erradamente que só poderia utilizar o crédito de imposto até ao limite de 25% da coleta, e não até à sua concorrência [ver o artigo 77.º daquele douto articulado]. Parecendo, assim, que ali se apelava a um estado subjetivo de boa-fé (boa-fé subjetiva).

Na sentença, porém, não foram dados como provados quaisquer factos a este propósito, nem a Mm.ª Juiz assumiu alguma vez que esse erro tivesse ocorrido, o que também não poderia ser sindicado pelo tribunal de recurso, visto que os fenómenos do foro psicológico são estados de facto e o Supremo Tribunal Administrativo não sindica o julgamento de facto da primeira instância.

E, de qualquer modo, a Recorrente só tinha invocado a existência de erro na utilização dos benefícios fiscais que lhe foram reconhecidos no âmbito do “SIFIDE”. Na parte relativa ao benefício fiscal contratualizado com a Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal (“AICEP”), a Recorrente nunca chegou a invocar a existência de qualquer erro. Limitou-se a alegar que a situação era a mesma.

E a verdade é que um caso não tem nada a ver com o outro. Porque as regras não eram as mesmas e porque (ao contrário do que sucedeu com os benefícios fiscais no âmbito do “SIFIDE”), não houve aqui utilização faseada dos benefícios. Sendo que era precisamente neste âmbito que a lei determinava que o crédito do imposto não podia ultrapassar 25% do montante da coleta em cada exercício.

Como é lógico, se não for possível confirmar a existência de nenhum erro em que tenha incorrido, também não é possível proceder à sua qualificação.

Sempre se dirá que a existência de algum erro ao deduzir apenas 25% da coleta em 2006, 2007 e 2008 não confirma nenhum estado de boa-fé da Recorrente ao deduzir o remanescente à coleta de 2010. Pelo contrário, dá a entender que, neste último momento, a Recorrente já estivesse desenganada e pretendesse apenas desfazer o erro. E faria todo o sentido que a Recorrente se tivesse prestado a demonstrar que, também nesta fase, o seu comportamento observou os ditames da boa-fé, porque foi esse comportamento que se propôs validar.

O que, no caso, já não poderia fazer apelando ao erro em que tivesse incorrido anteriormente, mas à dimensão ética do seu procedimento depois de ter sido ultrapassado o engano (boa-fé objetiva). Sendo que, nesta parte, a Recorrente também nada adiantou.

De todo o exposto deriva que, não só a Recorrente não demonstrou o erro alegado, como também o erro alegado não seria, no caso, suficiente para demonstrar a sua boa-fé.

Mas a Recorrente também invoca a violação do princípio da boa-fé por parte da Administração.

Fá-lo, pelo menos, quando assimila a situação dos autos a outras situações tratadas pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, a propósito de erros temporais que dão origem à violação do princípio da especialização dos exercícios. E quando a enquadra, recorrendo a uma citação, «numa armadilha que possibilita a Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos» (ver as conclusões “V” e “W”).

Porque, ainda que sem o afirmar expressamente, deixou ali implícito que foi contra ela utilizado um expediente legal que permitiu à Administração impor-lhe uma tributação manifestamente excessiva. Pelo que, no fundo, a Recorrente alega que foi vítima de um tratamento parcial e desleal da Administração Tributária.

Deve adiantar-se desde já, que no entendimento deste Supremo Tribunal, a situação dos autos não é semelhante às situações, analisadas naquela jurisprudência, de tratamento de erros temporais involuntários de que decorra a violação do princípio da especialização dos exercícios.

Desde logo, porque, no caso dos autos – e como vimos – não se confirma a existência de um erro involuntário do sujeito passivo.

Depois, porque, enquanto a observância do princípio da especialização dos exercícios é um dever que se impõe ao contribuinte na imputação dos gastos e dos ganhos e à Administração no âmbito da sua atividade fiscalizadora, a observância dos pressupostos temporais na utilização dos benefícios é um ónus do beneficiário. O que se justifica porque, neste caso, não estamos perante a determinação da capacidade de contribuir num determinado período, mas perante a utilização e uma vantagem justificada por razões extrafiscais.

De qualquer modo, também não existem nos autos quaisquer elementos que nos permitam concluir que a Recorrente foi vítima de uma «armadilha».

Por um lado, não existem quaisquer indicadores de que a Administração tenha aguardado pela impossibilidade de a Recorrente corrigir as liquidações dos anos de 2006 a 2008 para, por sua vez, efetuar a correção relativa 2010. Aliás, tanto quanto é possível entrever, a correção administrativa está em sequência temporal com uma outra correção graciosa no mesmo período que até foi favorável ao sujeito passivo. Podendo admitir-se até que foi na sequência da análise que teve que fazer ao apreciar a reclamação que se apercebeu do erro que a seguir corrigiu.

Por outro lado, quando a Recorrente utilizou os benefícios, ainda iria a tempo de emendar o erro em que diz ter incorrido e pedir a revisão, pelo menos, das liquidações de 2007 e 2008. Apesar disso e por razões que nunca explicou, terá optado unilateralmente por efetuar as deduções em 2010. E, neste enquadramento, dificilmente se poderia conceber que tivesse caído nalguma espécie de «armadilha», fosse qual fosse a sua origem.

Deve, pois, concluir-se que não foi demonstrada nos autos a violação do princípio da boa-fé. Pelo que o recurso não pode proceder por aqui.

4. Analisemos agora, a questão à luz do princípio da justiça.

Na essência, a Recorrente considera que a Administração Tributária violou este princípio porque a correção, em 2014, das deduções à coleta de 2010, foi realizada numa altura em que já não é possível corrigir a favor do sujeito passivo, de forma correspetiva, os exercícios de 2006 a 2008.

Assim, a Recorrente considerará incompatível com o princípio da justiça o procedimento em que sejam corrigidos erros temporais na utilização de benefícios se não for possível a correção simétrica a seu favor.

As razões porque assim entende, em parte, já foram analisadas no ponto anterior, quando auditamos o comportamento da Administração à luz do princípio da boa-fé. Assim, na parte em que se aludia à utilização do procedimento como uma «armadilha», não há nada de útil que importe acrescentar, limitando-se este Tribunal a reafirmar que tal não foi demonstrado e que, por isso, também não seria possível confirmar a violação do princípio da justiça na vertente procedimental.

Há, todavia, um conjunto de razões que a Recorrente também invocou e que importa analisar agora porque têm a ver com uma outra dimensão do princípio da justiça: o princípio da justiça material, em parte consagrado no artigo 5.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Na verdade quando a Recorrente alega que as normas que definem a delimitação temporal para operar a dedução a coleta dos benefícios fiscais «são regras legislativamente arbitrárias» e que, por isso, não podem ser interpretadas como uma barreira intransponível, «em prol do princípio da justiça» [ver a conclusão “I”], a recorrente já não está a referir-se à atividade procedimental da Administração, mas a dizer que a lei tributária aplicada na decisão do procedimento é materialmente injusta, pelo menos na interpretação e na aplicação que dela foi feita no caso.

Por outro lado, quando a Recorrente afirma que «a aplicação formal das normas de delimitação temporal dos benefícios fiscais (…) causou uma situação de justiça atroz» por ter realizado os investimentos e não ter colhido os benefícios [ver as conclusões “L”, “M” e “N”], a Recorrente está a apelar a uma conceção lata de justiça material, transversal a todo o ordenamento jurídico e segundo a qual o Estado deve dar a cada um o que lhe é devido.

Finalmente, quando a Recorrente enfatiza que suportou o pagamento de um imposto no valor total de € 271.807,70 em vez de ter apurado um prejuízo no valor de € 119.718,49 e conclui que ficou prejudicada, «de forma injustificada e manifestamente injusta» [ver as conclusões “P” e “Q”], está a dizer que o resultado é manifestamente excessivo e que, por isso, não foi respeitada a justiça material na tributação.

Assim, e porque o tribunal não está condicionado pelas alegações das partes no que ao enquadramento jurídico dos vícios alegados respeita, é neste enquadramento que a sua alegação será apreciada, nesta parte.

Ora, as regras de delimitação temporal das operações de dedução à coleta dos benefícios fiscais não são, ao contrário do que alega a Recorrente, «legislativamente arbitrárias». Porque aproximam o alívio fiscal do esforço do investimento (no caso do “SIFIDE”) ou limitam o impacto da economia fiscal nas contas públicas (no caso dos benefícios contratualizados com o “AICEP”). São, por isso, regras estruturantes, adaptadas às finalidades prosseguidas com a atribuição dos benefícios e orientadas para o seu adequado funcionamento. E o seu afastamento interfere com a própria mecânica destes sistemas de incentivos fiscais e pode subverter os objetivos que presidiram à sua concessão.

Por outro lado, admitir que o beneficiário pudesse afastar a aplicação dessas regras quando, por facto que lhe fosse imputável, os benefícios não fossem utilizados no exercício adequado implicaria, na prática, que aquelas regras nunca fossem aplicadas ou funcionassem, quando muito, como uma mera faculdade do interessado. Com a agravante de que se estaria, assim, a beneficiar sobretudo os contribuintes que não as cumprem. No limite, o benefício poderia ser utilizado em qualquer exercício posterior, em função do impulso e da conveniência do beneficiário. E quanto mais tarde o fizesse menor seria o risco de ser confrontado com alguma reação da Administração. O que ilustra bem, quanto a nós, que seria a pretensão da Recorrente (ao menos nos termos em que é formulada) que conduziria a resultados manifestamente irrazoáveis e, por isso, materialmente injustos.

Quanto ao facto de a Recorrente ter realizado os investimentos e não ter colhido os benefícios (fiscais), importa contrapor que, não existe, ao menos no plano fiscal, uma relação comutativa entre a realização das despesas elegíveis e o direito aos benefícios.

Em primeiro lugar, porque o direito aos benefícios também depende da observância de um conjunto de condições e do cumprimento de obrigações acessórias através das quais o Estado se procura assegurar de, não só que os incentivos estão a ser corretamente executados, mas também que o esforço imposto a toda a comunidade, ao prescindir da receita devida, é materialmente justificado. O que não sucederá, por exemplo, se o beneficiário não for um escrupuloso cumpridor das suas obrigações fiscais e contributivas em geral.

Em segundo lugar, porque a atribuição dos benefícios não tem como correspetivo global a realização dos investimentos, mas o retorno fiscal obtido com a riqueza gerada através deles e que constituirá o benefício macroeconómico que a comunidade projetou ao instituir a vantagem fiscal.

Finalmente, e quanto ao facto de ter pago um imposto manifestamente excessivo, considerando o prejuízo que teria apurado se tivesse podido utilizar os benefícios, deve contrapor-se desde já que este problema só formalmente pode ser colocado no plano fiscal. Por estarem em causa benefícios que operam pela dedução à coleta de um imposto. Do ponto de vista material, porém, não é a medida da tributação que está em causa, mas o acesso a uma medida de política económica. Pelo que a questão suscitada exorbita, a nosso ver, do âmbito material da justiça fiscal.

No plano constitucional, tem-se entendido que a utilização do princípio da justiça como parâmetro aferidor da conformidade de normas jurídicas com a lei fundamental pressupõe que se esteja perante uma solução normativa absolutamente inaceitável, por afetar uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e colidir com valores estruturantes do sistema jurídico (neste sentido, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 363/01).

Assim, não é do facto de o sujeito ter suportado o pagamento de imposto num certo valor que deriva a injustiça da lei aplicada ao caso, mas do facto de, por causa disso, terem sido atingidos no seu âmago valores instituídos para salvaguarda da dignidade da pessoa humana. O que nunca foi invocado nos autos e nem se vê que pudesse ter sucedido.

Pelo que o recurso não pode merecer provimento.

5. Preparando a decisão, formula-se a seguinte conclusão, que valerá também como sumário do acórdão:

A decisão da Administração Tributária que consista em impedir a dedução à coleta de determinado exercício do valor de benefícios fiscais que ao sujeito passivo caberia deduzir em exercícios anteriores e que neles não foram deduzidos por erro que lhe é imputável, não viola os princípios da justiça e da boa-fé, ainda que tenha como consequência a impossibilidade prática de utilizar esses benefícios.

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de outubro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.