018/25.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito.

II- Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

III- Acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, melhor identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no Processo n.º 709/2024-T, em 30.12.2024, que correu termos pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Requerente ... FUND, representada pela entidade gestora A... COMPANY, igualmente identificada nos autos, vem, nos termos do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que a mesma se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral do mesmo CAAD, de 08.08.2024, proferida no Processo n.º 303/2024-T, convocada como decisão fundamento.

1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 30/12/2024, prolatado no processo nº 709/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, mais concretamente a respectiva alínea 2) que se transcreve:

2) Condenar a Requerida, para além da devolução do imposto indevidamente pago, a pagar ao Requerente juros indemnizatórios, a liquidar nos termos legais, contados desde o dia seguinte ao indeferimento expresso, da reclamação graciosa.

b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o indeferimento expresso da reclamação graciosa.

c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso:

A liquidação e cobrança de imposto em violação do Direito da União Europeia confere ao contribuinte o direito a receber juros indemnizatórios, o que é jurisprudência pacífica (cf. neste sentido, além da jurisprudência do CAAD antes mencionada, entre outros, a decisão arbitral proferida no processo n.º 114/2022-T e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.10.2020, proferido no processo n.º 01273/08.6BELRS, relator: Anabela Russo).

Só que, porque num primeiro momento o erro apenas pode ser imputável ao substituto (e não à AT), há que observar o decidido pelo STA no acórdão de uniformização de jurisprudência proferido no processo n.º 093/21.7BALSB, de 29/6/2022, relator: Joaquim Condesso: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 e 3, da LGT.

d) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve:

O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

e) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou aquelas retenções na fonte.

f) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar.

g) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte,

h) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário,

i) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE.

j) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa.

k) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

Da admissibilidade do recurso

l) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

Do mérito do Recurso

m) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido.

n) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão expressa da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão arbitral.

o) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia,

p) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.

q) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:

Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).

r) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento,

s) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT.

t) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”

u) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE.

v) Em síntese, a razão decidendi daquele acórdão uniformizador de jurisprudência assenta em factos distintos daqueles que estão subjacentes à decisão sob recurso, não sendo, por conseguinte, aplicável à situação dos autos.

w) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE, o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

x) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.»

Termina pedindo que seja admitido o presente recurso e, quanto à questão de mérito, seja o mesmo julgado procedente.

1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.4. A Requerente, ora Recorrida, contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«(…)

1.º A douta decisão arbitral recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitrai deduzido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º 3085202304013646, relativa aos atos de retenção na fonte de IRC de 2021, consubstanciados nas guias n.º 80572563051 e n.º 80579342034, referentes aos períodos de maio e de setembro de 2021, respetivamente, que incidiram sobre os dividendos auferidos pelo ora Recorrido em resultado da sua participação no capital social de sociedades com sede em Portugal;

2.º O Tribunal Arbitral decidiu que o regime consagrado no artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF, colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual determinou a anulação dos atos de retenção na fonte sub judice e condenou a administração tributária a restituir o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios desde a data de indeferimento expresso da reclamação graciosa;

3.º Com a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos em que a promoveu o Tribunal Arbitral, não se conformou a Recorrente, razão pela qual interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve a este segmento da decisão arbitrai recorrida;

4.º A Recorrente considera que o acórdão arbitral recorrido se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitrai de 08.08.2024, proferido no âmbito do processo arbitral n.º 303/2024-T, em que o Tribunal condenou a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, e não ao abrigo do n.º 1 daquele artigo, e estabeleceu como termo inicial da sua contagem o trânsito em julgado da decisão arbitral, e não o indeferimento da reclamação graciosa apresentada (cf. p. 4 das alegações de recurso);

5.º Ao abrigo dos artigos 25.º do RJAT e 152.º do CPTA, a Recorrente identificou como questão fundamental de Direito, sobre a qual considera existir contradição entre as decisões arbitrais em apreço, a de verificar se a anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa previamente apresentada pelo sujeito passivo e, bem assim, a anulação dos atos tributários naquela sede contestados, quando o fundamento para tal anulação resida na incompatibilidade de lei interna com o direito comunitário, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT, estabelecendo-se o termo inicial da sua contagem com o indeferimento daquela reclamação, ou ao abrigo do disposto no artigo 43.°, n.° 3, alínea d), fixando-se o termo inicial da sua contagem com o trânsito em julgado da decisão que anula o indeferimento da reclamação graciosa e os atos tributários (cf. p. 5 das alegações de recurso);

6.º Não se encontram verificados os pressupostos de que depende a interposição do presente recurso, uma vez que entre as decisões arbitrais sub judice não existe qualquer contradição, não tendo sido a mesma a questão fundamental de Direito a ser decidida em ambas as decisões;

7.º Ao passo que na decisão arbitral recorrida o Tribunal concluiu pela presença de um erro imputável à administração tributária, tendo-a condenado no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, no acórdão fundamento o Tribunal entendeu que não se verificava aquele erro tendo, por isso, condenado a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT;

8.º Ou seja, “(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios.” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2024, proferido no processo n.º 0140/23.8BALSB);

9.º Sem conceder, ainda que o presente recurso seja conhecido, o que apenas por dever de patrocínio se pondera, não podem proceder os argumentos invocados pela Recorrente, devendo a questão que ora se controverte ser decidida em conformidade com o sentido decisório alcançado pela decisão arbitral recorrida;

10.º Pugna a Recorrente pela impossibilidade de se concluir, na presente situação, pela presença de um erro imputável aos serviços, desde logo, porque “(…) a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP, e art. 55.º da LGT (...)” e, nessa medida, “(...) não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.” (cf. p. 13 das alegações de recurso), não obstante, não lhe assiste razão;

11.º A jurisprudência dos tribunais superiores, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a entender que a aplicação pela administração tributária de normas contrárias ao direito comunitário - ou a sua não desaplicação no caso concreto - se subsume ao âmbito de aplicação do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, constituindo um erro que, imputável aos serviços, confere ao sujeito passivo o direito a receber juros indemnizatórios;

12.º A título exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2015, 22.03.2017 e de 08.03.2023, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0768/13, 0165/13 e 03022/19.4BELRS;

13.º Dos referidos arestos decorre que a anulação de um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, quando determinada por um órgão jurisdicional na sequência do indeferimento do procedimento administrativo encetado pelo contribuinte, se subsume ao âmbito de aplicação da norma elencada no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, integrando o conceito de erro imputável aos serviços, conclusão esta que, à luz do princípio do primado do direito comunitário, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, bem se compreende;

14.º Sendo o direito comunitário diretamente aplicável na ordem jurídica interna e prevalecendo sobre o direito nacional, a mais elementar consequência jurídica do princípio do primado reconduz-se à necessidade de desaplicar as normas internas quando se verifique que estas colidem com o direito comunitário;

15.º Esta desaplicação deve igualmente ser promovida pela administração tributária, tal como decorre da jurisprudência do TJUE (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano, 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) e, aliás, resulta do n.º 1 do artigo 1.º da LGT;

16.º Recaindo sobre a administração tributária a obrigação de zelar pelo cumprimento do direito comunitário, não se pode se não concluir que, quando se encontra exposta a uma situação de clara violação daquele direito e opta por, ainda assim, impor a aplicação da lei interna, a administração tributária comete um erro e que esse erro apenas a si é imputável;

17.º A hierarquia das fontes de Direito aplicáveis, organizada em função do princípio do primado do direito comunitário, impunha que, precisamente por reconhecer que a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido se revelava contrária ao direito comunitário, concretamente ao artigo 63.º do TFUE, a administração tributária tivesse determinado a sua desaplicação no caso concreto;

18.º De modo a sustentar a impossibilidade de ser aplicado o n.º 1 do artigo 43.º da LGT, a Recorrente traz à colação o acórdão de 30.01.2019, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0564/18.2BALSB, importando, no entanto, clarificar que a jurisprudência aí uniformizada não é aplicável ao presente caso;

19.º De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, as situações de anulação de ato tributário com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada e as situações de anulação de tal ato com fundamento em violação do direito comunitário não merecem tratamento similar, uma vez que nestas últimas situações a administração tributária, não apenas tem margem para não aplicar a norma contrária ao direito comunitário, como tem o dever de o fazer (cf. acórdãos de 18.01.2017 e de 08.02.2017, proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, nos processos n.º 0890/16 e n.º 0678/16);

20.º Não pode olvidar-se, ainda, que a incompatibilidade do regime de tributação prescrito pelo artigo 22.º do EBF com o direito comunitário, salientada pelo acórdão recorrido, se encontra devidamente identificada pela jurisprudência nacional, tendo sigo igualmente reconhecida pelo TJUE (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 7/2024, de 26.02.2024, e acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, de 17.03.2022, proferido pelo TJUE no processo C-545/19);

21.º Ainda que este não se reconduza a um facto decisivo, uma vez que o princípio do primado imporia, de qualquer forma, que se concluísse pela presença de um erro imputável aos serviços, a prévia e lata evidência desta incompatibilidade toma ainda mais difícil conceber a ideia de que os serviços da administração tributária não sejam responsáveis pelo retardamento da restituição do montante de imposto indevidamente retido;

22.º Deve, ainda, clarificar-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, não exclui a responsabilidade da administração tributária no retardamento da restituição ao Recorrido do montante de imposto indevidamente retido, o facto de os atos tributários em causa terem sido praticados por substituto tributário e não por aqueles serviços;

23.º O intuito com o qual o Recorrido apresentou contra estes atos reclamação graciosa foi, precisamente, o de ver reposta a legalidade da sua situação jurídico-tributária, o que pressupunha a anulação daqueles atos;

24.º Decidindo pelo indeferimento daquela reclamação, ainda que tenha resultado perante si demonstrada a incompatibilidade dos atos de retenção na fonte em face do direito comunitário, os serviços perpetuaram o prejuízo do Recorrente, decorrente da sua tributação ilegal, aqui residindo o erro que se lhes é imputável;

25.º Ao defender a impossibilidade de ser seguida a jurisprudência uniformizada pelo pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29.06.2022, proferido no processo n.º 393/21.7BALSB, por aquela respeitar ao indeferimento de reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação padecer de mera ilegalidade, a Recorrente encontra-se a promover por um tratamento diferenciado dos contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de lei interna e os contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de normas comunitárias, perspetivando com maior amplitude a pretensão indemnizatória daqueles primeiros o que, à luz do princípio da equivalência, não é admissível;

26.º Efetivamente, quando seja anulado um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o contribuinte deverá ter direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nas mesmas condições em que um contribuinte destinatário de um ato com fundamento em violação de lei interna tem esse direito (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11);

27.º Não se pode se não concluir que a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna incompatível com o direito comunitário, quando esta incompatibilidade tenha sido, ante de si, evidenciada pelo sujeito passivo, configura um erro que lhes é imputável, devendo a pretensão indemnizatória do contribuinte ser atendida à luz do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, e não, como entende a Recorrente, à luz da alínea d) do n.º 3 daquele artigo;

28.º Mais se deve concluir que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir em situações como a presente deve referir-se ao indeferimento da reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão jurisdicional que anule o ato tributário;

29.º As situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário não integram o âmbito de aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, o qual não foi, aliás, concebido pelo legislador com esse propósito;

30.º Quando não desaplica uma norma contrária ao direito comunitário, a administração tributária erra - na medida em que incumpre uma obrigação decorrente do princípio do primado - e este erro não poderá deixar de ser relevado para efeitos do pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual a norma legal habilitante do pagamento destes juros não poderá ser outra que não o n.º 1 do artigo 43.º da LGT;

31.º A Recorrente, na senda do acórdão fundamento, encontra-se a promover uma interpretação extensiva da norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º que não se demonstra compaginável nem com o seu sentido, nem com a sua letra, razão pela qual não se pode considerar admissível;

32.º A alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º foi positivada ante um entendimento jurisprudencial maioritário, nos termos do qual a violação de norma emanada pelo legislador ordinário, assim como a violação do direito comunitário, configuram um erro suscetível de imputação aos serviços da administração tributária, surgindo, precisamente, da necessidade de assegurar aos contribuintes destinatários de atos tributários anulados pela inconstitucionalidade da norma aplicada que, ainda que a aplicação daquela norma não integre o conceito de erro imputável aos serviços, terão direito ao recebimento de juros indemnizatórios;

33.º Ao consagrar a norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.° da LGT, o legislador não pretendeu incluir no seu âmbito de aplicação as situações em que a anulação de um ato tributário se deve ao facto de a sua norma habilitante se revelar contrária ao direito comunitário, uma vez que estas situações se encontravam, de um ponto de vista indemnizatório, já devidamente acauteladas pelo n.º 1 do artigo;

34.º O objetivo do legislador ao aditar a alínea d) do n.º 3 foi apenas o de melhor proteger os contribuintes nos casos em que a anulação do ato tributário se fundamenta no carácter inconstitucional da norma aplicada;

35.º Concluindo-se que não se integram no espírito da norma em crise as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação de lei incompatível com o direito comunitário, fundamento não existe para que se alargue o seu sentido literal, promovendo-se pela sua interpretação extensiva;

36.º Também a aplicação analógica da norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT às situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, não se vislumbra possível;

37.º De facto, a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna contrária ao direito comunitário, na medida em que se traduz no incumprimento de uma obrigação decorrente do princípio do primado daquele direito, isto é, da sua prevalência sobre o direito interno, deve considerar-se como um erro imputável aos serviços, traduzindo-se o pagamento de juros indemnizatórios nestas situações, por conseguinte, numa obrigação devida e expressamente prevista pelo legislador;

38.º Sendo conhecido o presente recurso, a jurisprudência deve ser uniformizada nos seguintes termos: a anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, determinada por órgão jurisdicional na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo, integra o âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, sendo devidos ao contribuinte juros indemnizatórios desde o indeferimento da reclamação graciosa previamente apresentada;

39.º Caso se entenda que a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, é aplicável às situações de anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o que apenas por cautela de patrocínio se pondera, sempre se dirá que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a receber pelo sujeito passivo corresponde ao indeferimento da reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão que determina a anulação do ato;

40.º Nada se refere na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º a propósito dos termos inicial e final da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir, correspondendo a referência a “decisão transitada em julgado", apenas, a um dos requisitos de cuja verificação depende o pagamento daqueles juros;

41.º Pretende o legislador que a inconstitucionalidade da norma aplicada tenha sido reconhecida por via de uma decisão sobre a qual não possa ser interposto recurso, ou seja, que o resultado da apreciação da conformidade da norma face à CRP se tenha consolidado definitivamente;

42.º Em face da ausência de indicação específica, deverá aplicar-se o n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT, como, aliás, o têm feito os tribunais superiores (cf, a título exemplificativo, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.01.2021 e de 23.10.2024, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0735/19.4BEBRG e n.º 0430/22.7BEBRG, e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.12.2024, e de 06.02.2025, proferidos nos processos n.º 1184/15.9BELRS e n.º 572/19.6BELRS);

43.º A tese defendida pela Recorrente, a respeito do termo inicial dos juros indemnizatórios a atribuir ao Recorrido, não se coaduna, por duas razões, com a jurisprudência neste âmbito proferida pelo TJUE, de acordo com a qual os Estados-Membros deverão respeitar os princípios da equivalência e da efetividade (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11);

44.º A posição da Recorrente implica que seja mais ampla a tutela indemnizatória a recair sobre as situações de anulação de ato de retenção na fonte com fundamento em violação de lei interna - porque admite que os contribuintes teriam, em tais situações direito ao pagamento de juros desde o indeferimento da reclamação graciosa indeferida, ao passo que no caso de violação do direito comunitário apenas seriam devidos juros desde o trânsito em julgado da decisão que anulasse o ato -, o que não é admissível à luz do princípio da equivalência;

45.º Por outro lado, o TJUE já decidiu que o pagamento de juros indemnizatórios deve corresponder a uma tutela indemnizatória adequada ao prejuízo sofrido pelo sujeito passivo decorrente da sua tributação ilegal e, nessa medida, que não é adequado a esse prejuízo estabelecer-se como termo inicial dos juros indemnizatórios a data do pedido de restituição do imposto;

46.º Assim, certamente também não será adequado a esse prejuízo estabelecer-se que os juros apenas são devidos desde o trânsito em julgado da decisão que anule o ato tributário;

47.º O Recorrido não ignora que a norma elencada no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT é insuscetível de aplicação ipsis verbis a toda e qualquer situação e que, por razões de justiça, é imperativo moldar-se o seu conteúdo em função de determinadas circunstâncias, correspondendo os casos de anulação de atos de retenção na fonte, precisamente, a uma das situações nas quais não pode aplicar-se a referida norma na sua exata literalidade;

48.º O que entende o Recorrido é que o termo inicial dos juros indemnizatórios, ainda que concedidos ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, deve ser aferido de acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 61.º do CPPT e que, no presente caso, por estarem em causa atos de retenção na fonte apenas conhecidos pelos serviços com a apresentação da reclamação graciosa, deve estabelecer-se com o indeferimento daquela reclamação;

49.º Caso se venha a concluir que à presente situação deve ser aplicada a norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, não pode o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios deixar de estabelecer-se com o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido.»

Termina pedindo que o presente recurso seja julgado improcedente, firmando-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido.

1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido do não prosseguimento do presente recurso com fundamento em oposição de acórdãos, nos termos que se reproduzem na parte que releva:

«(...)

Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira interpor, ao abrigo do art. 25º do RJAT, recurso da Decisão Arbitral, datada de 30.12.2024, proferida no processo do CAAD nº 709/2024-T, alegando que tal Decisão está em oposição com a Decisão Arbitral, datada de 08.08.2024, proferida no processo nº 303/2024-T, quanto à mesma questão fundamental de direito.

Subjacente ao recurso ora interposto está uma pronúncia arbitral sobre a (i)legalidade do indeferimento expresso da Reclamação Graciosa relativa a atos de retenção na fonte de IRC que incidiram sobre dividendos auferidos em território nacional pelo Requerente (Fundo de investimento mobiliário norte-americano que investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal), tendo o Tribunal a quo decidido anular as correspondentes liquidações por violação da liberdade de circulação de capitais, prevista no artigo 63.º do TFUE.

Neste conspecto, o presente recurso, deduzido contra o mencionado Acórdão Arbitral, é circunscrito ao segmento decisório da condenação da ora Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios contados desde o dia seguinte ao indeferimento expresso da Reclamação Graciosa.

«A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o indeferimento expresso da reclamação graciosa.»

Com efeito, a Decisão Arbitral sob escrutínio vem dizer que a liquidação e cobrança de imposto em violação do Direito da União Europeia confere ao contribuinte o direito a receber juros indemnizatórios sendo que, porque num primeiro momento o erro apenas pode ser imputável ao substituto (e não à AT), há que observar o decidido pelo STA no acórdão de uniformização de jurisprudência proferido no processo n.º 093/21.7BALSB, de 29/6/2022, onde se estipula que em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 e 3, da LGT.

Já em sede do Acórdão Fundamento (Proc. nº 303/2024-T) a subsunção ao “erro imputável aos serviços” terá de fazer-se com recurso ao n.º 2 do artigo 43.º da LGT, segundo o qual existe tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (ou substituto), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas.

Todavia, ainda segundo o Acórdão Fundamento, não tendo tal circunstancialismo sido alegado pelo Requerente, o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”.

Prossegue o Acórdão Fundamento referindo que a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.

Assim, conclui o referido Acórdão, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

Assim, «a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou aquelas retenções na fonte.»

A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa, mais entendendo que o referido acórdão está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

A Recorrente vem ainda alegar que a situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica, posto que ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, aplicando, contudo, diferentes soluções jurídicas no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios.

Segundo a Recorrente, ambas as Decisões anularam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anularam essas mesmas retenções na fonte, sendo ainda que em ambos os acórdãos se discutiu a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA.

Diz ainda a Recorrente (AT) que em ambos os Acórdãos em confronto as referidas anulações se basearam na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE.

Para a Recorrente «estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.»

Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de Acórdãos (in casu duas Decisões Arbitrais), tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o Acórdão Recorrido e o Acórdão invocado como Fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e desde que não ocorra a situação de a Decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Assim, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

-Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a Decisão Arbitral (ou entre Decisões Arbitrais);

-Trânsito em julgado do Acórdão Fundamento;

-Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

-Não ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado conforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Relativamente ao 1º pressuposto importa atentar no nº 2 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.

“2- A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”

Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de Direito haverá de considerar-se:

-Haver identidade da questão de Direito, o que tem como condição a identidade dos respetivos pressupostos de facto;

-A oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

-Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os Acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

-As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais.

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos que nos presentes autos se mostram verificados os referidos pressupostos relativos à existência de oposição de Acórdãos.

Acolhendo a posição do Acórdão Fundamento, a Recorrente vem argumentar que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a sua aplicação quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia.

Assente nesta premissa, vem defender que «não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.»

Para a Recorrente, «para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP)».

Em consequência, diz a Recorrente, «quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento.»

Relativamente à jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, (Acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB) que expressamente estipula que “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”, a Recorrente vem dizer que tal jurisprudência respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulado em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE.

LEI GERAL TRIBUTÁRIA

Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

«1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

(…)» (sublinhado nosso).

Em última análise, a questão parece residir na aplicação, ou não, do disposto na alínea d) do nº 3 do transcrito art. 43º da LGT aos casos de desaplicação de norma por desconformidade com o direito da União Europeia.

Tratar-se-ia de uma interpretação extensiva, posto a não previsão no normativo em causa.

Como já referido, o Acórdão Fundamento entende que a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.

A nosso ver e salvo melhor, sem razão.

CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA

Artigo 8.º

(Direito internacional)

1. (…)

2. (…)

3. (…)

4. As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático.

Com efeito, temos para nós, que é precisamente o designado primado do direito comunitário que obsta àquela interpretação extensiva na medida em que obriga à aplicação na ordem interna das normas de direito comunitário.

Permitimo-nos transcrever aqui o sumário da Decisão do CAAD de 30.07.2024 prolatada em sede do Proc. nº 465/2024-T:

«I. O princípio do primado do direito comunitário impõe a prevalência do direito da União sobre o direito nacional;

II. O direito da União tem aplicabilidade direta e efeito direto;

III. O TJUE tem vindo a defender que o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um EstadoMembro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;(…)»

A nosso ver e salvo melhor, a aplicabilidade direta traduzir-se-á numa obrigatoriedade quanto à prevalência do direito da União.

Particularmente pertinente entendemos o seguinte trecho do Acórdão deste Supremo Tribunal proferido no âmbito do Proc. nº 1273/08.6BELRS:

«Ora, no caso concreto, verificado o erro e ordenada judicialmente a sua anulação, é manifesto que, para além da devolução dos montantes ilegalmente retidos, a Recorrida tem direito a que lhe sejam pagos os juros vencidos sobre esses valores (ilegalmente retidos) até integral restituição, sendo indiferente, ao reconhecimento desse direito, que o erro decorra especialmente da violação de normas comunitárias e não apenas de normas nacionais. Ou seja, não é o facto do erro de violação de lei resultar da desconformidade do ordenamento nacional com o Direito da União que sustenta o afastamento do direito a juros indemnizatórios uma vez que o que releva é a imputabilidade do seu cometimento à Administração Fiscal, como é o caso. As normas de direito comunitário porque vigoram directamente na ordem jurídica interna, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo ser afastadas pelos Estados Membros através de imposição de normas de direito interno, que, como se viu, foram aplicadas pela Administração Fiscal.» (sublinhado nosso).

Pelo exposto, pronunciamo-nos no sentido do não provimento do presente recurso e, em consequência, propomos seja uniformizada jurisprudência nos termos seguintes:

“No caso de anulação, por órgão jurisdicional, do indeferimento da reclamação graciosa e do correspondente ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, são devidos juros indemnizatórios nos termos do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT.”

1.6. Notificadas as partes do conteúdo do parecer que antecede, para querendo, se pronunciarem (artigo 146.º, n.º 2, do CPTA), nada responderam.

1.7. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento.

2. Fundamentação de Facto

2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 709/2024-T (CAAD), de 30.12.2024, com relevância para a decisão, considerou provados os seguintes factos:

«a. O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano.

b. O Requerente reúne capital de investidores que, por sua vez, investe maioritariamente em ações de empresas estrangeiras.

c. Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores.

d. A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito.

e. Em 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme cópia do certificado de residência que se junta como Doc. 1.

f. O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal.

g. Em 2020, o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que se juntam como Doc. 2.

h. Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, como melhor se discrimina na tabela infra:

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i. O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia das declarações de rendimentos referentes aos exercícios de 2020 e de 20211 (Schedule J), que juntam como Doc. 3 e 4, respetivamente.

j. O exercício de 2020 decorreu entre 01.07.2020 e 31.06.2021. O exercício de 2021 decorreu entre 01.07.2021 e 31.06.2022.

k. Em 19.05.2023, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra o ato de retenção na fonte.

l. Em 05.02.2024, o Requerente foi notificado do projeto de indeferimento da reclamação graciosa (cf. Doc. 5).

m. Em 04.03.2024, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. Doc. 6).

n. Por não se conformar com esta decisão o Requerente deduz o presente pedido de constituição de tribunal arbitral e de pronúncia arbitral.

18. A factualidade provada teve por base a apreciação crítica da posição assumida por cada uma das partes, bem como a análise crítica dos documentos juntos aos autos, cuja autenticidade e veracidade não foram impugnadas por nenhuma das partes.

19. Inexistem outros factos, com relevo para apreciação do mérito da causa, que não se tenham provado.»

2.2. A decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 303/2024-T (CAAD), de 08.08.2024-T, deu como provada a seguinte factualidade:

«a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1.

f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code.

g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal.

h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2.

i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra:

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j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)3, que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)4, que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra:

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3 O exercício de 2019 decorreu entre 01.08.2019 e 31.07.2020.

4 O exercício de 2020 decorreu entre 01.08.2020 e 31.07.2021.

2. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário (“CPPT”), 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

É pacífico na doutrina e jurisprudência que “Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 321 e, entre outros, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.03.2020, processo n.º 19/17.2BCLSB).

Efetivamente, sem prejuízo da posição assumida pela Requerida a propósito de alguns dos factos carreados para os autos pela Requerente, considera este Tribunal que a prova documental apresentada tem valor objetivo, sendo, aliás, corroborada por elementos constantes do seu website (https://www.....com/us) que se têm por verdadeiros.

Assim, no que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos.

Não existem factos alegados com relevância para a apreciação da causa que devam considerar-se não provados.»

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral, proferida em 08.08.2024, no processo n.º 303/2024-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado da decisão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Importa, agora, perante o Pleno da Secção que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar. Bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

Vejamos se estão preenchidos os requisitos exigidos para tomar conhecimento do recurso.

Não obstante existir, por um lado, uma inequívoca semelhança entre as situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto, tal como resulta do paralelismo evidente entre os respetivos probatórios (acima reproduzidos) e, por outro, se ter reconhecido que os requerentes (fundos de investimento) tinham numa e noutra decisão arbitral direito a juros indemnizatórios, considerou-se, apesar disso, que estes deveriam ser contados a partir de momentos iniciais diferentes, por se ter fundamentado esse direito em normas jurídicas diversas. O que, aliás, resulta claro das conclusões da Recorrente:

«b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do artigo 43º da LGT e não do nº 1 do artigo 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o indeferimento expresso da reclamação graciosa.»

Consignou-se, a propósito dos juros indemnizatórios, na decisão recorrida o seguinte:

«Só que, porque num primeiro momento o erro apenas pode ser imputável ao substituto (e não à AT), há que observar o decidido pelo STA no acórdão de uniformização de jurisprudência proferido no processo n.º 093/21.7BALSB, de 29/6/2022 (…): em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 e 3, da LGT.»

Por sua vez, na decisão fundamento (processo nº 303/2024-T), também a propósito dos juros indemnizatórios, se consignou o seguinte (o sublinhado é nosso):

«b. Sobre o Pedido de Juros Indemnizatórios

O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”.

Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.

Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.».

Nos processos do Pleno da Secção de Contencioso deste Supremo Tribunal, n.º 165/24.6BALSB, de 26 de março de 2025 e n.º 180/24.0BALSB, de 29 de abril de 2025, foram tratadas situações em tudo idênticas às dos autos, sendo em ambos o acórdão fundamento o mesmo que serve de base ao presente recurso. À semelhança do que sucedia nesses acórdãos, que subscrevemos na íntegra e para onde remetemos, também no caso sub judice as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em momentos diferentes. Verifica-se, portanto, também aqui, que perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico.

Ora, tendo em conta que os requisitos substanciais enunciados anteriormente para admissão do presente recurso são de verificação cumulativa, e que foi por força da diferente subsunção dos factos ao direito que as decisões arbitrais, supostamente em confronto, deram diferente resposta à questão do termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios – questão que foi a que a Recorrente elegeu como sendo a decidida em sentido divergente – temos de retirar daí que, por não se verificar o requisito da identidade substancial da norma jurídica aplicável, não estão preenchidos os requisitos para que se possa determinar se existe uma oposição relevante entre as decisões.

Tem, por conseguinte, de se concluir, contrariamente ao pretendido, que o recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito.

Em sintonia com os arestos do pleno para onde remetemos também aqui concluímos que:

Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 28 de maio de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vota decisão) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.