Quem foi o relator do acórdão 0451/19.7BELRS?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0451/19.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 29 de maio de 2024.

0451/19.7BELRS

Sumário

I - Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual. II - A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto. III - Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável. IV - A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação. V - E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03. VI - O artº.43, da L.G.T., estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, derivado do pagamento indevido de prestação tributária. Especificamente o artº.43, nº.3, al.d), consagra o direito a juros indemnizatórios quando exista decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma legislativa ou regulamentar, na qual se fundou a liquidação da prestação tributária em causa e que determine a respectiva devolução. VII - Da exegese da norma resulta claro que o legislador, integrando esta situação no elenco do artº.43, nº.3, entendeu que, quando um acto tributário é anulado por se ter baseado na aplicação de uma norma que foi declarada ou julgada inconstitucional, os contribuintes deverão ser ressarcidos pelo prejuízo decorrente da indisponibilidade do montante indevidamente pago através do recebimento de juros indemnizatórios, muito embora não reconduza tal situação a um erro imputável aos serviços da A. Fiscal (cfr.nºs.1 e 2 do preceito). No mesmo raciocínio hermenêutico não pode o intérprete estabelecer a destrinça entre a actividade de julgamento da conformidade constitucional de uma norma, em sede de fiscalização concreta ou, por outro lado, abstracta (cfr.artºs.280 e 281, da C.R.Portuguesa). (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "Banco 1..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.141 a 157 do processo físico, a qual julgou parcialmente improcedente a presente impugnação pela sociedade recorrente intentada e tendo por objecto mediato actos de autoliquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2015 e no montante total de € 272.081,22. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.162 a 187 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: 1-O Recorrente contesta nos presentes autos as seguintes correções ao Imposto do Selo de 2015: 1. Correção no montante de € 81.287,69, respeitante à designada TSC; 2. Correção no montante de € 170.164,44, referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas; e 3. Correção no montante de € 3.697,22, referente a imposto sobre juros de mora decorrentes de incumprimento de contratos de crédito à habitação. 2-O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial quanto às correções 2. e 3. supra, mas julgou improcedente a impugnação judicial quanto à correção 1. supra; 3-O Tribunal a quo decidiu não condenar a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago quanto à correção 2. supra, uma vez que a norma desaplicada não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral; 4-No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do Recorrente; 5-Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da LGT, pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13); 6-No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária; 7-A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!; 8-A defesa do Recorrente não é abalada pela alteração da redação da alínea h), do n.º 3, do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, introduzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, sendo que tal normativo apenas é aplicável a factos ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor, i.e., após 24.05.2017 e não subjaz qualquer intenção clarificadora ou interpretativa do legislador, não sendo por isso a nova redação do artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do Imposto do Selo dotada de eficácia retroativa; 9-A respeito, da ilegalidade por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento; 10-Num primeiro aspeto, a existe uma errónea interpretação concedida pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, de que as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, premissa utilizada pelos serviços de inspeção como ponto de partida para a sujeição da TSC a Imposto do Selo e que seria suficiente para determinar a anulação da liquidação adicional; 11-Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal; 12-Para que se avalie a ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TSC é sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4, é imprescindível a boa compreensão da TSC e das suas funções no âmbito do complexo de operações que integram a utilização de TPA, referindo-se a este propósito muito resumidamente que quando determinados bens ou serviços são pagos pelos consumidores finais mediante utilização de cartão, existe todo um aglomerado de serviços associados – não necessariamente serviços financeiros – normalmente a três entidades: o comerciante, o adquirente e o emitente. Neste contexto, além de outras taxas e comissões pagas no âmbito da aludida rede complexa de serviços, a TSC corresponde a uma taxa paga (mediante desconto) pelo consumidor ao adquirente, como compensação pelo risco da assunção do crédito sobre o emitente, por conta do cliente final; 13-O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados – é justamente essa diferença que corresponde à denominada TSC; 14-Tendo presente o artigo 1154.º do CC, é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro; 15-Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre; 16-Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT),deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo e verba 17.3.4. da TGIS; 17-Ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados; 18-Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo; 19-Sem prejuízo, acresce que o Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento no segmento em que concluiu que a interpretação conferida pelos serviços de inspeção tributária ao normativo da verba 17.3.4. da TGIS, da qual resulta a sujeição a imposto da TSC, não colide com o princípio da capacidade contributiva; 20-No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação; 21-É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise; 22-A TSC é tributável em sede de IRC – o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Por esta razão é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”. Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional; 23-Adicionalmente, e tendo o tribunal arbitral configurado a TSC como uma manifestação de rendimento (“incremento de uma conta bancária”), há que ter em consideração uma vertente específica da capacidade contributiva: o princípio do rendimento líquido; 24-Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido; 25-Todavia, o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar – porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! –, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente; 26-Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente; 27-De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto; 28-Conclui-se assim que interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, segundo a qual a TSC corresponde a uma “comissão por prestação de serviço financeiro” sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP; 29-Por último, ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7- A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa; 30-Se se considerar que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tal significa que da aludida verba resulta agora a incidência de imposto sobre situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros, ao contrário do que antes se verificava; 31-Em consequência, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP; 32-Acresce que, também se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2015 pela ora Recorrente, a título de “Tarifa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP; 33-Ainda assim, e mesmo considerando o entendimento do Tribunal recorrido, segundo o qual a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “Tarifa de Serviço do Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP; 34-Efetivamente, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas. Efetivamente, a lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa, sendo tal inadmissível; 35-Assim, conclui-se que também neste segmento o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, razão pela qual, não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte; 36-O Tribunal a quo julgou improcedente o pedido de condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago a título de imposto e juros compensatórios referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, argumentando que no caso em apreço não estão verificados os requisitos previstos no artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT, pois a norma desaplicada não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral; 37-Entende o Recorrente, por isso, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, razão pela qual não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte; 38-Apoia-se o Tribunal recorrido, para formar o seu juízo em torno da pretensão indemnizatória do sujeito passivo, em jurisprudência que se relaciona, não com a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, mas sim o n.º 1 deste mesmo artigo, cuja aplicação está dependente da verificação, no caso concreto, de um erro imputável aos serviços na liquidação do tributo; 39-Tal jurisprudência não é, no entanto, atendível, porquanto remonta a momento anterior ao do aditamento da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, que somente foi efetuado pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro; 40-Anteriormente à entrada em vigor da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, a atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte, na sequência de anulação do ato tributário com fundamento na inconstitucionalidade da norma aplicada, apenas se poderia efetuar no caso de se entender tratar-se tal aplicação de erro imputável aos serviços; 41-Pelo facto de a administração tributária estar vinculada ao princípio da legalidade e por não se incluir na sua esfera de competências a apreciação da conformidade constitucional das normas fiscais, entendia-se que a anulação do ato tributário com fundamento na inconstitucionalidade da norma aplicada não se poderia traduzir num erro imputável aos serviços; 42-Com efeito, era entendimento uniforme dos tribunais superiores o de que apenas poderia haver atribuição de juros indemnizatórios nas situações em que a administração tributária poderia recusar aplicar determinada norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, sendo estas situações as seguintes: quando o Tribunal Constitucional já tivesse declarado, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma em causa ou se as normas constitucionais violadas pela aplicação da lei ordinária fossem diretamente aplicáveis e vinculativas, por se tratarem de normas relativas a direitos, liberdades e garantias; 43-Sucede, não obstante, que o aditamento da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, ao prever especificamente a anulação de ato tributário com fundamento na inconstitucionalidade da norma aplicada, implica que se proceda a uma atualização da posição firmada na jurisprudência, devendo a decisão em tais casos ser tomada ao abrigo de tal dispositivo normativo, e não à luz do n.º 1 do artigo 43.º, assim se tornando desnecessária a evidência de qualquer erro imputável aos serviços; 44-Em rigor, a própria estrutura sistemática do artigo 43.º permite denotar que o objetivo do legislador foi o de enquadrar no n.º 3 as situações que, embora não integrando o conceito de “erro imputável aos serviços”, originam o pagamento de juros indemnizatórios; 45-Aqui chegados, importa esclarecer que a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º não implica que a pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a inconstitucionalidade da norma que baseou a prática do ato tributário anulado se tenha efetuado em sede de fiscalização abstrata da constitucionalidade, podendo a mesma ter lugar em sede de fiscalização concreta; 46-Esta é a interpretação que, desde logo, resulta do elemento literal da norma, que expressamente refere “(…) decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade (…)”; 47-À mesma conclusão nos permite chegar o elemento teleológico da norma, sendo este o resultado interpretativo que, por um lado, vai de encontro aos trabalhos preparatórios levados a cabo no âmbito da Lei 9/2019, de 1 de fevereiro, e que, por outro lado, permite o desempenho integral da função reparadora associada ao instituto dos juros indemnizatórios; 48-O dispositivo normativo relevante surgiu na sequência da declaração de inconstitucionalidade da Taxa Municipal de Proteção Civil, pois que, embora esta determinasse o direito ao reembolso dos montantes indevidamente pagos, da mesma não resultava o direito ao recebimento de juros por não se enquadrar em qualquer das situações previstas no artigo 43.º; 49-Tendo sido apresentados dois Projetos de Lei à Assembleia da República, propondo que se reconhecessem serem devidos juros indemnizatórios quando o pagamento indevido de tributos se tenha fundado em normas inconstitucionais, a formulação adotada pelo legislador foi exatamente a mesma que a constante do Projeto de Lei apresentado pelo PSD (Projeto de Lei n.º 835/XIII/3.ª), em cuja exposição de motivos se pode ler o seguinte: “Assim, o PSD propõe o aditamento ao artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT) de uma norma que clarifique que são devidos juros indemnizatórios em caso de decisão judicial transitada em julgado que julgue (fiscalização concreta) ou declare (fiscalização abstrata) a inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e, naturalmente, quando resulte dessa decisão judicial o dever de tal prestação tributária ser devolvida ao contribuinte”; 50-Ora, tal significa que o objetivo do legislador foi, justamente, o de albergar na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º não apenas as situações em que a inconstitucionalidade da norma é declarada com força obrigatória geral, mas ainda aquelas em que a pronúncia do Tribunal Constitucional sucedeu no âmbito de processo de fiscalização concreta da constitucionalidade; 51-Este é, no mais, o entendimento seguido pelo Supremo Tribunal Administrativo, que, em acórdão de 03.06.2020, proferido no processo n.º 0694/16.5BEBJA, julgou procedente a pretensão do sujeito passivo quanto ao recebimento de juros indemnizatórios, pese embora a inconstitucionalidade da norma que, aplicada, determinou a prática do ato tributário, somente tenha sido conhecida e julgada pelo Tribunal Constitucional em sede de fiscalização concreta, não tendo, por isso, tido lugar a respetiva declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral; 52-Por outro lado, cumpre realçar que caso se interprete a alínea d) do n.º 3 e do artigo 43.º no sentido de que a atribuição de juros depende da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, o seu âmbito de aplicação resulta praticamente esvaziado, encontrando-se o contribuinte, na larga maioria das situações, desprotegido e sem direito a receber juros indemnizatórios; 53-Tal não se compatibiliza com a função reparadora associada ao instituto em causa e obsta ao cumprimento integral do disposto no artigo 100.º da LGT, nos termos do qual a administração tributária se encontra adstrita a uma obrigação de reparação; 54-O artigo 100.º da LGT é uma concretização, no plano infraconstitucional, do princípio da responsabilidade civil ou patrimonial do Estado e das demais entidades públicas pelos danos causados aos cidadãos, consagrado no artigo 22.º da CRP; 55-Posto isto, a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º sempre seria materialmente inconstitucional, por violação do disposto no art.º 22.º da CRP, quando interpretada no sentido de ser necessário que a inconstitucionalidade da norma em que se baseou a prática do ato tributário, entretanto anulado, tenha sido declarada com força obrigatória geral para que tenha o contribuinte o direito a receber juros indemnizatórios. 56-Atendendo ao erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por decisão que reconheça ao Recorrente o direito a receber juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago quanto à correção à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo parcial provimento do recurso (cfr.fls.194 a 196 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Da sentença recorrida consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.142 a 144 do processo físico): 1-A Impugnante, no exercício de 2015, encontrava-se registada, para efeitos fiscais, na área do Serviço de Finanças de Lisboa 10, pelo exercício da atividade “Outra Intermediação Monetária” com Código de Atividade Económica (CAE 64190) – cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 do SITAF [facto não controvertido]; 2-Em cumprimento da ordem de serviço nº ...97, de 27/05/2017, a A.T. efetuou procedimento externo de inspeção tributária (âmbito parcial) ao impugnante com referência ao exercício de 2015, tendo procedido a várias correções em sede de IVA e Imposto de Selo – cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 do SITAF [facto não controvertido]; 3-Em 12.07.2017, no âmbito do procedimento de inspeção, identificado supra, com base em correções efetuadas nessa sede, o impugnante procedeu à regularização voluntária da sua situação tributária em imposto de selo (art. 58º RCPITA), submetendo as autoliquidações de IS com referência aos meses de janeiro a dezembro de 2015 e, consubstanciadas nas guias de pagamento no montante total de € 255.149,35, como a seguir se identificam: Guia de Janeiro de 2015 – n.º ...4 Guia de Fevereiro de 2015 – n.º ...6 Guia de Março de 2015 – n.º ...4 Guia de Abril de 2015 – n.º ...0 Guia de Maio de 2015 – n.º ...9 Guia de Junho de 2015 – n.º ...8 Guia de Julho de 2015 – n.º ...9 Guia de Agosto de 2015 – n.º ...9 Guia de Setembro de 2015 – n.º ...1 Guia de Outubro de 2015 – n.º ...1 Guia de Novembro de 2015 – n.º ...8 Guia de Dezembro de 2015 – n.º ...0 - cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF [facto não controvertido]; 4-A autoliquidação e pagamento do imposto selo, identificada no ponto anterior, deu origem às seguintes liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios, que totalizam o valor de € 272.081,22: (imagem) - cfr. informação da A.T. (Unidade Grandes Devedores) nº 370-APT/2018, Doc. 1 junto com a P.I.; 5-Das correções voluntariamente declaradas pelo Impugnante foi, assim, liquidado Imposto de Selo no valor de € 81.287,69 (al. c) do nº 1, do art. 2º do CIS e Verba 17.3.4 da TGIS) em resultado da aplicação da taxa de 4% às bases tributáveis das comissões sujeitas a Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), cobradas a entidades não isentas de Imposto de Selo – cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF; 6-Das correções voluntariamente declaradas pelo Impugnante, foi, também, liquidado Imposto de Selo sobre a Taxa Multilateral de Intercambio e sobre Comissões de Operações efetuadas com cartões bancários em Caixas Automáticas, apurando-se imposto de selo no valor de € 170.164,44, em resultado da aplicação da taxa de 4% (Verba 17.3.4 da TGIS) às bases tributáveis das referidas operações - cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF; 7-Das correções voluntariamente declaradas pelo Impugnante decorre a liquidação de imposto de selo referente a juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de crédito à habitação no montante de € 3.697,22, por aplicação da taxa de 4% às bases tributáveis dos juros de mora (verba 17.3.1 da TGIS) - cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF; 8-Em 23.07.2018, foi deduzida reclamação graciosa na qual o aqui impugnante arguiu a (i)legalidade das liquidações identificadas no ponto 4, supra, procedimento gracioso a que foi atribuído o nº ...59 – cfr. PAT a fls. 887 do SITAF; 9-Por despacho de 04.12.2018, a reclamação graciosa foi indeferida – cfr. fls. 1011 do SITAF; 10-Por ofício nº ...64, de 05.12.2018, foi remetida por carta registada, ao mandatário da impugnante, “notificação” da decisão de indeferimento, a que se aludiu no ponto 9 – cfr. fls. 1011 do SITAF. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação, em consequência do que, além do mais: 1-Anulou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa bem como as liquidações de imposto de selo decorrentes das correcções às rúbricas [Taxa Multilateral de Intercâmbio e Comissões] no valor de € 170.164,44 e, [Juros de mora pelo incumprimento de contratos de crédito habitação] no valor de € 3.697,22 e respectivos juros compensatórios, devolvendo-se ao impugnante as quantias indevidamente pagas; 2-Condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ao impugnante, sobre o montante de € 3.697,22 e respectivos juros compensatórios, desde a data do pagamento indevido até à emissão da correspondente nota de crédito, nos termos legais. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). Em primeiro lugar deve este Tribunal relevar o trânsito em julgado da sentença recorrida nos seguintes segmentos, tudo levando em consideração a delimitação objectiva do recurso constante das respectivas conclusões (cfr.artº.635, nº.5, do C.P.Civil): 1-Decisão de anulação da correcção no montante de € 170.164,44, relativa a Imposto de Selo do ano fiscal de 2015, e referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas; 2-Decisão de anulação da correcção no montante de € 3.697,22, referente a imposto sobre juros de mora decorrentes de incumprimento de contratos de crédito à habitação; 3-Decisão de condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios à sociedade impugnante/recorrente, sobre o montante de € 3.697,22 e respectivos juros compensatórios, derivados da anulação da correcção identificada no nº.2. Avancemos. O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em sinopse, que ocorre a ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do apelante. Que impor ao recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária. Que o Tribunal "a quo" incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade do recorrente em relação ao pagamento do tributo em causa nos autos (cfr.conclusões 4 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534). Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13). Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.107 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.636 e seg., em anotação ao artº.2, do C.I.S.). Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr.artº.18, nº.4, da L.G.T.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.557). Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear. Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação e confirma-se a sentença recorrida nesta parcela. Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que o valor da Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) por si recebido não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços, mas antes perante uma cessão de créditos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Que a operação em causa não corresponde a uma prestação de serviços, na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, assim não existindo base legal para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de Imposto do Selo, a saber, a verba 17.3.4. da T.G.I.S. Que a interpretação defendida pelo Tribunal "a quo", segundo a qual a TSC corresponde a uma "comissão por prestação de serviço financeiro" sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da T.G.I.S., viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artºs.13 e 104, da C.R.Portuguesa. Que o artº.154, da Lei 7-A/2016, de 30/03, qualificando como interpretativa a actual redacção da verba 17.3.4 da T.G.I.S., com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroactiva, em violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, assim como do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artº.2, do Diploma Fundamental. Que a sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das normas de incidência constantes do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e da verba 17.3.4. da T.G.I.S. (cfr.conclusões 9 a 35 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Nesta sede, desde logo, se deve mencionar que todas estas questões foram já objecto de análise e decisão, mormente, declarando a conformidade constitucional dos normativos que regem o regime de tributação da TSC por parte de arestos deste Tribunal e Secção, os quais versam casos análogos, em sentido que granjeia inteiramente a nossa concordância e para os quais se remete nos termos do artº.8, nº.3, do C.Civil, visando garantir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/05/2022, rec.1670/15.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.1826/15.6BELRS). Pelo que, se reproduz o teor de partes do sumário do primeiro dos arestos deste Tribunal acabados de identificar: "1-A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto. 2-A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação. 3-E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.". Igualmente do exame do teor da fundamentação jurídica do ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT, se pode concluir: 1-Reconduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros". 2-Mais conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação. 3-Também a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03. 4-Que não lobriga este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante. Atento o relatado, não padece a sentença recorrida do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e na verba 17.3.4. da TGIS, normativos cuja conformidade constitucional se reafirma), pelo que se julga improcedente também o presente esteio do recurso. O recorrente dissente do julgado alegando, por último e em síntese, que a sentença recorrida julgou improcedente o pedido de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago a título de imposto e juros compensatórios referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas, argumentando que, no caso em apreço, não estão verificados os requisitos previstos no artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., pois a norma desaplicada não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral. Que a aplicação do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., não implica que a pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a inconstitucionalidade da norma que baseou a prática do acto tributário anulado se tenha efectuado em sede de fiscalização abstracta da constitucionalidade, podendo a mesma ter lugar em sede de fiscalização concreta. Que o Tribunal "a quo" incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual não pode a sentença recorrida manter-se, neste segmento (cfr.conclusões 36 a 56 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Os juros indemnizatórios correspondem à materialização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem. A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras. A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal. Com estes pressupostos, pode dizer-se que a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/09/2022, rec.112/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/02/2023, rec.1/22.8BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.37 e seg.). O artº.43, da L.G.T., estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, derivado do pagamento indevido de prestação tributária. Revertendo ao caso dos autos, a sentença recorrida, no que respeita à liquidação, a título de imposto e juros compensatórios, referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas (cfr.nº.6 do probatório supra), decretou a sua anulação em virtude da inconstitucionalidade, devido a violação do princípio da proibição da retroactividade dos impostos consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, da interpretação normativa das disposições conjugadas dos artºs.7, nºs.1, al.e), e 7, do C.I.S., e 154, da Lei 7-A/2016, de 30/03, segundo a qual a isenção prevista na citada alínea e), do n.º 1, apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades que aí são referidas. Esse mesmo juízo de inconstitucionalidade foi confirmado pelo acórdão do Tribunal Constitucional 644/2017, de 4/10/2017. No mesmo sentido o acórdão do Tribunal Constitucional 566/2020, de 21/10/2020. Em necessária decorrência da recusa de aplicação da interpretação normativa tida como inconstitucional, são ilegais os actos tributários da liquidação de imposto de selo de 2015, bem como as liquidações de juros compensatórios, todos objecto do presente processo. Já no âmbito do exame do consequente pedido de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios incidente sobre a restituição do montante da identificada prestação tributária indevidamente paga, decidiu a sentença recorrida, em síntese, que não estão verificados os requisitos legais para condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., na redacção da Lei 9/2019, de 1/02, dado não ter sido declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, ao abrigo do artº.281, da C.R.Portuguesa, da norma em que se basearam os citados actos tributários, pelo que os juros indemnizatórios não são devidos neste segmento. A sociedade recorrente, pelo contrário, entende que a aplicação do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., não implica que a pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a inconstitucionalidade da norma que baseou a prática do acto tributário anulado se tenha efectuado em sede de fiscalização abstracta da constitucionalidade, podendo a mesma ter lugar em sede de fiscalização concreta. Vejamos quem tem razão. O artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., norma que ostenta a epígrafe "Pagamento indevido da prestação tributária", contém a seguinte previsão e estatuição: (…) 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: (…) d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. (…) Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). A redacção do citado artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., foi introduzida pela Lei 9/2019, de 1/02, tendo entrado em vigor em 2/02/2019, atento o disposto no artº.4, da mesma Lei 9/2019, de 1/02. Este regime aplica-se também a decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, sendo devidos juros indemnizatórios relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após o dia 1/01/2011 (cfr.artº.3, da Lei 9/2019, de 1/02). Da exegese da norma resulta claro que o legislador, integrando esta situação no elenco do artº.43, nº.3, entendeu que, quando um acto tributário é anulado por se ter baseado na aplicação de uma norma que foi declarada ou julgada inconstitucional, os contribuintes deverão ser ressarcidos pelo prejuízo decorrente da indisponibilidade do montante indevidamente pago através do recebimento de juros indemnizatórios, muito embora não reconduza tal situação a um erro imputável aos serviços da A. Fiscal (cfr.nºs.1 e 2 do preceito). No mesmo raciocínio hermenêutico não pode o intérprete estabelecer a destrinça entre a actividade de julgamento da conformidade constitucional de uma norma, em sede de fiscalização concreta ou, por outro lado, abstracta (cfr.artºs.280 e 281, da C.R.Portuguesa). Por outras palavras, ainda que se retire da regra em apreço, que a mesma requer, como pressuposto de aplicação, a existência de uma decisão do Tribunal Constitucional que julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária, não se retira da mesma a exigência de uma declaração com força obrigatória geral (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.845/17.2BELRS). Revertendo ao caso dos autos, tendo sido lavrados arestos pelo Tribunal Constitucional e supra identificados, os quais geraram a recusa de aplicação da interpretação normativa tida como inconstitucional, com a consequente declaração de ilegalidade dos actos tributários de liquidação de imposto de selo de 2015 e juros compensatórios, incidentes sobre a taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas, tal como a devolução à sociedade impugnante das quantias indevidamente pagas, em concreto, no montante de € 170.164,44 (decisão já transitada em julgado), deve este Tribunal concluir pela verificação dos pressupostos de condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., também face a este segmento das liquidações anuladas e contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Com estes pressupostos, condena-se a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios calculados à taxa apurada de harmonia com o disposto no artº.43, nº.4, da L.G.T., mais sendo computados nos termos do artº.61, nº.5, do C.P.P.T. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se parcial provimento (no esteio da condenação no pagamento de juros indemnizatórios incidente sobre a quantia de € 170.164,44) ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida no mesmo segmento, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, MAIS SE REVOGANDO A SENTENÇA RECORRIDA, no segmento de condenação no pagamento de juros indemnizatórios incidente sobre a quantia de € 170.164,44, nos termos supra estatuídos. X Condena-se a sociedade recorrente e a entidade recorrida em custas, no âmbito da presente instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 80% e 20%, respectivamente, mais se dispensando esta última do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações. X Registe. Notifique. X Lisboa, 29 de Maio de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha.

Sumário

II- A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto.

III- Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável. IV - A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação.

V- E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.

VI- O artº.43, da L.G.T., estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, derivado do pagamento indevido de prestação tributária. Especificamente o artº.43, nº.3, al.d), consagra o direito a juros indemnizatórios quando exista decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma legislativa ou regulamentar, na qual se fundou a liquidação da prestação tributária em causa e que determine a respectiva devolução.

VII- Da exegese da norma resulta claro que o legislador, integrando esta situação no elenco do artº.43, nº.3, entendeu que, quando um acto tributário é anulado por se ter baseado na aplicação de uma norma que foi declarada ou julgada inconstitucional, os contribuintes deverão ser ressarcidos pelo prejuízo decorrente da indisponibilidade do montante indevidamente pago através do recebimento de juros indemnizatórios, muito embora não reconduza tal situação a um erro imputável aos serviços da A. Fiscal (cfr.nºs.1 e 2 do preceito). No mesmo raciocínio hermenêutico não pode o intérprete estabelecer a destrinça entre a actividade de julgamento da conformidade constitucional de uma norma, em sede de fiscalização concreta ou, por outro lado, abstracta (cfr.artºs.280 e 281, da C.R.Portuguesa).

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"Banco 1..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.141 a 157 do processo físico, a qual julgou parcialmente improcedente a presente impugnação pela sociedade recorrente intentada e tendo por objecto mediato actos de autoliquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2015 e no montante total de € 272.081,22.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.162 a 187 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

1- O Recorrente contesta nos presentes autos as seguintes correções ao Imposto do Selo de 2015:

1. Correção no montante de € 81.287,69, respeitante à designada TSC;

2. Correção no montante de € 170.164,44, referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas; e

3. Correção no montante de € 3.697,22, referente a imposto sobre juros de mora decorrentes de incumprimento de contratos de crédito à habitação.

2- O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial quanto às correções 2. e 3. supra, mas julgou improcedente a impugnação judicial quanto à correção 1. supra;

3- O Tribunal a quo decidiu não condenar a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago quanto à correção 2. supra, uma vez que a norma desaplicada não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral;

4- No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do Recorrente;

5- Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da LGT, pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13);

6- No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária;

7- A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!;

8- A defesa do Recorrente não é abalada pela alteração da redação da alínea h), do n.º 3, do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, introduzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, sendo que tal normativo apenas é aplicável a factos ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor, i.e., após 24.05.2017 e não subjaz qualquer intenção clarificadora ou interpretativa do legislador, não sendo por isso a nova redação do artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do Imposto do Selo dotada de eficácia retroativa;

9- A respeito, da ilegalidade por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento;

10- Num primeiro aspeto, a existe uma errónea interpretação concedida pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, de que as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, premissa utilizada pelos serviços de inspeção como ponto de partida para a sujeição da TSC a Imposto do Selo e que seria suficiente para determinar a anulação da liquidação adicional;

11- Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal;

12- Para que se avalie a ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TSC é sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4, é imprescindível a boa compreensão da TSC e das suas funções no âmbito do complexo de operações que integram a utilização de TPA, referindo-se a este propósito muito resumidamente que quando determinados bens ou serviços são pagos pelos consumidores finais mediante utilização de cartão, existe todo um aglomerado de serviços associados – não necessariamente serviços financeiros – normalmente a três entidades: o comerciante, o adquirente e o emitente. Neste contexto, além de outras taxas e comissões pagas no âmbito da aludida rede complexa de serviços, a TSC corresponde a uma taxa paga (mediante desconto) pelo consumidor ao adquirente, como compensação pelo risco da assunção do crédito sobre o emitente, por conta do cliente final;

13- O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados – é justamente essa diferença que corresponde à denominada TSC;

14- Tendo presente o artigo 1154.º do CC, é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro;

15- Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre;

16- Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT),deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo e verba 17.3.4. da TGIS;

17- Ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados;

18- Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo;

19- Sem prejuízo, acresce que o Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento no segmento em que concluiu que a interpretação conferida pelos serviços de inspeção tributária ao normativo da verba 17.3.4. da TGIS, da qual resulta a sujeição a imposto da TSC, não colide com o princípio da capacidade contributiva;

20- No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação;

21- É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise;

22- A TSC é tributável em sede de IRC – o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Por esta razão é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”. Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional;

23- Adicionalmente, e tendo o tribunal arbitral configurado a TSC como uma manifestação de rendimento (“incremento de uma conta bancária”), há que ter em consideração uma vertente específica da capacidade contributiva: o princípio do rendimento líquido;

24- Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido;

25- Todavia, o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar – porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! –, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente;

26- Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente;

27- De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto;

28- Conclui-se assim que interpretação defendida pela administração tributária e pelo Tribunal a quo, segundo a qual a TSC corresponde a uma “comissão por prestação de serviço financeiro” sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artigos 13.º e 104.º da CRP;

29- Por último, ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7- A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa;

30- Se se considerar que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tal significa que da aludida verba resulta agora a incidência de imposto sobre situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros, ao contrário do que antes se verificava;

31- Em consequência, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP;

32- Acresce que, também se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2015 pela ora Recorrente, a título de “Tarifa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;

33- Ainda assim, e mesmo considerando o entendimento do Tribunal recorrido, segundo o qual a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “Tarifa de Serviço do Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP;

34- Efetivamente, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas. Efetivamente, a lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa, sendo tal inadmissível;

35- Assim, conclui-se que também neste segmento o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, razão pela qual, não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte;

36- O Tribunal a quo julgou improcedente o pedido de condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago a título de imposto e juros compensatórios referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, argumentando que no caso em apreço não estão verificados os requisitos previstos no artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT, pois a norma desaplicada não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral;

37- Entende o Recorrente, por isso, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, razão pela qual não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte;

38- Apoia-se o Tribunal recorrido, para formar o seu juízo em torno da pretensão indemnizatória do sujeito passivo, em jurisprudência que se relaciona, não com a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, mas sim o n.º 1 deste mesmo artigo, cuja aplicação está dependente da verificação, no caso concreto, de um erro imputável aos serviços na liquidação do tributo;

39- Tal jurisprudência não é, no entanto, atendível, porquanto remonta a momento anterior ao do aditamento da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, que somente foi efetuado pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro;

40- Anteriormente à entrada em vigor da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, a atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte, na sequência de anulação do ato tributário com fundamento na inconstitucionalidade da norma aplicada, apenas se poderia efetuar no caso de se entender tratar-se tal aplicação de erro imputável aos serviços;

41- Pelo facto de a administração tributária estar vinculada ao princípio da legalidade e por não se incluir na sua esfera de competências a apreciação da conformidade constitucional das normas fiscais, entendia-se que a anulação do ato tributário com fundamento na inconstitucionalidade da norma aplicada não se poderia traduzir num erro imputável aos serviços;

42- Com efeito, era entendimento uniforme dos tribunais superiores o de que apenas poderia haver atribuição de juros indemnizatórios nas situações em que a administração tributária poderia recusar aplicar determinada norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, sendo estas situações as seguintes: quando o Tribunal Constitucional já tivesse declarado, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma em causa ou se as normas constitucionais violadas pela aplicação da lei ordinária fossem diretamente aplicáveis e vinculativas, por se tratarem de normas relativas a direitos, liberdades e garantias;

43- Sucede, não obstante, que o aditamento da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, ao prever especificamente a anulação de ato tributário com fundamento na inconstitucionalidade da norma aplicada, implica que se proceda a uma atualização da posição firmada na jurisprudência, devendo a decisão em tais casos ser tomada ao abrigo de tal dispositivo normativo, e não à luz do n.º 1 do artigo 43.º, assim se tornando desnecessária a evidência de qualquer erro imputável aos serviços;

44- Em rigor, a própria estrutura sistemática do artigo 43.º permite denotar que o objetivo do legislador foi o de enquadrar no n.º 3 as situações que, embora não integrando o conceito de “erro imputável aos serviços”, originam o pagamento de juros indemnizatórios;

45- Aqui chegados, importa esclarecer que a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º não implica que a pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a inconstitucionalidade da norma que baseou a prática do ato tributário anulado se tenha efetuado em sede de fiscalização abstrata da constitucionalidade, podendo a mesma ter lugar em sede de fiscalização concreta;

46- Esta é a interpretação que, desde logo, resulta do elemento literal da norma, que expressamente refere “(…) decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade (…)”;

47- À mesma conclusão nos permite chegar o elemento teleológico da norma, sendo este o resultado interpretativo que, por um lado, vai de encontro aos trabalhos preparatórios levados a cabo no âmbito da Lei 9/2019, de 1 de fevereiro, e que, por outro lado, permite o desempenho integral da função reparadora associada ao instituto dos juros indemnizatórios;

48- O dispositivo normativo relevante surgiu na sequência da declaração de inconstitucionalidade da Taxa Municipal de Proteção Civil, pois que, embora esta determinasse o direito ao reembolso dos montantes indevidamente pagos, da mesma não resultava o direito ao recebimento de juros por não se enquadrar em qualquer das situações previstas no artigo 43.º;

49- Tendo sido apresentados dois Projetos de Lei à Assembleia da República, propondo que se reconhecessem serem devidos juros indemnizatórios quando o pagamento indevido de tributos se tenha fundado em normas inconstitucionais, a formulação adotada pelo legislador foi exatamente a mesma que a constante do Projeto de Lei apresentado pelo PSD (Projeto de Lei n.º 835/XIII/3.ª), em cuja exposição de motivos se pode ler o seguinte: “Assim, o PSD propõe o aditamento ao artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT) de uma norma que clarifique que são devidos juros indemnizatórios em caso de decisão judicial transitada em julgado que julgue (fiscalização concreta) ou declare (fiscalização abstrata) a inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e, naturalmente, quando resulte dessa decisão judicial o dever de tal prestação tributária ser devolvida ao contribuinte”;

50- Ora, tal significa que o objetivo do legislador foi, justamente, o de albergar na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º não apenas as situações em que a inconstitucionalidade da norma é declarada com força obrigatória geral, mas ainda aquelas em que a pronúncia do Tribunal Constitucional sucedeu no âmbito de processo de fiscalização concreta da constitucionalidade;

51- Este é, no mais, o entendimento seguido pelo Supremo Tribunal Administrativo, que, em acórdão de 03.06.2020, proferido no processo n.º 0694/16.5BEBJA, julgou procedente a pretensão do sujeito passivo quanto ao recebimento de juros indemnizatórios, pese embora a inconstitucionalidade da norma que, aplicada, determinou a prática do ato tributário, somente tenha sido conhecida e julgada pelo Tribunal Constitucional em sede de fiscalização concreta, não tendo, por isso, tido lugar a respetiva declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral;

52- Por outro lado, cumpre realçar que caso se interprete a alínea d) do n.º 3 e do artigo 43.º no sentido de que a atribuição de juros depende da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, o seu âmbito de aplicação resulta praticamente esvaziado, encontrando-se o contribuinte, na larga maioria das situações, desprotegido e sem direito a receber juros indemnizatórios;

53- Tal não se compatibiliza com a função reparadora associada ao instituto em causa e obsta ao cumprimento integral do disposto no artigo 100.º da LGT, nos termos do qual a administração tributária se encontra adstrita a uma obrigação de reparação;

54- O artigo 100.º da LGT é uma concretização, no plano infraconstitucional, do princípio da responsabilidade civil ou patrimonial do Estado e das demais entidades públicas pelos danos causados aos cidadãos, consagrado no artigo 22.º da CRP;

55- Posto isto, a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º sempre seria materialmente inconstitucional, por violação do disposto no art.º 22.º da CRP, quando interpretada no sentido de ser necessário que a inconstitucionalidade da norma em que se baseou a prática do ato tributário, entretanto anulado, tenha sido declarada com força obrigatória geral para que tenha o contribuinte o direito a receber juros indemnizatórios.

56- Atendendo ao erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por decisão que reconheça ao Recorrente o direito a receber juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago quanto à correção à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo parcial provimento do recurso (cfr.fls.194 a 196 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Da sentença recorrida consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.142 a 144 do processo físico):

1- A Impugnante, no exercício de 2015, encontrava-se registada, para efeitos fiscais, na área do Serviço de Finanças de Lisboa 10, pelo exercício da atividade “Outra Intermediação Monetária” com Código de Atividade Económica (CAE 64190) – cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 do SITAF [facto não controvertido];

2- Em cumprimento da ordem de serviço nº ...97, de 27/05/2017, a A.T. efetuou procedimento externo de inspeção tributária (âmbito parcial) ao impugnante com referência ao exercício de 2015, tendo procedido a várias correções em sede de IVA e Imposto de Selo – cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 do SITAF [facto não controvertido];

3- Em 12.07.2017, no âmbito do procedimento de inspeção, identificado supra, com base em correções efetuadas nessa sede, o impugnante procedeu à regularização voluntária da sua situação tributária em imposto de selo (art. 58º RCPITA), submetendo as autoliquidações de IS com referência aos meses de janeiro a dezembro de 2015 e, consubstanciadas nas guias de pagamento no montante total de € 255.149,35, como a seguir se identificam:

Guia de Janeiro de 2015 – n.º ...4

Guia de Fevereiro de 2015 – n.º ...6

Guia de Março de 2015 – n.º ...4

Guia de Abril de 2015 – n.º ...0

Guia de Maio de 2015 – n.º ...9

Guia de Junho de 2015 – n.º ...8

Guia de Julho de 2015 – n.º ...9

Guia de Agosto de 2015 – n.º ...9

Guia de Setembro de 2015 – n.º ...1

Guia de Outubro de 2015 – n.º ...1

Guia de Novembro de 2015 – n.º ...8

Guia de Dezembro de 2015 – n.º ...0

- cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF [facto não controvertido];

4- A autoliquidação e pagamento do imposto selo, identificada no ponto anterior, deu origem às seguintes liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios, que totalizam o valor de € 272.081,22:

(imagem)

- cfr. informação da A.T. (Unidade Grandes Devedores) nº 370-APT/2018, Doc. 1 junto com a P.I.;

5- Das correções voluntariamente declaradas pelo Impugnante foi, assim, liquidado Imposto de Selo no valor de € 81.287,69 (al. c) do nº 1, do art. 2º do CIS e Verba 17.3.4 da TGIS) em resultado da aplicação da taxa de 4% às bases tributáveis das comissões sujeitas a Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), cobradas a entidades não isentas de Imposto de Selo – cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF;

6- Das correções voluntariamente declaradas pelo Impugnante, foi, também, liquidado Imposto de Selo sobre a Taxa Multilateral de Intercambio e sobre Comissões de Operações efetuadas com cartões bancários em Caixas Automáticas, apurando-se imposto de selo no valor de € 170.164,44, em resultado da aplicação da taxa de 4% (Verba 17.3.4 da TGIS) às bases tributáveis das referidas operações - cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF;

7- Das correções voluntariamente declaradas pelo Impugnante decorre a liquidação de imposto de selo referente a juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de crédito à habitação no montante de € 3.697,22, por aplicação da taxa de 4% às bases tributáveis dos juros de mora (verba 17.3.1 da TGIS) - cfr. PAT - processo de inspeção a fls. 254 e ss. do SITAF;

8- Em 23.07.2018, foi deduzida reclamação graciosa na qual o aqui impugnante arguiu a (i)legalidade das liquidações identificadas no ponto 4, supra, procedimento gracioso a que foi atribuído o nº ...59 – cfr. PAT a fls. 887 do SITAF;

9- Por despacho de 04.12.2018, a reclamação graciosa foi indeferida – cfr. fls. 1011 do SITAF;

10- Por ofício nº ...64, de 05.12.2018, foi remetida por carta registada, ao mandatário da impugnante, “notificação” da decisão de indeferimento, a que se aludiu no ponto 9 – cfr. fls. 1011 do SITAF.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação, em consequência do que, além do mais:

1- Anulou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa bem como as liquidações de imposto de selo decorrentes das correcções às rúbricas [Taxa Multilateral de Intercâmbio e Comissões] no valor de € 170.164,44 e, [Juros de mora pelo incumprimento de contratos de crédito habitação] no valor de € 3.697,22 e respectivos juros compensatórios, devolvendo-se ao impugnante as quantias indevidamente pagas;

2- Condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ao impugnante, sobre o montante de € 3.697,22 e respectivos juros compensatórios, desde a data do pagamento indevido até à emissão da correspondente nota de crédito, nos termos legais.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

Em primeiro lugar deve este Tribunal relevar o trânsito em julgado da sentença recorrida nos seguintes segmentos, tudo levando em consideração a delimitação objectiva do recurso constante das respectivas conclusões (cfr.artº.635, nº.5, do C.P.Civil):

1- Decisão de anulação da correcção no montante de € 170.164,44, relativa a Imposto de Selo do ano fiscal de 2015, e referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas;

2- Decisão de anulação da correcção no montante de € 3.697,22, referente a imposto sobre juros de mora decorrentes de incumprimento de contratos de crédito à habitação;

3- Decisão de condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios à sociedade impugnante/recorrente, sobre o montante de € 3.697,22 e respectivos juros compensatórios, derivados da anulação da correcção identificada no nº.2.

Avancemos.

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em sinopse, que ocorre a ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do apelante. Que impor ao recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária. Que o Tribunal "a quo" incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade do recorrente em relação ao pagamento do tributo em causa nos autos (cfr.conclusões 4 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).

Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13).

Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.107 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.636 e seg., em anotação ao artº.2, do C.I.S.).

Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr.artº.18, nº.4, da L.G.T.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.557).

Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação e confirma-se a sentença recorrida nesta parcela.

Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que o valor da Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) por si recebido não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços, mas antes perante uma cessão de créditos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Que a operação em causa não corresponde a uma prestação de serviços, na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, assim não existindo base legal para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de Imposto do Selo, a saber, a verba 17.3.4. da T.G.I.S. Que a interpretação defendida pelo Tribunal "a quo", segundo a qual a TSC corresponde a uma "comissão por prestação de serviço financeiro" sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da T.G.I.S., viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artºs.13 e 104, da C.R.Portuguesa. Que o artº.154, da Lei 7-A/2016, de 30/03, qualificando como interpretativa a actual redacção da verba 17.3.4 da T.G.I.S., com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroactiva, em violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, assim como do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artº.2, do Diploma Fundamental. Que a sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das normas de incidência constantes do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e da verba 17.3.4. da T.G.I.S. (cfr.conclusões 9 a 35 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Nesta sede, desde logo, se deve mencionar que todas estas questões foram já objecto de análise e decisão, mormente, declarando a conformidade constitucional dos normativos que regem o regime de tributação da TSC por parte de arestos deste Tribunal e Secção, os quais versam casos análogos, em sentido que granjeia inteiramente a nossa concordância e para os quais se remete nos termos do artº.8, nº.3, do C.Civil, visando garantir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/05/2022, rec.1670/15.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.1826/15.6BELRS).

Pelo que, se reproduz o teor de partes do sumário do primeiro dos arestos deste Tribunal acabados de identificar:

"1- A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto.

2- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação.

3- E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.".

Igualmente do exame do teor da fundamentação jurídica do ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT, se pode concluir:

1- Reconduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros".

2- Mais conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação.

3- Também a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03.

4- Que não lobriga este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante.

Atento o relatado, não padece a sentença recorrida do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e na verba 17.3.4. da TGIS, normativos cuja conformidade constitucional se reafirma), pelo que se julga improcedente também o presente esteio do recurso.

O recorrente dissente do julgado alegando, por último e em síntese, que a sentença recorrida julgou improcedente o pedido de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago a título de imposto e juros compensatórios referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas, argumentando que, no caso em apreço, não estão verificados os requisitos previstos no artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., pois a norma desaplicada não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral. Que a aplicação do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., não implica que a pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a inconstitucionalidade da norma que baseou a prática do acto tributário anulado se tenha efectuado em sede de fiscalização abstracta da constitucionalidade, podendo a mesma ter lugar em sede de fiscalização concreta. Que o Tribunal "a quo" incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual não pode a sentença recorrida manter-se, neste segmento (cfr.conclusões 36 a 56 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Os juros indemnizatórios correspondem à materialização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.

A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal. Com estes pressupostos, pode dizer-se que a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/09/2022, rec.112/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/02/2023, rec.1/22.8BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.37 e seg.).

O artº.43, da L.G.T., estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, derivado do pagamento indevido de prestação tributária.

Revertendo ao caso dos autos, a sentença recorrida, no que respeita à liquidação, a título de imposto e juros compensatórios, referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas (cfr.nº.6 do probatório supra), decretou a sua anulação em virtude da inconstitucionalidade, devido a violação do princípio da proibição da retroactividade dos impostos consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, da interpretação normativa das disposições conjugadas dos artºs.7, nºs.1, al.e), e 7, do C.I.S., e 154, da Lei 7-A/2016, de 30/03, segundo a qual a isenção prevista na citada alínea e), do n.º 1, apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades que aí são referidas. Esse mesmo juízo de inconstitucionalidade foi confirmado pelo acórdão do Tribunal Constitucional 644/2017, de 4/10/2017. No mesmo sentido o acórdão do Tribunal Constitucional 566/2020, de 21/10/2020. Em necessária decorrência da recusa de aplicação da interpretação normativa tida como inconstitucional, são ilegais os actos tributários da liquidação de imposto de selo de 2015, bem como as liquidações de juros compensatórios, todos objecto do presente processo.

Já no âmbito do exame do consequente pedido de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios incidente sobre a restituição do montante da identificada prestação tributária indevidamente paga, decidiu a sentença recorrida, em síntese, que não estão verificados os requisitos legais para condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., na redacção da Lei 9/2019, de 1/02, dado não ter sido declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, ao abrigo do artº.281, da C.R.Portuguesa, da norma em que se basearam os citados actos tributários, pelo que os juros indemnizatórios não são devidos neste segmento.

A sociedade recorrente, pelo contrário, entende que a aplicação do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., não implica que a pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a inconstitucionalidade da norma que baseou a prática do acto tributário anulado se tenha efectuado em sede de fiscalização abstracta da constitucionalidade, podendo a mesma ter lugar em sede de fiscalização concreta.

Vejamos quem tem razão.

O artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., norma que ostenta a epígrafe "Pagamento indevido da prestação tributária", contém a seguinte previsão e estatuição:

(…)

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

(…)

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

(…)

Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

A redacção do citado artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., foi introduzida pela Lei 9/2019, de 1/02, tendo entrado em vigor em 2/02/2019, atento o disposto no artº.4, da mesma Lei 9/2019, de 1/02. Este regime aplica-se também a decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, sendo devidos juros indemnizatórios relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após o dia 1/01/2011 (cfr.artº.3, da Lei 9/2019, de 1/02).

Da exegese da norma resulta claro que o legislador, integrando esta situação no elenco do artº.43, nº.3, entendeu que, quando um acto tributário é anulado por se ter baseado na aplicação de uma norma que foi declarada ou julgada inconstitucional, os contribuintes deverão ser ressarcidos pelo prejuízo decorrente da indisponibilidade do montante indevidamente pago através do recebimento de juros indemnizatórios, muito embora não reconduza tal situação a um erro imputável aos serviços da A. Fiscal (cfr.nºs.1 e 2 do preceito). No mesmo raciocínio hermenêutico não pode o intérprete estabelecer a destrinça entre a actividade de julgamento da conformidade constitucional de uma norma, em sede de fiscalização concreta ou, por outro lado, abstracta (cfr.artºs.280 e 281, da C.R.Portuguesa). Por outras palavras, ainda que se retire da regra em apreço, que a mesma requer, como pressuposto de aplicação, a existência de uma decisão do Tribunal Constitucional que julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária, não se retira da mesma a exigência de uma declaração com força obrigatória geral (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.845/17.2BELRS).

Revertendo ao caso dos autos, tendo sido lavrados arestos pelo Tribunal Constitucional e supra identificados, os quais geraram a recusa de aplicação da interpretação normativa tida como inconstitucional, com a consequente declaração de ilegalidade dos actos tributários de liquidação de imposto de selo de 2015 e juros compensatórios, incidentes sobre a taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas, tal como a devolução à sociedade impugnante das quantias indevidamente pagas, em concreto, no montante de € 170.164,44 (decisão já transitada em julgado), deve este Tribunal concluir pela verificação dos pressupostos de condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do artº.43, nº.3, al.d), da L.G.T., também face a este segmento das liquidações anuladas e contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo".

Com estes pressupostos, condena-se a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios calculados à taxa apurada de harmonia com o disposto no artº.43, nº.4, da L.G.T., mais sendo computados nos termos do artº.61, nº.5, do C.P.P.T.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se parcial provimento (no esteio da condenação no pagamento de juros indemnizatórios incidente sobre a quantia de € 170.164,44) ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida no mesmo segmento, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, MAIS SE REVOGANDO A SENTENÇA RECORRIDA, no segmento de condenação no pagamento de juros indemnizatórios incidente sobre a quantia de € 170.164,44, nos termos supra estatuídos.

Condena-se a sociedade recorrente e a entidade recorrida em custas, no âmbito da presente instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 80% e 20%, respectivamente, mais se dispensando esta última do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 29 de Maio de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha.

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