Quem foi o relator do acórdão 01024/12.0BELRS?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01024/12.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2024.

01024/12.0BELRS

Sumário

I – A disciplina jurídica consagrada no artigo 3.º do Código de Imposto de Selo (CIS) revela claramente as opções sucessivamente construídas pelo legislador quanto ao critério de responsabilização pelo pagamento do Imposto de Selo: num primeiro momento elegeu como responsável «o titular do interesse económico»; num segundo momento identifica quem é o titular do referido interesse económico num conjunto de operações económico-materiais acentuadamente amplo; por fim, consagra uma cláusula ou norma residual, estabelecendo quem deve ser o titular do interesse económico nas operações que legalmente não estão expressamente previstas por referência a um conjunto de qualidades (requerente, requisitante, primeiro signatário, beneficiário destinatário, prestador ou fornecedor do serviço). II - Resultando inequívoco da alíneas f) do citado normativo e diploma legais que o titular do interesse económico na concessão do crédito é, por expressa opção do legislador, o utilizador do crédito, fundamento que expressamente vem invocado pela Administração Tributária no despacho de indeferimento do recurso hierárquico visado nesta Impugnação Judicial, carece de fundamento legal a pretensão da Recorrente de ver solucionada a questão da sua qualidade de responsável pelo pagamento através da aplicação da alínea s) do mesmo normativo, que encerra um regime meramente residual. Ou seja, a aplicação da disciplina contida na alínea s) do citado artigo 3.º do CIS só teria cabimento caso o legislador não tivesse previsto uma regulamentação especial para as situações de concessão de crédito, o que não é o caso. III – Não detendo a Impugnante a qualidade de responsável pelo pagamento, nem tendo alegado e demonstrado que, não obstante não deter essa qualidade, o custo que suportou era indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, para a manutenção da fonte produtora ou que estava legalmente autorizada a suportar o custo que a lei faz recair sobre terceiros (em conformidade com os artigos 23.º e 42.º do CIRC), esse custo não é fiscalmente dedutível.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. Banco 1..., S. A., notificada do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico - que havia interposto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa em que contestara a legalidade dos actos de liquidação referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos exercícios fiscais de 2004 e 2005, no que respeita às correcções relativas a encargos com Imposto de Selo e perdas relativas a exercícios anteriores - intentou a presente Impugnação Judicial. 1.2. Fundamentando a sua pretensão anulatória, alegou, em resumo: (i) quanto ao imposto de selo de 2003 e 2004, respectivamente nos valores de €11.765,00 e de €16.405,00, por si suportados com a selagem dos contratos de financiamento celebrados com os seus clientes e que foram por si suportados, defende, à luz do artigo 3.º, n.º 3, al. s) do Código de Imposto de Selo (CIS), que é a entidade legalmente responsável pelo seu pagamento, por ser a titular do interesse económico subjacente à operação tributada, primeira signatária dos contratos em causa e a prestadora de serviços inerentes aos contratos de financiamento, não sendo, pois, de aplicar, no caso, o regime previsto nas alíneas f) e g) do artigo 3.º, n.º 3 do CIS (situações em que o imposto tem que ser suportado pelos clientes), o que significa que a Autoridade Tributária errou ao corrigir a declaração e ao não permitir que a ora Recorrida relevasse tais valores como custo fiscalmente dedutível; (ii) quanto às perdas relativas a exercícios anteriores, que o valor desconsiderado pela Autoridade Tributária (€182.443,58) resultou da anulação de juros especializados como proveitos no exercício de 2002, em cumprimento das normas contabilísticas impostas pela Instrução nº 4/96 do Banco de Portugal, que determina que os juros de crédito vencido há mais de 90 dias que não esteja coberto por garantia apenas podem ser reconhecidos como proveitos quando sejam efectivamente recebidos, sendo estas, e só estas, as regras que devem presidir nessa parte à sua contabilidade, razão pela qual entende que, também nesta parte, a Autoridade Tributária errou ao realizar tal correcção, que viola, além do mais, a regra de tributação pelo lucro real, consagrada no artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República (CRP). 1.4. A Autoridade Tributária manteve em juízo o entendimento anteriormente assumido nos procedimentos graciosos, ou seja, que por força do artigo 3.º, do CIS o sujeito passivo do tributo, o titular do interesse económico em causa no caso concreto são os clientes da instituição de crédito e que não obstante não existir normativo legal que impeça que a Recorrente assuma, enquanto estratégia empresarial, a responsabilidade pelo pagamento do imposto, tal não lhe confere o direito a ver esse custo fiscalmente relevado, atento o preceituado no artigo 42.º, n.º 2 do CIRC. Quanto às perdas relativas a exercícios anteriores, que o registo contabilístico em cumprimento de uma imposição do Banco de Portugal não determina a dedutibilidade do correspondente montante, acrescendo que essa opção nem sequer respeita o princípio da especialização dos exercícios, não podendo, por isso, a Recorrente proceder à anulação dos proveitos simétricos sem que as operações que lhes tinham dado origem tivessem sido anuladas. E, por fim, aduziu ainda que a possibilidade do não recebimento dos juros ser fiscalmente relevada deveria ter sido acautelada e reflectida na contabilidade por meio de provisões, o que não ocorreu, tal como não ficou demonstrado que tais custos eram indispensáveis, nos termos e para os efeitos do art.º 23º do CIRC. 1.5. O Tribunal Tributário de Lisboa, na sentença ora sob recurso, após ter respondido negativamente às duas questões que lhe foram colocadas, julgou a Impugnação Judicial totalmente improcedente, aduzindo, nuclearmente, que um concedente de crédito com a natureza da Recorrente pode assumir a responsabilidade pelo pagamento do Imposto de Selo relativo à celebração dos contratos de crédito, mas não pode posteriormente inscrevê-lo como custo fiscalmente dedutível, nem pode, sem prévio provisionamento, pretender que juros em mora sejam relevados fiscalmente como perdas fiscais, concluindo que, contrariamente ao que a Impugnante afirma, só assim fica escrupulosamente cumpridas as instruções de Entidade Supervisora. 1.6. É contra este julgamento que a Recorrente, inconformada, apresenta recurso jurisdicional, concluindo a sua motivação nos seguintes termos: «A) O presente Recurso tem como objeto a douta Sentença proferida em 26 de setembro de 2020 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que considerou improcedente a Impugnação Judicial n.º 1024/12.0BELRS, deduzida pela RECORRENTE contra as correções à matéria coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante “IRC”) dos exercícios de 2003 e de 2004, contra os atos tributários de liquidação e de acerto de contas que traduziram essas correções e contra as decisões da Administração Tributária que mantiveram tais correções e tais atos na ordem jurídica; B) A RECORRENTE é uma instituição financeira que se dedica às atividades legalmente consentidas às Instituições Financeiras de Crédito, entre o mais, a celebração de contratos de locação financeira (leasing), de aluguer de longa duração (ALD) e de financiamento de aquisições a crédito de bens e serviços; C) No âmbito de uma ação inspetiva referente aos exercícios de 2003 e de 2004, a Administração Tributária realizou duas correções à matéria tributável de IRC da RECORRENTE, ambas contestadas no presente processo; D) A primeira dessas correções corresponde à desconsideração dos gastos registados em 2003 (€ 11.765,00) e em 2004 (€ 16.405,00) relativos ao Imposto do Selo suportado pela RECORRENTE por força da aplicação, nos contratos de financiamento celebrados com os seus Clientes, da (entretanto revogada) verba 8 da TGIS, que sujeitava a € 5,00 de imposto todos os contratos não especialmente previstos na Tabela, incluindo os realizados perante entidades públicas; E) No âmbito da sua atividade económica, a RECORRENTE celebrou inúmeros contratos financeiros com os seus Clientes, parte dos quais foram sujeitos à tributação do financiamento, prevista na Verba 17 da TGIS e à tributação da própria celebração do contrato, prevista até 2010 na Verba 8 da TGIS. F) O imposto sobre o financiamento utilizado em função destes contratos (cobrado por aplicação da Verba 17 da TGIS) foi entregue ao Estado pela RECORRENTE e repercutido nos seus Clientes, nos termos previstos no artigo 2.º, n.º 1, alínea b), no artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do Código do Imposto do Selo – quanto a esta tributação, a RECORRENTE é o sujeito passivo e os seus Clientes são os contribuintes, titulares do interesse económico e do encargo do imposto. G) De forma diferente, o imposto sobre a celebração dos contratos financeiros (então previsto na Verba 8 da TGIS) foi entregue ao Estado e economicamente suportado pela RECORRENTE, que neste caso é simultaneamente sujeito passivo e contribuinte, nos termos previstos no 2.º, n.º 1, alínea h), no artigo 3.º, n.º 3, alínea s) do Código do Imposto do Selo. H) A Administração Tributária e o Tribunal a quo entenderam que os gastos suportados pela RECORRENTE com o imposto relativo à celebração dos contratos não são dedutíveis porque: (i) De acordo com o disposto no artigo 3.º, n.º3, alíneas f) e g), do Código do Imposto do Selo, o interesse económico nos contratos celebrados e, portanto, o encargo do Imposto do Selo, caberia aos Clientes da RECORRENTE e não a esta última; e (ii) Na falta de uma obrigação legal para suportar o Imposto do Selo na sua esfera, a RECORRENTE só o pode ter suportado no âmbito de uma estratégia empresarial que não a habilita a deduzir o gasto porque, sendo um encargo de terceiros, este não se considera indispensável sem autorização legal, nos termos previstos no (então) artigo 42.º, n.º 1, alínea c), e no atual artigo 23.º-A, n.º 1, alínea f), do Código do IRC . I) Todavia, como decorre da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e da doutrina que se pronuncia sobre esta matéria, a tributação das operações financeiras e a tributação dos documentos incidem sobre factos díspares, têm justificações distintas e normas de incidência diferentes. J) Por um lado, temos o Imposto do Selo que incide materialmente sobre os instrumentos e as operações financeiras (maxime, o imposto sobre a utilização do crédito), justificado pela participação do Estado no efeito multiplicador do crédito e devido pelo respetivo utilizador (o mutuário); K) Por outro lado, tínhamos, à data dos factos aqui em causa, o Imposto do Selo sobre os documentos (atos ou contratos), cuja justificação não está materialmente ligada ao conteúdo dos documentos tributados e cujo valor (fixo) era devido pelo primeiro signatário; L) Aqui chegados, torna-se claro que as normas invocadas pela Administração Tributária [as alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo] que determinam que o encargo económico do imposto recai sobre os utilizadores/os clientes se referem ao imposto sobre os instrumentos e as operações financeiras – é isso que decorre do texto da lei e é essa a interpretação que se coaduna com o interesse económico subjacente a essas operações. M) Diferentemente, o imposto (de valor fixo) sobre os documentos (cuja justificação nada tem a ver com o tipo de contrato celebrado) deve ser suportado pelas entidades identificadas na alínea s) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, que, à data dos factos, determinava que “Em quaisquer outros atos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos” (sublinhado acrescentado). N) Nestes termos, no caso do Imposto do Selo em apreço no presente processo, devido sobre os escritos de contratos, a lei dispõe, na citada alínea s) do número 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, que o respetivo encargo recai (sempre) sobre a esfera do primeiro signatário, porque este é a única entidade referida na redação em vigor à data dos factos que se coaduna com a espécie “contrato”; O) De facto, num contrato existem signatários ou outorgantes, não existem requerentes, requisitantes, beneficiários ou destinatários; P) Esta interpretação é igualmente consentânea com uma interpretação histórica da disposição em apreço. Na redação anteriormente em vigor (dada pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro), este preceito [que correspondia à alínea p)] previa (somente) que "em quaisquer outros atos e operações" (sublinhado nosso), o interesse económico pertencia "ao requerente, ao requisitante, ao beneficiário ou ao destinatário dos mesmos", nessa medida lhes assistindo o encargo do respetivo Imposto do Selo; Q) Nos contratos em causa no presente processo não está em causa que a RECORRENTE é sempre a primeira outorgante/signatária, razão pela qual o encargo do Imposto do Selo recai sempre sobre si, e jamais sobre qualquer requerente, requisitante, beneficiário ou destinatário (os quais, pelo exposto, apenas têm aplicação no que respeita a "atos e operações"); R) Adicionalmente, importa notar que a citada alínea s) prevê atualmente que, "em quaisquer outros atos, contratos e operações", é igualmente considerado titular do interesse económico "o prestador ou fornecedor de bens e serviços"; S) A referência ao "prestador ou fornecedor de bens e serviços" foi aditada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, ou seja, posteriormente à introdução, na norma em apreço, da previsão relativa aos "contratos" e ao "primeiro signatário" (pela Lei n.º 176-A/99, de 30 de dezembro, conforme referido); T) A este propósito, a doutrina tem entendido que a referência ao “prestador ou fornecedor de bens e serviços” foi introduzida como um critério especial de aferição do interesse económico para efeitos do sujeito do encargo do Imposto do Selo relativo aos contratos de prestação de serviços ou fornecimento de bens; U) Sem prejuízo de não concordar com o este entendimento (dado que, independentemente do interesse comum, a lei atribui o encargo do imposto ao primeiro signatário, conforme supra exposto), a RECORRENTE nota que, no presente caso, a conclusão material será sempre a que perfilha: o encargo do Imposto do Selo em causa no presente processo será sempre seu, visto ser ela o prestador de serviços inerentes aos contratos financeiros. V) Ao exposto acresce que, mesmo que a RECORRENTE não fosse a entidade formalmente responsável pelo encargo do Imposto do Selo previsto na Verba 8 da TGIS – o que não se admite – e suportasse esse imposto apenas em função de uma estratégia comercial, como defende a Administração Tributária, o certo é que os valores pagos seriam, na mesma, plenamente dedutíveis; W) A este respeito, recorde-se, a Administração Tributária e o Tribunal a quo entenderam que o Imposto do Selo não seria dedutível porque o artigo 45.º, n.º 1, alínea c) [atual artigo 23.º-A, n.º 1, alínea f)] do Código do IRC proíbe a dedução de impostos ou encargos de terceiros quando os sujeitos passivos não estejam legalmente autorizados a suportá-los. X) Ora, como é evidente, esta norma só proíbe a dedução de impostos ou encargos de terceiros quando o respetivo pagamento não seja feito no interesse do próprio sujeito passivo e, portanto, legalmente autorizado pelo artigo 6.º do Código das Sociedades Comerciais, que define as regras da capacidade jurídica das sociedades comerciais; Y) Havendo uma estratégia comercial/um interesse comercial na assunção da responsabilidade de terceiros, a operação é plenamente autorizada pela lei e o encargo está evidentemente relacionado com os proveitos do sujeito passivo sendo, por isso manifestamente dedutível; Z) Interpretados de outra forma, o n.º 1, corpo e alínea c), do artigo 45.º do Código do IRC (na redação em vigor em 2003) e o n.º 1, corpo e alínea f), do artigo 23.º-A do Código do IRC, na redação atualmente em vigor, são inconstitucionais, por violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, por não admitirem a dedução de gastos relacionados com os proveitos dos sujeitos passivos no apuramento do seu lucro tributável; AA) Em face do exposto, a Sentença aqui recorrida padece de erro de julgamento quanto à primeira correção promovida pela Administração Tributária e deve ser revogada e substituída por um aresto que dê provimento ao pedido da RECORRENTE, anulando as correções e os atos contestados, com todas as consequências legais; BB) A segunda correção feita pela Administração Tributária consistiu na desconsideração de perdas relativas a anos anteriores correspondentes a regularizações (no valor global de € 182.443,58) que a RECORRENTE fez no exercício de 2003 em cumprimento do disposto na Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, nos termos da qual os juros de créditos sem garantia vencidos há mais de 90 dias deviam ser regularizados mediante “debito das respetivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso” e, nos demais casos, da “conta 6719 – perdas relativas a anos anteriores”; CC) A Administração Tributária entende, em suma, que as regularizações feitas em cumprimento da Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal não são relevantes para efeitos fiscais, uma vez que: (i) o efeito anulatório pretendido só pode ser alcançado através da constituição de provisões, não podendo aquela entidade estabelecer um regime diferente com efeitos no cálculo do lucro tributável; e que (ii) o sistema de regularizações violaria o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do IRC; DD) A contabilização, pela RECORRENTE, do valor de € 182.443,58 na conta #67181 – “Outros custos e prejuízos de exercícios anteriores” resultou da aplicação da regra prevista no Capítulo VII (Normas Específicas de Contabilização) do Anexo à Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, que integra as normas do Plano de Contas para o Sistema Bancário – o regime contabilístico especial aplicável aos bancos e instituições financeiras à data dos factos; EE) De acordo com a alínea ii) do ponto 4. do referido Capítulo VII do Anexo à Instrução n.º 4/96, sob a epígrafe “Contabilização de juros e de despesas após o vencimento", o Banco de Portugal determina que: “São transferidos para a conta “288 – Juros vencidos a regularizar”, os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efetivado ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respetiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir. Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso n.º...5 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respetivas subcontas da conta “28 – Crédito e juros vencidos”, durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação. Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado. As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta “289 – Despesas de crédito vencido”. A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos [ou seja, juros relativos a crédito vencido há mais de 90 dias que não esteja coberto por garantia, os quais correspondem ao caso que se encontra na génese da correção efetuada pela AT] será efetuada através de débito das respetivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta “6719 – Perdas relativas a exercícios anteriores”. O registo destes juros, bem como das respetivas despesas passará a ser realizado, a título de “pró memória”, nas contas extrapatrimoniais “993 – Juros vencidos” e “994 – Despesas de crédito vencido” (sublinhado acrescentado). FF) Em suma, o Banco de Portugal impõe que os juros sobre créditos vencidos há mais de 90 dias que não esteja coberto por garantia sejam reconhecidos como proveitos apenas quando recebidos; GG) E isso determina os seguintes dois factos: (i) A regularização dos juros vencidos há mais de 90 dias já contabilizados como proveitos, através de débito das contas de proveitos respetivas, se os juros se referirem ao exercício em curso, ou através do débito da conta #6718, se os juros se referirem ao exercício anterior, e; (ii) A não contabilização de quaisquer juros posteriormente vencidos relativos ao mesmo crédito, sendo os mesmos somente reconhecidos como proveitos extrapatrimoniais, sendo que os juros em questão só deverão ser reconhecidos como proveitos quando forem efetivamente cobrados aos Clientes, e no momento em que isso acontecer; HH) Assim, quando uma operação ativa, sem garantia, se encontra vencida há mais de três meses, a Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal exige que se suspenda o reconhecimento dos juros e que se proceda à anulação de todos aqueles que já haviam sido reconhecidos, devendo tais valores só ser considerados proveitos quando efetivamente recebidos; II) Ou seja, a contagem dos juros relativos a créditos vencidos há mais de 90 dias, que não estejam cobertos por garantias, é, por exigência do sistema contabilístico instituído pelo Banco de Portugal, interrompida, sendo os mesmos apenas reconhecidos quando recebidos por se considerar que a sua recuperação é remota; JJ) O Banco de Portugal entendeu, portanto, que nesse caso particular (juros vencidos há mais de 90 dias relativos a créditos sem garantia), não faria sentido (i) registar os juros como proveitos e, simultaneamente, (ii) registar uma provisão em custos de igual montante, na medida em que, segundo tal entidade de supervisão, tal não refletiria, de uma forma verdadeira e adequada, as demonstrações financeiras das instituições de crédito, pois os proveitos e os custos estariam empolados; KK) Assente este pressuposto, a RECORRENTE recorda que, nos termos do disposto no artigo 17.º do Código do IRC, o resultado contabilístico dos sujeitos passivos (determinado de acordo com as regras concretamente aplicáveis a cada um deles) é a base do apuramento do resultado fiscal; LL) Estabelece-se, através deste preceito, um sistema que a doutrina apelida de relação de dependência parcial entre o resultado contabilístico (a base) e o resultado fiscal (correspondente ao resultado contabilístico eventualmente corrigido por normas fiscais concretamente aplicáveis, se as houver; MM) Adicionalmente, a alínea a) do número 3 do mesmo artigo 17.º determina que a contabilidade deve “[e]star organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade (…)” (sublinhado acrescentado); NN) E quanto a este ponto, o Decreto-Lei nº 91/90, de 17 de março que “[d]etermina que, sem prejuízo das atribuições da Comissão de Normalização Contabilística, compete ao Banco de Portugal estabelecer as normas de contabilidade aplicáveis às instituições sujeitas à sua supervisão, bem como definir os elementos que as mesmas instituições lhe devem remeter e os que obrigatoriamente devem publicar” (realce acrescentado). OO) Daqui resulta evidente que a aplicação das normas contabilísticas definidas pelo Banco de Portugal – que, naturalmente, são escrupulosamente cumpridas pela RECORRENTE – são inequivocamente relevantes para efeitos fiscais, na medida em que o resultado contabilístico da empresa é apurado com base nelas e, na falta de correções expressamente previstas na legislação fiscal, o resultado fiscal também depende delas; PP) E sobre este ponto, cumpre sublinhar que, como decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido em 20 de Outubro de 1999, no Recurso n.º 23992, “as correções ao resultado contabilístico são apenas as que a lei permite […] e a lei não permite que o Fisco corrija a seu bel-prazer a matéria coletável declarada pelo contribuinte, se esta estiver de acordo com os resultados contabilísticos” (sublinhado acrescentado); QQ) Aqui chegados, cumpre concluir que: (i) a Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal é plenamente relevante para efeitos do cálculo do lucro contabilístico e fiscal da RECORRENTE; e (ii) os seus efeitos só poderiam ser afastados pela Administração Tributária se existisse alguma norma fiscal que impusesse ou ao menos permitisse a correção do resultado contabilístico nesta matéria; RR) Ora, no presente caso não existe (nem a Administração Tributária invoca) qualquer norma fiscal que mande corrigir as regularizações contabilísticas impostas pelo sistema de contabilidade desenhado pelo Banco de Portugal – é assim evidente que a correção realizada pela Administração Tributária é manifestamente ilegal e deve ser anulada; SS) Por outro lado, a RECORRENTE entende ser manifestamente errado o entendimento vertido na Sentença recorrida sobre esta matéria: sem discutir a relevância da Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, o Tribunal a quo entendeu que, por aplicação daquela mesma Instrução (acima transcrita), a RECORRENTE não devia ter recorrido à regularização dos juros sem antes ter constituído provisões de igual montante, nos termos (supostamente) previstos na Instrução n.º 3/95; TT) Ora, como decorre do texto supra transcrito, a constituição de provisões nos termos desta Instrução 3/95 só se aplica a créditos sobre ou garantidos por determinadas entidades e não aos créditos que estão em causa no presente processo, carecendo de qualquer fundamento esta conclusão do Tribunal a quo, que aliás é inovadora e não discutida no processo, o que só por si bastaria para determinar a revogação da Sentença; UU) Nestes termos, a Sentença aqui recorrida deve ser revogada e substituída por um aresto que julgue procedente o pedido da RECORRENTE também quanto a esta matéria, anulando as correções e os atos emitidos pela Administração Tributária, com todas as consequências legais; VV) E nem se diga, contrariando a tese aqui sufragada, que as regularizações determinadas pelas regras contabilísticas aplicáveis à RECORRENTE violam o princípio da especialização dos exercícios e, portanto, não pode ser admitida, por efeito do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, o qual só admitiria a anulação dos proveitos por via da constituição de provisões; WW) Em primeiro lugar porque, como acima já se indicou, o mecanismo das regularizações imposto pelo sistema de contabilidade dos bancos e instituições financeiras tem um efeito idêntico ao sistema das provisões que a Administração Tributária considera imperativo – enquanto que no primeiro se anula diretamente o proveito, no segundo anula-se o efeito contabilístico e fiscal desse proveito, eliminando-se o potencial lucro; XX) Em segundo lugar, porque as regras impostas pelo Banco de Portugal são mais adequadas ao setor de atividade da RECORRENTE e fazem aproximar mais o momento que determina a alteração contabilística (o vencimento do crédito) do seu efeito fiscal, cumprindo de forma mais rigorosa o princípio da especialização dos exercícios; YY) Por último, a RECORRENTE reitera que, como avançou na sua petição inicial, interpretados no sentido de que impunham que a RECORRENTE constituísse provisões e a proibiam de deduzir os montantes regularizados por efeito da aplicação da Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, o regime da dedutibilidade de gastos, previsto no artigo 23.º do Código do IRC, e o regime das provisões, previsto nos artigos 34.º a 38.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos são inconstitucionais, por violação do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. 1.7. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou. 1.8. Para o Excelentíssimo Procurador Geral-Adjunto a sentença recorrida deve manter-se integralmente na ordem jurídica. 1.9 Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir: - Errou o Tribunal a quo ao julgar, por força do artigo 3.º, n.º 3 do CIS, que é sobre a Recorrente que recai legalmente a responsabilidade pelo pagamento do Imposto de Selo na celebração dos contratos de financiamento por ser a titular do interesse económico da operação tributada, pelo que, constituindo este pagamento o resultado de uma estratégia empresarial, não pode aquela posteriormente pretender que lhe seja reconhecido o direito à dedutibilidade desse encargo? - E errou igualmente ao concluir pela não dedutibilidade do valor relativo a juros vencidos como perdas relativas a exercícios anteriores sem ter constituído as respectivas provisões, por, no caso das instituições de crédito, a constituição de provisões não resultar das instruções emanadas pelo Banco de Portugal e a liquidação nesta parte violar o 104.º, n.º 2 da CRP? 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: 1. A Impugnante, Banco 1..., S. A., é uma instituição financeira de crédito, sujeita aos poderes de supervisão e de regulação do Banco de Portugal. 2. Relativamente ao seu exercício de 2003, na declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, modelo 22 – na qual apurara imposto a recuperar no montante de € 25.931,90 –, que apresentou à Administração Tributária em 5 de junho de 2004, a Impugnante integrou, entre os custos, € 11.765,00, relativos a Imposto de Selo liquidado e por si pago aquando da celebração de contratos de concessão de crédito aos seus clientes, bem como € 182.443,58, este referente a juros vencidos no ano de 2002, como prejuízos de exercícios anteriores. 3. Com base naquela declaração, a 8 de junho de 2005, a Administração Tributária elaborou-lhe a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas com o nº [2004] ...21, que determinou o montante a reembolsar-lhe de € 34.560,38 – o que deu origem à nota de reembolso nº [2005] ...68. 4. Relativamente ao seu exercício de 2004, na declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, modelo 22 – na qual apurara imposto a pagar no montante de € 6.188,94 – a Impugnante integrou € 16.405,00 entre os custos, relativos a Imposto de Selo liquidado e pago por si aquando da celebração de contratos de concessão de crédito aos seus clientes 5. Sujeita a Impugnante a ação inspetiva cingida àqueles dois exercícios [ordens de serviço n.ºs ...61 e ...62, de 26 de Outubro de 2066], nas conclusões do respetivo relatório final, de 30 de outubro de 2007, foram propostas correções à matéria tributável por ela declarada e, entre elas, as seguintes: • exercício de 2003 Imposto do selo – contratos financeiros – encargos de terceiros – € 11.765,00; Perdas relativas a exercícios anteriores – regularizações de clientes – € 182.443,58; • exercício de 2004 Imposto do selo – contratos financeiros – encargos de terceiros – € 16.405,00. 6. Na sequência dessas correções, aprovadas, viria a Administração Tributária a elaborar à Impugnante, em 12 de novembro de 2007, as liquidações adicionais das originárias, a que couberam os n.ºs [2007] ...27 e [2007] ...57, respeitantes aos exercícios de 2003 e de 2004, respectivamente, onde se apurou o valor a reembolsar, respectivamente também, de € 29.309,77 e de € 2.045,75. 7. De tanto notificada, a 6 de fevereiro de 2008 a Impugnante reclamou graciosamente desses atos [procedimento a que coube o nº...85, no Serviço de Finanças de Lisboa 14, hoje 6], com fundamento na ilegalidade de ambas correções à matéria tributável referidas. 8. Percorrida a respetiva tramitação, por despacho de 15 de dezembro de 2009 foi a reclamação indeferida. 9. E, desse indeferimento, interpôs a Impugnante recurso hierárquico a 14 de janeiro de 2010 [que tomou o nº13/2010]. 10. Este novo procedimento foi-lhe igualmente indeferido por despacho de 14 de dezembro de 2011, com fundamento em que: «o [encargo do imposto do selo suportado com a selagem de contratos de financiamento] […] está atribuído aos clientes do sujeito passivo, uma vez que, na sequência do preconizado ao longo da norma do CIS que define que o titular do interesse económico nas operações financeiras é o utilizador do crédito […], o contrato subjacente deve ter o mesmo tratamento fiscal. Face ao que, nos termos do então artigo 42º do CIRC, o custo não deve ser aceite como dedutível ao resultado tributável. Quanto à dedutibilidade do custo emergente do estorno dos juros não cobrados (mas devidos pelo cliente) no prazo de 3 meses, somos do parecer que os mesmos não obedecem ao princípio da indispensabilidade dos custos acolhido pelo artigo 23º do CIRC. Para mais, os mesmos foram reconhecidos como proveito por aplicação do princípio da especialização dos exercícios, procedimento que se corrobora, pelo que, não existindo a anulação das operações que estão subjacentes àqueles proveitos os mesmos devem manter-se no resultado tributável, independentemente do preconizado pela entidade reguladora. Concluindo, qualquer redução/anulação de proveitos, que resulte de dificuldades de cobrança, deve subsumir-se às regras impostas para a constituição de provisões, não tendo sido este o procedimento levado em consideração pelo sujeito passivo. […]». 11. Notificada de tal decisão a 18 de janeiro de 2012, no dia 5 de abril seguinte apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Como vimos já, o presente recurso jurisdicional tem por objectivo que este Supremo Tribunal, reapreciando o julgamento da 1ª instância, o revogue, anulando as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, com fundamento em ilegalidade das correcções que as suportam. Vejamos, então, o que nos oferece dizer, por referência às questões que nas conclusões do recurso nos foram directamente colocadas. 3.2.1.1. Quanto ao Imposto de Selo de 2003 e 2004: a identidade do responsável pelo pagamento na celebração de contratos de financiamento em que é parte uma instituição de crédito e os pressupostos da sua dedutibilidade. Relativamente a esta questão, entendeu o Tribunal a quo que a Impugnante não se encontrava legalmente autorizada a suportar os encargos com Imposto de Selo dos seus clientes e, consequentemente, tais custos não podiam ser fiscalmente dedutíveis. Após ter salientado que o artigo 3.º, n.º 1 do CIS prevê que o imposto de selo constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no art.º 1.º e o n.º 3, alínea g) e especifica que se considera titular do interesse económico, nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras o cliente destas, conclui que o regime consagrado no n.º 3 do artigo 3.º (corpo) e al. s) do CIS não lhe era aplicável por constituir um regime residual que, no caso, devia ser afastado pela especifica previsão da citada al. g) do artigo 3.º, n.º 1 do CIS. Este é um julgamento irrepreensível. Efectivamente, consta do artigo 3.º do CIS, sob a epígrafe «Encargo do imposto» (para o que ora releva) que: «1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º (…) 3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens; b) No arrendamento e subarrendamento, o locador e o sublocador; c) Nas apostas, o apostador; d) No comodato, o comodatário; e) Nas garantias, as entidades obrigadas à sua apresentação; f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito; g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas; h) Na publicidade, o afixante ou o publicitante; i) Nos cheques, o titular da conta; j) Nas letras e livranças, o sacado e o devedor; l) Nos títulos de crédito não referidos anteriormente, o credor; m) Nas procurações e substabelecimentos, o procurador e o substabelecido; n) No reporte, o primeiro alienante; o) Nos seguros, o tomador e, na actividade de mediação, o mediador; p) Na constituição de uma sociedade de capitais, a sociedade a constituir; q) No aumento de capital de uma sociedade de capitais, a sociedade cujo capital é aumentado; r) Na transferência de sede estatutária ou de direcção efectiva de uma sociedade de capitais, à sociedade cuja sede ou direcção efectiva é transferida; s) Em quaisquer outros actos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos, bem como o prestador ou fornecedor de bens e serviços.» (sublinhado de nossa autoria) Resulta deste preceito legal que o legislador optou, num primeiro momento, por estabelecer o critério de responsabilização, elegendo como tal «o titular do interesse económico», num segundo momento identifica quem é o titular do referido interesse económico num conjunto de operações económico-materiais (actos/contratos/documentos/títulos/papeis e outros factos) acentuadamente amplo e, por fim, consagra uma cláusula ou norma residual, ou seja, estabelece quem deve ser o titular do interesse económico nas demais operações não expressamente previstas, por referência a um conjunto de qualidades (requerente, requisitante, primeiro signatário, beneficiário destinatário, prestador ou fornecedor do serviço). Ora, resultando inequívoco da alíneas f) do citado normativo e diploma legais, que o titular do interesse económico na concessão do crédito é, por expressa opção do legislador, o utilizador do crédito, fundamento que expressamente vem invocado pela Administração Tributária no despacho de indeferimento do recurso hierárquico visado nesta Impugnação Judicial, carece de fundamento legal a pretensão da Recorrente de ver solucionada a questão que nos coloca pela aplicação da alínea s) do mesmo normativo, que encerra um regime meramente residual. Ou seja, a aplicação da disciplina contida na alínea s) do citado artigo 3.º do CIS apenas teria cabimento caso o legislador não tivesse previsto uma regulamentação especial para as situações de concessão de crédito, o que não é, como vimos já, o caso. Donde, não sendo a Recorrente a titular do interesse económico, não é sobre si que recai o dever legal de proceder ao pagamento do imposto de selo previsto na Tabela Geral. É verdade, como suscita a Recorrente e o Tribunal apreciou, que bem se poderia colocar a hipótese de, não sendo a Recorrente a responsável pelo pagamento ser, apesar disso, admitida, comprovado o pagamento, a deduzir esse custo para efeitos fiscais. Não cremos, porém, salvo o devido respeito, que, no caso, essa admissibilidade lhe deva ser reconhecida. Como bem se sublinhou, essa opção, não constituindo um dever legal, só pode ser interpretada como uma opção de natureza ou estratégia empresaria, que, não ofendendo os princípios ou normas constitucionais ou legais, em termos de resultado, ou seja, o encargo voluntariamente suportado, apenas deve ser fiscalmente relevado se a parte não responsável pelo pagamento mas que voluntariamente o suportou, alegar e demonstrar, por um lado, que o custo que suportou e cuja responsabilidade de pagamento não era sua, é indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto para a manutenção da fonte produtora e, por outro lado, que estivesse legalmente autorizada a suportar um custo que a lei faz recair sobre terceiros (em conformidade com os artigos 23.º e 42.º do CIRC). Ora, da ponderação da factualidade apurada essa indispensabilidade e autorização legal não resultaram demonstradas – circunstâncias de facto e de direito que, de resto, a Recorrente não questiona, limitando-se a discutir a interpretação e aplicação da alínea f) e/ou g) do artigo 3.º, n.º 1 do CIS. Há, pois, em conclusão, nessa parte, que dizer que não existe fundamento legal para que seja reconhecido à Recorrente o direito à almejada dedutibilidade. Quer porque nos termos do artigo 3.º, n.º 1 al. f) do CIS é sobre o cliente que recai o dever de pagar o imposto de selo, por o legislador o identificar como o titular do interesse económico. Quer porque a Recorrente não provou a indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23.º do CIS, nem demonstrou que estava legalmente autorizada a suportar o imposto cujo dever de pagamento o legislador fez recair sobre o seu cliente. 3.2.1.2. Quanto às perdas relativas a exercícios anteriores: a consideração dos juros em mora como um custo fiscalmente dedutível na especial situação das entidades obrigadas pelas instruções do Banco de Portugal (Avisos n.º …6 e Aviso n.º...5). No que respeita à questão dos juros, começamos por sublinhar que não é discutido nos autos que não foram constituídas provisões tendo em vista acautelar o não recebimento dos mesmos. O que divide as partes, como se percebe facilmente quer dos articulados, quer da sentença quer, fundamentalmente, dos termos do recurso jurisdicional de que ora nos ocupamos, é a questão de saber se a constituição dessa provisão é ou não obrigatória. Segundo a Recorrente não é obrigatório, por existirem no caso das instituições de crédito, instruções específicas de como verter contabilisticamente essa situação, não estando prevista a constituição de provisões para acautelar esse não pagamento. Segundo a Recorrida essa constituição é obrigatória, independentemente da natureza ou qualidade de instituição de crédito supervisionada pelo Banco de Portugal. Segundo o Tribunal a quo, essa constituição é obrigatória, por resultar da Lei e das instruções do Banco de Portugal que entendeu que foram mal interpretadas pela Recorrente. Foi o Tribunal a quo, adiantamos desde já, quem melhor interpretou e aplicou a disciplina jurídica que rege a questão em apreço. Efectivamente, nos termos do Aviso n.º ...6 do Banco de Portugal (Aviso que tem inteira aplicabilidade no caso por força do artigo 93.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras), que acolhe as instruções que a Recorrente invoca para legitimar a sua conduta e pretensão, consta, no Anexo VIII - Normas Específicas de Contabilização», integralmente disponível em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/instrucoes/4-96i31.pdf o seguinte: «(…) ii) Contabilização de juros e de despesas após o vencimento São transferidos para a conta "288 - Juros vencidos a regularizar", os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efetivado, ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respetiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir. Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso n.º...5 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respetivas subcontas da conta "28 - Crédito e juros vencidos", durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação. Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado. As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta "289 - Despesas de crédito vencido". A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efetuada através de débito das respetivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta "6718 - Perdas relativas a exercícios anteriores". O registo destes juros, bem como das respetivas despesas passará a ser realizado, a título de "pro memoria", nas contas extrapatrimoniais "993 - Juros vencidos" e "994 - Despesas de crédito vencido"» Todavia, as instruções deste Aviso tem que ser compatibilizadas (complementadas ou articuladas) com as instruções constante do Aviso n.º...5 que aquele segundo não visou revogar, antes, para o qual remete, sendo que deste último consta que «1°. 2 - As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades: a) Para risco específico de crédito; b) Para riscos gerais de crédito; (…) «2° As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosas. 3° 1 - Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais refletem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respetivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação. 2 - As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes: a) Classe I - até 3 meses; b) Classe II - de 3 até 6 meses; c) Classe III - de 6 até 9 meses; d) Classe IV - de 9 até 12 meses; e) Classe V - de 12 até 15 meses; f) Classe VI - de 15 até 18 meses; g) Classe VII - de 18 até 24 meses; h) Classe VIII - de 24 até 30 meses; i) Classe IX - de 30 até 36 meses; j) Classe X - de 36 até 48 meses; k) Classe XI - de 48 até 60 meses; l) Classe XII - mais de 60 meses». Em suma, da conjugação dos Avisos citados resulta que a Recorrente devia ter criado e feito reflectir na sua contabilidade uma provisão para salvaguardar o risco de não pagamento dos juros, único mecanismo que se encontra legalmente previsto para anular os proveitos não cobrados num determinado ano nos exercícios subsequentes. Ou seja, ainda que a Recorrente tivesse efectivamente de proceder ao registo contabilístico do montante relativo aos juros vencidos havia mais de três meses na conta “perdas relativas a exercícios anteriores”, tal não a autorizava, para fins fiscais, a ter tais perdas prudencialmente ali inscritas como perdas fiscalmente relevantes e, por isso, dedutíveis para fins tributários.» Tal desiderato, dedutibilidade para fins fiscais do montante relativo a juros não recebido, só podia ser alcançado se tivesse constituído a provisão, em conformidade com as instruções do Banco de Portugal, o que não fez. Como assertivamente se exarou na sentença recorrida, que passamos a transcrever, «Ao não se precatar, por meio de provisões para os juros em causa, vencidos havia mais de três meses, como deveria ter feito, o que legitimaria depois, na eventual perda desses proventos, a sua dedução ao abrigo do disposto no artigo 34.º, n.º 1, corpo e alínea d) do CIRC, não pode a Impugnante pretender deduzir imediatamente o montante desses juros vencidos como perdas. E não pode fazê-lo imediatamente porque a mora no cumprimento não constitui, na verdade, uma perda - estes casos grosso modo condirão com um incumprimento definitivo, mas a mora, em si, inclusive pode bem dar azo ao cumprimento de obrigações acessórias, como a de pagamento de juros de mora -, mas sim um sinal contabilístico com significado, relevo e consequência empresarial, prudencial, fiscal, de que possivelmente uma perda irá verificar-se. Mal se compreenderia, pois, que um montante que contabilisticamente constitui proveito - embora como outros passível de dedução depois de apropriado provisionamento justificado, nos termos do artigo 39° do CIRC, na versão coeva - pudesse ter-se como perda ou custo. E é por isso mesmo que inscrever de imediato créditos em mora como perdas buliria com o princípio da especialização dos exercícios, artigo 18.º, n.º 1 do CIRC, pois que se «[o]s proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito», a precipitação em perdas de créditos apenas em mora - além daquela questão do prévio provisionamento - anteciparia eventos futuros e hipotéticos (portanto apenas eventualmente pertinentes a exercícios ulteriores), dando-os como verificados no exercício em que só se iniciara a mora. Tal constituiria uma subversão da contabilidade, qualquer que seja a sua função especificamente intendida e, logo, dos termos do apuramento do IRC. Com efeito, relevando fiscalmente o momento em que nasce o proveito ou o custo e não o momento do seu recebimento ou pagamento, seria antinómica a dedução ao resultado tributável de algo cuja circunstância sob o qual é feita a dedução ainda não ocorreu - para além de que só seria passível de dedução mediante oportuno provisionamento prévio. Este último apuramento é feito sobre a diferença entre proveitos e custos, logo ir-se-ia ter como custos factos não ocorridos ainda no exercício. Perdas ou custos, como tais, isto é, são aqueles cujo facto que lhes dá origem ocorreu, tendo de estar descritos na contabilidade do exercício em que são ocorrem ou são incorridos. Donde que seja fulcral a distinção entre custos ou perdas incorridas e eventuais perdas, a que se referem as provisões, pelo que a precipitação em perdas de créditos em mora represente uma ostensiva alteração da base da tributação. Acresce a tudo isto que o resultado contabilístico é algo materialmente diferente e financeiramente não necessariamente coincidente com o resultado relevante para efeitos fiscais, pois que se este tem de se basear naquele, sofre correcções impostas pelas normas fiscais, daí que no art.17° do CIRC se prescreva que: «[o] lucro tributável [...] é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código». Com efeito, a contabilidade é a descrição material-financeira de dada entidade, num dado momento ou num certo lapso de tempo, a descrição da receita e da despesa dada pelos movimentos, no âmbito da actividade de uma empresa, a qual permite determinar a sua situação daquele prisma material-financeiro. E constitui, por isso, a base da determinação das componentes que entram no cômputo da matéria tributável, em vista da tributação do lucro. Mas o resultado ali retratado não é in não lhe é fiscalmente atendível e, por isso, não é relevante para determinação da sua matéria tributável em sede de IRC, pois que diversas disposições especificamente tributárias afastam o relevo de certos ganhos ou perdas - como aliás a correcção anteriormente tratada é disso mesmo exemplo: o custo ali em causa foi incorrido pela Impugnante, mas o descrito não implica que as empresas tenham diferentes contabilidades, uma que obedeça aos critérios contabilísticos da entidade reguladora e outra que cumpra os critérios da Administração Fiscal, com diz a Impugnante. Na verdade, a sua realidade contabilística só pode ser uma única, pois, como bem assinala a Autoridade Tributária na informação que serviu de base à decisão de indeferimento do recurso hierárquico directamente impugnada, «[é] um facto que o [Código do] IRC obriga as entidades [...] a organizarem a sua contabilidade de acordo com os normativos gerais ou específicos do sector de actividade (cfr. artigo 17° do CIRC). [...] [Porém,] o mesmo artigo 17° preconiza que o resultado tributável consiste no resultado apurado pela contabilidade, sendo este resultado corrigido nos termos das disposições previstas no CIRC.» E não diga a Recorrente que a solução jurídica a que chegamos afronta o princípio constitucional previsto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP. Porque a tributação no caso resulta imposta pelo regime de provisões e este permite a dedução dos proveitos dos exercícios anteriores como perdas nos exercícios subsequentes. Porque este regime é constitucionalmente conforme, quer porque prevê, como acabamos de dizer, a possibilidade de uma correspondência entre a realidade económica e a realidade de tributação desde que sejam respeitados os ditames legais ou a forma como essa dedutibilidade pode ser atendida, quer porque o princípio invocado não é, como é sabido, absoluto, tendo necessariamente que ser articulado com outros princípios e valores com igual dignidade constitucional e que o próprio regime de constituição de provisões (que, repita-se, assegura a dedutibilidade) visa acautelar. E, assim sendo, também nesta parte lhe não deve ser reconhecida razão no recurso que perante nós interpôs, o qual, com os fundamentos expostos, haverá que ser julgado improcedente. 4.DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

I- A disciplina jurídica consagrada no artigo 3.º do Código de Imposto de Selo (CIS) revela claramente as opções sucessivamente construídas pelo legislador quanto ao critério de responsabilização pelo pagamento do Imposto de Selo: num primeiro momento elegeu como responsável «o titular do interesse económico»; num segundo momento identifica quem é o titular do referido interesse económico num conjunto de operações económico-materiais acentuadamente amplo; por fim, consagra uma cláusula ou norma residual, estabelecendo quem deve ser o titular do interesse económico nas operações que legalmente não estão expressamente previstas por referência a um conjunto de qualidades (requerente, requisitante, primeiro signatário, beneficiário destinatário, prestador ou fornecedor do serviço).

II- Resultando inequívoco da alíneas f) do citado normativo e diploma legais que o titular do interesse económico na concessão do crédito é, por expressa opção do legislador, o utilizador do crédito, fundamento que expressamente vem invocado pela Administração Tributária no despacho de indeferimento do recurso hierárquico visado nesta Impugnação Judicial, carece de fundamento legal a pretensão da Recorrente de ver solucionada a questão da sua qualidade de responsável pelo pagamento através da aplicação da alínea s) do mesmo normativo, que encerra um regime meramente residual. Ou seja, a aplicação da disciplina contida na alínea s) do citado artigo 3.º do CIS só teria cabimento caso o legislador não tivesse previsto uma regulamentação especial para as situações de concessão de crédito, o que não é o caso.

III- Não detendo a Impugnante a qualidade de responsável pelo pagamento, nem tendo alegado e demonstrado que, não obstante não deter essa qualidade, o custo que suportou era indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, para a manutenção da fonte produtora ou que estava legalmente autorizada a suportar o custo que a lei faz recair sobre terceiros (em conformidade com os artigos 23.º e 42.º do CIRC), esse custo não é fiscalmente dedutível.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. Banco 1..., S. A., notificada do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico - que havia interposto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa em que contestara a legalidade dos actos de liquidação referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos exercícios fiscais de 2004 e 2005, no que respeita às correcções relativas a encargos com Imposto de Selo e perdas relativas a exercícios anteriores - intentou a presente Impugnação Judicial.

1.2. Fundamentando a sua pretensão anulatória, alegou, em resumo: (i) quanto ao imposto de selo de 2003 e 2004, respectivamente nos valores de €11.765,00 e de €16.405,00, por si suportados com a selagem dos contratos de financiamento celebrados com os seus clientes e que foram por si suportados, defende, à luz do artigo 3.º, n.º 3, al. s) do Código de Imposto de Selo (CIS), que é a entidade legalmente responsável pelo seu pagamento, por ser a titular do interesse económico subjacente à operação tributada, primeira signatária dos contratos em causa e a prestadora de serviços inerentes aos contratos de financiamento, não sendo, pois, de aplicar, no caso, o regime previsto nas alíneas f) e g) do artigo 3.º, n.º 3 do CIS (situações em que o imposto tem que ser suportado pelos clientes), o que significa que a Autoridade Tributária errou ao corrigir a declaração e ao não permitir que a ora Recorrida relevasse tais valores como custo fiscalmente dedutível; (ii) quanto às perdas relativas a exercícios anteriores, que o valor desconsiderado pela Autoridade Tributária (€182.443,58) resultou da anulação de juros especializados como proveitos no exercício de 2002, em cumprimento das normas contabilísticas impostas pela Instrução nº 4/96 do Banco de Portugal, que determina que os juros de crédito vencido há mais de 90 dias que não esteja coberto por garantia apenas podem ser reconhecidos como proveitos quando sejam efectivamente recebidos, sendo estas, e só estas, as regras que devem presidir nessa parte à sua contabilidade, razão pela qual entende que, também nesta parte, a Autoridade Tributária errou ao realizar tal correcção, que viola, além do mais, a regra de tributação pelo lucro real, consagrada no artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República (CRP).

1.4. A Autoridade Tributária manteve em juízo o entendimento anteriormente assumido nos procedimentos graciosos, ou seja, que por força do artigo 3.º, do CIS o sujeito passivo do tributo, o titular do interesse económico em causa no caso concreto são os clientes da instituição de crédito e que não obstante não existir normativo legal que impeça que a Recorrente assuma, enquanto estratégia empresarial, a responsabilidade pelo pagamento do imposto, tal não lhe confere o direito a ver esse custo fiscalmente relevado, atento o preceituado no artigo 42.º, n.º 2 do CIRC.

Quanto às perdas relativas a exercícios anteriores, que o registo contabilístico em cumprimento de uma imposição do Banco de Portugal não determina a dedutibilidade do correspondente montante, acrescendo que essa opção nem sequer respeita o princípio da especialização dos exercícios, não podendo, por isso, a Recorrente proceder à anulação dos proveitos simétricos sem que as operações que lhes tinham dado origem tivessem sido anuladas.

E, por fim, aduziu ainda que a possibilidade do não recebimento dos juros ser fiscalmente relevada deveria ter sido acautelada e reflectida na contabilidade por meio de provisões, o que não ocorreu, tal como não ficou demonstrado que tais custos eram indispensáveis, nos termos e para os efeitos do art.º 23º do CIRC.

1.5. O Tribunal Tributário de Lisboa, na sentença ora sob recurso, após ter respondido negativamente às duas questões que lhe foram colocadas, julgou a Impugnação Judicial totalmente improcedente, aduzindo, nuclearmente, que um concedente de crédito com a natureza da Recorrente pode assumir a responsabilidade pelo pagamento do Imposto de Selo relativo à celebração dos contratos de crédito, mas não pode posteriormente inscrevê-lo como custo fiscalmente dedutível, nem pode, sem prévio provisionamento, pretender que juros em mora sejam relevados fiscalmente como perdas fiscais, concluindo que, contrariamente ao que a Impugnante afirma, só assim fica escrupulosamente cumpridas as instruções de Entidade Supervisora.

1.6. É contra este julgamento que a Recorrente, inconformada, apresenta recurso jurisdicional, concluindo a sua motivação nos seguintes termos:

«A) O presente Recurso tem como objeto a douta Sentença proferida em 26 de setembro de 2020 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que considerou improcedente a Impugnação Judicial n.º 1024/12.0BELRS, deduzida pela RECORRENTE contra as correções à matéria coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante “IRC”) dos exercícios de 2003 e de 2004, contra os atos tributários de liquidação e de acerto de contas que traduziram essas correções e contra as decisões da Administração Tributária que mantiveram tais correções e tais atos na ordem jurídica;

B) A RECORRENTE é uma instituição financeira que se dedica às atividades legalmente consentidas às Instituições Financeiras de Crédito, entre o mais, a celebração de contratos de locação financeira (leasing), de aluguer de longa duração (ALD) e de financiamento de aquisições a crédito de bens e serviços;

C) No âmbito de uma ação inspetiva referente aos exercícios de 2003 e de 2004, a Administração Tributária realizou duas correções à matéria tributável de IRC da RECORRENTE, ambas contestadas no presente processo;

D) A primeira dessas correções corresponde à desconsideração dos gastos registados em 2003 (€ 11.765,00) e em 2004 (€ 16.405,00) relativos ao Imposto do Selo suportado pela RECORRENTE por força da aplicação, nos contratos de financiamento celebrados com os seus Clientes, da (entretanto revogada) verba 8 da TGIS, que sujeitava a € 5,00 de imposto todos os contratos não especialmente previstos na Tabela, incluindo os realizados perante entidades públicas;

E) No âmbito da sua atividade económica, a RECORRENTE celebrou inúmeros contratos financeiros com os seus Clientes, parte dos quais foram sujeitos à tributação do financiamento, prevista na Verba 17 da TGIS e à tributação da própria celebração do contrato, prevista até 2010 na Verba 8 da TGIS.

F) O imposto sobre o financiamento utilizado em função destes contratos (cobrado por aplicação da Verba 17 da TGIS) foi entregue ao Estado pela RECORRENTE e repercutido nos seus Clientes, nos termos previstos no artigo 2.º, n.º 1, alínea b), no artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do Código do Imposto do Selo – quanto a esta tributação, a RECORRENTE é o sujeito passivo e os seus Clientes são os contribuintes, titulares do interesse económico e do encargo do imposto.

G) De forma diferente, o imposto sobre a celebração dos contratos financeiros (então previsto na Verba 8 da TGIS) foi entregue ao Estado e economicamente suportado pela RECORRENTE, que neste caso é simultaneamente sujeito passivo e contribuinte, nos termos previstos no 2.º, n.º 1, alínea h), no artigo 3.º, n.º 3, alínea s) do Código do Imposto do Selo.

H) A Administração Tributária e o Tribunal a quo entenderam que os gastos suportados pela RECORRENTE com o imposto relativo à celebração dos contratos não são dedutíveis porque:

(i) De acordo com o disposto no artigo 3.º, n.º3, alíneas f) e g), do Código do Imposto do Selo, o interesse económico nos contratos celebrados e, portanto, o encargo do Imposto do Selo, caberia aos Clientes da RECORRENTE e não a esta última; e

(ii) Na falta de uma obrigação legal para suportar o Imposto do Selo na sua esfera, a RECORRENTE só o pode ter suportado no âmbito de uma estratégia empresarial que não a habilita a deduzir o gasto porque, sendo um encargo de terceiros, este não se considera indispensável sem autorização legal, nos termos previstos no (então) artigo 42.º, n.º 1, alínea c), e no atual artigo 23.º-A, n.º 1, alínea f), do Código do IRC .

I) Todavia, como decorre da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e da doutrina que se pronuncia sobre esta matéria, a tributação das operações financeiras e a tributação dos documentos incidem sobre factos díspares, têm justificações distintas e normas de incidência diferentes.

J) Por um lado, temos o Imposto do Selo que incide materialmente sobre os instrumentos e as operações financeiras (maxime, o imposto sobre a utilização do crédito), justificado pela participação do Estado no efeito multiplicador do crédito e devido pelo respetivo utilizador (o mutuário);

K) Por outro lado, tínhamos, à data dos factos aqui em causa, o Imposto do Selo sobre os documentos (atos ou contratos), cuja justificação não está materialmente ligada ao conteúdo dos documentos tributados e cujo valor (fixo) era devido pelo primeiro signatário;

L) Aqui chegados, torna-se claro que as normas invocadas pela Administração Tributária [as alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo] que determinam que o encargo económico do imposto recai sobre os utilizadores/os clientes se referem ao imposto sobre os instrumentos e as operações financeiras – é isso que decorre do texto da lei e é essa a interpretação que se coaduna com o interesse económico subjacente a essas operações.

M) Diferentemente, o imposto (de valor fixo) sobre os documentos (cuja justificação nada tem a ver com o tipo de contrato celebrado) deve ser suportado pelas entidades identificadas na alínea s) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, que, à data dos factos, determinava que “Em quaisquer outros atos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos” (sublinhado acrescentado).

N) Nestes termos, no caso do Imposto do Selo em apreço no presente processo, devido sobre os escritos de contratos, a lei dispõe, na citada alínea s) do número 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, que o respetivo encargo recai (sempre) sobre a esfera do primeiro signatário, porque este é a única entidade referida na redação em vigor à data dos factos que se coaduna com a espécie “contrato”;

O) De facto, num contrato existem signatários ou outorgantes, não existem requerentes, requisitantes, beneficiários ou destinatários;

P) Esta interpretação é igualmente consentânea com uma interpretação histórica da disposição em apreço. Na redação anteriormente em vigor (dada pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro), este preceito [que correspondia à alínea p)] previa (somente) que "em quaisquer outros atos e operações" (sublinhado nosso), o interesse económico pertencia "ao requerente, ao requisitante, ao beneficiário ou ao destinatário dos mesmos", nessa medida lhes assistindo o encargo do respetivo Imposto do Selo;

Q) Nos contratos em causa no presente processo não está em causa que a RECORRENTE é sempre a primeira outorgante/signatária, razão pela qual o encargo do Imposto do Selo recai sempre sobre si, e jamais sobre qualquer requerente, requisitante, beneficiário ou destinatário (os quais, pelo exposto, apenas têm aplicação no que respeita a "atos e operações");

R) Adicionalmente, importa notar que a citada alínea s) prevê atualmente que, "em quaisquer outros atos, contratos e operações", é igualmente considerado titular do interesse económico "o prestador ou fornecedor de bens e serviços";

S) A referência ao "prestador ou fornecedor de bens e serviços" foi aditada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, ou seja, posteriormente à introdução, na norma em apreço, da previsão relativa aos "contratos" e ao "primeiro signatário" (pela Lei n.º 176-A/99, de 30 de dezembro, conforme referido);

T) A este propósito, a doutrina tem entendido que a referência ao “prestador ou fornecedor de bens e serviços” foi introduzida como um critério especial de aferição do interesse económico para efeitos do sujeito do encargo do Imposto do Selo relativo aos contratos de prestação de serviços ou fornecimento de bens;

U) Sem prejuízo de não concordar com o este entendimento (dado que, independentemente do interesse comum, a lei atribui o encargo do imposto ao primeiro signatário, conforme supra exposto), a RECORRENTE nota que, no presente caso, a conclusão material será sempre a que perfilha: o encargo do Imposto do Selo em causa no presente processo será sempre seu, visto ser ela o prestador de serviços inerentes aos contratos financeiros.

V) Ao exposto acresce que, mesmo que a RECORRENTE não fosse a entidade formalmente responsável pelo encargo do Imposto do Selo previsto na Verba 8 da TGIS – o que não se admite – e suportasse esse imposto apenas em função de uma estratégia comercial, como defende a Administração Tributária, o certo é que os valores pagos seriam, na mesma, plenamente dedutíveis;

W) A este respeito, recorde-se, a Administração Tributária e o Tribunal a quo entenderam que o Imposto do Selo não seria dedutível porque o artigo 45.º, n.º 1, alínea c) [atual artigo 23.º-A, n.º 1, alínea f)] do Código do IRC proíbe a dedução de impostos ou encargos de terceiros quando os sujeitos passivos não estejam legalmente autorizados a suportá-los.

X) Ora, como é evidente, esta norma só proíbe a dedução de impostos ou encargos de terceiros quando o respetivo pagamento não seja feito no interesse do próprio sujeito passivo e, portanto, legalmente autorizado pelo artigo 6.º do Código das Sociedades Comerciais, que define as regras da capacidade jurídica das sociedades comerciais;

Y) Havendo uma estratégia comercial/um interesse comercial na assunção da responsabilidade de terceiros, a operação é plenamente autorizada pela lei e o encargo está evidentemente relacionado com os proveitos do sujeito passivo sendo, por isso manifestamente dedutível;

Z) Interpretados de outra forma, o n.º 1, corpo e alínea c), do artigo 45.º do Código do IRC (na redação em vigor em 2003) e o n.º 1, corpo e alínea f), do artigo 23.º-A do Código do IRC, na redação atualmente em vigor, são inconstitucionais, por violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, por não admitirem a dedução de gastos relacionados com os proveitos dos sujeitos passivos no apuramento do seu lucro tributável;

AA) Em face do exposto, a Sentença aqui recorrida padece de erro de julgamento quanto à primeira correção promovida pela Administração Tributária e deve ser revogada e substituída por um aresto que dê provimento ao pedido da RECORRENTE, anulando as correções e os atos contestados, com todas as consequências legais;

BB) A segunda correção feita pela Administração Tributária consistiu na desconsideração de perdas relativas a anos anteriores correspondentes a regularizações (no valor global de € 182.443,58) que a RECORRENTE fez no exercício de 2003 em cumprimento do disposto na Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, nos termos da qual os juros de créditos sem garantia vencidos há mais de 90 dias deviam ser regularizados mediante “debito das respetivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso” e, nos demais casos, da “conta 6719 – perdas relativas a anos anteriores”;

CC) A Administração Tributária entende, em suma, que as regularizações feitas em cumprimento da Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal não são relevantes para efeitos fiscais, uma vez que: (i) o efeito anulatório pretendido só pode ser alcançado através da constituição de provisões, não podendo aquela entidade estabelecer um regime diferente com efeitos no cálculo do lucro tributável; e que (ii) o sistema de regularizações violaria o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do IRC;

DD) A contabilização, pela RECORRENTE, do valor de € 182.443,58 na conta #67181 – “Outros custos e prejuízos de exercícios anteriores” resultou da aplicação da regra prevista no Capítulo VII (Normas Específicas de Contabilização) do Anexo à Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, que integra as normas do Plano de Contas para o Sistema Bancário – o regime contabilístico especial aplicável aos bancos e instituições financeiras à data dos factos;

EE) De acordo com a alínea ii) do ponto 4. do referido Capítulo VII do Anexo à Instrução n.º 4/96, sob a epígrafe “Contabilização de juros e de despesas após o vencimento", o Banco de Portugal determina que:

“São transferidos para a conta “288 – Juros vencidos a regularizar”, os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efetivado ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respetiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir.

Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso n.º...5 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respetivas subcontas da conta “28 – Crédito e juros vencidos”, durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação.

Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado.

As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta “289 – Despesas de crédito vencido”.

A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos [ou seja, juros relativos a crédito vencido há mais de 90 dias que não esteja coberto por garantia, os quais correspondem ao caso que se encontra na génese da correção efetuada pela AT] será efetuada através de débito das respetivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta “6719 – Perdas relativas a exercícios anteriores”. O registo destes juros, bem como das respetivas despesas passará a ser realizado, a título de “pró memória”, nas contas extrapatrimoniais “993 – Juros vencidos” e “994 – Despesas de crédito vencido” (sublinhado acrescentado).

FF) Em suma, o Banco de Portugal impõe que os juros sobre créditos vencidos há mais de 90 dias que não esteja coberto por garantia sejam reconhecidos como proveitos apenas quando recebidos;

GG) E isso determina os seguintes dois factos:

(i) A regularização dos juros vencidos há mais de 90 dias já contabilizados como proveitos, através de débito das contas de proveitos respetivas, se os juros se referirem ao exercício em curso, ou através do débito da conta #6718, se os juros se referirem ao exercício anterior, e;

(ii) A não contabilização de quaisquer juros posteriormente vencidos relativos ao mesmo crédito, sendo os mesmos somente reconhecidos como proveitos extrapatrimoniais, sendo que os juros em questão só deverão ser reconhecidos como proveitos quando forem efetivamente cobrados aos Clientes, e no momento em que isso acontecer;

HH) Assim, quando uma operação ativa, sem garantia, se encontra vencida há mais de três meses, a Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal exige que se suspenda o reconhecimento dos juros e que se proceda à anulação de todos aqueles que já haviam sido reconhecidos, devendo tais valores só ser considerados proveitos quando efetivamente recebidos;

II) Ou seja, a contagem dos juros relativos a créditos vencidos há mais de 90 dias, que não estejam cobertos por garantias, é, por exigência do sistema contabilístico instituído pelo Banco de Portugal, interrompida, sendo os mesmos apenas reconhecidos quando recebidos por se considerar que a sua recuperação é remota;

JJ) O Banco de Portugal entendeu, portanto, que nesse caso particular (juros vencidos há mais de 90 dias relativos a créditos sem garantia), não faria sentido

(i) registar os juros como proveitos e, simultaneamente, (ii) registar uma provisão em custos de igual montante, na medida em que, segundo tal entidade de supervisão, tal não refletiria, de uma forma verdadeira e adequada, as demonstrações financeiras das instituições de crédito, pois os proveitos e os custos estariam empolados;

KK) Assente este pressuposto, a RECORRENTE recorda que, nos termos do disposto no artigo 17.º do Código do IRC, o resultado contabilístico dos sujeitos passivos (determinado de acordo com as regras concretamente aplicáveis a cada um deles) é a base do apuramento do resultado fiscal;

LL) Estabelece-se, através deste preceito, um sistema que a doutrina apelida de relação de dependência parcial entre o resultado contabilístico (a base) e o resultado fiscal (correspondente ao resultado contabilístico eventualmente corrigido por normas fiscais concretamente aplicáveis, se as houver;

MM) Adicionalmente, a alínea a) do número 3 do mesmo artigo 17.º determina que a contabilidade deve “[e]star organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade (…)” (sublinhado acrescentado);

NN) E quanto a este ponto, o Decreto-Lei nº 91/90, de 17 de março que “[d]etermina que, sem prejuízo das atribuições da Comissão de Normalização Contabilística, compete ao Banco de Portugal estabelecer as normas de contabilidade aplicáveis às instituições sujeitas à sua supervisão, bem como definir os elementos que as mesmas instituições lhe devem remeter e os que obrigatoriamente devem publicar” (realce acrescentado).

OO) Daqui resulta evidente que a aplicação das normas contabilísticas definidas pelo Banco de Portugal – que, naturalmente, são escrupulosamente cumpridas pela RECORRENTE – são inequivocamente relevantes para efeitos fiscais, na medida em que o resultado contabilístico da empresa é apurado com base nelas e, na falta de correções expressamente previstas na legislação fiscal, o resultado fiscal também depende delas;

PP) E sobre este ponto, cumpre sublinhar que, como decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido em 20 de Outubro de 1999, no Recurso n.º 23992, “as correções ao resultado contabilístico são apenas as que a lei permite […] e a lei não permite que o Fisco corrija a seu bel-prazer a matéria coletável declarada pelo contribuinte, se esta estiver de acordo com os resultados contabilísticos” (sublinhado acrescentado);

QQ) Aqui chegados, cumpre concluir que: (i) a Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal é plenamente relevante para efeitos do cálculo do lucro contabilístico e fiscal da RECORRENTE; e (ii) os seus efeitos só poderiam ser afastados pela Administração Tributária se existisse alguma norma fiscal que impusesse ou ao menos permitisse a correção do resultado contabilístico nesta matéria;

RR) Ora, no presente caso não existe (nem a Administração Tributária invoca) qualquer norma fiscal que mande corrigir as regularizações contabilísticas impostas pelo sistema de contabilidade desenhado pelo Banco de Portugal – é assim evidente que a correção realizada pela Administração Tributária é manifestamente ilegal e deve ser anulada;

SS) Por outro lado, a RECORRENTE entende ser manifestamente errado o entendimento vertido na Sentença recorrida sobre esta matéria: sem discutir a relevância da Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, o Tribunal a quo entendeu que, por aplicação daquela mesma Instrução (acima transcrita), a RECORRENTE não devia ter recorrido à regularização dos juros sem antes ter constituído provisões de igual montante, nos termos (supostamente) previstos na Instrução n.º 3/95;

TT) Ora, como decorre do texto supra transcrito, a constituição de provisões nos termos desta Instrução 3/95 só se aplica a créditos sobre ou garantidos por determinadas entidades e não aos créditos que estão em causa no presente processo, carecendo de qualquer fundamento esta conclusão do Tribunal a quo, que aliás é inovadora e não discutida no processo, o que só por si bastaria para determinar a revogação da Sentença;

UU) Nestes termos, a Sentença aqui recorrida deve ser revogada e substituída por um aresto que julgue procedente o pedido da RECORRENTE também quanto a esta matéria, anulando as correções e os atos emitidos pela Administração Tributária, com todas as consequências legais;

VV) E nem se diga, contrariando a tese aqui sufragada, que as regularizações determinadas pelas regras contabilísticas aplicáveis à RECORRENTE violam o princípio da especialização dos exercícios e, portanto, não pode ser admitida, por efeito do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, o qual só admitiria a anulação dos proveitos por via da constituição de provisões;

WW) Em primeiro lugar porque, como acima já se indicou, o mecanismo das regularizações imposto pelo sistema de contabilidade dos bancos e instituições financeiras tem um efeito idêntico ao sistema das provisões que a Administração Tributária considera imperativo – enquanto que no primeiro se anula diretamente o proveito, no segundo anula-se o efeito contabilístico e fiscal desse proveito, eliminando-se o potencial lucro;

XX) Em segundo lugar, porque as regras impostas pelo Banco de Portugal são mais adequadas ao setor de atividade da RECORRENTE e fazem aproximar mais o momento que determina a alteração contabilística (o vencimento do crédito) do seu efeito fiscal, cumprindo de forma mais rigorosa o princípio da especialização dos exercícios;

YY) Por último, a RECORRENTE reitera que, como avançou na sua petição inicial, interpretados no sentido de que impunham que a RECORRENTE constituísse provisões e a proibiam de deduzir os montantes regularizados por efeito da aplicação da Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, o regime da dedutibilidade de gastos, previsto no artigo 23.º do Código do IRC, e o regime das provisões, previsto nos artigos 34.º a 38.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos são inconstitucionais, por violação do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

1.7. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou.

1.8. Para o Excelentíssimo Procurador Geral-Adjunto a sentença recorrida deve manter-se integralmente na ordem jurídica.

1. 9 Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir:

- Errou o Tribunal a quo ao julgar, por força do artigo 3.º, n.º 3 do CIS, que é sobre a Recorrente que recai legalmente a responsabilidade pelo pagamento do Imposto de Selo na celebração dos contratos de financiamento por ser a titular do interesse económico da operação tributada, pelo que, constituindo este pagamento o resultado de uma estratégia empresarial, não pode aquela posteriormente pretender que lhe seja reconhecido o direito à dedutibilidade desse encargo?

- E errou igualmente ao concluir pela não dedutibilidade do valor relativo a juros vencidos como perdas relativas a exercícios anteriores sem ter constituído as respectivas provisões, por, no caso das instituições de crédito, a constituição de provisões não resultar das instruções emanadas pelo Banco de Portugal e a liquidação nesta parte violar o 104.º, n.º 2 da CRP?

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

1. A Impugnante, Banco 1..., S. A., é uma instituição financeira de crédito, sujeita aos poderes de supervisão e de regulação do Banco de Portugal.

2. Relativamente ao seu exercício de 2003, na declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, modelo 22 – na qual apurara imposto a recuperar no montante de € 25.931,90 –, que apresentou à Administração Tributária em 5 de junho de 2004, a Impugnante integrou, entre os custos, € 11.765,00, relativos a Imposto de Selo liquidado e por si pago aquando da celebração de contratos de concessão de crédito aos seus clientes, bem como € 182.443,58, este referente a juros vencidos no ano de 2002, como prejuízos de exercícios anteriores.

3. Com base naquela declaração, a 8 de junho de 2005, a Administração Tributária elaborou-lhe a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas com o nº [2004] ...21, que determinou o montante a reembolsar-lhe de € 34.560,38 – o que deu origem à nota de reembolso nº [2005] ...68.

4. Relativamente ao seu exercício de 2004, na declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, modelo 22 – na qual apurara imposto a pagar no montante de € 6.188,94 – a Impugnante integrou € 16.405,00 entre os custos, relativos a Imposto de Selo liquidado e pago por si aquando da celebração de contratos de concessão de crédito aos seus clientes

5. Sujeita a Impugnante a ação inspetiva cingida àqueles dois exercícios [ordens de serviço n.ºs ...61 e ...62, de 26 de Outubro de 2066], nas conclusões do respetivo relatório final, de 30 de outubro de 2007, foram propostas correções à matéria tributável por ela declarada e, entre elas, as seguintes:

• exercício de 2003

Imposto do selo – contratos financeiros – encargos de terceiros – € 11.765,00;

Perdas relativas a exercícios anteriores – regularizações de clientes – € 182.443,58;

• exercício de 2004

Imposto do selo – contratos financeiros – encargos de terceiros – € 16.405,00.

6. Na sequência dessas correções, aprovadas, viria a Administração Tributária a elaborar à Impugnante, em 12 de novembro de 2007, as liquidações adicionais das originárias, a que couberam os n.ºs [2007] ...27 e [2007] ...57, respeitantes aos exercícios de 2003 e de 2004, respectivamente, onde se apurou o valor a reembolsar, respectivamente também, de € 29.309,77 e de € 2.045,75.

7. De tanto notificada, a 6 de fevereiro de 2008 a Impugnante reclamou graciosamente desses atos [procedimento a que coube o nº...85, no Serviço de Finanças de Lisboa 14, hoje 6], com fundamento na ilegalidade de ambas correções à matéria tributável referidas.

8. Percorrida a respetiva tramitação, por despacho de 15 de dezembro de 2009 foi a reclamação indeferida.

9. E, desse indeferimento, interpôs a Impugnante recurso hierárquico a 14 de janeiro de 2010 [que tomou o nº13/2010].

10. Este novo procedimento foi-lhe igualmente indeferido por despacho de 14 de dezembro de 2011, com fundamento em que:

«o [encargo do imposto do selo suportado com a selagem de contratos de financiamento] […] está atribuído aos clientes do sujeito passivo, uma vez que, na sequência do preconizado ao longo da norma do CIS que define que o titular do interesse económico nas operações financeiras é o utilizador do crédito […], o contrato subjacente deve ter o mesmo tratamento fiscal. Face ao que, nos termos do então artigo 42º do CIRC, o custo não deve ser aceite como dedutível ao resultado tributável.

Quanto à dedutibilidade do custo emergente do estorno dos juros não cobrados (mas devidos pelo cliente) no prazo de 3 meses, somos do parecer que os mesmos não obedecem ao princípio da indispensabilidade dos custos acolhido pelo artigo 23º do CIRC.

Para mais, os mesmos foram reconhecidos como proveito por aplicação do princípio da especialização dos exercícios, procedimento que se corrobora, pelo que, não existindo a anulação das operações que estão subjacentes àqueles proveitos os mesmos devem manter-se no resultado tributável, independentemente do preconizado pela entidade reguladora.

Concluindo, qualquer redução/anulação de proveitos, que resulte de dificuldades de cobrança, deve subsumir-se às regras impostas para a constituição de provisões, não tendo sido este o procedimento levado em consideração pelo sujeito passivo. […]».

11. Notificada de tal decisão a 18 de janeiro de 2012, no dia 5 de abril seguinte apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Como vimos já, o presente recurso jurisdicional tem por objectivo que este Supremo Tribunal, reapreciando o julgamento da 1ª instância, o revogue, anulando as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, com fundamento em ilegalidade das correcções que as suportam.

Vejamos, então, o que nos oferece dizer, por referência às questões que nas conclusões do recurso nos foram directamente colocadas.

3.2.1. 1. Quanto ao Imposto de Selo de 2003 e 2004: a identidade do responsável pelo pagamento na celebração de contratos de financiamento em que é parte uma instituição de crédito e os pressupostos da sua dedutibilidade.

Relativamente a esta questão, entendeu o Tribunal a quo que a Impugnante não se encontrava legalmente autorizada a suportar os encargos com Imposto de Selo dos seus clientes e, consequentemente, tais custos não podiam ser fiscalmente dedutíveis.

Após ter salientado que o artigo 3.º, n.º 1 do CIS prevê que o imposto de selo constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no art.º 1.º e o n.º 3, alínea g) e especifica que se considera titular do interesse económico, nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras o cliente destas, conclui que o regime consagrado no n.º 3 do artigo 3.º (corpo) e al. s) do CIS não lhe era aplicável por constituir um regime residual que, no caso, devia ser afastado pela especifica previsão da citada al. g) do artigo 3.º, n.º 1 do CIS.

Este é um julgamento irrepreensível.

Efectivamente, consta do artigo 3.º do CIS, sob a epígrafe «Encargo do imposto» (para o que ora releva) que:

«1- O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º

(…)

3- Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico:

a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens;

b) No arrendamento e subarrendamento, o locador e o sublocador;

c) Nas apostas, o apostador;

d) No comodato, o comodatário;

e) Nas garantias, as entidades obrigadas à sua apresentação;

f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito;

g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas;

h) Na publicidade, o afixante ou o publicitante;

i) Nos cheques, o titular da conta;

j) Nas letras e livranças, o sacado e o devedor;

l) Nos títulos de crédito não referidos anteriormente, o credor;

m) Nas procurações e substabelecimentos, o procurador e o substabelecido;

n) No reporte, o primeiro alienante;

o) Nos seguros, o tomador e, na actividade de mediação, o mediador;

p) Na constituição de uma sociedade de capitais, a sociedade a constituir;

q) No aumento de capital de uma sociedade de capitais, a sociedade cujo capital é aumentado;

r) Na transferência de sede estatutária ou de direcção efectiva de uma sociedade de capitais, à sociedade cuja sede ou direcção efectiva é transferida;

s) Em quaisquer outros actos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos, bem como o prestador ou fornecedor de bens e serviços.» (sublinhado de nossa autoria)

Resulta deste preceito legal que o legislador optou, num primeiro momento, por estabelecer o critério de responsabilização, elegendo como tal «o titular do interesse económico», num segundo momento identifica quem é o titular do referido interesse económico num conjunto de operações económico-materiais (actos/contratos/documentos/títulos/papeis e outros factos) acentuadamente amplo e, por fim, consagra uma cláusula ou norma residual, ou seja, estabelece quem deve ser o titular do interesse económico nas demais operações não expressamente previstas, por referência a um conjunto de qualidades (requerente, requisitante, primeiro signatário, beneficiário destinatário, prestador ou fornecedor do serviço).

Ora, resultando inequívoco da alíneas f) do citado normativo e diploma legais, que o titular do interesse económico na concessão do crédito é, por expressa opção do legislador, o utilizador do crédito, fundamento que expressamente vem invocado pela Administração Tributária no despacho de indeferimento do recurso hierárquico visado nesta Impugnação Judicial, carece de fundamento legal a pretensão da Recorrente de ver solucionada a questão que nos coloca pela aplicação da alínea s) do mesmo normativo, que encerra um regime meramente residual. Ou seja, a aplicação da disciplina contida na alínea s) do citado artigo 3.º do CIS apenas teria cabimento caso o legislador não tivesse previsto uma regulamentação especial para as situações de concessão de crédito, o que não é, como vimos já, o caso.

Donde, não sendo a Recorrente a titular do interesse económico, não é sobre si que recai o dever legal de proceder ao pagamento do imposto de selo previsto na Tabela Geral.

É verdade, como suscita a Recorrente e o Tribunal apreciou, que bem se poderia colocar a hipótese de, não sendo a Recorrente a responsável pelo pagamento ser, apesar disso, admitida, comprovado o pagamento, a deduzir esse custo para efeitos fiscais.

Não cremos, porém, salvo o devido respeito, que, no caso, essa admissibilidade lhe deva ser reconhecida.

Como bem se sublinhou, essa opção, não constituindo um dever legal, só pode ser interpretada como uma opção de natureza ou estratégia empresaria, que, não ofendendo os princípios ou normas constitucionais ou legais, em termos de resultado, ou seja, o encargo voluntariamente suportado, apenas deve ser fiscalmente relevado se a parte não responsável pelo pagamento mas que voluntariamente o suportou, alegar e demonstrar, por um lado, que o custo que suportou e cuja responsabilidade de pagamento não era sua, é indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto para a manutenção da fonte produtora e, por outro lado, que estivesse legalmente autorizada a suportar um custo que a lei faz recair sobre terceiros (em conformidade com os artigos 23.º e 42.º do CIRC).

Ora, da ponderação da factualidade apurada essa indispensabilidade e autorização legal não resultaram demonstradas – circunstâncias de facto e de direito que, de resto, a Recorrente não questiona, limitando-se a discutir a interpretação e aplicação da alínea f) e/ou g) do artigo 3.º, n.º 1 do CIS.

Há, pois, em conclusão, nessa parte, que dizer que não existe fundamento legal para que seja reconhecido à Recorrente o direito à almejada dedutibilidade. Quer porque nos termos do artigo 3.º, n.º 1 al. f) do CIS é sobre o cliente que recai o dever de pagar o imposto de selo, por o legislador o identificar como o titular do interesse económico. Quer porque a Recorrente não provou a indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23.º do CIS, nem demonstrou que estava legalmente autorizada a suportar o imposto cujo dever de pagamento o legislador fez recair sobre o seu cliente.

3.2.1. 2. Quanto às perdas relativas a exercícios anteriores: a consideração dos juros em mora como um custo fiscalmente dedutível na especial situação das entidades obrigadas pelas instruções do Banco de Portugal (Avisos n.º …6 e Aviso n.º...5).

No que respeita à questão dos juros, começamos por sublinhar que não é discutido nos autos que não foram constituídas provisões tendo em vista acautelar o não recebimento dos mesmos.

O que divide as partes, como se percebe facilmente quer dos articulados, quer da sentença quer, fundamentalmente, dos termos do recurso jurisdicional de que ora nos ocupamos, é a questão de saber se a constituição dessa provisão é ou não obrigatória. Segundo a Recorrente não é obrigatório, por existirem no caso das instituições de crédito, instruções específicas de como verter contabilisticamente essa situação, não estando prevista a constituição de provisões para acautelar esse não pagamento.

Segundo a Recorrida essa constituição é obrigatória, independentemente da natureza ou qualidade de instituição de crédito supervisionada pelo Banco de Portugal.

Segundo o Tribunal a quo, essa constituição é obrigatória, por resultar da Lei e das instruções do Banco de Portugal que entendeu que foram mal interpretadas pela Recorrente.

Foi o Tribunal a quo, adiantamos desde já, quem melhor interpretou e aplicou a disciplina jurídica que rege a questão em apreço.

Efectivamente, nos termos do Aviso n.º ...6 do Banco de Portugal (Aviso que tem inteira aplicabilidade no caso por força do artigo 93.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras), que acolhe as instruções que a Recorrente invoca para legitimar a sua conduta e pretensão, consta, no Anexo VIII - Normas Específicas de Contabilização», integralmente disponível em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/instrucoes/4-96i31.pdf

o seguinte:

«(…)

ii) Contabilização de juros e de despesas após o vencimento

São transferidos para a conta "288 - Juros vencidos a regularizar", os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efetivado, ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respetiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir.

Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso n.º...5 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respetivas subcontas da conta "28 - Crédito e juros vencidos", durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação.

Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado.

As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta "289 - Despesas de crédito vencido".

A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efetuada através de débito das respetivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta "6718 - Perdas relativas a exercícios anteriores". O registo destes juros, bem como das respetivas despesas passará a ser realizado, a título de "pro memoria", nas contas extrapatrimoniais "993 - Juros vencidos" e "994 - Despesas de crédito vencido"»

Todavia, as instruções deste Aviso tem que ser compatibilizadas (complementadas ou articuladas) com as instruções constante do Aviso n.º...5 que aquele segundo não visou revogar, antes, para o qual remete, sendo que deste último consta que «1°. 2 - As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:

a) Para risco específico de crédito;

b) Para riscos gerais de crédito;

(…)

«2° As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosas.

3° 1 - Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais refletem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respetivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.

2- As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes: a) Classe I - até 3 meses; b) Classe II - de 3 até 6 meses; c) Classe III - de 6 até 9 meses; d) Classe IV - de 9 até 12 meses; e) Classe V - de 12 até 15 meses; f) Classe VI - de 15 até 18 meses; g) Classe VII - de 18 até 24 meses; h) Classe VIII - de 24 até 30 meses; i) Classe IX - de 30 até 36 meses; j) Classe X - de 36 até 48 meses; k) Classe XI - de 48 até 60 meses; l) Classe XII - mais de 60 meses».

Em suma, da conjugação dos Avisos citados resulta que a Recorrente devia ter criado e feito reflectir na sua contabilidade uma provisão para salvaguardar o risco de não pagamento dos juros, único mecanismo que se encontra legalmente previsto para anular os proveitos não cobrados num determinado ano nos exercícios subsequentes. Ou seja, ainda que a Recorrente tivesse efectivamente de proceder ao registo contabilístico do montante relativo aos juros vencidos havia mais de três meses na conta “perdas relativas a exercícios anteriores”, tal não a autorizava, para fins fiscais, a ter tais perdas prudencialmente ali inscritas como perdas fiscalmente relevantes e, por isso, dedutíveis para fins tributários.» Tal desiderato, dedutibilidade para fins fiscais do montante relativo a juros não recebido, só podia ser alcançado se tivesse constituído a provisão, em conformidade com as instruções do Banco de Portugal, o que não fez.

Como assertivamente se exarou na sentença recorrida, que passamos a transcrever, «Ao não se precatar, por meio de provisões para os juros em causa, vencidos havia mais de três meses, como deveria ter feito, o que legitimaria depois, na eventual perda desses proventos, a sua dedução ao abrigo do disposto no artigo 34.º, n.º 1, corpo e alínea d) do CIRC, não pode a Impugnante pretender deduzir imediatamente o montante desses juros vencidos como perdas. E não pode fazê-lo imediatamente porque a mora no cumprimento não constitui, na verdade, uma perda - estes casos grosso modo condirão com um incumprimento definitivo, mas a mora, em si, inclusive pode bem dar azo ao cumprimento de obrigações acessórias, como a de pagamento de juros de mora -, mas sim um sinal contabilístico com significado, relevo e consequência empresarial, prudencial, fiscal, de que possivelmente uma perda irá verificar-se. Mal se compreenderia, pois, que um montante que contabilisticamente constitui proveito - embora como outros passível de dedução depois de apropriado provisionamento justificado, nos termos do artigo 39° do CIRC, na versão coeva - pudesse ter-se como perda ou custo. E é por isso mesmo que inscrever de imediato créditos em mora como perdas buliria com o princípio da especialização dos exercícios, artigo 18.º, n.º 1 do CIRC, pois que se «[o]s proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito», a precipitação em perdas de créditos apenas em mora - além daquela questão do prévio provisionamento - anteciparia eventos futuros e hipotéticos (portanto apenas eventualmente pertinentes a exercícios ulteriores), dando-os como verificados no exercício em que só se iniciara a mora. Tal constituiria uma subversão da contabilidade, qualquer que seja a sua função especificamente intendida e, logo, dos termos do apuramento do IRC.

Com efeito, relevando fiscalmente o momento em que nasce o proveito ou o custo e não o momento do seu recebimento ou pagamento, seria antinómica a dedução ao resultado tributável de algo cuja circunstância sob o qual é feita a dedução ainda não ocorreu - para além de que só seria passível de dedução mediante oportuno provisionamento prévio. Este último apuramento é feito sobre a diferença entre proveitos e custos, logo ir-se-ia ter como custos factos não ocorridos ainda no exercício. Perdas ou custos, como tais, isto é, são aqueles cujo facto que lhes dá origem ocorreu, tendo de estar descritos na contabilidade do exercício em que são ocorrem ou são incorridos. Donde que seja fulcral a distinção entre custos ou perdas incorridas e eventuais perdas, a que se referem as provisões, pelo que a precipitação em perdas de créditos em mora represente uma ostensiva alteração da base da tributação.

Acresce a tudo isto que o resultado contabilístico é algo materialmente diferente e financeiramente não necessariamente coincidente com o resultado relevante para efeitos fiscais, pois que se este tem de se basear naquele, sofre correcções impostas pelas normas fiscais, daí que no art.17° do CIRC se prescreva que:

«[o] lucro tributável [...] é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

Com efeito, a contabilidade é a descrição material-financeira de dada entidade, num dado momento ou num certo lapso de tempo, a descrição da receita e da despesa dada pelos movimentos, no âmbito da actividade de uma empresa, a qual permite determinar a sua situação daquele prisma material-financeiro. E constitui, por isso, a base da determinação das componentes que entram no cômputo da matéria tributável, em vista da tributação do lucro. Mas o resultado ali retratado não é in não lhe é fiscalmente atendível e, por isso, não é relevante para determinação da sua matéria tributável em sede de IRC, pois que diversas disposições especificamente tributárias afastam o relevo de certos ganhos ou perdas - como aliás a correcção anteriormente tratada é disso mesmo exemplo: o custo ali em causa foi incorrido pela Impugnante, mas o descrito não implica que as empresas tenham diferentes contabilidades, uma que obedeça aos critérios contabilísticos da entidade reguladora e outra que cumpra os critérios da Administração Fiscal, com diz a Impugnante.

Na verdade, a sua realidade contabilística só pode ser uma única, pois, como bem assinala a Autoridade Tributária na informação que serviu de base à decisão de indeferimento do recurso hierárquico directamente impugnada, «[é] um facto que o [Código do] IRC obriga as entidades [...] a organizarem a sua contabilidade de acordo com os normativos gerais ou específicos do sector de actividade (cfr. artigo 17° do CIRC). [...] [Porém,] o mesmo artigo 17° preconiza que o resultado tributável consiste no resultado apurado pela contabilidade, sendo este resultado corrigido nos termos das disposições previstas no CIRC.»

E não diga a Recorrente que a solução jurídica a que chegamos afronta o princípio constitucional previsto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP. Porque a tributação no caso resulta imposta pelo regime de provisões e este permite a dedução dos proveitos dos exercícios anteriores como perdas nos exercícios subsequentes. Porque este regime é constitucionalmente conforme, quer porque prevê, como acabamos de dizer, a possibilidade de uma correspondência entre a realidade económica e a realidade de tributação desde que sejam respeitados os ditames legais ou a forma como essa dedutibilidade pode ser atendida, quer porque o princípio invocado não é, como é sabido, absoluto, tendo necessariamente que ser articulado com outros princípios e valores com igual dignidade constitucional e que o próprio regime de constituição de provisões (que, repita-se, assegura a dedutibilidade) visa acautelar.

E, assim sendo, também nesta parte lhe não deve ser reconhecida razão no recurso que perante nós interpôs, o qual, com os fundamentos expostos, haverá que ser julgado improcedente.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

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Texto Integral

1. RELATÓRIO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO