01646/14.5BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

O arresto em bens do responsável subsidiário não fica sem efeito pelo facto de a dívida não ter contra ele revertido no prazo a que alude o n.º 1 do artigo 137.º do CPPT.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O Representante da fazenda pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, recorre da douta sentença daquele Tribunal que julgou caducado o arresto decretado em bens do Recorrido B……….., contribuinte fiscal n.º ……………

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(...)

I- O presente recurso tem por tem por objeto a douta sentença proferida no processo supra referenciado, no segmento em que declarou a caducidade da providência cautelar de arresto decretada nos presentes autos, exclusivamente na parte relativa ao requerido B………. (potencial devedor subsidiário) e, em consequência, determinou que as custas fossem a repartir entre a Fazenda Pública e os oponentes, por aí se ter entendido, em suma que, não tendo sido proferido, até ao fim do ano posterior àquele em que se efetuou o arresto, o ato tributário (entendido este em sentido amplo por forma a incluir o despacho de reversão) para cuja garantia o arresto se destinava, imperou concluir pela caducidade do arresto decretado na parte relativa ao Oponente B………….

II- Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido e merecido respeito que a mesma nos merece, que é muito, incorreu, à luz do artigo 9º do Código Civil, numa errada interpretação e aplicação do direito aos factos dados como provados, nomeadamente da norma da segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT.

III- A questão de direito que se coloca no presente recurso consiste em saber se a expressão “acto tributário” inserta na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT, deve ser entendida em sentido estrito, ou seja, deve ser entendida no sentido de “acto de liquidação” - não abrangendo, por esta via, o despacho de reversão contra o potencial devedor subsidiário - ou, diversamente, deve ser entendida em sentido amplo, abrangendo, por esta via, também o despacho de reversão contra o potencial devedor subsidiário.

IV- No que respeita à Doutrina, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, II volume, 6ª Edição, 2011, Anotado e Comentado, Áreas Editora, pág. 461, em anotação ao referido artigo 137º do CPPT, refere o seguinte:

“4- Falta de acto tributário no prazo de um ano

Na segunda das situações de caducidade referidas, introduz-se uma alteração em relação ao que se previa no anterior CPT.

No art. 158.º do CPT previa-se que a caducidade ocorria quando se apurasse não haver lugar a qualquer liquidação, o que, entendido em sintonia com a finalidade do arresto de garantir a cobrança de créditos tributários em fase de liquidação, significava que caducava o arresto quando se constatasse que não se concretizava a liquidação que justificava a realização do arresto.

O presente art. 137.º do CPPT, na parte correspondente, utiliza uma formulação não muito explícita, ao referir que o arresto fica sem efeito quando «se apure até ao fim do ano posterior àquele em que se efectuou não haver lugar a qualquer acto tributário» pretende colocar um limite temporal à manutenção do arresto nos casos em que ele é justificado por um crédito em fase de liquidação.

Nestes casos, em que foi a «provável existência» (na terminologia do nº 4 do art. 136.º) de um crédito tributário que justificou o arresto, não se aguardará mais do que um ano pela sua concretização e, uma vez transcorrido sem que haja uma liquidação, o arresto caduca.

Não se trata, assim, ao contrário do que poderia induzir a fórmula utilizada, de manutenção do arresto até que ocorra uma qualquer liquidação de qualquer tributo até ao termo do ano posterior ao da concretização do arresto, só relevando para obstar à caducidade a efectivação da liquidação de um dos tributos a cuja garantia se destinou o arresto, como se depreende da referência ao «processo de liquidação do ou dos tributos para cuja garantia é destinado».

A referência a «qualquer acto tributário» e não à liquidação cuja provável existência justificou o arresto, justifica-se por o arresto poder ter-se destinado a assegurar mais do que uma liquidação de tributos e bastar que alguma delas se concretize até ao termo do ano posterior àquele em que se efectuou o arresto, para não ocorrer caducidade.”.

V- Como decorre do excerto da obra de Jorge Lopes de Sousa antes transcrita em parte, o autor perfilha a tese segundo a qual a expressão “acto tributário” inserta na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT, deve ser entendida em sentido estrito, ou seja, deve ser entendida no sentido de “acto de liquidação”, referindo, a este propósito, nomeadamente, que “A referência a «qualquer acto tributário» e não à liquidação cuja provável existência justificou o arresto, justifica-se por o arresto poder ter-se destinado a assegurar mais do que uma liquidação de tributos e bastar que alguma delas se concretize até ao termo do ano posterior àquele em que se efectuou o arresto, para não ocorrer caducidade.”.

VI- Assim, afigura-se-nos ser inequívoco que o referido Autor não perfilha a tese que imperou na douta sentença aqui posta em crise, segundo a qual a expressão “acto tributário” inserta na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT deva ser entendida em sentido amplo, abrangendo, por esta via, o despacho de reversão contra o potencial devedor subsidiário.

VII- A nosso ver, atendendo aos cânones interpretativos a interpretação a dar à expressão “acto tributário” inserta na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT - atendendo à letra da lei (elemento literal ou gramatical, a qual é “simultaneamente ponto de partida e limite da interpretação”), atendendo aos elementos lógicos (em particular, atendendo ao elemento histórico e ao elemento sistemático), e atendendo, em especial, ao disposto no artigo 9º, nº 3 do Código Civil – só pode ser a de que a expressão “acto tributário” deve entendida em sentido estrito, ou seja, deve ser entendida no sentido de “acto de liquidação”, não abrangendo, por esta via, o despacho de reversão contra o potencial devedor subsidiário.

VIII- Aliás, no que se refere ao elemento sistemático da interpretação é a própria sentença aqui posta em crise que parece dar razão à nossa tese, antes referida, quando refere, nomeadamente:

“Que o legislador considera a expressão “acto tributário” como sinónimo de “acto de liquidação do tributo” é evidenciado por várias disposições legais. Assim, o nº 6 do art.º 59º do CPPT refere que “da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas”; o nº 2 do art.º 61º do CPPT refere-se à “anulação judicial do acto tributário”, estabelecendo que “cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar”; o art.º 89º, nº 1, do CPPT, dispõe que “os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são aplicados na compensação das suas dívidas (…)”; o art.º 68º, nº 1, do CPPT informa-nos que “o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis” e o art.º 117, nº 1, do mesmo Código, estatui que “salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável”. Como se vê, em qualquer uma destas disposições a expressão “acto tributário” apenas pode ser compreendida como sinónimo de “acto de liquidação”: o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação de actos de liquidação, a anulação judicial da liquidação confere o direito a juros indemnizatórios, a impugnação da liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, etc.”.

IX- A nosso ver, e salvo melhor entendimento, a circunstância de, ocorrendo a citação do devedor subsidiário até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (nº 2 e nº 3 do artigo 48º da LGT), parece militar no sentido da tese por nós defendida, isto é, parece incutir a ideia de que a expressão “acto tributário” inserta na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT, deve ser entendida em sentido estrito, ou seja, deve ser entendida (apenas) no sentido de “acto de liquidação”, não abrangendo, por esta via, o despacho de reversão contra o potencial devedor subsidiário.

X- E isto porque, ao que decorre do disposto no nº 2 e nº 3 do artigo 48º da LGT, a Administração Tributária dispõe do prazo de oito anos aí referido para proceder à citação do potencial devedor subsidiário e, desta forma, obviar à prescrição relativamente ao mesmo devedor subsidiário.

XI- Não existindo, a nosso ver, qualquer razão válida para se entender que, existindo um arresto decretado sobre bens do potencial devedor subsidiário, como é o caso, exista o dever legal de o órgão de execução fiscal emitir o despacho de reversão contra o potencial devedor subsidiário até ao fim do ano posterior àquele em que se efetuou o arresto - sob pena de, assim não sucedendo, ocorrer a caducidade do arresto em relação ao potencial devedor subsidiário, como foi entendido na douta sentença aqui posta em crise - quando parece decorrer da lei (artigo 48º da LGT) que a Administração Tributária dispõe de um prazo mais longo (8 anos) para o efeito.

XII- Em suma, ao decidir como decidiu, o M. mo Juiz do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de direito, violando, nomeadamente, o disposto na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT e o disposto no artigo 9.º do Código Civil.

XIII- Para concluir, diremos que, tendo a douta sentença aqui em apreço, por errónea interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso concreto - nomeadamente a norma inserta na segunda parte, do nº 1, do artigo 137º do CPPT - efetuado uma errada aplicação do direito aos factos dados como provados, deverá a mesma ser revogada e, em consequência, deverá ser declarada não verificada a caducidade da providência cautelar de arresto decretada nos presentes autos na parte relativa ao requerido B………

XIV- E, em consequência, deverá a presente oposição ao arresto ser julgada totalmente improcedente e, consequentemente, deverá decidir-se pela manutenção da providência cautelar de arresto decretada nos presentes autos e nos termos em que foi concretizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, quer na parte relativa à oponente A…………, Lda., quer na parte relativa ao requerido B……….., com todas as legais consequências.

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse revogada a decisão na parte recorrida, julgando-se, em consequência, improcedente a respetiva oposição ao arresto.

O Recorrido apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: «(...)

1. Vem a Recorrente arguir que o recurso tem por objeto a “douta sentença proferida no processo supra referenciado, no segmento em que declarou a caducidade da providência cautelar de arresto decretada nos presentes autos, exclusivamente na parte relativa ao Recorrido B………… (potencial responsável subsidiário) e, em consequência, determinou que as custas fossem a repartir entre a Fazenda Pública e os oponentes, por aí se ter entendido, em suma que, não tendo sido proferido, até ao fim do ano posterior àquele em que se efetuou o arresto, o ato tributário (entendido este em sentido amplo por forma a incluir o despacho de reversão) para cuja garantia o arresto se destinava, imperou concluir pela caducidade do arresto decretado na parte relativa ao Oponente B………….”

2. A Recorrente afirma que, à luz do preconizado no artigo 9º do Código Civil, o MM Juiz do Tribunal ad quo incorreu numa errada interpretação e aplicação do direito quanto aos factos dados como provados, nomeadamente da norma da segunda parte, do n.º 1, do artigo 137º do Código de Procedimento e Processo Tributário (doravante abreviadamente CPPT).

3. Analisando a referida norma, concretamente o n.º 1, do artigo 137.º CPPT, no trecho que ao caso diz respeito, ato tributário, o MM Juiz do Tribunal ad quo fez de forma exemplar um escrutínio no que se respeita à mencionada expressão, esgotando toda a interpretação possível à luz do CPPT àquela expressão. Pelo que a essa parte damos por integralmente reproduzida a mui douta sentença proferida.

4. A Recorrente confunde, salvo o devido respeito, ato tributário com facto tributário. Estando em causa coisas totalmente distintas e basta-se pela vasta jurisprudência que refere e aponta o que é ato tributário.

5. No acórdão proferido ao abrigo do processo n.º 0532/11 pelo Tribunal Central Administrativo Sul que em suma refere: 1. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada.

6. Tratando-se de uma possibilidade a de vir atingir o responsável subsidiário o ato só a esse dirá respeito pois, por maioria de razão, não se pode subsumir o arresto aos atos tributários e inerentes ao devedor originário, posto que poder-se-ia dar o caso de eternizar o arresto em relação ao possível devedor subsidiário. Não há outro ato tributário que diga respeito àquele que não o de reversão, isso porque este não consegue agir ou defender-se senão após aquele ato em si. Mesmo porque só poderá vir pôr em causa os requisitos da própria reversão até lá teria de aguardar serenamente.

7. Não é de todo justo fazer uma interpretação que faça pender todos os demais atos relegando o devedor subsidiário para uma altura em que pode ser tarde demais para reagir. O legislador ao prender a expressão “ato tributário” em conexão com o devedor subsidiário pois todas as demais referem expressamente o devedor originário, identificando os fatores em concreto que permitiriam fazer cair o arresto.

8. A isto acresce que o legislador, não pode descuidar das garantias dadas constitucionalmente ao cidadão como é a de um julgamento célere, veja-se o art.º 20.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa.

9. Não se pode chamar um processo equitativo, aquele que percorre mais de 6 (seis) anos, privando o Recorrido de qualquer meio de defesa. Isso de per si já seria demasiado tempo no decurso de um processo normal.

10. Estamos em sede de providência cautelar, em que a Recorrente tem perfeita noção de que o possível devedor subsidiário vê todos os seus bens arrestados, privando-o da disposição destes. Impedindo-o de reagir contra esse ato por força de uma interpretação restrita a poder defender-se, não só é inconcebível como mesmo até um ato imbuído de má-fé.

11. O regime de caducidade das providências cautelares tem como objetivo evitar que o Recorrido fique por tempo indeterminado ou excessivo, exposto aos seus efeitos danosos e nefastos. Em que a providência cautelar deve assentar num juízo sumário, urgente e provisório.

12. Portanto, seis anos em que o Recorrido nada pode fazer perante a inércia absoluta da Autoridade Tributária, sem que nada o justifique.

13. Não se explica que o potencial responsável subsidiário veja o seu património arrestado indefinidamente.

14. A corroborar com essa posição o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 02026/07 de 11/12/2007 - “a doutrina tem assinalado, a par da provisoriedade e da sumariedade, como sinal característico da providência cautelar a sua instrumentalidade, em relação à acção principal”.

15. Veja-se ainda, como características típicas das providências cautelares, destacamos “a instrumentalidade - isto é, a dependência, na função e não apenas na estrutura de uma acção principal cuja utilidade visa assegurar; a provisoriedade - pois que não está em causa a resolução definitiva de um litígio; e a sumariedade - que se manifesta numa cognição sumária de facto e de direito própria de um processo urgente.” – Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 04668/11 de 07/04/2011. Analisamos ainda a questão que ficou prejudicada em seu conhecimento pelo facto do Tribunal ad quo ter conhecido logo da caducidade do arresto quanto ao possível devedor subsidiário, o facto deste nem sequer ser gerente de facto e de direito aquando dos factos que deram origem a liquidação tributária.

16. No caso, nem deveria de haver lugar ao instituto da reversão fiscal pela falta de verificação dos seus pressupostos.

17. O Recorrido não é gerente de facto nem de direito, e consequentemente não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente. Além de que não foram excutidos todos os bens da devedora originária. A Autoridade Tributária deixou de fora o arresto do direito de trespasse e os saldos bancários da conta do gerente, que é C……... Esta conta foi exatamente o que esteve na origem do procedimento inspetivo.

18. Pelo que, a providência de arresto não deveria ser decretada quanto aos bens do potencial responsável subsidiário, pois não existem sequer indícios para ser chamado à execução por via da reversão (art.º 136.º CPPT e art.º 24.º LGT).

19. No caso em concreto, não estão preenchidos os requisitos, previstos no n.º 1 do artigo 214.º do CPPT, para requerer o arresto, não havendo um “justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens”. Para além de que em parte alguma da referida norma se faz menção a responsáveis subsidiários.

20. Em conformidade com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 01340/03, 27/01/2004, “I- O artigo 136 do CPPT permite o arresto sobre os bens desde que exista receio fundado da diminuição da garantia de cobrança dos créditos e o imposto esteja liquidado. II- São diferentes os pressupostos da responsabilização subsidiária cuja efectivação apenas pode acontecer em sede de execução fiscal dos requisitos definidos para o decreto do arresto preventivo sobre bens do responsável subsidiário impostas pelo artigo 214 do CPPT. III-Para que possa ser decretado arresto sobre bens do responsável subsidiário importa apenas verificar se ocorrem os requisitos referidos em I e artigo 214 do CPPT e ainda se se encontram preenchidos os pressupostos exigidos por lei para poder ordenar-se contra o responsável subsidiário a reversão da execução.”.

21. Não se encontram, no caso em apreço, preenchidos os pressupostos previstos nos artigos 136.º e 214.º ambos CPPT, nem se encontram preenchidos os pressupostos exigidos para a reversão.

22. O arresto foi decretado em 25/09/2014 sendo que até 30/12/2020 não foi proferido qualquer despacho de reversão.

23. Até à presente data, a providência cautelar de arresto priva o Recorrido de dispor de todos os seus bens, que abrange contas bancárias como imóveis. O que prejudicou e prejudica a vida económica e financeira do Recorrido, colocando este numa situação de desespero.

24. Um processo que tem natureza urgente, e demora mais de 6 anos, é evidente que está em causa a violação de qualquer direito fundamental. Esta inércia por parte da administração, em que está em causa um processo urgente e sumário, o Recorrido pondera recorrer ao Tribunal Europeu dos Direitos do Homem.

25. Para além de que tal inércia por parte da administração, não havendo lugar a qualquer culpa por parte do Recorrido, consubstancia numa atuação que por si só viola os princípios mais elementares, como da legalidade, igualdade, da proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade (art.º 55.º LGT) ou mesmo abuso de direito (art.º 334.º C.C.).

26. E que em respeito pelo princípio da proporcionalidade, as providências cautelares “devem ser proporcionais ao dano a evitar e não causar danos de impossível ou difícil reparação”. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, processo nº 674/19.9BEALM de 25/06/2020 e Tribunal Central Administrativo Sul, processo nº 08820/15 de 10/07/2015 e artigo 51.º, n.º 2 LGT.

27. As medidas provisórias e urgentes não se podem eternizar, sob pena de se eternizar os efeitos sofridos pelo Recorrido com o decretamento desta providência cautelar de arresto.

28. Invocam ainda que: “Não existindo, a nosso ver, qualquer razão válida para se entender que, existindo um arresto decretado sobre os bens do potencial devedor originário, como é o caso, exista o dever legal de o órgão de execução fiscal emitir o despacho de reversão contra potencial devedor subsidiário até ao fim do ano posterior àquele em que efetuou o arresto (…) - quando parece decorrer da lei (art.º 48.º da LGT) que a Administração Tributária dispõe de um prazo mais longo (8 anos) para o efeito.”.

29. Não está em causa dispor de um prazo mais longo para emitir o despacho de reversão contra potencial devedor subsidiário. Mas sim, a prática de um ato tributário até ao fim do ano posterior àquele que foi efetuado o arresto.

30. Em que numa aceção ampla, esse ato tributário, inclui o despacho de reversão contra potencial responsável subsidiário.

31. Não havendo lugar a qualquer ato tributário, até ao fim do ano posterior em que foi decretado o arresto, caduca a providência cautelar.

32. Deve-se ter em atenção ao limite temporal para manter o arresto que corresponde à prática de um ato tributário, por via do despacho de reversão, até “ao fim do ano posterior” (art.º 137º CPPT) e não ao prazo mais longo de 8 anos (art.º 48.º da LGT), então alegado. Pois este último prazo nada releva quando a questão é a caducidade da providência cautelar de arresto.

33. Importa salientar que, enquanto o Recorrido não pode dispor dos seus bens, por consequência de uma providência cautelar de arresto que dura há mais de 6 anos, tinha a AT apenas que praticar um ato tributário, do qual se inclui nesta expressão o despacho de reversão, até ao fim do ano posterior ao decretamento do arresto, de forma a não ocorrer a caducidade desta providência cautelar.».

Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Sr.ª Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer, onde concluiu que o presente recurso não merece provimento.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

◇◇◇

2. É o seguinte o teor da decisão recorrida (transcrição parcial):

«(...) antes de tudo importa esclarecer qual o alcance da expressão “acto tributário”.

Tal como explica José Casalta Nabais, “podemos falar de actos tributários em sentido amplo, em que temos, de um lado, os actos tributários em sentido estrito ou actos de liquidação de tributos e, de outro, os actos em matéria tributária em sentido amplo, isto é, os demais actos praticados em sede das relações jurídicas tributárias. Nestes últimos, por sua vez, temos: 1) os actos em matéria tributária em sentido estrito, isto é, os actos preparatórios de actos tributários, e 2) os actos administrativos em matéria tributária ou actos administrativos relativos a questões tributárias. Nos actos administrativos em matéria tributária encontramos, entre outros, os actos de levantamento administrativo do sigilo bancário, de inspecção tributária, de informação vinculativa e de avaliação prévia, de aplicação de normas de prevenção da fraude e evasão fiscais, de elisão de presunções, de concessão de benefícios fiscais, de fixação de valores patrimoniais, de inclusão de contribuintes nas listas de devedores ao Fisco e à Segurança Social, etc.” (cfr. “Cadernos de Justiça Tributária”, nº 11, Jan./Mar. 2016, p. 15).

Que o legislador considera a expressão “acto tributário” como sinónimo de “acto de liquidação do tributo” é evidenciado por várias disposições legais. Assim, o nº 6 do art.º 59º do CPPT refere que “da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas”; o nº 2 do art.º 61º do CPPT refere-se à “anulação judicial do acto tributário”, estabelecendo que “cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar”; o art.º 89º, nº 1, do CPPT, dispõe que “os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são aplicados na compensação das suas dívidas (…)”; o art.º 68º, nº 1, do CPPT informa-nos que “o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis” e o art.º 117, nº 1, do mesmo Código, estatui que “salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável”. Como se vê, em qualquer uma destas disposições a expressão “acto tributário” apenas pode ser compreendida como sinónimo de “acto de liquidação”: o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação de actos de liquidação, a anulação judicial da liquidação confere o direito a juros indemnizatórios, a impugnação da liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, etc.

Mas se assim for, ou seja, se a expressão “acto tributário” contida no nº 1 do art.º 137º do CPPT dever ser entendida como sinónimo de “acto de liquidação”, então o potencial responsável subsidiário encontra-se numa situação bastante mais precária que o devedor originário. Senão vejamos.

O regime de caducidade das providências cautelares tem, de uma forma geral, como objectivo evitar que o requerido fique sujeito, por tempo excessivo ou indeterminado, aos efeitos danosos e nefastos de uma providência cautelar que, por assentar num juízo sumário, urgente e provisório, pode ser injusta ou ilegal. Na expressão de Miguel Teixeira de Sousa, “as medidas provisórias não podem eternizar-se e, por essa via, fornecer ao requerente uma tutela tão eficaz e duradoura como a que resultaria de uma composição definitiva, pois que o requerido não pode permanecer indefinidamente na incerteza quanto à sua verdadeira situação perante o requerente” (Estudos sobre o Novo Processo Civil, 2ª ed., Lex, Lisboa, 1997, p. 252). Significa isto que as providências cautelares, sendo caracterizadas pela sua instrumentalidade e provisoriedade, destinam-se a ser absorvidas ou excedidas pela decisão que vier a ser adoptada na acção principal de que dependem, acção principal que, no contencioso tributário, mais não é do que a prática do acto de liquidação dado que, como já referimos, a administração não necessita de recorrer ao Tribunal para ver os seus direitos declarados (autotutela declarativa).

Ora, não sendo praticado o acto de liquidação, até ao fim do ano posterior àquele em que se efectuou o arresto, a providência cautelar caducará, o que bem se compreende, pois enquanto tal acto não for praticado o devedor também não o poderá impugnar, e não seria aceitável, à luz dos princípios que devem nortear a actuação de um Estado de Direito, que o arresto se pudesse eternizar face à inércia da administração. Dito de outro modo: o arresto preventivo justifica-se como medida provisória que visa acautelar o efeito útil de um acto tributário cuja prática se prevê vir a ocorrer a breve trecho; se tal acto não vier, no entanto, a ser praticado, o arresto deixa de ter razão de ser e, nessa medida, caducará, não podendo o sujeito passivo permanecer indefinidamente na incerteza quanto à sua qualidade de devedor de imposto; mas, sendo tal acto praticado, então o sujeito passivo poderá discutir a sua legalidade e, eventualmente, obter a sua anulação. Caso não o faça (impugnar a liquidação), ou o faça sem sucesso, então só lhe restará proceder ao pagamento da dívida ou prestar garantia, dado que já não existirá qualquer dúvida quanto à sua qualidade de devedor. No entanto, se o acto de liquidação vier a ser praticado até ao fim do ano posterior àquele em que se efectuou o arresto e o devedor originário não impugnar a liquidação, não proceder ao seu pagamento (nem sequer parcial), nem prestar garantia, então o potencial responsável subsidiário, não podendo impugnar a liquidação por não ter legitimidade para o efeito, ver-se-á compelido, caso pretenda que os seus bens deixem de estar arrestados, a proceder a um pagamento ou a garantir uma dívida por cujo pagamento não é responsável, dado que enquanto não for proferido despacho de reversão tal responsabilidade é uma mera possibilidade. E, por outro lado, enquanto não for proferido despacho de reversão, o potencial responsável subsidiário encontra-se também impedido de discutir, em termos definitivos, a verificação dos pressupostos de que a mesma depende, fazendo-se aqui notar que a apreciação de tal questão a levar a cabo no âmbito de uma oposição à execução fiscal será, necessariamente, mais exaustiva do que o conhecimento perfunctório levado a cabo no âmbito de um procedimento cautelar.

Queremos com isto dizer que as razões que justificam a caducidade do arresto em relação ao devedor originário nas situações em que a liquidação não é efectuada até ao fim do ano posterior àquele em que se efectuou o arresto também justificam que o arresto caduque se, no mesmo prazo, não for proferido despacho de reversão contra o potencial responsável subsidiário, sob pena de se dispensar àquele que ainda não é responsável pelo pagamento do imposto um tratamento muito mais gravoso do que aquele que é dispensado ao devedor originário, diferença de tratamento para a qual não vislumbramos qualquer fundamento material, não sendo de admitir, quanto a nós, que o potencial responsável subsidiário veja o seu património arrestado indefinidamente sem ter sequer a possibilidade de discutir, em termos definitivos e exaurientes, quer a legalidade da liquidação quer a sua responsabilidade pelo seu pagamento.

E diremos ainda o seguinte: se o arresto preventivo se destina a garantir o efeito útil do futuro acto de liquidação, então o arresto dos bens de um potencial responsável subsidiário também se destina a garantir o efeito útil do futuro despacho de reversão já que os bens do revertido só poderão ser penhorados e vendidos depois de operada a reversão da execução fiscal. Note-se, aliás, que o arresto dos bens do potencial responsável subsidiário só se justifica porque os bens do devedor originário se afiguram insuficientes para garantir o pagamento do imposto, já que um dos pressupostos de que depende a reversão é, justamente, a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º, nº 2, da LGT e art.º 153º, nº 2, als. a) e b), do CPPT), o que denota que o arresto preventivo dos bens do potencial responsável subsidiário se encontra teleologicamente ordenado ao futuro despacho de reversão, pelo que não pode o requerente do arresto manter-se numa situação de inércia face ao potencial responsável subsidiário sujeitando-o, por tempo excessivo ou indeterminado, aos efeitos danosos e nefastos de uma providência cautelar que, por assentar num juízo sumário, urgente e provisório, pode até, como já dissemos, ser injusta ou ilegal.

Em face do exposto entendemos que a expressão “acto tributário” contida no nº 1 do art.º 137º do CPPT deverá ser interpretada, nos casos em que o arresto foi também decretado em relação a bens de um potencial responsável subsidiário, em sentido amplo, de forma a incluir também o despacho de reversão, interpretação esta que se nos afigura ser a única compatível com o princípio da proporcionalidade (art.ºs 51º, nº 2 e 55º da LGT), e a única capaz de assegurar ao potencial responsável subsidiário, em caso de inércia da administração, um nível de tutela idêntico àquele que é assegurado ao devedor originário, evitando assim que uma medida provisória se possa eternizar e assim tornar-se um meio de coacção ilegítima sobre o potencial responsável subsidiário que, não podendo discutir, em termos definitivos, a legalidade da dívida tributária ou a responsabilidade tributária subsidiária que lhe é imputada se vê compelido, caso pretenda afastar os efeitos danosos do arresto, a proceder a um pagamento ou a prestar uma garantia relativamente a uma dívida cuja legalidade não teve sequer a possibilidade de sindicar o que, para além de tudo o que já dissemos, configuraria até uma situação de abuso do direito (art.º 334º do Código Civil).

Pois bem, no caso dos autos a sentença que decretou o arresto foi proferida no dia 25-09-2014 (cfr. fls. 112-131 do SITAF) e, tal como resulta das informações prestadas pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Cerveira, até 30-12-2020 não foi proferido qualquer despacho de reversão nem foi apresentada qualquer impugnação ou oposição relativamente às liquidações resultantes da acção inspectiva que esteve na origem do decretamento do arresto, tal como não se verificou o pagamento dos processos de execução fiscal (PEF) instaurados nem tão pouco a apresentação de garantia que permitisse assegurar a cobrança dos valores em dívida, nem a sua dispensa (cfr. fls. 549 e 558-559 do SITAF), o que significa que o arresto dos bens do potencial responsável subsidiário se mantém há mais de seis anos sem que a administração tributária tenha promovido a reversão da execução fiscal não se vislumbrando qualquer fundamento para tal atitude de inércia o que configura, quanto a nós, não só uma actuação violadora dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade (art.º 55º da LGT), como até um abuso do direito (art.º 334º do Código Civil).

Assim, não tendo sido proferido, até ao fim do ano posterior àquele em que se efectuou o arresto, o acto tributário para cuja garantia o arresto se destinava, entendendo-se aqui a expressão “acto tributário” em sentido amplo, por forma a incluir o despacho de reversão, apenas nos resta concluir pela caducidade do arresto decretado na parte relativa a B………

Termos em que declaro a caducidade da providência cautelar de arresto decretada nos presentes autos na parte relativa ao requerido B………

Notifique».

◇◇◇

3. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, na parte em que julgou caducado o arresto em bens do oponente B………….., por contra ele não ter sido proferido despacho de reversão no prazo a que alude o artigo 137.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário [doravante “CPPT"].

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que o Tribunal incorreu em erro de julgamento de direito, ao concluir que a expressão «ato tributário», contida naquele dispositivo legal, deveria ser entendida em sentido amplo, por forma a incluir o despacho de reversão.

No entendimento da Recorrente, aquela expressão deve ser entendida em sentido estrito, ou seja, deve ser reconduzida ao «ato de liquidação».

Entendimento que apoia sobretudo no elemento sistemático da interpretação jurídica, ou seja, no facto de a mesma expressão ser utilizada noutras disposições do Código com o significado de «ato de liquidação de tributo».

Mas também no facto de o legislador conceder à Administração Tributária oito anos para proceder à citação do responsável subsidiário.

Vejamos então.

Não existe uma definição legal de ato tributário. Nem na Lei Geral Tributária nem no CPPT encontramos uma disposição com função equivalente à do artigo 148.º do Código do Procedimento Administrativo.

Isto sucede, em parte, porque esta figura jurídica não tem no direito tributário a mesma importância que ainda lhe é atribuída no direito administrativo. A gestão dos principais tributos assenta num princípio de cooperação entre os sujeitos que, na maior parte dos casos, dispensa a determinação administrativa da obrigação tributária. A ação administrativa é relegada para uma função de controlo eventual e tem um carácter vinculado. E o legislador elegeu como figura típica de atuação da Administração Tributária o procedimento (tributário).

Existem, todavia, algumas disposições dispersas pelos Códigos que revelam que o legislador atribuiu à expressão «ato tributário» um conteúdo específico e utiliza outras expressões quando lhe pretende dar um conteúdo mais abrangente.

Merece destaque, a este propósito, o artigo 60.º do CPPT, o qual dispõe que os «atos tributários» praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos do Código.

É inequívoco que, ao aludir aos «atos tributários», o legislador teve ali em vista os atos que, sendo praticados pela autoridade fiscal materialmente competente, sejam suscetíveis de impugnação (graciosa ou contenciosa) ou de revisão. O que é confirmado noutras disposições do Código [artigos 68.º e 102.º, n.º 1, alínea b)] e bem assim no artigo 78.º da Lei Geral Tributária.

E esta é uma forma indireta de aceder ao seu conteúdo, porque os meios procedimentais e processuais de impugnação e de revisão estão reservados à defesa contra determinados atos da administração.

Ora, é sabido que o meio de reação contra o «ato de reversão» contra o responsável subsidiário não é nenhum destes, mas a oposição à pretensão executiva.

Pelo que, ao aludir a «atos tributários», o legislador do CPPT não poderia ter em vista os «atos de reversão».

Por outro lado, o legislador enquadra ali os «atos tributários» nas decisões de procedimentos de liquidação de tributos, mesmo que não sejam decisões de liquidação.

Assim, ao menos para efeitos do CPPT, o «ato tributário» será o ato da administração que, no exercício de funções tributárias, visa a determinação qualitativa e quantitativa de uma prestação pecuniária através da aplicação de leis tributárias, maxime o ato de liquidação administrativa de tributos.

Ora, o «ato de reversão» não se insere em nenhum procedimento de liquidação de tributos nem visa a determinação da prestação tributária: insere-se num processo judicial de execução de dívidas tributárias e visa a determinação dos pressupostos legais para a responsabilização de outras pessoas (que não o devedor mencionado no título) pelo pagamento das dívidas em cobrança.

Pelo que o «ato de reversão» não é um «ato tributário» para os efeitos do CPPT.

E mesmo que o fosse, não o seria para os efeitos específicos do artigo 137.º, n.º 1, do Código.

Porque também este dispositivo enquadra (expressamente) o «ato tributário» no procedimento de liquidação de tributos.

E, como se disse já, a reversão não ocorre em nenhum procedimento de liquidação de tributos, mas no processo de execução fiscal.

Por outro lado, o legislador relaciona, ali, a caducidade com a inexistência de «qualquer ato tributário».

A reversão já pressupõe a existência de um título de dívida definida por (algum) ato (tributário) anteriormente praticado. Pelo que, também por aqui, o legislador não podia estar a relacionar a caducidade com a inexistência da reversão.

De certa forma, o Mm.º Juiz a quo também o reconhece. Aliás, vai até mais longe, porque conclui que a expressão «ato tributário» e «ato de liquidação» são sinónimos (no que só até certo ponto acompanhamos, porque há atos tributários que não são atos de liquidação, embora esta seja a sua figura nuclear).

Mas contrapõe, algo paradoxalmente, que a expressão deve ser interpretada em sentido amplo, por forma a abranger também o «ato de reversão».

Não é de fácil interpretação esta aparente inversão do pensamento do julgador. Mas parece que o que se pretendeu dizer foi que, embora o teor literal e o enquadramento sistemático nas leis tributárias indiquem que a expressão tem um sentido restrito, o seu enquadramento à luz de certos princípios fundamentais e a sua razão de ser impõem que se lhe atribua um sentido (muito) amplo.

Analisemos primeiro os argumentos racionais: o Mm.º Juiz estabelece um certo paralelismo entre o arresto em bens do «devedor originário» e o arresto em bens do «responsável subsidiário» ao dizer que, «se o arresto preventivo se destina a garantir o efeito útil do futuro ato de liquidação, então o arresto dos bens de um potencial responsável subsidiário também se destina a garantir o efeito útil do futuro despacho de reversão».

E segue a mesma linha de raciocínio ao dizer que «as razões que justificam a caducidade do arresto em relação ao devedor originário nas situações em que a liquidação não é não é efetuada até ao fim do ano posterior àquele em que se efetuou o arresto também justificam que o arresto caduque se, no mesmo prazo, não for proferido despacho de reversão contra o potencial responsável subsidiário».

Estará subentendido nesta argumentação que o «ato de reversão» está para o responsável subsidiário como «ato de liquidação» está para o devedor (principal). Cada um deles servindo para a determinação administrativa de uma obrigação na esfera jurídica de cada um desses sujeitos.

Nesta ótica, o «ato de reversão» não se confunde com o «ato de liquidação», mas é um ato equivalente e ao qual deve ser estendido o mesmo regime jurídico, ao menos para este efeito.

A atribuição aos dois atos de um conteúdo funcional equivalente tem, por sua vez, subjacente a ideia de que o obrigado principal e o obrigado subsidiário são sujeitos passivos de obrigações distintas, servindo a liquidação para a determinação da obrigação do primeiro e a reversão para a determinação da obrigação do segundo.

Deve, porém, contrapor-se desde já que não há fundamento legal para decompor a relação tributária em duas relações paralelas (a relação de débito e a da responsabilidade). Por força de inequívoca opção do legislador, o devedor principal e o responsável subsidiário são sujeitos da mesma relação jurídica – artigo 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

Por outro lado, também não há fundamento legal para entender que o «ato de reversão» e o «ato de liquidação» têm um conteúdo funcional equivalente. Porque a reversão não serve para declarar ou definir nenhuma obrigação subjacente à execução, mas a de proceder à verificação dos pressupostos legais de que depende o prosseguimento da execução contra sujeitos da relação jurídico-tributária que não venham mencionados no título (essencialmente neste sentido, ver o acórdão deste Tribunal de 16 de dezembro de 2009, no Recurso n.º 1074/09).

Pelo que não existe base legal ou conceptual para estabelecer algum tipo de paralelismo entre o «ato de liquidação» e o «ato de reversão», ao menos para este efeito.

Por outro lado, também não é correto dizer o arresto em bens do devedor do tributo e o arresto em bens do responsável subsidiário cumprem funções paralelas ou equivalentes, traduzidas em garantir o efeito útil de um ato posterior. O arresto cumpre uma só função que é a de assegurar que a garantia do crédito tributário é constituída pelo património de todos os sujeitos passivos ou obrigados tributários, qualquer que seja o modo de os responsabilizar – artigo 51.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Finalmente, também não se acompanha o raciocínio do Mm.º Juiz quando conclui que as razões que justificam a caducidade do arresto em relação ao devedor principal também justificam a caducidade do arresto em relação ao responsável subsidiário e em termos equivalentes.

A caducidade do arresto pelo decurso do prazo previsto na segunda parte do n.º 1 do citado artigo 137.º tem a sua razão de ser no facto de o tributo já se encontrar, pelo menos, em fase da liquidação quando aquele é decretado, extraindo o legislador do decurso de tal prazo sem que esta tenha sido realizada que já não vai ter lugar.

Ora, não é condição do arresto em bens do responsável subsidiário que a dívida já se encontre em fase de reversão contra responsável subsidiário. Pelo que também não existe fundamento equivalente para extrair do decurso de tal prazo que não vai haver lugar à reversão.

A tudo acresce que o instituto da caducidade delimita temporalmente o poder de liquidar os tributos e o instituto da prescrição delimita temporalmente o poder de cobrar as dívidas tributárias. É, assim, lógico e congruente que se estabeleça um prazo de caducidade do arresto conexo com o não exercício do poder de liquidar dentro de certo prazo.

Mas já não seria lógico e congruente estabelecer um prazo de caducidade do arresto relacionado com o não exercício do poder de reverter a dívida tributária. Porque o seu exercício se encontra, por opção do legislador, relegado para a fase de cobrança coerciva da dívida.

A última questão a decidir é a de saber se certos princípios da constituição impõem uma certa interpretação do regime da caducidade do arresto.

Nesta parte, a argumentação tecida na douta decisão recorrida parece oscilar entre dois problemas muitos distintos: o de saber se é injusta ou desproporcionada a manutenção do arresto em bens do responsável subsidiário para além de certo prazo e o de saber se é desigual a tutela que é concedida ao devedor principal e ao responsável subsidiário.

Encurtando razões, diremos que não é injusto nem desproporcionado que não se possa opor ao arresto em bens do responsável subsidiário o facto de a dívida não ter sido revertida dentro do prazo do artigo 137.º, n.º 1, do Código.

Por um lado, não é injusto que se mantenha a garantia enquanto a dívida subsistir e subsistirem os pressupostos que determinaram o arresto.

Por outro lado, não é adequado opor ao arresto em bens do responsável subsidiário a imposição de um prazo de caducidade que está manifestamente relacionado com os prazos de conclusão dos procedimentos tributários, se a reversão não tem lugar nesses procedimentos nem pode ser efetuada no prazo da sua conclusão.

Finalmente, o relacionamento da caducidade do arresto com a falta de reversão dentro de certo prazo só poderia conceber-se como meio adicional de obstar à inércia da administração em promover a cobrança coerciva da dívida. Ora, a natureza indisponível dos créditos tributários, a subordinação da atividade administrativa a parâmetros de legalidade estrita e o regime da prescrição das dívidas tributárias constituem razões bastantes para admitir que o legislador não tivesse julgado necessário instituir mecanismos adicionais contra a inércia do credor tributário em impulsionar a cobrança.

Quanto ao problema de saber se é desigual a tutela que é concedida ao devedor principal e ao responsável subsidiário, a primeira observação a fazer é que não é um problema que derive do regime da caducidade do arresto. Esse problema, a existir, está nas regras que garantem o acesso do responsável subsidiário aos meios de impugnação da dívida.

Mas também não se vê que o responsável subsidiário esteja desprovido de tutela ou tenha menos tutela do que a que é dispensada ao devedor principal. O instituto da caducidade do arresto opera em relação a todos os arrestados. A defesa do devedor principal aproveita ao responsável subsidiário. O responsável subsidiário conserva todos os meios de defesa do devedor principal, a exercer quando for chamado a pagar. E acrescenta-lhe os seus próprios meios de defesa, que podem ser dirigidos à demonstração da inexistência dos requisitos específicos de arresto nos seus bens próprios, incluindo aqueles de que depende a sua responsabilidade. E pode fazê-lo logo após o arresto, deduzindo oposição ou interpondo recurso, conforme o caso.

Defesa que, de resto, exerceu nos autos, invocando não ser gerente de facto.

E que o Mm.º Juiz só não apreciou precisamente por ter julgado caducado o arresto.

Pelo que a decisão recorrida também não pode manter-se com tal fundamento e terá que ser revogada.

◇◇◇

4. Conclusão

O arresto em bens do responsável subsidiário não fica sem efeito pelo facto de a dívida não ter contra ele revertido no prazo a que alude o n.º 1 do artigo 137.º do CPPT.

◇◇◇

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos para apreciação das questões que o Tribunal de primeira instância julgou prejudicadas, se nada mais a tal obstar.

Custas pela Recorrida.

D. n.

Lisboa, 6 de outubro de 2021

Assinado digitalmente pelo Relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento.

Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.