Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. O DIRECTOR GERAL DAS ALFÂNDEGAS E DOS IMPOSTOS ESPECIAIS SOBRE O CONSUMO recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no processo de impugnação judicial que a sociedade A……………., LDA, deduziu contra o acto de apreensão de bens levado a cabo na sequência da acção inspectiva realizada em 20/06/2008 pela Direcção de Serviços Antifraude da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - Divisão Operacional do Norte - sentença que julgou parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide relativamente aos bens já restituídos à requerente, e procedente quanto ao demais, com a anulação do acto de apreensão por vício de incompetência operacional (territorial) da Divisão Operacional que o praticou.
1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:
I. A douta sentença recorrida focaliza a sua decisão no facto da sede social da impugnante, ora recorrida, ser em Lisboa, não fazendo qualquer alusão ou referência ao facto de na credencial constar que as diligências seriam realizadas nos estabelecimentos e sede dos estabelecimentos, e não sede social da empresa que é dona dos mesmos estabelecimentos. Isto é, reconduz o conceito de estabelecimento ao conceito de sede, não fazendo correcta aplicação do art. 159º do CC e 12º do CSC;
II. Tratando-se de estabelecimento comercial, a palavra “sede” utilizada na credencial deve ser entendida com as necessárias adaptações, no sentido de localização física do estabelecimento, porquanto a realidade do estabelecimento comercial é indissociável desse espaço físico onde é realizada a actividade de natureza comercial;
III. A alínea b) do nº 1 do art. 16º do RCPIT fala em sede fiscal e não em sede social da empresa. Se o legislador pretendesse que os serviços periféricos regionais apenas eram competentes relativamente aos sujeitos passivos cuja sede social da sociedade estivesse localizada na sua área de jurisdição teria utilizado a expressão correcta. Mas não: o legislador escreveu sede fiscal e por alguma razão o fez. Deve ter querido referir-se a uma outra realidade qualquer.
IV. A Divisão Operacional do Norte (DON) é um serviço de âmbito regional, com área de jurisdição correspondente à das Alfândegas do Aeroporto do Porto, Aveiro, Braga, Freixieiro, Leixões, Ponta Delgada e Viana do Castelo;
V. E foi criada por despacho do Director-Geral da DGAIEC nº 762412007, 24 de Abril de 2007, que definiu as unidades orgânicas flexíveis dos serviços centrais e respectivas competências, bem como a organização das alfândegas em delegações e postos aduaneiros, respectivas áreas de jurisdição e dependência hierárquica;
VI. Este despacho prevê a existência de uma regra geral sobre competência territorial quer da DON quer da DOS, a qual pode ser alterada por despacho «ad hoc» do mesmo Director-Geral (estabelecimentos sedeados na área de jurisdição da DOS serem fiscalizados pela DON).
VII. Em todo o modo, a operação em concreto, levada a cabo no estabelecimento da impugnante, foi inclusive sancionada pelo Senhor Subdirector-Geral, Dr. ………….., conforme consta igualmente dos autos (embora essa autorização fosse desnecessária, quanto a nós, no caso em apreço);
VIII. Normas violadas: art. 159º do CC e 12º do CSC, alínea b) do nº 1 do art. 16° do RCPIT, e o despacho do Director-Geral da DGAIEC nº 7624/2007, de 4 Abril 2007.
1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado e que rematou com as seguintes conclusões:
1. Quanto à violação de lei assacada à douta sentença, olvida a recorrente que a sede duma sociedade constitui o seu domicílio e, por conseguinte, “é o local onde a sociedade se considera situada para a generalidade dos efeitos jurídicos em que a localização seja relevante” (...), sendo o “sítio em que, presumivelmente, se encontram as pessoas físicas que representam a sociedade e onde elas exercem a actividade” - cfr. Luís Brito Correia, Direito Comercial, Volume 2ª Edição AAFDL, 1992, pág. 282.
2. E, nos termos do art. 19º da LGT, a sede fiscal das pessoas colectivas é o local da sede ou direcção efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal.
3. Assim sendo, temos que, nos termos do art. 159º do CC e do art. 12º do CSC, a sede de uma sociedade é aquela que os estatutos prevêem, independentemente da localização dos estabelecimentos nos quais se exerce o objecto social.
4. Por sua vez, nos termos do art. 16º nº 1, alínea b), do RCPIT, o domicílio ou sede fiscal reporta-se ao domicílio fiscal tal como está definido no art. 19º da LGT, ou seja, à sede da pessoa colectiva definida no CSC e no CC.
5. É este o quadro normativo que deve consubstanciar o critério de aferição da competência territorial das unidades orgânicas dos serviços centrais criadas pelo Despacho do Sr. Director da DGAIEC nº 7624/2007, de 24 de Abril.
6. Nem se alegue, como o faz a recorrente no ponto 3.18, que o que vale, em sede de competência territorial, não é a sede social da empresa mas sim a sede fiscal como se esta não se reportasse à primeira.
7. É palmar, manifesto e ostensivamente evidente que a sede fiscal a que se reporta o art. 16º, nº 1, alínea b), do RCPIT é a sede fiscal que está prevista no art. 19º da LGT, ou seja, a sede social!
8. Na verdade, se, como dispõe o art. 12º do CSC, a sede da sociedade deve ser estabelecida num local concretamente definido, temos que os demais estabelecimentos sitos fora dessa mesma sede são irrelevantes para efeitos fiscais, comerciais, civis
9. O que vimos de referir é ainda reforçada pelo teor do ponto 6.4 do Despacho nº 7624/2007, que prevê a possibilidade de ampliação da competência territorial, reportada à sede da empresa, em casos devidamente fundamentados.
10. Se as unidades orgânicas dos serviços centrais fossem competentes para encetar acções fiscalizadoras em estabelecimentos comerciais situados na sua circunscrição mas cuja sede da empresa detentora dos mesmos fosse fora dessa área territorial qual o sentido do teor daquele concreto ponto do despacho? Simplesmente... nenhum !
11. O que se vem sustentar não é sequer abalado pelo facto de, na credencial, que sustentou a tão conturbada “Operação Fumo”, se prever que seriam inspeccionados os estabelecimentos e não a sede social das empresas.
12. Como é bom de ver, da concatenação da credencial com o art. 16º, nº 1, alínea b), do RCPIT e com o teor do Despacho nº 7624/2007, de 24 de Abril, facilmente se depreende que a Divisão Operacional do Norte só estava habilitada a inspeccionar/fiscalizar estabelecimentos comerciais de empresas com sede no Norte.
13. Como é a todas as luzes evidente, o que define a competência territorial não é a credencial e a interpretação que a recorrente faz da mesma, mas sim as normas legais das quais resultam que a Divisão Operacional Norte só tem competência para encetar acções junto de empresas com sede (fiscal ou social) no Norte, salvo decisão fundamentada que permita a extensão da competência.
14. Porém, tal decisão não foi proferida in casu, ao contrário do que alega a recorrente quando refere que a operação foi sancionada pelo Subdirector-Geral, porquanto este, ao referir-se à sede do estabelecimento, queria referir-se à sede da empresa.
15. Se não tivesse sido essa a intenção, teria dito, pura e simplesmente, “estabelecimentos de comércio e produtos sujeitos a IEC’s sitos no Porto” sem fazer alusão expressa à sede.
16. Por outro lado, salvo o merecido respeito que é muito, os dizeres relativos à personalidade judiciária das sucursais (que, como todos sabemos, é uma excepção, sendo essa personalidade limitada, como é jurisprudência pacífica que nos escusa citação) e à competência territorial das Câmaras Municipais e das Regiões Autónomas em nada relevam para o presente caso, não havendo qualquer similitude ou paralelismo que aqui possam ser chamados à colação,
17. posto que, in casu, a lei é bem expressa e inequívoca ao estabelecer que a sede da sociedade deve ser estabelecida num local concretamente definido pelo que os demais estabelecimentos sitos fora dessa mesma sede são irrelevantes para efeitos fiscais, comerciais, civis.
18. E isto sob pena de, como dissemos, se admitir a criação, pela Administração recorrente, de uma sede móvel ao sabor da conveniência da recorrente e perfeitamente à revelia das disposições legais supra mencionadas.
19. Nem se invoque igualmente a competência descentralizada das alfândegas portuguesas e a necessidade de utilização mais racional e económica dos escassos meios humanos e materiais do Estado,
20. Pois tal realidade não se aplica, como é ostensivo, à situação da DON, sendo que os invocados motivos economicistas jamais poderiam justificar a criação de uma sede móvel das sociedades, ao sabor da conveniência da recorrente e perfeitamente à revelia das disposições legais supra mencionadas.
21. Motivos pelos quais o supra referido “despacho fundamentado” sempre teria de existir e no caso inexiste, não sendo, pois, desnecessária tal “autorização”, ao contrário do que pretende a recorrente.
22. Considerando o art. 19º da LGT que refere que a sede fiscal da empresa é a sede social tal como está prevista no art. 159º do CC e art. 12º do CSC, e o art. 16º, nº 1, al. b), do RCPIT, que faz expressa referência à sede fiscal remetendo, naturalmente, a sua noção para o art. 19º da LGT, o Despacho nº 7624/2007, de 24 de Abril, que delimita a competência territorial das unidades e o Despacho do Sr. Subdirector no qual alude expressamente às empresas com sede no Distrito do Porto, temos que a douta sentença não padece dos vícios assacados pela recorrente Direcção, devendo manter-se na sua plenitude quanto à ilegalidade da apreensão.
1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 782 a 785, no sentido de que o recurso merecia provimento por não ocorrer a julgada incompetência territorial do serviço que praticou o acto impugnado, e que, a conhecer-se em substituição dos demais vícios imputados ao acto (cujo conhecimento ficara prejudicado pela solução dada ao litígio), se devia dar procedência à impugnação por ocorrer o invocado vício de falta de fundamentação. Para sustentar a procedência do recurso aduziu o seguinte:
Da argumentação aduzida na sentença recorrida resulta que a acção de fiscalização realizada pela Direcção de Serviços Antifraude - Divisão de Operações do Norte, estava credenciada por despacho do Subdirector Geral datado de 16/06/2008, que autorizava a realização de tal operação a “estabelecimentos de comércio e produtos sujeitos a IEC’s com sede no distrito do Porto, tendo por âmbito mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo extensível aos anos de 2007 e 2008”.
Nos termos do nº 4, alínea b), do artigo 46º do RCPIT, não é emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo “o controlo de bens em circulação”. E nesse caso se os contribuintes não forem identificados previamente, como foi o caso concreto, dispõe o nº 6 do mesmo preceito legal que o despacho conterá menção genérica dos contribuintes passíveis de controlo, o que foi assegurado com a menção da operação de fiscalização abarcar os estabelecimentos de comércio e produtos sujeitos a IEC’s.
Nestes casos parece-nos óbvio que estando a competência territorial repartida por dois serviços desconcentrados - Divisão de Operações do Norte e do Sul, da Direcção de Serviços Antifraude - a competência para a realização de uma operação a estabelecimentos sitos no distrito do Porto radica na Divisão de Operações do Norte. E só em casos específicos, devidamente fundamentados, é que tal competência pode ser atribuída a funcionários da outra Divisão de Operações.
Tal é o sentido do disposto no ponto 6.3, alínea d), do despacho do subdirector-geral, ao dispor que compete à Divisão Operacional do Norte, no respectivo âmbito territorial, “Participar em acções conjuntas com outras entidades administrativas ou policiais dirigidas à prevenção e repressão da fraude aduaneira e fiscal, previstas na alíneas) do nº 2 do artigo 8º;
Atente-se que não está em causa a realização de acções inspectivas direccionadas a contribuintes identificados e determinados, mas sim operações de prevenção e fiscalização executadas numa determinada área territorial - neste caso distrito do Porto - devem ser realizadas pela entidade da Direcção de Serviços Antifraude que tem jurisdição nessa área.
Entendemos, assim, que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e que lhe é imputado pela Recorrente.
1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir.
2. A sentença recorrida julgou como provada a seguinte factualidade:
1. A impugnante, “A…………., Ldª”, é uma sociedade comercial cujo objecto consiste na venda a retalho de charutos, cigarrilhas, tabaco e acessórios para fumadores de charutos, com sede na Avenida ………, nº ……, ………., Lisboa e, entre outros, com estabelecimento comercial no “El Corte Inglês” de Vila Nova de Gaia.
2. No dia 20 de Junho de 2008 foi realizada uma operação conjunta, em que participou a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), através da Divisão Operacional do Norte, tendo por objecto estabelecimentos vocacionados para a venda de tabaco — que recebeu a designação de “Operação Fumo”;
3. No âmbito da operação aludida em 2) os técnicos da DGAIEC deslocaram-se ao edifício do “El Corte Inglês”, sito em Vila Nova de Gaia, mais concretamente ao estabelecimento comercial aí detido pela A………………, Ldª
4. Os funcionários da DGAIEC estavam credenciados por credencial do Chefe da Divisão Operacional do Norte de 20/06/2008, proferida no âmbito do Proc. OPC.03.05/08, na sequência de despacho do Subdirector Geral de 16/06/2008 para a realização de operações a levar a cabo em estabelecimentos de comércio de produtos sujeitos a IEC’s com sede no Distrito do Porto, com o âmbito delimitado a mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo e extensível aos anos de 2007 e 2008.
5. Os funcionários da DGAIEC procederam à apreensão de produtos de tabaco ali comercializados pela Impugnante “A………….”, descriminada a partir da pág. 3 do “Auto de Apreensão” nos termos do disposto no artigo 51º da Lei Geral Tributária, e de Nomeação de Fiel Depositário conforme Auto de Apreensão de fls. 222 a 226 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. Os funcionários da DGAIEC procederam ainda à apreensão de produtos de tabaco ali comercializados pela Impugnante “A………..”, descriminada a partir da pág. 3 do “Auto de Apreensão” nos termos do disposto no artigo 73º do Regime Geral das Infracções Tributárias, conforme Auto de Apreensão de fls. 227 a 234 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
7. Foi solicitado à impugnante o envio de listagens de existências à data da apreensão, inventário fiscal a 31/12/2007, listagem de compras de charutos, transferências para a loja de Gaia e listagens de vendas, relativas ao ano de 2008, conforme documento de fls. 238/239 que se dá por reproduzido.
8. Em 19 de Dezembro de 2008 foi elaborado o Relatório Final da Acção Inspectiva identificada em 2, do qual constam as seguintes conclusões:
“Relativamente à mercadoria do ponto A), já foi instaurado o respectivo processo de contra-ordenação, tendo a empresa procedido em 07/11/2008 ao pagamento e custas na Tesouraria da Alfândega do Freixieiro.
Quanto às restantes mercadorias atento o teor do fax nº966 de 18/11/2008, do Exmº Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços Especiais sobre o Consumo e à advertência do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no seu oficio de 31/07/2008, propõe-se:
- a restituição de uma caixa de cada marca apreendida (cuja listagem se encontra no Anexo 1) por forma a que a empresa as possa utilizar como mostruário;
- a manutenção da medida cautelar para as restantes caixas abertas (constantes na listagem Anexo II), bem como para a caixa de Arturo Fuente Epicure Cameroun, sem aposição de estampilha especial;
- a restituição dos 18 charutos avulso sem estampilha especial propriedade do El Corte Inglês (constantes na listagem do Anexo III) a quem a A…………. os deve devolver” - conforme doc. de fls. 443 a 454 que se dá por integralmente reproduzido.
9. Em 22/12/2008 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão, aposto no rosto no relatório, do seguinte teor “Visto. Concordo. Notifique-se o operador nos termos do artigo 77º da LGT e art. 22º do RCPT. Elabore-se o respectivo termo de desapensação nos termos propostos e notifique-se o operador e o fiel depositário. Remeta-se cópia do presente relatório à Alfândega do Freixieiro...” conforme doc. de fls. 443 dos autos, que se dá por reproduzido.
10. A impugnante foi notificada do Relatório final da acção de fiscalização por ofício datado de 19/12/2008 que consta a fls. 441 e 442 e se dá por reproduzido.
11. A presente impugnação foi apresentada em 8/7/2008.
12. Dá-se por reproduzido o documento que consta a fls. 640/679, que consubstancia o articulado aperfeiçoado apresentado pela impugnante, na sequência do despacho de fls. 634/635.
13. Dá-se por reproduzido o documento que consta a fls. 692 e que consubstancia cópia do despacho proferido em 16/6/2008 pelo Subdirector-Geral, Dr. ………, que sancionou a acção inspectiva identificada em 2.
3. A questão que o Recorrente coloca à apreciação deste Tribunal é unicamente a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito ao ter julgado procedente a impugnação do acto de apreensão de bens levada a cabo no decurso de acção inspectiva externa realizada pela Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Antifraude da DGAIEC, por vício de incompetência operacional territorial dessa Divisão Operacional para realizar a acção inspectiva no estabelecimento comercial que a sociedade A………. (sediada em Lisboa) possui em Vila Nova de Gaia e, consequentemente, para realizar no seu decurso apreensões de caixas de charutos (uma apreensão de natureza cautelar, efectuada ao abrigo do art. 51º da LGT, e outra apreensão por alegada violação de normas legais, efectuada ao abrigo do art. 73º do RGIT).
Na perspectiva do Recorrente, o acto de inspecção e de apreensão de bens que no seu decurso teve lugar não padece de ilegalidade por falta de competência territorial da Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Antifraude da DGAIEC, porquanto foi praticada em local (estabelecimento) situado na área da jurisdição desse Serviço e a acção inspectiva havia sido sancionada pelo Subdirector-Geral da DGAIEC. Por outro lado, tendo a credencial sido emitida para a inspecção externa de estabelecimentos com sede no Distrito do Porto, sustenta que a localização física dos estabelecimentos é compatível com a expressão “sede fiscal” utilizada na alínea b) do nº do art. 16º do RCPIT. Razão por que entende que a sentença fez uma incorrecta interpretação do disposto nos artigos 159º do Código Civil, 12º do Código das Sociedades Comerciais, e 16º, nº 1, alínea b), do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RGPIT).
Vejamos.
A sentença recorrida alicerçou a procedência do vício de incompetência operacional territorial da Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Antifraude da DGAIEC para realizar o procedimento inspectivo e a apreensão de charutos no estabelecimento comercial que a impugnante (sediada em Lisboa) possui em Vila Nova de Gaia, na seguinte motivação:
«A primeira ilegalidade invocada na presente impugnação judicial, de que alegadamente enfermam os actos de apreensão de bens levados a cabo pela Administração Tributária ao abrigo dos normativos citados, prende-se com a competência operacional da Divisão Operacional do Norte, dado que a impugnante tem sede em Lisboa, pelo que a competência territorial para qualquer acção de fiscalização ocorrida nas suas instalações sitas em Vila Nova de Gaia seria da competência da Divisão Operacional do Sul.
A impugnante sustentou que a conduta da Administração Tributária viola o art. 16º, nº 1, alínea b), do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RGPIT). Prescreve o artigo 16º, nº 1 do RGPIT, o seguinte:
«1- São competentes para a prática dos actos de inspecção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Direcção-Geral dos Impostos:
a) As direcções de serviço de inspecção tributária que nos termos da orgânica da Direcção-Geral dos Impostos integram a área operativa da inspecção tributária, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que devam ser inspeccionados pelos serviços centrais;
b) Os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial;
c) … .
No Despacho do Director Geral das Alfandegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo nº 7624/2007, publicado no Diário da República, II Série, nº 80, de 24 de Abril de 2007, determina-se no ponto 6.3:
“6.3- À Divisão Operacional do Norte, com área de jurisdição correspondente à das Alfândegas do Aeroporto do Porto, Aveiro, Braga, Freixieiro, Leixões, Ponta Delgada e Viana do Castelo, e à Divisão Operacional do Sul, com área de jurisdição correspondente à das alfândegas do Aeroporto de Lisboa, Alverca, Faro, Funchal, Jardim do Tabaco, Marítima de Lisboa, Peniche e Setúbal, compete, no respectivo âmbito territorial:
a) Participar na elaboração do plano nacional de inspecção e fiscalização aduaneira, previsto na alínea i) do nº 2 do artigo 8º;
b) Executar o plano nacional de inspecção e fiscalização aduaneira, acções de vigilância e de fiscalização aduaneira e fiscal, bem como quaisquer outras actividades operacionais, incluindo as acções de controlo relacionadas com os financiamentos concedidos no âmbito da política agrícola comum, previstas na alínea 1) do nº 2 do artigo 8º;
c) Executar diligências de investigação no quadro dos actos de inquérito respeitantes a crimes aduaneiros, ou a outros cuja investigação seja delegada na DGAIEC, previstas na alínea q) do nº 2 do artigo 8º;
d) Participar em acções conjuntas com outras entidades administrativas ou policiais dirigidas à prevenção e repressão da fraude aduaneira e fiscal, previstas nas alíneas) do nº 2 do artigo 8º;
e) Proceder à recolha, tratamento e difusão da informação operacional e táctica necessária ao desenvolvimento da actividade operacional, para os efeitos do previsto na alínea b) do nº 2 do artigo 8º;
f) Contribuir para a definição de critérios para aplicação de análise de risco, para os efeitos previstos na alínea j) do nº 2 do artigo 8º;
g) Contribuir para a elaboração de indicadores susceptíveis de avaliar os resultados obtidos nas acções de controlo, a fim de possibilitar as adaptações sistemáticas ao nível da estratégia definida no domínio da prevenção e repressão da fraude, tendo em conta o previsto na alínea o) do nº 2 do artigo 8º...”.
E, logo de seguida, no seu ponto 6.4 fixa a excepção a essa regra de competência territorial, determinando: “6.4.- O disposto no número anterior não impede que as competências previstas nas alíneas b) a e) sejam efectuadas por divisão operacional diferente da que resultaria da aplicação da regra da competência territorial, mediante decisão fundamentada da entidade competente para as ordenar”.
E, em conformidade com a credencial emitida pelo Chefe de Divisão da DGAIE aos funcionários que levaram a cabo a inspecção e subsequente apreensão impugnada, junta aos autos a fls. 220 pela impugnada, a mesma tem como suporte Despacho proferido pelo Subdirector-Geral de 16.06.2008, a realizar nos estabelecimentos de comércio e produtos sujeitos a IEC`s com sede no Distrito do Porto, tendo por âmbito as mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo extensível aos anos de 2007 e 2008.
(…)
Da credencial junto aos autos constata-se que a operação foi sancionada pelo Subdirector-Geral das AIEC, que contrariamente ao sustentado pela impugnada, por despacho de 16/06/2008 determinou a sua realização em estabelecimentos de comércio de produtos sujeitos a IEC’s com sede no Distrito do Porto.
Todavia, não consta do despacho em causa qualquer fundamentação que afaste a regra geral acima mencionada e permita a realização de tais medidas em relação a sujeitos cuja sede se situe fora da área de competência territorial definida pela regra geral mencionada supra.
Na verdade, a apreensão levada a cabo no âmbito dessa operação foi realizada num estabelecimento da A………. de comércio de produtos sujeito a IEC’s (tabaco e afins) sito no El Corte Inglês de Vila Nova de Gaia, mas cuja sede é em Lisboa, pelo que perante os elementos constantes, nomeadamente a credenciação, a Divisão Operacional do Norte carecia de competência territorial para o efeito.
E não prevalece a afirmação da impugnada que antes de ter início a operação desconhecia a titularidade do estabelecimento comercial a fiscalizar, não sendo possível aferir da respectiva sede. Aceitar tal justificação seria o mesmo que retirar todo o sentido a qualquer regra de fixação territorial das Divisões Operacionais e permitir o seu funcionamento na ilegalidade. Outrossim, competia às pessoas credenciadas para o efeito verificar a legalidade da sua acção em face dos termos em que a mesma havia sido emitida. E, mais se diga, que a sediação da empresa detentora do estabelecimento apenas podia ser desconhecida dos funcionários da DGAIEC aquando da sua credenciação por incúria ou falta de preparação prévia da operação a encetar (recorrendo aos meios informáticos ou outros ao dispor era possível aceder na hora a informação que permitisse saber os dados da ora impugnante), a mesma viria a ser do conhecimento dos mesmos ao longo da acção realizada e que culminou com a apreensão dos bens, conforme resulta do Auto de Apreensão e da constituição do Fiel Depositário.
A prática de um acto por um órgão de uma pessoa colectiva fora da sua competência territorial para o efeito, constitui vício de incompetência relativa que determina a ilegalidade do mesmo…».
Daqui decorre que, para decidir pela procedência da impugnação, a sentença teve em consideração, ao contrário do que afirma a Recorrente, o despacho de 16/06/2008 do Subdirector-Geral da DGAIEC [referenciado nos pontos 4) e 13) do probatório], isto é, a ordem de serviço que ele emitiu para a Direcção de Serviços Antifraude, bem como a posterior credencial emitida pelo Chefe da Divisão Operacional do Norte dessa Direcção de Serviços para que os seus funcionários executassem acção inspectiva a estabelecimentos de comércio e produtos sujeitos a IEC`s com sede no Distrito do Porto, com o âmbito delimitado a mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo e extensível aos anos de 2007 e 2008, tendo concluído, após ponderação do seu conteúdo, que elas não continham a fundamentação necessária para legitimar a intervenção da Divisão Operacional do Norte na acção de fiscalização de estabelecimentos que, embora situados no distrito do Porto, pertencem a sociedades sediadas na área de jurisdição da Divisão Operacional Sul.
Fundamentação que, segundo a sentença, seria exigível face ao teor do ponto 6.4. do Despacho do DGAIEC nº 7624/2007, publicado no DR de 24.04.2007, através do qual se permite a realização de acções de fiscalização em relação a sujeitos cuja sede se situe fora da área de competência territorial definida pela regra geral, mas que exige para o efeito “decisão fundamentada da entidade competente para as ordenar”.
A questão que se coloca é, pois, a de saber se a sentença padece de erro por ter julgado, face à legislação orgânica da DGAIEC, que o serviço periférico do norte (Divisão Operacional Norte) da Direcção de Serviços Antifraude não detinha competência para fiscalizar um estabelecimento comercial que, embora situado na sua área de jurisdição territorial, pertencia a uma sociedade sediada em Lisboa, isto é, a uma sociedade que se encontrava na área de actuação territorial da Divisão Operacional Sul.
Como se sabe, a DGAIEC é um serviço central da administração directa do Estado dotado de autonomia administrativa, que dispõe de unidades orgânicas desconcentradas e que prossegue, entre outras, as missões enunciadas no art. 2º, nº 2, alínea b) do Dec. Lei nº 82/2007, de 29 de Março. E a sua estrutura e competências foram definidas através da Portaria nº 349/2007, de 30 de Março, onde se estabeleceu que todas as suas direcções de serviços integram os serviços centrais e que compete à sua Direcção de Serviços Antifraude assegurar, nomeadamente, a “inspecção e fiscalização aduaneira e fiscal”, dispondo para o efeito de unidades orgânicas flexíveis a nível central e a nível desconcentrado.
E o Despacho nº 7624/2007 do Director Geral das Alfandegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, publicado no DR, II Série, de 24.04.2007, veio estabelecer o seguinte quanto a esta Direcção de Serviços Antifraude da DGAIEC:
«6- A Direcção de Serviços Antifraude, a que se refere o artigo 8º da Portaria nº 349/2007, de 30 de Março, tendo em conta o disposto no nº 3 do artigo 2º da mesma portaria, dispõe, ao nível central, das Divisões de Informações e de Planeamento e Controlo e, ao nível desconcentrado, das Divisões Operacionais do Norte e do Sul.
6.1- À Divisão de Informações cabe assegurar (…)
6.2- À Divisão de Planeamento e Controlo cabe assegurar (…)
6.3- À Divisão Operacional do Norte, com área de jurisdição correspondente à das Alfândegas do Aeroporto do Porto, Aveiro, Braga, Freixieiro, Leixões, Ponta Delgada e Viana do Castelo, e à Divisão Operacional do Sul, com área de jurisdição correspondente à das alfândegas do Aeroporto de Lisboa, Alverca, Faro, Funchal, Jardim do Tabaco, Marítima de Lisboa, Peniche e Setúbal, compete, no respectivo âmbito territorial:
a) Participar na elaboração do plano nacional de inspecção e fiscalização aduaneira (…);
b) Executar o plano nacional de inspecção e fiscalização aduaneira, acções de vigilância e de fiscalização aduaneira e fiscal, bem como quaisquer outras actividades operacionais (…);
c) Executar diligências de investigação no quadro dos actos de inquérito respeitantes a crimes aduaneiros, ou a outros cuja investigação seja delegada na DGAIEC (…);
d) Participar em acções conjuntas com outras entidades administrativas ou policiais dirigidas à prevenção e repressão da fraude aduaneira e fiscal (…);
e) Proceder à recolha, tratamento e difusão da informação operacional e táctica necessária ao desenvolvimento da actividade operacional (…)
f) Contribuir para a definição de critérios para aplicação de análise de risco (…);
g) Contribuir para a elaboração de indicadores susceptíveis de avaliar os resultados obtidos nas acções de controlo (…).
6.4- O disposto no número anterior não impede que as competências previstas nas alíneas b) a e) sejam efectuadas por divisão operacional diferente da que resultaria da aplicação da regra da competência territorial, mediante decisão fundamentada da entidade competente para as ordenar. (negrito nosso).
Donde decorre à evidência que nem todos os serviços da Administração directa do Estado têm a mesma competência territorial, devendo distinguir-se os serviços centrais dos serviços desconcentrados, periféricos ou regionais; enquanto os serviços centrais têm competência em todo o território nacional, os serviços desconcentrados têm uma competência territorialmente delimitada, como acontece com a Divisão Operacional do Norte e a Divisão Operacional do Sul dessa Direcção de Serviços Antifraude.
E da legislação transcrita resulta que a Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Antifraude tem uma área de jurisdição circunscrita, correspondente à área de jurisdição das alfândegas do aeroporto do Porto, Aveiro, Braga, Freixieiro, Leixões, Ponta Delgada e Viana do Castelo, e que lhe compete unicamente executar as diligências e operações enunciadas nas alíneas a) a g) do ponto 6.3. do Despacho nº 7624/2007 dentro dessa sua área de jurisdição territorial. E tanto assim é que no ponto 6.4 desse Despacho se estabeleceu que as competências atribuídas à Divisão Operacional do Norte e à Divisão Operacional do Sul só podem ser efectuadas por divisão operacional diferente da que resultaria da aplicação da regra da competência territorial, mediante decisão fundamentada da entidade competente para as ordenar.
Todavia, estes diplomas e actos normativos não estabelecem se a área de jurisdição destas duas Divisões Operacionais abrange acções inspectivas a todos os estabelecimentos sitos na respectiva área de jurisdição ou abrange, antes, as acções inspectivas aos sujeitos passivos domiciliados ou com sede nessa área. Razão por que se impõe convocar o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), sabido que por força do disposto no art. 3º deste diploma, tal regime se aplica «à Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo no que não for incompatível com a natureza dos procedimentos de inspecção de que esta está legalmente incumbida.».
O que significa que, em princípio, e a menos que a natureza do procedimento de inspecção em questão legitime ou imponha o contrário, há que observar o preceituado no RCPIT no que diz respeito às regras determinantes da competência para a prática de procedimentos de inspecção pelas Divisões Operacionais da Direcção de Serviços Antifraude.
Ora, segundo o art. 16º, nº 1, alíneas b) e c) do RCPIT, na versão em vigor até 2011 (A redacção conferida pelo DL nº 6/2013, de 17.01, não alterou substancialmente esta parte do preceito, que passou a dispor que são competentes para a prática dos actos de inspecção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Administração Tributária e Aduaneira: «c) As unidades orgânicas desconcentradas, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial».), são competentes para a prática de actos de inspecção tributária, «b) Os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial; c) Os serviços periféricos locais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.» (negrito nosso). E o art. 17º, sob a epígrafe “Extensão da competência”, determina que «Os actos de inspecção podem estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior ou ser efectuados por outro serviço, mediante decisão fundamentada da entidade que os tiver ordenado».
É, pois, este o quadro normativo ao qual se deve ir buscar em princípio, o critério de aferição da competência territorial das unidades orgânicas desconcentradas criadas pelo mencionado Despacho do nº 7624/2007.
Razão por que as Divisões Operacionais do Norte e do Sul têm, por regra, no que concerne a procedimentos de inspecção (com os quais se visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias – art. 2º do RCPIT) uma área de jurisdição circunscrita aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.
E, relativamente ao conceito de domicílio fiscal, o art. 19º da LGT dispõe que «1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário: a) Para as pessoas singulares, o local da residência habitual; b) Para as pessoas colectivas, o local da sede ou direcção efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal.». Por sua vez, o art. 159º do Código Civil prevê que «A sede da pessoa colectiva é a que os respectivos estatutos fixarem ou, na falta de designação estatutária, o lugar onde funciona normalmente a administração principal.». E o art. 12º do Código das Sociedades Comerciais estabelece que «1. A sede da sociedade deve ser estabelecida em local concretamente definido. 2. A sede da sociedade constituiu o seu domicílio, sem prejuízo de no contrato se estipular domicílio particular para determinados negócios.».
Daí que não possamos deixar de concluir, como concluiu a Impugnante, que o art. 16º, nº 1, do RCIPT, ao referir-se a domicílio ou sede fiscal, está a reportar-se ao domicílio fiscal tal como se encontra definido no art. 19º da LGT, ou seja, à sede da pessoa colectiva definida no Código Civil e no Código das Sociedades Comerciais. Aliás, se o entendimento da Recorrente vingasse, teríamos que naqueles casos em que uma sociedade comercial sujeita a um procedimento de inspecção tem vários estabelecimentos situados no Norte e no Sul do país, estes seriam, todos eles, a sede dessa sociedade para efeitos fiscais; seria uma “sede móvel” ao sabor da conveniência da Administração Tributária e Aduaneira, e perfeitamente à revelia das disposições legais supra mencionadas.
E o que vimos de referir é ainda reforçado pelo teor do ponto 6.4 do Despacho nº 7624/2007, que prevê a possibilidade de ampliação da competência territorial, reportada à sede da empresa, em casos devidamente fundamentados, bem como pela norma de extensão de competência territorial contida no art. 17º do RCPIT, segundo a qual a extensão a áreas territoriais de outro serviço só pode ocorrer mediante decisão fundamentada da entidade que tiver ordenado a acção inspectiva.
Ora, no caso, não existiu essa decisão fundamentada, como bem se deixou sublinhado na decisão recorrida, pese embora estar em causa, clara e indubitavelmente, uma acção de inspecção externa integrada no conceito de procedimento inspectivo contido no art. 2º do RCPIT, conforme consta da credencial emitida (segundo a qual o procedimento foi encetado ao abrigo do art. 2º, nº 2, al. b) do DL nº 82/2007, de 29.03) e como é, também, reconhecido pela DGAIEC, que sempre afirmou ao longo dos autos, designadamente na contestação, que este «procedimento da acção inspectiva visou a consulta e recolha de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo. Isto é, se as vendas feitas de produtos de tabaco (charutos) estavam a ser feitas nas condições legais e se o imposto (IT) tinha sido liquidado e pago de acordo com a lei. As Conclusões do Relatório Final da Inspecção foram sancionadas superiormente e decorreu nos prazos legais, não tendo havido violação de prazo da acção inspectiva.» - cfr. fls. 740.
O Subdirector-Geral da DGAIEC limitou-se a emitir uma ordem de acção inspectiva para a Direcção de Serviços Antifraude relativamente a estabelecimentos de comércio e produtos sujeitos a IEC`s com sede no Distrito do Porto, com o âmbito delimitado a mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo e extensível aos anos de 2007 e 2008, e, por sua vez, o Chefe da Divisão Operacional do Norte ordenou aos seus funcionários que procedessem a essa acção (através de simples e-mail – cfr. fls. 692) sem que tivesse havido, em momento algum, pronúncia sobre a questão da competência territorial dessa Divisão Operacional para inspeccionar os estabelecimentos que pertenciam a pessoas colectivas sediadas em distritos da competência da Divisão Operacional Sul, não se tendo, assim, observado o disposto na norma contida no art. 17º do RCPIT ou na norma contida no ponto 6.4 Despacho nº 7624/2007, normas que possibilitam que os actos de inspecção possam ser efectuados por outro serviço mediante decisão fundamentada da entidade competente para as ordenar.
Aliás, o e-mail em questão – e que a própria Recorrente afirma que representa e consubstancia o despacho que credencia a acção inspectiva (cfr. fls. 691) – limita-se a sancionar a acção inspectiva proposta porque “bem preparada e sobre alvos predefinidos”, não externando um único motivo para a intervenção de divisão operacional diversa da que resultaria da aplicação da regra geral da competência territorial acima aludida. E teria bastado um despacho que, de forma fundamentada, estendesse a competência territorial da Divisão Operacional do Norte a sujeitos passivos com sede fiscal na área territorial da Divisão Operacional do Sul para se acautelar e impedir a ocorrência do vício de incompetência que veio a determinar a anulação das apreensões efectuadas. Fundamentação que bem poderia ser aquela que a Recorrente vem agora invocar, mas que as credenciais não exteriorizam, traduzida na necessidade de assegurar a eficiência e eficácia dos serviços.
Para finalizar, diga-se que, ao contrário do que parece defender o Digno Magistrado do Ministério Público no seu douto parecer, não nos parece que esteja em causa, relativamente à Impugnante, uma operação de fiscalização a bens em circulação (Cfr. o regime dos bens em circulação objecto de transacções entre sujeitos passivos de IVA, aprovado pelo anexo ao DL nº 147/2003, de 11.07, e republicado pelo DL nº 198/2012, de 24.08, e o conceito de «bens em circulação» aí definido no art. 2º, nº 2.), não havendo, por isso, que chamar à colação o disposto no art. 46º, nº 4, al. b), do RCPIT, segundo o qual não é emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo “o controlo de bens em circulação”. Os bens encontravam-se no estabelecimento comercial da impugnante no “El Corte Inglês”, expostos para venda ao público, e foram apreendidos com base nas seguintes irregularidades:
- venda à unidade de alguns charutos que não se encontravam embalados e estampilhados individualmente nem se encontrava homologado pela DGAIEC o preço de venda à unidade;
- alguns charutos em caixas abertas e com selos violados, sendo que as funcionárias do estabelecimento desconheciam se os charutos contidos nestas caixas eram os charutos originariamente aí colocados.
- uma caixa contendo 18 charutos que, de acordo com informações da funcionária do estabelecimento seriam do restaurante “El Corte Inglês” e uma caixa de charutos sem a aposição de qualquer estampilha fiscal.
E é inquestionável que a acção inspectiva em causa visava um dos objectivos enunciados no art. 2º do RCPIT, como a consulta e recolha de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo, não se tratando de uma operação de prevenção e fiscalização a bens em circulação de contribuintes indeterminados.
Por outro lado, também não está em causa uma acção inspectiva a contribuinte não identificado ou não registado, pois como se deixou dito na sentença, sabendo que a acção inspectiva iria decorrer no “El Corte Inglês” de Vila Nova de Gaia, os funcionários credenciadas para a inspecção conheciam a sede das sociedades/empresas detentoras dos estabelecimentos aí situados, nomeadamente a sede da Impugnante, para efeitos de cumprimento do disposto nos artigos 16º e 17º do RCPIT e dos pontos 6.3. e 6.4. do Despacho nº 7624/2007 do DGAIEC.
Aliás, o e-mail que credencia a acção inspectiva (fls. 691) refere expressamente que os alvos estão predefinidos.
Entendemos, assim, que a sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida, sendo, por isso, de negar provimento ao recurso.
4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 15 de Janeiro de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Casimiro Gonçalves.
