102/10.5BEFUN.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Um custo é fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa.

II- Estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo

III- Resultando provado um conjunto de contratos com diversas entidades, denominados de “cedência de imagem de jogador”, e por via dessa cedência a assunção da responsabilidade do pagamento pela utilização da imagem do jogador, e bem assim a outorga de contratos de programa de desenvolvimento desportivo, e de patrocínio com diversas entidades, os custos subsumem-se no artigo 23.º do CIRC.

IV- É essencial para a SAD adquirir os direitos de nome e imagem dos jogadores e técnicos, pois só dessa forma estes podem utilizar a publicidade dos respetivos patrocinadores. Além disso, os jogadores não têm todos o mesmo nível de visibilidade, razão pela qual nem todos beneficiam da mesma exposição promocional.

V- Não é exigível a demonstração de que a exploração comercial dos direitos de imagem alcançou a maximização dos respetivos proveitos, nem tão-pouco a prova de qualquer know-how específico sobre esse negócio, tanto mais que ficou evidenciado que foram realizadas ações de marketing com a participação de jogadores do plantel.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por M…, FUTEBOL SAD contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2005, que infra se descrevem:

- Demonstração de liquidação de acerto de contas n.° 200900000033411, compensação n.° 2009 00000017810, datada de 2009-01-14, relativa ao IRC do exercício de 2005, no valor de € 58.969,41, incluindo a demonstração de juros compensatórios;

- Liquidação de IRC n.° 2006 2500392616, datada de 24/11/2006, relativa ao IRC do exercício de 2005, no valor de € 25.743,96;

- Liquidação de IRC n.° 2009 8310000082, datada de 07/01/2009, no valor de € 28.164,91, relativo ao IRC do exercício de 2005.

A Recorrente veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, melhor identificada em epígrafe, com a consequente ordenação de anulação das liquidações na parte em que acresceram à matéria coletável a quantia de €197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem e, ainda, os juros compensatórios liquidados em virtude do atraso no pagamento das quantias liquidadas nos termos do ponto anterior, objeto dos presentes autos.

B) Salvo o devido respeito, a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento na subsunção dos factos ao direito aplicável.

C) Com efeito, relativamente à desconsideração dos custos com direitos de nome e imagem, defende a ora recorrente que não basta uma despesa ser enquadrada como custo com publicidade para que esta automaticamente deva ser aceite como custo fiscal, resta ainda demonstrar que este custo conduziu efetivamente à obtenção de proveitos pela empresa;

D) Ao contrário do que afirma a recorrida, e recebeu acolhimento por parte do tribunal a quo, não há qualquer confusão entre o direito de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos enquanto coletivo ao serviço da Impugnante e o direito de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos enquanto desportistas profissionais, direito reconhecido quer pela jurisprudência quer pela doutrina;

E) O que não há é qualquer prova da existência de proveitos por parte da recorrida obtidos em resultado da exploração comercial do nome e imagem desses desportistas profissionais, individualmente considerados;

F) E o ónus de apresentar essa prova cabia à recorrida;

G) Tudo visto, discordamos da douta sentença do tribunal a quo quando refere que a solução poderia passar por outro enquadramento jurídico, mas não pela desconsideração do custo “in totum”, pois é entendimento da ora recorrente que não estão cumpridos os requisitos legais atinentes à indispensabilidade dos custos, à luz do plasmado nos normativos do CIRC vigentes nos exercícios de imposto em causa nos autos, sendo que nem a prova documental, nem a prova testemunhal produzida nos autos é suficiente para alterar este entendimento da AT, pelo que pugnamos pela revogação da sentença nesta parte, com os fundamentos ora aduzidos;

H) No que tange à anulação dos juros compensatórios, é nosso entendimento que sendo as liquidações de imposto controvertidas nos autos integralmente devidas, não subsistem dúvidas quanto ao juízo de censurabilidade da atuação da entidade recorrida e bem assim quanto ao nexo causal entre o atraso nas liquidações e a atuação desta, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais a que alude o artigo 35.º da LGT.

I) Tudo visto, é nosso entendimento que a sentença padece de erro de julgamento na subsunção dos factos ao direito aplicável, termos em que pugnamos pela procedência do presente recurso e pela substituição da decisão por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente, fazendo decair a procedência parcial obtida em primeira instância.

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada.”

O Recorrido, devidamente notificado para o efeito, apresentou contra-alegações concluindo da seguinte forma:

“De tudo quanto ficou exposto, pode concluir-se que improcedem na sua totalidade as conclusões da Recorrente, devendo, antes, tirar-se as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida nos presentes autos em 7 de Novembro de 2025, na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente e, em consequência, determinou a anulação das liquidações de IRC impugnadas, referentes ao exercício de 2005, na parte em que acresceram à matéria colectável a quantia de € 197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem.

B) Tendo em conta as conclusões tiradas pela Recorrente nas suas alegações, constata- se que o que se discute no presente recurso é tão só a questão de saber se os custos suportados pela Impugnante, ora Recorrida, no montante de € 197.434,77, com a exploração dos de direitos de imagem do jogadores, são indispensáveis para realização dos seus proveitos ou manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º 23.º do CIRC. Mais concretamente, defende a Recorrente que a Impugnante, ora Recorrida, não demonstrou que, da utilização da imagem de cada um dos jogadores, individualmente considerados, tenham resultado proveitos efectivos.

C) Ora, encontra-se completamente arredada pela nossa doutrina e jurisprudência a visão finalística da indispensabilidade que é adoptada pela Recorrente, segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas poderiam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais fosse possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos.

D) Tem-se entendido que um custo é indispensável, nos termos e para efeitos do art.º 23.º do CIRC, quando se relacione com a actividade da empresa, só se considerando custos estranhos à actividade da empresa aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.

E) E, por isso, os nossos Tribunais superiores têm considerado indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos,

F) independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

G) Tem-se entendido também, de forma unânime, que a AT não pode pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa.

H) Os custos contabilizados pela Recorrida no montante de € 197.434,77, com aquisição dos direitos de imagem individuais dos jogadores são indispensáveis para a realização de proveitos, nos termos e para efeitos do art.º 23.º do CIRC, pois só através da aquisição desses direitos é que a Recorrida conseguia garantir a participação daqueles jogadores em eventos sociais diversos, fora de campo e para além da prática desportiva de futebol, em cumprimento dos contratos de patrocínio celebrados com I…, E…, Lda., J…, Lda. e P…, os quais constituem a sua principal fonte de receita.

I) Sendo a relação entre a Recorrida e os seus patrocinadores – I…, E…, Lda., J…, Lda. e P… – indispensável para a manutenção da fonte produtora, pois daí advirão a maioria dos proveitos, como resulta com clareza da prova testemunhal produzida nos presentes autos, tal significa que os direitos de nome/imagem individuais dos jogadores são indispensáveis à manutenção daqueles.

J) É evidente que os patrocinadores pretendem a publicitação dos seus produtos/serviços não apenas dentro de campo, mas também fora dele, através da participação dos jogadores em eventos sociais, para o que se torna imprescindível que a Recorrida adquira os direitos de imagem destes individualmente considerados.

K) Não há dúvidas que as despesas suportadas pela Recorrida com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores, no valor global de € 197.434,77, são adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, pois sem as mesmas, a Recorrida não poderia manter os contratos celebrados com os patrocinadores, de onde advêm a maior parte das suas receitas. Essas despesas foram contraídas no interesse social da Recorrida, sendo subsumíveis num perfil lucrativo, e como tal são dedutíveis, nos termos do art.º 23.º do CIRC.

L) Sendo a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores, globalmente considerados, geradora de receitas, e estando além do mais relacionada com o interesse social da Recorrida, esta não tinha de demonstrar quaisquer proveitos concretos que possam ter advindo da utilização da imagem de cada jogador, do treinador, de qualquer outro elemento da equipa técnica individualmente, contrariamente ao que defende a Recorrente.

M) Quer a Recorrente, quer o Tribunal a quo, consideraram provado que os jogadores participaram em eventos sociais diversos, para além dos jogos – conforme resulta demonstrado do documento n.º 32 da P.I., de fls. 471 a 513 dos autos - o que só pode significar que houve uma exploração efectiva dos direitos de imagem individuais dos jogadores.

N) O facto de o valor dos rendimentos estabelecido para os contratos de aquisição de direitos de imagem ser superior ao valor estipulado nos contratos de trabalho desportivo não permitiria, sem mais, concluir pela existência de simulação relativa. Efectivamente, consoante o nível de notoriedade do jogador não surpreende que os pagamentos pela exploração da imagem do atleta sejam superiores ao respectivo salário decorrente do contrato de trabalho desportivo

O) Até porque estando em causa um direito de personalidade, o jogador pode aceitar ceder a exploração dos seus direitos ao nome e imagem apenas mediante determinados condicionalismos… Como bem entendeu o Tribunal a quo, impunha-se que a Recorrente tivesse levado a cabo diligências adicionais com vista à confirmação dessa alegada simulação, o que esta não fez.

P) A AT não pode pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, pelo que não lhe era permitido recusar a dedutibilidade dos custos declarados pela Recorrida, pelos simples factos de os considerar excessivos…

Q) Mais, ainda que por mera hipótese de raciocínio se entendesse que subjacente aos pagamentos efectuados ao abrigo dos contratos de cedência de direitos de imagem estaria o pagamento de uma parte da remuneração dos jogadores, o que não se concede, então, na própria lógica da AT, não poderia esta concluir que não estava provada a indispensabilidade de tais custos, pois nesse caso os mesmos sempre seriam dedutíveis, nos termos do n.º 1, alínea d), do art.º 23.º do CIRC.

R) Pelo exposto, deverá ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente. Ainda que viesse a ser julgado procedente o recurso interposto pela Recorrente, mantendo-se as liquidações impugnadas na parte em que acresceram à matéria coletável a quantia de € 197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem, o que não se concede, sempre se deveria manter a sentença recorrida na parte em que anulou as liquidações de juros compensatórios – por considerar que não se poderia formular um juízo de censura à actuação da Recorrida - que nessa parte se considera transitada em julgado.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado improcedente, devendo ser proferido Acórdão que confirme a sentença recorrida na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1- Por ordem de serviço n.° OI200800239 datada de 04/07/2008, foi ordenada a inspeção externa à Impugnante, em sede de IRC ao exercício de 2005. [Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

2- Na sequência da ação de inspeção, foi elaborado “Relatório de Inspeção”, análise interna efectuada ao exercício/ano fiscal de 2005, cujo teor e respectivos anexos aqui se dão por integralmente reproduzidos.

3- Na sequência do relatório de inspeção foram emitidos atos tributários relativos a IRC do exercício de 2005: demonstração de liquidação de acerto de contas n.° 2009 00000033411 e compensação n.° 2009 00000017810, no montante de € 58.969,41, incluindo juros compensatórios. [Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

4- A Impugnante deduziu reclamação graciosa, tendo havido despacho de indeferimento [Cfr. processo administrativo, apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

5- Em 16/01/2006 a Impugnante celebrou com a J… Ltda. um acordo de cedência de direitos de imagem do jogador J…, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

6- Em 03/01/2006 a Impugnante celebrou com a I… Ltda., um acordo de cedência de direitos de imagem do jogador A… ("C…"), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

7- Em 26/09/2015 a Impugnante celebrou com a R… um acordo de cedência de direitos de imagem do jogador L…, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

8- A Impugnante registou na conta 622981 “Direitos e imagem” (01-07-2005 até 30-06-2006) o montante total de €197.434,77.

9- A Impugnante emitiu facturas em nome da I…Ltda., referentes à cedência dos direitos de imagem do jogador A… - C…) com as seguintes importâncias: € 17.927,57, € 10.759,54, € 10.756,54, € 14.705,89 e € 19.500,00, no montante global de 73.646,54 €, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

10- A Impugnante emitiu uma factura em nome de R…, referente à cedência dos direitos de imagem do jogador L… no valor de € 55.200,00, relativo ao ano de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

11- Em 12/09/2005 e 18/09/2006, a Impugnante celebrou, respectivamente, os contratos-programa de desenvolvimento desportivo n.° 98/2005 e n.º 191/2006, com o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (IDRAM), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

12- Em 01/07/2004 a Impugnante celebrou um contrato de patrocínio publicitário com a E…, Lda., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

13- A Impugnante lançou na conta corrente n.° 64.8.2.4 (01-07-2005 até 30-06-2006) o montante de € 23.185,00 relativo a multas aplicadas pela LIGA, por infracções ao Regulamento Disciplinar da Liga.

14- A Impugnante promoveu acções de marketing com a intervenção de jogadores do seu plantel.

15- Em 14/12/2001 a Impugnante celebrou um contrato de cedência de direitos de comunicação audiovisual com a P…, S.A. cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

16- A Impugnante lançou na conta corrente n.° 6… (01-07-2005 até 30-06-2006) o montante de € 15.000,00 referente a comissão pela intermediação do jogador J…, na sequência de acção judicial intentada pela M… SARL contra o C….

17- A Impugnante foi constituída em 1999 mediante a transferência da actividade da prática desportiva profissional da modalidade de futebol desenvolvida pelo M….

18- Em 18/02/1999 o C… e a M… foi celebrada uma transacção judicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

19- Por sentença da Vara Mista do Funchal, datada de 23/11/2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o C… foi condenado a pagar à M… a quantia de € 32.421,86.

20- A Impugnante celebrou contratos de prestação de serviços de observação de jogadores e de equipas adversárias em actividades de formação técnica informativa com as sociedades P… & Cia Ltda, M… Ltda. e E… Ltda, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos. “

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

Mais se consignou que:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos juntos aos autos e do processo administrativo.

Relativamente ao depoimento das testemunhas, serviu para que o Tribunal compreendesse, em termos gerais, o funcionamento da SAD quanto às matérias em questão, embora julgue este Tribunal que a prova pertinente nestes autos é a prova documental.

Destacam-se algumas passagens dos depoimentos:

J…, Diretor do Futebol, no C…, desde 1997. Não pertence à M…, mas tem conhecimento do que se passou no ano de 2005, enquanto Diretor do Departamento de Futebol, participando em reuniões conjuntas.

Referiu em suma:

Quanto às multas e coimas por prática de infrações: os clubes que estão inscritos na liga são obrigados a cumprir as regras da Liga nos espetáculos desportivos.

Por exemplo, a ordem de cartão amarelo, vermelho, dá origem a uma multa. Se um adepto atira garrafa para o campo, há multa, bem como os insultos dos adeptos. É o clube que paga e não o terceiro que o cometeu: espetador, apanha-bolas... Essas multas fazem parte das regras e o clube é obrigado a pagar e portanto. É um custo. É obrigatório pagar à Liga. Faz parte do contrato que fizemos com a liga.. As regras são estabelecidas pela Liga. Essas multas são incontroláveis. É um custo inerente ao espetáculo. São as regras do espetáculo. São rendimentos da Liga. A Liga no seu orçamento tem uma rubrica para multas. Por vezes essas sanções repercutem-se na época seguinte em o clube não poder inscrever o jogador.

Os “olheiros” são aqueles que observam os jogadores que podem vir a ser contratados pelos Clube, novos talentos, novos jogadores. São serviços prestados ao Clube, o dos observadores, essenciais para a atividade do mesmo.

Nessa época o treinador era o B…. Ele tinha uma empresa que prestava esses serviços, contratava pessoas/olheiros para irem ver os jogadores. Outro caso era a M…. Fazem relatórios que são analisados pelo Clube. Há um trabalho de observação do jogador, dos jogos, fazem relatórios que servem de suporte para que o Clube os possa contratar.

O treinador do M… não o pode fazer, porque está na Madeira, todos os dias, a treinar a equipa. Assim, é essencial contratar pessoas que observem potenciais jogadores. E observam também os jogos das equipas adversárias.

Relativamente aos direitos de imagem: referiu que os direitos de usarem a imagem e o nome do jogador é essencial para o M…. É através desses direitos que o M… consegue arranjar os seus sponsors e a viabilizar contratos com os sponsors que tem as suas contrapartidas devidas em dinheiro.

É sempre importante o M… ter o controlo da imagem dos jogadores e dos técnicos também. É essencial até porque o M… precisa desse direito de imagem e fazer com que os jogadores usem as marcas dos sponsors do M….

Se o clube tiver os direitos de imagem o jogador é obrigado a usar as marcas dos nossos sponsors. Se não tiver o contrato de imagem do jogador não a podemos utilizar. Se não tiver o direito de imagem o jogador podia usar outra marca que não os do sponsors do M…. O atleta é obrigado a apresentar-se com a marca dos sponsors. Para que isso aconteça é preciso que o M… detenha individualmente os direitos de imagem e de cada técnico.

O clube durante a época usa esses direitos de imagem para fazer ações junto das escolas, junto com os sponsors em publicitar, por exemplo no caso do Banif, que é um dos sponsors principais.

Fazem-se ações promocionais nas escolas, onde levamos jogadores. Essas ações são acompanhadas pela televisão. Os jogadores usam os adereços dos nossos sponsors. Normalmente vão três ou quatro jogadores e não a equipa toda.

Estamos em ações do B…, das Câmaras Municipais, que são acompanhadas nos Diários, na televisão, que é o objetivo dos sponsors.

No contrato de trabalho obriga se o M… se apresentar em grupo, mas não obriga individualmente e se não tivermos esse direito de imagem não é possível.

Os jogadores cedem os direitos de imagem a uma empresa e o M… adquire a essa empresa.

Os nossos sponsors: B…, Governo Regional, Coral, G….. Uma das contrapartidas que demos ao Governo Regional foi de passar no estádio imagens promocionais da Madeira.

J…, Vice-Presidente do C…. Não tem ligação à SAD, apenas tem conhecimento, da participação em reuniões. Referiu, em suma:

Quanto às multas aplicadas pela Liga: A multa é cobrada ao clube não é ao agente que a praticou. Se não pagar a multa não joga. Está nos regulamentos. É proveniente de um contrato com a Liga. Não há controlo numa situação destas. É o clube que é responsabilizado.

Relativamente aos “olheiros”, sempre o M… os teve. Vêm os jogadores, as equipas. Fornecem esses elementos ao Clube, para que possa contratar os jogadores que necessita: defesas, médios... São pessoas, entidades da confiança do M…, que são contratados. É o caso da B…. Era a empresa do treinador que prestava esses serviços de observação de jogadores e fazia relatórios, que eram fornecidos ao M…. É com base nesses documentos que o M… escolhe os jogadores. Os “olheiros” apreciam também as equipas adversárias.

Quanto aos direitos de imagem dos jogadores, são adquiridas a empresas que os detém. Existem dois contratos: um contrato de imagem e o contrato de trabalho desportivo.

A maior parte das receitas do clube são dos patrocinadores: a E…, o Governo, o B…, TV... Os clubes têm de adquirir os direitos de imagem porque os seus patrocinadores também o exigem. É uma coisa individual diferente do plantel. A principal receita do clube é dos patrocínios e só os consegue não só em grupo como individualmente.

Diariamente há ações junto de várias entidades, designadamente escolas. E pedimos aos jogadores para usarem bonés, camisolas.. Pedem a presença dos jogadores mais conhecidos. O M… teve de adquirir os direitos de imagem que já estavam cedidos.

Naturalmente que um jogador integrado no clube é a imagem do clube, mas participar individualmente é diferente. Não há dúvida que estes custos são indispensáveis.

J…, faz a contabilidade do M…, referiu em suma:

Quanto às amortizações: aplicou sempre o método das cotas constantes (fls. 1000, doc. n.° 3). No caso do R… também.

O passe dele era 3 anos e era amortizar em 33/33: cota máxima. Pode-se aplicar os 33/33 ou aplicar outra taxa. A lei permite essa opção: no primeiro ano optou por aplicar a taxa mínima, em 2003 e no ano de 2004 e 2005 optou-se por aplicar a taxa máxima.

Comissão de intermediação: Em 1999 quando se formou a SAD, esta adquiriu todos os ativos profissionais e todas as dívidas. Tudo o que tenha que ver com os direitos dos profissionais do M…, passou para a esfera da SAD, pelo que o custo da transferência do jogador passou para a SAD. Em 2005 foi feito um pagamento, pois que houve uma sentença na Vara Mista do Funchal, com sentença datada de 14/11/2005.

A M… suportou o custo de 15.000,00€, como custo do exercício. “

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC, do exercício de 2005.

Ab initio, importa relevar que apenas a DRFP interpôs recurso jurisdicional, relativamente à parte em que obteve decaimento e respeitante à quantia de €197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem e respetivos juros compensatórios, estando, por conseguinte, transitada em julgado a sentenciada legalidade quanto às demais correções julgadas improcedentes.

Feita esta delimitação, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida incorreu em:

i. Erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito na medida em que:

a. Os custos respeitantes à exploração de direitos de imagem não podem ser qualificados como indispensáveis, e nessa medida não são subsumíveis no normativo 23.º do CIRC;

b. Estão reunidos os pressupostos para a respetiva liquidação de juros compensatórios.

Apreciando.

Importa, desde já, evidenciar que não foi impugnada a matéria de facto, nada tendo sido requerido enquanto aditamento por complementação, ou substituição, ou mesmo supressão do probatório, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC. Neste concreto particular, importa ainda sublinhar que pese embora a Recorrida convoque excertos dos depoimentos das testemunhas nas suas contra-alegações de recurso, a verdade é que nada extrai no sentido de concreta alteração do acervo fático dos autos, razão pela qual se conclui que a matéria facto se encontra devidamente estabilizada.

Face ao exposto, e encontrando-se devidamente normalizado o probatório dos autos, há, então, que aquilatar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto à sentenciada ilegalidade das correções respeitantes a custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem, no valor de €197.434,77.

Vejamos, então.

Advoga a Recorrente que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto para efeitos da dedutibilidade fiscal dos custos com direitos de nome e imagem, não basta uma despesa ser enquadrada como custo com publicidade, competindo demonstrar que esse custo conduziu direta e efetivamente para a obtenção de proveitos pela empresa.

Mais advoga que, inexiste qualquer confusão entre o direito de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos enquanto coletivo ao serviço da Impugnante e o direito de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos enquanto desportistas profissionais, na medida em que o cerne da questão resulta, tão-só, na falta de demonstração da existência de proveitos obtidos em resultado da exploração comercial do nome e imagem desses desportistas profissionais, individualmente considerados.

Conclui, assim, que esse ónus não foi cumprido pela Recorrida, visto que nem a prova documental, nem a prova testemunhal produzida nos autos se afigurou suficiente para esse efeito.

No atinente aos juros compensatórios, advoga, igualmente, que não subsistem dúvidas quanto ao juízo de censurabilidade da atuação da entidade Recorrida e bem assim quanto ao nexo causal entre o atraso nas liquidações e a atuação desta, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais a que alude o artigo 35.º da LGT.

Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que os custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem são indispensáveis para a obtenção de proveitos.

Advoga nesse âmbito que, a posição da AT assenta numa conceção de indispensabilidade há muito arredada pela doutrina e jurisprudência, porquanto assenta numa visão finalística da indispensabilidade que exige, erradamente, uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos.

Inversamente ao propugnado não é defensável que apenas os custos em relação aos quais fosse possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos, possam ser deduzidos fiscalmente.

Sufragando, assim, que para efeitos de enquadramento no artigo 23.º do CIRC e inerente dedutibilidade fiscal o que importa é que o custo se relacione com a atividade da empresa, só se considerando custos estranhos à atividade da empresa aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de necessidade e congruência económica.

Conclui, assim, que in casu os custos com aquisição dos direitos de imagem individuais dos jogadores são indispensáveis para a realização de proveitos, porquanto só através da aquisição desses direitos é que a Recorrida consegue garantir a participação desses mesmos jogadores em eventos sociais diversos, fora de campo e para além da prática desportiva de futebol, em cumprimento dos contratos de patrocínio celebrados com a I…, E…, Lda, J…, Lda e P…, os quais constituem a sua principal fonte de receita.

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é endereçado.

Atentemos, desde já, na fundamentação da decisão recorrida que esteou a procedência e consequente anulação da correção visada.

O Tribunal a quo, alicerçou a procedência mediante fundamentação jurídica que se extrata na parte que releva para os autos. Primeiramente, estabelece o respetivo quadro normativo, fazendo a devida enumeração das várias componentes integrantes do contrato desportivo, densificando, designadamente, o seguinte:

“Os contratos celebrados entre os jogadores de futebol poderão envolver, também, a regulação de matérias relacionadas com a cedência de direitos de imagem do jogador em causa e com a determinação do seu valor económico.

Das várias componentes integrantes do contrato desportivo poderemos destacar (i) direitos federativos, os (ii) direitos económicos e os (iii) direitos de imagem. (…)

Diferentes destes são os direitos de imagem.

O artigo 10.°, n.° 1, da Lei n.° 28/98, de 26 de Junho, prevê que os desportistas possam explorar a sua imagem, relacionada com a prática desportiva, e opor-se a que terceiros a utilizem sem o seu expresso e válido consentimento. No entanto, no n.° 2, do referido normativo ressalva-se a possibilidade de a imagem do coletivo de praticantes poder ser objeto de regulamentação coletiva.

Há uma diferenciação entre direitos de imagem individuais e direitos de imagem coletivos do jogador. Enquanto que estes últimos só existem no âmbito da equipa, ou seja, o jogador tem de ceder ao Clube o direito de usar a sua imagem em representações oficiais do clube, nomeadamente no que respeita à sua exploração comercial durante os jogos, os direitos de imagem individuais têm um regime específico, dado que permitem a exploração comercial da imagem do jogador em situações que podem não estar diretamente ligadas à prática futebolística e, por isso, só podem ser cedidos se for celebrado um acordo específico de cedência destes direitos, com respeito pelas regras de cedência de direitos próprias, mormente, do direito civil.

A regulação dos direitos de imagem de todos os indivíduos com personalidade jurídica encontra-se no artigo 79.°, do Código Civil, na parte dedicada aos direitos de personalidade.

É um direito que se caracteriza pela sua irrenunciabilidade e intransmissibilidade.

Porém não estão proibidas limitações lícitas ao exercício do direito à imagem que, não afetando esse direito, apenas incidem sobre expressões do mesmo. É admissível uma disponibilidade parcial, concreta, que não exclua a titularidade desse direito no futuro (Cláudia Trabuco, —Dos contratos relativos ao direito à imagem, —O Direito, ano 133, 2001, II, páginas 411 e 412).

O jogador pode ceder os seus direitos de imagem ao Clube ao qual se encontra vinculado.

Os direitos de imagem não são parte integrante do contrato de trabalho, pois que não preenchem os requisitos subjacentes ao contrato de trabalho. Não se verificando a prestação de qualquer atividade pelo jogador, na cedência do direito, nem a submissão a qualquer poder de direção.

Embora se possa dizer que os direitos de imagem, que são parcialmente cedidos ao Clube, dentro de determinados limites, e devidamente remunerados, são acessórios da componente laboral do contrato desportivo. Interessam ao clube por causa do trabalho ali prestado pelo jogador.

Assim, o negócio subjacente à cedência de direitos de imagem dos jogadores aos Clubes/SD constitui um negócio autónomo do contrato de trabalho, não podendo ser tratados como um só negócio, não obstante, por vezes, serem acordados simultaneamente (…)

O acordo de cedência dos direitos de imagem (quer coletivos, quer individuais) é autónomo do contrato de trabalho do jogador, porquanto os pressupostos subjacentes a tal acordo não preenchem os pressupostos subjacentes aos contratos de trabalho, conforme previstos no CT. [cfr., por todos, o estudo levado a cabo por Maria Francisca S. L. Gomes Enquadramento Jurídico-Tributário das Cláusulas de Rescisão dos Contratos de Trabalho dos Jogadores de Futebol, ISCTE].

Os direitos de imagem coletivos, ou seja, aqueles que estão relacionados com a exploração da imagem do jogador no âmbito do exercício da sua atividade, são direitos que, embora não integrem, verdadeiramente, o contrato de trabalho, são provenientes do exercício da prestação laboral desportiva. Quer isto dizer que estes direitos de imagem coletivos existem porque existe um contrato de trabalho validamente celebrado. Os direitos de imagem coletivos não são parte integrante do contrato de trabalho, mas a exploração pelo Clube/SD é feita aquando do exercício da prestação laboral quando o jogador presta a sua imagem no âmbito do exercício da atividade desportiva (por exemplo, nos jogos). E que se mantém até à extinção do contrato desportivo.

Por outro lado, se o jogador ceder os seus direitos de imagem individuais ao clube, por exemplo, para fins de participação num anúncio publicitário, já não estará a exercer uma atividade no âmbito da sua prestação laboral.”

Seguidamente, densifica as premissas legitimadoras das correções contempladas no Relatório de Inspeção Tributária, e depois faz a devida transposição fática para o caso vertente, adensando, designadamente, o seguinte:

“No caso, discute-se a possibilidade de, perante a aquisição do direito de exploração dos direitos imagem de um jogador pela sociedade desportiva, poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.° do CIRC. Para esta operação, entende a Administração Fiscal que, sendo a aquisição feita a uma terceira entidade que os representa, não residente, que até pertence ao próprio jogador ou a familiares, terá a sociedade desportiva que demonstrar uma adequação entre os encargos suportados e a exploração dos referidos direitos.

Nada sendo dito na Lei n.° 103/97, de 13 de setembro (que estabelece o regime legal específico das sociedades desportivas) acerca da exploração de direitos de imagem, a sociedade, para considerar os encargos com ela relacionados enquanto custo fiscal, terá que obedecer ao critério de indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, previsto no artigo 23.° do CIRC. [note-se que apenas com a Lei n.° 56/2013 de 14 de agosto, que introduziu a primeira alteração à Lei n.° 103/97, de 13 de setembro, se veio a prever, no artigo 2.° n.° 2, que “sem prejuízo do disposto no artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), os montantes pagos pela sociedade desportiva a título de exploração dos direitos de imagem dos agentes desportivos são considerados gastos em percentagem correspondente a 20 % do respetivo total].

Face às dúvidas evidenciadas e fundadas da AT, a questão que se coloca é a de saber se a Impugnante logrou provar a existência dos fatos tributários que subjazem à contabilização dos custos que efetuou (nos termos que lhe competiam, de acordo com a distribuição do ónus da prova).

(…) só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa. Interpreta-se assim a indispensabilidade como subsunção no interesse da empresa, e a motivação última para a obtenção do lucro. Não podendo a AT julgar as opções empresariais pela inadequação ao resultado verificado, mas antes pela sua adequação ao resultado previsível.

Os elementos constantes dos autos permitem a perceção de que o Clube e os seus jogadores, participam em eventos, para além dos jogos. Alegou a Impugnante que a aquisição da imagem dos jogadores/técnicos visa garantir a intervenção designadamente em eventos sociais e em sessões fotográficas, rádio, internet, promovendo bens e serviços em cumprimento de contratos celebrados com os seus patrocinadores, que não seriam garantidos apenas com a celebração do contrato de trabalho que apenas transfere a imagem coletiva do jogador.

Por sua vez, a AT pretendeu da Impugnante que esta demonstrasse que os encargos originados pelos contratos com as sociedades representantes dos jogadores e técnicos, tinham subjacentes uma exploração efetiva dos direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um deles. Pretende a AT que seja demonstrada a efetiva exploração comercial do direito de imagem individual adquirido (de apenas alguns dos jogadores do plantel e por valores superiores ao seu salário mensal).

Ora,

Os jogadores serão parte da imagem do Clube, que deles tira proveito na sua promoção, assegurando, assim, patrocínios. Porém, na obtenção de patrocínios, não é alheia a qualidade do jogo, do espetáculo, que faz aumentar a venda de bilhetes e suscita o interesse dos patrocinadores. E, nestes caso, podemos salientar que são os jogadores enquanto coletividade que estão da base dessa angariação de patrocínios e não o jogador individualmente considerado.

No caso, a Impugnante alega que é determinante a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos, individualmente, sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube. Sendo esta relação entre o Clube/SAD e os patrocinadores indispensável à manutenção da fonte produtora, pois que daí advirão a maioria dos proveitos. Os patrocinadores pretendem a sua publicitação/produtos/serviços não apenas através da publicidade estática em campo, mas também através dos logótipos usados nas roupas/bonés dos jogadores. E que se um jogador não ceder a sua imagem ao clube, pode recusar-se à publicidade fora de campo dos sponsors do clube, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua da sua fonte produtora.

A Impugnante juntou contratos, designadamente com a “E…, Ld.a”, com a sociedade comercial “J…, Ld.a”, com a P… S.A”, nos quais não está em causa a exploração dos direitos de imagem individualmente considerada e da equipa, do “coletivo”.

Relativamente ao contrato celebrado com a I…, (…) e tendo ainda em conta a prova testemunhal, verifica-se que é determinante para a SAD a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube.

Sendo esta relação entre o Clube/SAD e os patrocinadores indispensável à manutenção da fonte produtora pois é daí que advirão a maioria dos proveitos.

É evidente que os patrocinadores pretendem a sua publicitação/produtos/serviços não apenas através da publicidade estática em campo, mas também através dos logótipos usados nas roupas/bonés dos jogadores. E, como também é evidente como se disse supra quanto à imagem individual do jogador, que se o jogador não vender a sua imagem ao clube este pode recusar-se à publicidade fora de campo dos patrocinadores do clube, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua da sua fonte produtora.

São usos do setor a gestão e rentabilização deste tipo de direitos.

Note-se, ademais, que a AT introduz critérios de razoabilidade e de oportunidade na determinação da indispensabilidade dos custos. A existência de custos anormalmente elevados em determinada rubrica pode funcionar como indicador de que tais custos não foram suportados ou foram suportados para outros fins, justificando diligências adicionais com vista à sua confirmação, mas não pode servir de pretexto para a fiscalização emitir juízos prudenciais sobre atos de gestão respetivos e recusar a sua dedutibilidade com o argumento, sempre discricionário, de que lhe pareceram «exagerados», ainda que tivessem sido suportados e tivessem relação com o escopo societário.

É certo que, atendendo aos valores dos contratos de cedência dos direitos de imagem e por serem mais elevados que os valores devidos a título de remuneração estipulados nos contratos de trabalho desportivos e com base em prestações mensais e atendendo a que é sabido que tais contratos de cedência de direitos de imagem já foram, por diversas vezes, usados para conferirem, a treinadores e jogadores, prestações de natureza retributiva relacionada com o vínculo jus-laboral [cfr. a título de exemplo, o Ac. STJ de 12/09/2007, processo n.° 06S4107], é legítima a indagação da AT sobre se tais custos foram suportados para fins diferentes dos declarados. Todavia, tal constatação não permite simplesmente a desconsideração do custo “in totum”. Admitirá outras soluções, como outro enquadramento jurídico, mas não a sua desconsideração sem mais. ”

Ora, analisando a aludida fundamentação nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.

Mas, expliquemos, então, por que motivo assim o entendemos.

Atendendo à fundamentação contemporânea do ato resulta que, o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em causa para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou apenas na falta de prova da indispensabilidade dos aludidos custos.

Sendo expressamente externadas enquanto premissas legitimadoras da correção no valor de €197.434,77, as que infra se sintetizam:

· Os direitos de imagem são um conceito jurídico relativamente recente no ordenamento nacional. No artigo 10.° da Lei n.º 28/98, foram expressamente previstos, tendo neste artigo sido distinguidas duas situações distintas:

o A primeira, constante no n.° 1 do artigo 10° da Lei n.° 28/98, refere que "todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos", ou seja, o jogador detém os direitos de utilização da sua imagem. Assim, decorre deste ponto, que o jogador pode autorizar a utilização da sua imagem, na associação comercial a produtos e na sua promoção;

o A segunda, decorre do n.º 2 do artigo 10° da Lei n.° 28/98, e prevê que "fica ressalvado î direito de uso da imagem do coletivo dos participantes", ou seja, o direito ao uso da imagem dos jogadores encontra-se associado ao exercício do vínculo laboral estabelecido com a SAD, pois, este direito confunde-se com a própria pessoa dos jogadores, sendo dela indissociável;

· Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M… não proceda à sua exploração comercial no sentido de maximizar os respetivos proveitos;

· O contribuinte não comprovou deter qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, nem justificou a celebração de contratos de aquisição destes direitos com cada um dos jogadores do plantel visados;

· Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade diferente, consistente no pagamento de importâncias a outro título, como a remuneração dos serviços profissionais dos jogadores, pois a M… paga montantes sobre direitos relativamente aos quais não registou qualquer proveito, e não possui nem montou estrutura empresarial adequada para a sua exploração.

· Por conseguinte, não sendo verificada a indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, não são fiscalmente aceites os encargos suportados no valor de € 197.434,77, registados na conta 622981 - "Direitos e Imagem".

Aqui chegados, há, então, que estabelecer o respetivo quadro normativo com as considerações de direito reputadas de relevo.

Importa, relevar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (1-TOMÁS TAVARES, «Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», C.T.F. n.º 396, página 135)”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (2-Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.).

Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa. Logo, a AT apenas pode desconsiderar os custos que não se inscrevem no objeto social e no âmbito da atividade do sujeito passivo, ou seja, os que foram contraídos para a prossecução de objetivos totalmente alheios.

Está, portanto, “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). (3-In Acórdão do STA, proferido no processo nº 0627/16, de 28.06.2017.)”

Em termos de ónus probatório, importa, ainda, relevar que impende, a montante, sobre a AT sindicar a indispensabilidade dos custos, competindo ao sujeito, após essa sindicância, demonstrar que os custos cumprem, efetivamente, esse desiderato.

Uma vez convocado o regime jurídico e tecidos os considerandos de direito que para os autos relevam há, então, que aquilatar do alegado erro de julgamento face à concreta prova produzida nos autos.

E, de facto, e conforme já antecipámos, entendemos que -tal como sufragado na decisão recorrida- a AT ateve-se a um critério de nexo causal conclusivo que não é passível de sustentar a aferição da indispensabilidade, sendo que a Impugnante, ora, Recorrida demonstrou que esses gastos se inseriam no objeto social da empresa, sendo, portanto, indispensáveis para obtenção dos proveitos.

Tal como já evidenciámos e se reitera, o juízo de entendimento da AT, refletido no Relatório de Inspeção Tributária, reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência, sendo que fazendo uma incursão no probatório -não impugnado- ter-se-á de concluir que não tendo sido colocada em causa a efetividade das despesas, estando as mesmas, devidamente, suportadas em documentos idóneos, evidenciado o fee pago e os fins para os quais a Recorrida o suporta, e alocando-o ao objeto societário da mesma, tais despesas devem ser integralmente dedutíveis, como custos fiscais.

Senão vejamos.

Dimana assente nos autos que:

· Foi registado na conta 622981-"Direitos e Imagem", o montante de €197.434,77, relativo à aquisição, a diversas entidades, dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam no plantel da M….

· Foram celebrados um conjunto de contratos com diversas entidades, denominados de “cedência de imagem de jogador” nos quais estas cedem à M…, "os direitos de imagem do jogador”, e que por via dessa cedência e durante a vigência do presente contrato é assumida a responsabilidade do pagamento pela utilização da imagem do jogador.

· Foram emitidas as competentes faturas respeitantes aos visados custos, e que têm subjacente os aludidos contratos.

· Existem os respetivos comprovativos de pagamento dos mesmos, estando os respetivos fluxos financeiros devidamente registados.

· Havendo, do mesmo modo, celebração de contratos de programa de desenvolvimento desportivo, e de patrocínio com diversas entidades, mormente, com o Instituto do Desporto da Região da Madeira, B…, com a E…, Lda, a sociedade J…, Lda e a P…, S.A para efeitos de promoção das respetivas marcas e/ou produtos.

· Sendo, ainda, de enfatizar e sublinhar que relativamente ao contrato celebrado com a I…, consta, designadamente, do seu clausulado:

-Respeitar os condicionalismos constantes dos Regulamentos da Administração Pública desportiva regional em vigor, nomeadamente quanto à organização de atividades para os escalões de formação, os quais podem ser concretizados através do Clube Fundador da SAD, bem como quanto à exigência de seleção de técnicos habilitados para enquadramento dessas mesmas atividades [Direitos e obrigações das partes) 2 (..) g)].

-Celebrar com o I… um protocolo de colaboração institucional, no âmbito do projeto “M…”, visando a prestação de ações de promoção turística da Região Autónoma da Madeira (...) [alínea h].

-Ostentar, no respetivo equipamento, a designação “M… e o respetivo logótipo de forma visível [alínea i].

-Por forma a dar cabal cumprimento às obrigações assumidas, desde logo, as referidas nas alíneas g), h) e i) deste número, a SAD deverá ser titular dos direitos de imagem de, pelo menos, 80% dos jogadores que compõem o seu plantel [alínea j].

· Resulta do contrato entre a Impugnante e a E…, Ld.a., que a primeira outorgante se obriga a permitir a utilização da imagem dos jogadores da equipa sénior principal em eventos sociais designadamente ações de Marketing e Relações-Públicas, mediante acordo prévio entre os aqui Outorgantes celebrado de forma escrita, ainda que trocado por correspondência. Sempre no respeito pelos contratos de imagem de cada um dos atletas. [alínea g]

· Dimanando, igualmente, assente a promoção de ações de marketing, por parte da Recorrida, com a intervenção de jogadores do seu plantel.

Ora, face à factualidade supra expendida, ter-se-á de validar o julgamento do Tribunal a quo, na medida em que a realidade fática supra expendida, permite inferir pela indispensabilidade dos custos, visto que os mesmos são passíveis de serem alocados ao objeto societário, sendo que, como visto, o critério da indispensabilidade não pode ser encarado como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva abarcando, justamente, custos que mediatamente visam esse fim.

Como doutrina o Aresto do STA, proferido em Plenário no processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.”

Daí, resulta, portanto, que foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, no sentido de que falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração.

Logo, não pode, de todo, legitimar a desconsideração dos custos visados uma visão finalística no sentido de que competia à Recorrida fazer a concreta alocação ao proveito que esteve associado aos custos, até porque os mesmos não têm, necessariamente, que ter uma repercussão financeira direta, podendo a sua valia para a gestão da empresa ter um desiderato promocional sem que tenha de existir uma faturação concreta e específica nesse e para esse efeito.

Inversamente ao que é aduzido pela Recorrente não tem de ser comprovado que a sua exploração comercial logrou a maximização dos respetivos proveitos, ou, tão-pouco, a comprovação de qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, quando, ademais, decorre das regras da experiência e tal como sufragado na decisão recorrida que “os patrocinadores pretendem a sua publicitação/produtos/serviços não apenas através da publicidade estática em campo, mas também através dos logótipos usados nas roupas/bonés dos jogadores. E, como também é evidente como se disse supra quanto à imagem individual do jogador, que se o jogador não vender a sua imagem ao clube este pode recusar-se à publicidade fora de campo dos patrocinadores do clube, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua da sua fonte produtora. São usos do setor a gestão e rentabilização deste tipo de direitos.”

Aliás, tal como resulta da motivação da matéria de facto constante na decisão recorrida e não impugnada e quanto à concreta relevância dos direitos de imagem no individual que não no coletivo que “os direitos de usarem a imagem e o nome do jogador é essencial para o M…. É através desses direitos que o M… consegue arranjar os seus sponsors e a viabilizar contratos com os sponsors que tem as suas contrapartidas devidas em dinheiro.” Nela se adensando que “O atleta é obrigado a apresentar-se com a marca dos sponsors. Para que isso aconteça é preciso que o M… detenha individualmente os direitos de imagem e de cada técnico.”

Corporizando, designada e adicionalmente, que são feitas ações promocionais nas escolas, onde vão os jogadores e que as mesmas são acompanhadas pela televisão.

Aliás, tal como é aduzido na decisão recorrida-e não devidamente impugnado e apartada essa asserção e todas as consequências daí dimanantes- é decisivo para a SAD a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube, donde, radica numa indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora.

Daí que, os clubes tenham de adquirir os direitos de imagem do próprio jogador. Não só enquanto exigência dos próprios patrocinadores, mas, naturalmente, porque têm âmbitos de abrangência diferentes. Note-se que, o jogador não é passível de confusão com o próprio plantel, mas, ainda assim, o individual reclama uma abordagem igualmente singular, porquanto os jogadores não deixam de ser unidades com necessidades próprias e com autonomia na vinculação contratual.

Sendo, igualmente, de apartar a argumentação avançada quanto à circunstância de não terem sido celebrados contratos de aquisição destes direitos com cada um dos jogadores do plantel visados, visto que a dedutibilidade fiscal dos mesmos em nada está indexada ou vinculada a uma abrangência total, podendo, naturalmente, abranger apenas um conjunto de jogadores, até porque como é consabido nem todos os jogadores gozam do mesmo grau de visibilidade, donde nem todos beneficiam da mesma dinâmica de promoção e publicidade do produto.

Carecendo, outrossim, da relevância que lhe pretende granjear a Recorrente no sentido de que sob a aparência de utilização do direito de imagem possa estar ocultada uma realidade diferente, consistente no pagamento de importâncias a outro título, designadamente, a remuneração dos serviços profissionais dos jogadores.

E isto porque, nada resultou devidamente atestado nesse e para esse efeito, sendo que qualquer alteração na tributação ocorreria, sendo caso disso, noutra esfera que não a societária e enquanto dedutibilidade fiscal dos custos.

Destarte, na linha do que foi sentenciado pelo Tribunal a quo, carece de materialidade o aduzido quanto ao facto de não resultar demonstrado qualquer proveito direto e necessariamente alocado aos custos visados, sendo, igualmente, irrelevante nesta ótica o facto de, alegadamente, inexistir qualquer estrutura empresarial adequada para a sua exploração, quando, ademais, a questão da efetividade dos custos não resulta, de todo, sindicada.

Como doutrinado no Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 957/12, de 16 de outubro de 2025, relatado pela ora Relatora, “[r]esulta demonstrada a indispensabilidade do custo, se justificada a cedência dos créditos por um preço inferior ao contabilizado, enquadrando-se as razões na liberdade de gestão empreendida, e por congregarem uma lógica que, embora não vise o lucro imediato, vise a sua manutenção à luz da melhor política de gestão e de otimização dos resultados dentro das diretrizes empresariais e seu concreto contexto económico-financeiro.”

Logo, a argumentação da Recorrente não permite sindicar o conceito de indispensabilidade que, como visto e ora se reitera, tem toda uma dinâmica de alocação de custos totalmente alheios à empresa Recorrida, realidade que, face a todo o exposto anteriormente, não se verifica no caso sub judice. O que importa atestar, reitera-se, é que os custos incorridos mediatamente tenham o escopo relacionado com o fito lucrativo e funcional da empresa. [Vide, Arestos deste TCAS, processos nº 1681/11, de 27 de novembro de 2025 e 86/08, datado de 30 de março de 2023].

Aliás, a decisão recorrida convoca essas mesmas asserções e a Recorrente nada dilucida, nesse e para esse efeito.

Acresce, in fine, que resulta demonstrado nos autos e plasmado no probatório -e sem que, como visto, tenha merecido qualquer sindicância e impugnação- que a Impugnante, ora Recorrida, promoveu, efetivamente, ações de marketing com a intervenção de jogadores do seu plantel.

Duas notas finais. Uma primeira apenas para evidenciar que carece de qualquer relevo o aduzido quanto a uma eventual simulação, por um lado, porque em nada congrega, de forma devidamente atestada, a fundamentação contemporânea do ato, e por outro lado, porque a concreta existência de simulação, pode, sendo caso disso, ser convocada mediante densificações fáticas e diligências probatórias que em nada foram trazidas à lide.

E uma segunda nota, para evidenciar que face a todo o expendido anteriormente, não cumpre tecer quaisquer dilucidações adicionais atinentes à alegada discrepância valores dos contratos de cedência dos direitos de imagem e os valores devidos a título de remuneração estipulados nos contratos de trabalho desportivos, por, como visto, carecer de qualquer materialidade, para efeitos da dedutibilidade fiscal dos custos em contenda.

Destarte, do exame da factualidade provada deve concluir-se no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, de que nos encontramos perante um custo que se destina a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, de acordo com a definição do mesmo constante do probatório, assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º do CIRC, conforme se entendeu na decisão recorrida.

E por assim ser, e sem necessidade de mais considerações, improcedem as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a anulação decretada pelo Tribunal a quo, por a correção impugnada padecer, efetivamente, de vício de violação de lei, por errada interpretação dos pressupostos de direito.

Atenhamo-nos, ora, no erro do julgamento quanto aos juros compensatórios.

A Recorrente advoga que, no que tange à anulação dos juros compensatórios, as liquidações são integralmente devidas, não subsistindo dúvidas quanto ao juízo de censurabilidade da atuação da entidade Recorrida e bem assim quanto ao nexo causal entre o atraso nas liquidações e a atuação desta, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais a que alude o artigo 35.º da LGT.

Ora, tendo presente que a decisão recorrida apenas determinou a anulação dos juros compensatórios na parte em que sentenciou a sua ilegalidade, e uma vez que inexiste o aduzido erro de julgamento, impõe-se reconhecer que -face à ligação intrínseca entre os juros compensatórios e o ato de liquidação, no âmbito da concreta correção sindicada- não há lugar à formulação de quaisquer considerandos adicionais. Subsiste, por conseguinte, a anulação dos respetivos juros compensatórios na exata proporção já fixada.

Perante o exposto, e inexistindo necessidade de ulterior fundamentação, conclui-se que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, improcedendo, na íntegra, o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 12 de março de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Rui A.S. Ferreira)

(Cristina Coelho da Silva)