IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC, do exercício de 2005.
Ab initio, importa relevar que apenas a DRFP interpôs recurso jurisdicional, relativamente à parte em que obteve decaimento e respeitante à quantia de €197.434,77, correspondente aos custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem e respetivos juros compensatórios, estando, por conseguinte, transitada em julgado a sentenciada legalidade quanto às demais correções julgadas improcedentes.
Feita esta delimitação, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida incorreu em:
- i.Erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito na medida em que:
- a.Os custos respeitantes à exploração de direitos de imagem não podem ser qualificados como indispensáveis, e nessa medida não são subsumíveis no normativo 23.º do CIRC;
- b.Estão reunidos os pressupostos para a respetiva liquidação de juros compensatórios.
Apreciando.
Importa, desde já, evidenciar que não foi impugnada a matéria de facto, nada tendo sido requerido enquanto aditamento por complementação, ou substituição, ou mesmo supressão do probatório, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC. Neste concreto particular, importa ainda sublinhar que pese embora a Recorrida convoque excertos dos depoimentos das testemunhas nas suas contra-alegações de recurso, a verdade é que nada extrai no sentido de concreta alteração do acervo fático dos autos, razão pela qual se conclui que a matéria facto se encontra devidamente estabilizada.
Face ao exposto, e encontrando-se devidamente normalizado o probatório dos autos, há, então, que aquilatar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto à sentenciada ilegalidade das correções respeitantes a custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem, no valor de €197.434,77.
Vejamos, então.
Advoga a Recorrente que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto para efeitos da dedutibilidade fiscal dos custos com direitos de nome e imagem, não basta uma despesa ser enquadrada como custo com publicidade, competindo demonstrar que esse custo conduziu direta e efetivamente para a obtenção de proveitos pela empresa.
Mais advoga que, inexiste qualquer confusão entre o direito de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos enquanto coletivo ao serviço da Impugnante e o direito de exploração do nome e imagem dos jogadores/técnicos enquanto desportistas profissionais, na medida em que o cerne da questão resulta, tão-só, na falta de demonstração da existência de proveitos obtidos em resultado da exploração comercial do nome e imagem desses desportistas profissionais, individualmente considerados.
Conclui, assim, que esse ónus não foi cumprido pela Recorrida, visto que nem a prova documental, nem a prova testemunhal produzida nos autos se afigurou suficiente para esse efeito.
No atinente aos juros compensatórios, advoga, igualmente, que não subsistem dúvidas quanto ao juízo de censurabilidade da atuação da entidade Recorrida e bem assim quanto ao nexo causal entre o atraso nas liquidações e a atuação desta, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais a que alude o artigo 35.º da LGT.
Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que os custos não aceites pela AT a título de exploração de direitos de imagem são indispensáveis para a obtenção de proveitos.
Advoga nesse âmbito que, a posição da AT assenta numa conceção de indispensabilidade há muito arredada pela doutrina e jurisprudência, porquanto assenta numa visão finalística da indispensabilidade que exige, erradamente, uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos.
Inversamente ao propugnado não é defensável que apenas os custos em relação aos quais fosse possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos, possam ser deduzidos fiscalmente.
Sufragando, assim, que para efeitos de enquadramento no artigo 23.º do CIRC e inerente dedutibilidade fiscal o que importa é que o custo se relacione com a atividade da empresa, só se considerando custos estranhos à atividade da empresa aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de necessidade e congruência económica.
Conclui, assim, que in casu os custos com aquisição dos direitos de imagem individuais dos jogadores são indispensáveis para a realização de proveitos, porquanto só através da aquisição desses direitos é que a Recorrida consegue garantir a participação desses mesmos jogadores em eventos sociais diversos, fora de campo e para além da prática desportiva de futebol, em cumprimento dos contratos de patrocínio celebrados com a I…, E…, Lda, J…, Lda e P…, os quais constituem a sua principal fonte de receita.
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é endereçado.
Atentemos, desde já, na fundamentação da decisão recorrida que esteou a procedência e consequente anulação da correção visada.
O Tribunal a quo, alicerçou a procedência mediante fundamentação jurídica que se extrata na parte que releva para os autos. Primeiramente, estabelece o respetivo quadro normativo, fazendo a devida enumeração das várias componentes integrantes do contrato desportivo, densificando, designadamente, o seguinte:
“Os contratos celebrados entre os jogadores de futebol poderão envolver, também, a regulação de matérias relacionadas com a cedência de direitos de imagem do jogador em causa e com a determinação do seu valor económico.
Das várias componentes integrantes do contrato desportivo poderemos destacar
- (i)direitos federativos, os
- (ii)direitos económicos e os
- (iii)direitos de imagem. (…)
Diferentes destes são os direitos de imagem.
O artigo 10.°, n.° 1, da Lei n.° 28/98, de 26 de Junho, prevê que os desportistas possam explorar a sua imagem, relacionada com a prática desportiva, e opor-se a que terceiros a utilizem sem o seu expresso e válido consentimento. No entanto, no n.° 2, do referido normativo ressalva-se a possibilidade de a imagem do coletivo de praticantes poder ser objeto de regulamentação coletiva.
Há uma diferenciação entre direitos de imagem individuais e direitos de imagem coletivos do jogador. Enquanto que estes últimos só existem no âmbito da equipa, ou seja, o jogador tem de ceder ao Clube o direito de usar a sua imagem em representações oficiais do clube, nomeadamente no que respeita à sua exploração comercial durante os jogos, os direitos de imagem individuais têm um regime específico, dado que permitem a exploração comercial da imagem do jogador em situações que podem não estar diretamente ligadas à prática futebolística e, por isso, só podem ser cedidos se for celebrado um acordo específico de cedência destes direitos, com respeito pelas regras de cedência de direitos próprias, mormente, do direito civil.
A regulação dos direitos de imagem de todos os indivíduos com personalidade jurídica encontra-se no artigo 79.°, do Código Civil, na parte dedicada aos direitos de personalidade.
É um direito que se caracteriza pela sua irrenunciabilidade e intransmissibilidade.
Porém não estão proibidas limitações lícitas ao exercício do direito à imagem que, não afetando esse direito, apenas incidem sobre expressões do mesmo. É admissível uma disponibilidade parcial, concreta, que não exclua a titularidade desse direito no futuro (Cláudia Trabuco, —Dos contratos relativos ao direito à imagem, —O Direito, ano 133, 2001, II, páginas 411 e 412).
O jogador pode ceder os seus direitos de imagem ao Clube ao qual se encontra vinculado.
Os direitos de imagem não são parte integrante do contrato de trabalho, pois que não preenchem os requisitos subjacentes ao contrato de trabalho. Não se verificando a prestação de qualquer atividade pelo jogador, na cedência do direito, nem a submissão a qualquer poder de direção.
Embora se possa dizer que os direitos de imagem, que são parcialmente cedidos ao Clube, dentro de determinados limites, e devidamente remunerados, são acessórios da componente laboral do contrato desportivo. Interessam ao clube por causa do trabalho ali prestado pelo jogador.
Assim, o negócio subjacente à cedência de direitos de imagem dos jogadores aos Clubes/SD constitui um negócio autónomo do contrato de trabalho, não podendo ser tratados como um só negócio, não obstante, por vezes, serem acordados simultaneamente (…)
O acordo de cedência dos direitos de imagem (quer coletivos, quer individuais) é autónomo do contrato de trabalho do jogador, porquanto os pressupostos subjacentes a tal acordo não preenchem os pressupostos subjacentes aos contratos de trabalho, conforme previstos no CT. [cfr., por todos, o estudo levado a cabo por Maria Francisca S. L. Gomes Enquadramento Jurídico-Tributário das Cláusulas de Rescisão dos Contratos de Trabalho dos Jogadores de Futebol, ISCTE].
Os direitos de imagem coletivos, ou seja, aqueles que estão relacionados com a exploração da imagem do jogador no âmbito do exercício da sua atividade, são direitos que, embora não integrem, verdadeiramente, o contrato de trabalho, são provenientes do exercício da prestação laboral desportiva. Quer isto dizer que estes direitos de imagem coletivos existem porque existe um contrato de trabalho validamente celebrado. Os direitos de imagem coletivos não são parte integrante do contrato de trabalho, mas a exploração pelo Clube/SD é feita aquando do exercício da prestação laboral quando o jogador presta a sua imagem no âmbito do exercício da atividade desportiva (por exemplo, nos jogos). E que se mantém até à extinção do contrato desportivo.
Por outro lado, se o jogador ceder os seus direitos de imagem individuais ao clube, por exemplo, para fins de participação num anúncio publicitário, já não estará a exercer uma atividade no âmbito da sua prestação laboral.”
Seguidamente, densifica as premissas legitimadoras das correções contempladas no Relatório de Inspeção Tributária, e depois faz a devida transposição fática para o caso vertente, adensando, designadamente, o seguinte:
“No caso, discute-se a possibilidade de, perante a aquisição do direito de exploração dos direitos imagem de um jogador pela sociedade desportiva, poderem ser os respetivos encargos considerados como gastos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.° do CIRC. Para esta operação, entende a Administração Fiscal que, sendo a aquisição feita a uma terceira entidade que os representa, não residente, que até pertence ao próprio jogador ou a familiares, terá a sociedade desportiva que demonstrar uma adequação entre os encargos suportados e a exploração dos referidos direitos.
Nada sendo dito na Lei n.° 103/97, de 13 de setembro (que estabelece o regime legal específico das sociedades desportivas) acerca da exploração de direitos de imagem, a sociedade, para considerar os encargos com ela relacionados enquanto custo fiscal, terá que obedecer ao critério de indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, previsto no artigo 23.° do CIRC. [note-se que apenas com a Lei n.° 56/2013 de 14 de agosto, que introduziu a primeira alteração à Lei n.° 103/97, de 13 de setembro, se veio a prever, no artigo 2.° n.° 2, que “sem prejuízo do disposto no artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), os montantes pagos pela sociedade desportiva a título de exploração dos direitos de imagem dos agentes desportivos são considerados gastos em percentagem correspondente a 20 % do respetivo total].
Face às dúvidas evidenciadas e fundadas da AT, a questão que se coloca é a de saber se a Impugnante logrou provar a existência dos fatos tributários que subjazem à contabilização dos custos que efetuou (nos termos que lhe competiam, de acordo com a distribuição do ónus da prova).
(…) só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa. Interpreta-se assim a indispensabilidade como subsunção no interesse da empresa, e a motivação última para a obtenção do lucro. Não podendo a AT julgar as opções empresariais pela inadequação ao resultado verificado, mas antes pela sua adequação ao resultado previsível.
Os elementos constantes dos autos permitem a perceção de que o Clube e os seus jogadores, participam em eventos, para além dos jogos. Alegou a Impugnante que a aquisição da imagem dos jogadores/técnicos visa garantir a intervenção designadamente em eventos sociais e em sessões fotográficas, rádio, internet, promovendo bens e serviços em cumprimento de contratos celebrados com os seus patrocinadores, que não seriam garantidos apenas com a celebração do contrato de trabalho que apenas transfere a imagem coletiva do jogador.
Por sua vez, a AT pretendeu da Impugnante que esta demonstrasse que os encargos originados pelos contratos com as sociedades representantes dos jogadores e técnicos, tinham subjacentes uma exploração efetiva dos direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um deles. Pretende a AT que seja demonstrada a efetiva exploração comercial do direito de imagem individual adquirido (de apenas alguns dos jogadores do plantel e por valores superiores ao seu salário mensal).
Ora,
Os jogadores serão parte da imagem do Clube, que deles tira proveito na sua promoção, assegurando, assim, patrocínios. Porém, na obtenção de patrocínios, não é alheia a qualidade do jogo, do espetáculo, que faz aumentar a venda de bilhetes e suscita o interesse dos patrocinadores. E, nestes caso, podemos salientar que são os jogadores enquanto coletividade que estão da base dessa angariação de patrocínios e não o jogador individualmente considerado.
No caso, a Impugnante alega que é determinante a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos, individualmente, sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube. Sendo esta relação entre o Clube/SAD e os patrocinadores indispensável à manutenção da fonte produtora, pois que daí advirão a maioria dos proveitos. Os patrocinadores pretendem a sua publicitação/produtos/serviços não apenas através da publicidade estática em campo, mas também através dos logótipos usados nas roupas/bonés dos jogadores. E que se um jogador não ceder a sua imagem ao clube, pode recusar-se à publicidade fora de campo dos sponsors do clube, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua da sua fonte produtora.
A Impugnante juntou contratos, designadamente com a “E…, Ld.a”, com a sociedade comercial “J…, Ld.a”, com a P… S.A”, nos quais não está em causa a exploração dos direitos de imagem individualmente considerada e da equipa, do “coletivo”.
Relativamente ao contrato celebrado com a I…, (…) e tendo ainda em conta a prova testemunhal, verifica-se que é determinante para a SAD a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube.
Sendo esta relação entre o Clube/SAD e os patrocinadores indispensável à manutenção da fonte produtora pois é daí que advirão a maioria dos proveitos.
É evidente que os patrocinadores pretendem a sua publicitação/produtos/serviços não apenas através da publicidade estática em campo, mas também através dos logótipos usados nas roupas/bonés dos jogadores. E, como também é evidente como se disse supra quanto à imagem individual do jogador, que se o jogador não vender a sua imagem ao clube este pode recusar-se à publicidade fora de campo dos patrocinadores do clube, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua da sua fonte produtora.
São usos do setor a gestão e rentabilização deste tipo de direitos.
Note-se, ademais, que a AT introduz critérios de razoabilidade e de oportunidade na determinação da indispensabilidade dos custos. A existência de custos anormalmente elevados em determinada rubrica pode funcionar como indicador de que tais custos não foram suportados ou foram suportados para outros fins, justificando diligências adicionais com vista à sua confirmação, mas não pode servir de pretexto para a fiscalização emitir juízos prudenciais sobre atos de gestão respetivos e recusar a sua dedutibilidade com o argumento, sempre discricionário, de que lhe pareceram «exagerados», ainda que tivessem sido suportados e tivessem relação com o escopo societário.
É certo que, atendendo aos valores dos contratos de cedência dos direitos de imagem e por serem mais elevados que os valores devidos a título de remuneração estipulados nos contratos de trabalho desportivos e com base em prestações mensais e atendendo a que é sabido que tais contratos de cedência de direitos de imagem já foram, por diversas vezes, usados para conferirem, a treinadores e jogadores, prestações de natureza retributiva relacionada com o vínculo jus-laboral [cfr. a título de exemplo, o Ac. STJ de 12/09/2007, processo n.° 06S4107], é legítima a indagação da AT sobre se tais custos foram suportados para fins diferentes dos declarados. Todavia, tal constatação não permite simplesmente a desconsideração do custo “in totum”. Admitirá outras soluções, como outro enquadramento jurídico, mas não a sua desconsideração sem mais. ”
Ora, analisando a aludida fundamentação nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.
Mas, expliquemos, então, por que motivo assim o entendemos.
Atendendo à fundamentação contemporânea do ato resulta que, o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em causa para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou apenas na falta de prova da indispensabilidade dos aludidos custos.
Sendo expressamente externadas enquanto premissas legitimadoras da correção no valor de €197.434,77, as que infra se sintetizam:
· Os direitos de imagem são um conceito jurídico relativamente recente no ordenamento nacional. No artigo 10.° da Lei n.º 28/98, foram expressamente previstos, tendo neste artigo sido distinguidas duas situações distintas:
o A primeira, constante no n.° 1 do artigo 10° da Lei n.° 28/98, refere que "todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos", ou seja, o jogador detém os direitos de utilização da sua imagem. Assim, decorre deste ponto, que o jogador pode autorizar a utilização da sua imagem, na associação comercial a produtos e na sua promoção;
o A segunda, decorre do n.º 2 do artigo 10° da Lei n.° 28/98, e prevê que "fica ressalvado î direito de uso da imagem do coletivo dos participantes", ou seja, o direito ao uso da imagem dos jogadores encontra-se associado ao exercício do vínculo laboral estabelecido com a SAD, pois, este direito confunde-se com a própria pessoa dos jogadores, sendo dela indissociável;
- ·Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M… não proceda à sua exploração comercial no sentido de maximizar os respetivos proveitos;
- ·O contribuinte não comprovou deter qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, nem justificou a celebração de contratos de aquisição destes direitos com cada um dos jogadores do plantel visados;
- ·Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade diferente, consistente no pagamento de importâncias a outro título, como a remuneração dos serviços profissionais dos jogadores, pois a M… paga montantes sobre direitos relativamente aos quais não registou qualquer proveito, e não possui nem montou estrutura empresarial adequada para a sua exploração.
- ·Por conseguinte, não sendo verificada a indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, não são fiscalmente aceites os encargos suportados no valor de € 197.434,77, registados na conta 622981 - "Direitos e Imagem".
Aqui chegados, há, então, que estabelecer o respetivo quadro normativo com as considerações de direito reputadas de relevo.
Importa, relevar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.
Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:
“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nomeadamente os seguintes:
- a)Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
- b)Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
- c)Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
- d)Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
- e)Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta
- f)Encargos fiscais e parafiscais;
- g)Reintegrações e amortizações;
- h)Provisões;
- i)Menos-valias realizadas;
- j)Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”
A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.
Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (1-TOMÁS TAVARES, «Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», C.T.F. n.º 396, página 135)”.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (2-Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.).
Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa. Logo, a AT apenas pode desconsiderar os custos que não se inscrevem no objeto social e no âmbito da atividade do sujeito passivo, ou seja, os que foram contraídos para a prossecução de objetivos totalmente alheios.
Está, portanto, “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). (3-In Acórdão do STA, proferido no processo nº 0627/16, de 28.06.2017.)”
Em termos de ónus probatório, importa, ainda, relevar que impende, a montante, sobre a AT sindicar a indispensabilidade dos custos, competindo ao sujeito, após essa sindicância, demonstrar que os custos cumprem, efetivamente, esse desiderato.
Uma vez convocado o regime jurídico e tecidos os considerandos de direito que para os autos relevam há, então, que aquilatar do alegado erro de julgamento face à concreta prova produzida nos autos.
E, de facto, e conforme já antecipámos, entendemos que -tal como sufragado na decisão recorrida- a AT ateve-se a um critério de nexo causal conclusivo que não é passível de sustentar a aferição da indispensabilidade, sendo que a Impugnante, ora, Recorrida demonstrou que esses gastos se inseriam no objeto social da empresa, sendo, portanto, indispensáveis para obtenção dos proveitos.
Tal como já evidenciámos e se reitera, o juízo de entendimento da AT, refletido no Relatório de Inspeção Tributária, reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência, sendo que fazendo uma incursão no probatório -não impugnado- ter-se-á de concluir que não tendo sido colocada em causa a efetividade das despesas, estando as mesmas, devidamente, suportadas em documentos idóneos, evidenciado o fee pago e os fins para os quais a Recorrida o suporta, e alocando-o ao objeto societário da mesma, tais despesas devem ser integralmente dedutíveis, como custos fiscais.
Senão vejamos.
Dimana assente nos autos que:
- ·Foi registado na conta 622981-"Direitos e Imagem", o montante de €197.434,77, relativo à aquisição, a diversas entidades, dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam no plantel da M….
- ·Foram celebrados um conjunto de contratos com diversas entidades, denominados de “cedência de imagem de jogador” nos quais estas cedem à M…, "os direitos de imagem do jogador”, e que por via dessa cedência e durante a vigência do presente contrato é assumida a responsabilidade do pagamento pela utilização da imagem do jogador.
- ·Foram emitidas as competentes faturas respeitantes aos visados custos, e que têm subjacente os aludidos contratos.
- ·Existem os respetivos comprovativos de pagamento dos mesmos, estando os respetivos fluxos financeiros devidamente registados.
- ·Havendo, do mesmo modo, celebração de contratos de programa de desenvolvimento desportivo, e de patrocínio com diversas entidades, mormente, com o Instituto do Desporto da Região da Madeira, B…, com a E…, Lda, a sociedade J…, Lda e a P…, S.A para efeitos de promoção das respetivas marcas e/ou produtos.
- ·Sendo, ainda, de enfatizar e sublinhar que relativamente ao contrato celebrado com a I…, consta, designadamente, do seu clausulado:
-Respeitar os condicionalismos constantes dos Regulamentos da Administração Pública desportiva regional em vigor, nomeadamente quanto à organização de atividades para os escalões de formação, os quais podem ser concretizados através do Clube Fundador da SAD, bem como quanto à exigência de seleção de técnicos habilitados para enquadramento dessas mesmas atividades [Direitos e obrigações das partes) 2 (..) g)].
-Celebrar com o I… um protocolo de colaboração institucional, no âmbito do projeto “M…”, visando a prestação de ações de promoção turística da Região Autónoma da Madeira (...) [alínea h].
-Ostentar, no respetivo equipamento, a designação “M… e o respetivo logótipo de forma visível [alínea i].
-Por forma a dar cabal cumprimento às obrigações assumidas, desde logo, as referidas nas alíneas g), h) e i) deste número, a SAD deverá ser titular dos direitos de imagem de, pelo menos, 80% dos jogadores que compõem o seu plantel [alínea j].
- ·Resulta do contrato entre a Impugnante e a E…, Ld.a., que a primeira outorgante se obriga a permitir a utilização da imagem dos jogadores da equipa sénior principal em eventos sociais designadamente ações de Marketing e Relações-Públicas, mediante acordo prévio entre os aqui Outorgantes celebrado de forma escrita, ainda que trocado por correspondência. Sempre no respeito pelos contratos de imagem de cada um dos atletas. [alínea g]
- ·Dimanando, igualmente, assente a promoção de ações de marketing, por parte da Recorrida, com a intervenção de jogadores do seu plantel.
Ora, face à factualidade supra expendida, ter-se-á de validar o julgamento do Tribunal a quo, na medida em que a realidade fática supra expendida, permite inferir pela indispensabilidade dos custos, visto que os mesmos são passíveis de serem alocados ao objeto societário, sendo que, como visto, o critério da indispensabilidade não pode ser encarado como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva abarcando, justamente, custos que mediatamente visam esse fim.
Como doutrina o Aresto do STA, proferido em Plenário no processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.”
Daí, resulta, portanto, que foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, no sentido de que falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração.
Logo, não pode, de todo, legitimar a desconsideração dos custos visados uma visão finalística no sentido de que competia à Recorrida fazer a concreta alocação ao proveito que esteve associado aos custos, até porque os mesmos não têm, necessariamente, que ter uma repercussão financeira direta, podendo a sua valia para a gestão da empresa ter um desiderato promocional sem que tenha de existir uma faturação concreta e específica nesse e para esse efeito.
Inversamente ao que é aduzido pela Recorrente não tem de ser comprovado que a sua exploração comercial logrou a maximização dos respetivos proveitos, ou, tão-pouco, a comprovação de qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, quando, ademais, decorre das regras da experiência e tal como sufragado na decisão recorrida que “os patrocinadores pretendem a sua publicitação/produtos/serviços não apenas através da publicidade estática em campo, mas também através dos logótipos usados nas roupas/bonés dos jogadores. E, como também é evidente como se disse supra quanto à imagem individual do jogador, que se o jogador não vender a sua imagem ao clube este pode recusar-se à publicidade fora de campo dos patrocinadores do clube, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua da sua fonte produtora. São usos do setor a gestão e rentabilização deste tipo de direitos.”
Aliás, tal como resulta da motivação da matéria de facto constante na decisão recorrida e não impugnada e quanto à concreta relevância dos direitos de imagem no individual que não no coletivo que “os direitos de usarem a imagem e o nome do jogador é essencial para o M…. É através desses direitos que o M… consegue arranjar os seus sponsors e a viabilizar contratos com os sponsors que tem as suas contrapartidas devidas em dinheiro.” Nela se adensando que “O atleta é obrigado a apresentar-se com a marca dos sponsors. Para que isso aconteça é preciso que o M… detenha individualmente os direitos de imagem e de cada técnico.”
Corporizando, designada e adicionalmente, que são feitas ações promocionais nas escolas, onde vão os jogadores e que as mesmas são acompanhadas pela televisão.
Aliás, tal como é aduzido na decisão recorrida-e não devidamente impugnado e apartada essa asserção e todas as consequências daí dimanantes- é decisivo para a SAD a aquisição dos direitos do nome e imagem dos jogadores/técnicos sendo indispensáveis para que os jogadores usem a publicidade dos seus patrocinadores e não outra qualquer, ou seja, que em exclusividade os jogadores usem a publicidade dos patrocinadores do clube, donde, radica numa indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora.
Daí que, os clubes tenham de adquirir os direitos de imagem do próprio jogador. Não só enquanto exigência dos próprios patrocinadores, mas, naturalmente, porque têm âmbitos de abrangência diferentes. Note-se que, o jogador não é passível de confusão com o próprio plantel, mas, ainda assim, o individual reclama uma abordagem igualmente singular, porquanto os jogadores não deixam de ser unidades com necessidades próprias e com autonomia na vinculação contratual.
Sendo, igualmente, de apartar a argumentação avançada quanto à circunstância de não terem sido celebrados contratos de aquisição destes direitos com cada um dos jogadores do plantel visados, visto que a dedutibilidade fiscal dos mesmos em nada está indexada ou vinculada a uma abrangência total, podendo, naturalmente, abranger apenas um conjunto de jogadores, até porque como é consabido nem todos os jogadores gozam do mesmo grau de visibilidade, donde nem todos beneficiam da mesma dinâmica de promoção e publicidade do produto.
Carecendo, outrossim, da relevância que lhe pretende granjear a Recorrente no sentido de que sob a aparência de utilização do direito de imagem possa estar ocultada uma realidade diferente, consistente no pagamento de importâncias a outro título, designadamente, a remuneração dos serviços profissionais dos jogadores.
E isto porque, nada resultou devidamente atestado nesse e para esse efeito, sendo que qualquer alteração na tributação ocorreria, sendo caso disso, noutra esfera que não a societária e enquanto dedutibilidade fiscal dos custos.
Destarte, na linha do que foi sentenciado pelo Tribunal a quo, carece de materialidade o aduzido quanto ao facto de não resultar demonstrado qualquer proveito direto e necessariamente alocado aos custos visados, sendo, igualmente, irrelevante nesta ótica o facto de, alegadamente, inexistir qualquer estrutura empresarial adequada para a sua exploração, quando, ademais, a questão da efetividade dos custos não resulta, de todo, sindicada.
Como doutrinado no Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 957/12, de 16 de outubro de 2025, relatado pela ora Relatora, “[r]esulta demonstrada a indispensabilidade do custo, se justificada a cedência dos créditos por um preço inferior ao contabilizado, enquadrando-se as razões na liberdade de gestão empreendida, e por congregarem uma lógica que, embora não vise o lucro imediato, vise a sua manutenção à luz da melhor política de gestão e de otimização dos resultados dentro das diretrizes empresariais e seu concreto contexto económico-financeiro.”
Logo, a argumentação da Recorrente não permite sindicar o conceito de indispensabilidade que, como visto e ora se reitera, tem toda uma dinâmica de alocação de custos totalmente alheios à empresa Recorrida, realidade que, face a todo o exposto anteriormente, não se verifica no caso sub judice. O que importa atestar, reitera-se, é que os custos incorridos mediatamente tenham o escopo relacionado com o fito lucrativo e funcional da empresa. [Vide, Arestos deste TCAS, processos nº 1681/11, de 27 de novembro de 2025 e 86/08, datado de 30 de março de 2023].
Aliás, a decisão recorrida convoca essas mesmas asserções e a Recorrente nada dilucida, nesse e para esse efeito.
Acresce, in fine, que resulta demonstrado nos autos e plasmado no probatório -e sem que, como visto, tenha merecido qualquer sindicância e impugnação- que a Impugnante, ora Recorrida, promoveu, efetivamente, ações de marketing com a intervenção de jogadores do seu plantel.
Duas notas finais. Uma primeira apenas para evidenciar que carece de qualquer relevo o aduzido quanto a uma eventual simulação, por um lado, porque em nada congrega, de forma devidamente atestada, a fundamentação contemporânea do ato, e por outro lado, porque a concreta existência de simulação, pode, sendo caso disso, ser convocada mediante densificações fáticas e diligências probatórias que em nada foram trazidas à lide.
E uma segunda nota, para evidenciar que face a todo o expendido anteriormente, não cumpre tecer quaisquer dilucidações adicionais atinentes à alegada discrepância valores dos contratos de cedência dos direitos de imagem e os valores devidos a título de remuneração estipulados nos contratos de trabalho desportivos, por, como visto, carecer de qualquer materialidade, para efeitos da dedutibilidade fiscal dos custos em contenda.
Destarte, do exame da factualidade provada deve concluir-se no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, de que nos encontramos perante um custo que se destina a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, de acordo com a definição do mesmo constante do probatório, assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º do CIRC, conforme se entendeu na decisão recorrida.
E por assim ser, e sem necessidade de mais considerações, improcedem as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a anulação decretada pelo Tribunal a quo, por a correção impugnada padecer, efetivamente, de vício de violação de lei, por errada interpretação dos pressupostos de direito.
Atenhamo-nos, ora, no erro do julgamento quanto aos juros compensatórios.
A Recorrente advoga que, no que tange à anulação dos juros compensatórios, as liquidações são integralmente devidas, não subsistindo dúvidas quanto ao juízo de censurabilidade da atuação da entidade Recorrida e bem assim quanto ao nexo causal entre o atraso nas liquidações e a atuação desta, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais a que alude o artigo 35.º da LGT.
Ora, tendo presente que a decisão recorrida apenas determinou a anulação dos juros compensatórios na parte em que sentenciou a sua ilegalidade, e uma vez que inexiste o aduzido erro de julgamento, impõe-se reconhecer que -face à ligação intrínseca entre os juros compensatórios e o ato de liquidação, no âmbito da concreta correção sindicada- não há lugar à formulação de quaisquer considerandos adicionais. Subsiste, por conseguinte, a anulação dos respetivos juros compensatórios na exata proporção já fixada.
Perante o exposto, e inexistindo necessidade de ulterior fundamentação, conclui-se que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, improcedendo, na íntegra, o presente recurso.
