0587/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente.

II- Está suficientemente fundamentado o acto de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa.

III- Se durante o período de regularização das deduções relativas ao activo imobilizado, o contribuinte procedeu à venda dos bens imóveis, onde exercia a sua actividade, a um terceiro que, por sua vez, o arrendou àquele para o exercício da mesma actividade e continuando afectos à sua finalidade industrial, o contribuinte está obrigado a regularizar, a favor da Administração Fiscal, o IVA que havia deduzido e resultante do investimento feito como proprietário e, posteriormente, como inquilino.

IV- Na verdade, os bens saíram do activo imobilizado da firma, não podendo sequer conjecturar-se a possibilidade de se considerar que continuam afectos à sua finalidade industrial, pois, não sendo mais pertença da mesma, não poderia estar afecta a essa finalidade, já que o que possui agora é o direito ao arrendamento e não os bens em si mesmo

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A...., SA, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os actos de liquidação adicionais de IVA e juros compensatórios, relativos aos exercícios de 93 e 94, referentes a uma correcção no valor global de 56.209.942$00, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Os IVA’s deduzidos pela Empresa e constantes nos autos resultam de obras de conservação e adaptação de imóveis afectos à sua actividade fabril;

2. Por necessidades de financiamento, para manter a sua actividade produtiva e sobreviver economicamente, a Empresa procedeu à venda desses imóveis à ...., S.A., no decurso do prazo de regularização mas continuou a exercer a sua actividade fabril nesses mesmos bens, sem operar a sua desafectação de sua actividade industrial.

3. Não há, assim, desafectação desses bens da sua actividade industrial, não havendo com relevância jurídico-fiscal, em sede de IVA, uma transmissão de bens, porquanto a Empresa podia continuar a deduzir e regularizar temporalmente os IVA’s deduzidos e resultantes do investimento feito, até 1993 como proprietária e posteriormente a 1993 como inquilina.

4. O artigo 24° do CIVA, nomeadamente o seu n° 5, pressupõe a transmissão de imóveis real e a desafectação de actividade produtiva do sujeito passivo, devendo ser interpretado na coerência dos princípios do Imposto de Valor Acrescentado e do Instituto de sua dedução e regularização.

5. Não é aplicável ao caso dos autos o n° 5 do artigo 24° do CIVA.

6. Ao não proceder assim, a douta sentença viola os princípios da equidade e da Justiça Fiscal, consagrados na Lei e na Constituição da República.

Sem prescindir,

7. A liquidação operada pelos Serviços Fiscais, não se fundamenta de facto e de direito, não fornecendo ao contribuinte a demonstração das operações dos “pro rata” resultantes do período em que o investimento foi feito e da respectiva regularização até à data da sua liquidação, violando o disposto nos artigos 286° da C.R.P. e do artigo 21° do C.P.T

8. Deve ser revogada a douta sentença recorrida por não aplicação ao caso concreto, por não verificação dos seus pressupostos, do estipulado na parte final do artigo 24°, n° 5 do CIVA, devendo ser considerada ilegal a liquidação operada.

9. Sempre deveria ser anulada a liquidação operada pela falta da sua fundamentação de facto e de direito, não demonstrando a data em que foram deduzidos os IVA’s agora liquidados em pretensa regularização e não operando os “pro rata” resultantes do período decorrido do investimento feito até à data da venda operada.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer suscitando a questão prévia da incompetência, em razão da hierarquia, deste STA para conhecer do recurso, uma vez que, na conclusão segunda da motivação do recurso, a recorrente faz menção “a um facto – não ter havido desvio no fim a que os imóveis se destinavam continuando afectos à mesma finalidade industrial – facto este que a sentença recorrida não estabeleceu, ali se afirmando, bem pelo contrário que não poderá sequer conjecturar-se a possibilidade de se considerar que continuam afectos à sua finalidade industrial”.

Desta questão prévia foram notificadas as partes (artº 704º do CPC), pronunciando-se, apenas, a recorrente, que respondeu do seguinte modo:

A. .., S.A., em resposta à questão prévia colocada pele Exmo. Procurador-Geral Adjunto que considera incompetentes em razão da hierarquia este Tribunal, somos a responder:

É nosso entendimento ser clara a douta promoção do Ministério Público, visando a clarificação e justeza da decisão no presente processo. Contudo, parece-nos claro que o Tribunal recorrido deu como facto provado, como de resto sublinhamos nas nossas alegações, pág. 4 verso “que tal venda destinou-se a obter meios de financiamento para a impugnante, continuando os edifícios afectos à sua actividade industrial, agora na qualidade de inquilina”.

Sendo assim, o Tribunal de 1ª Instância reconheceu esse facto relevante articulado e provado. O Meritíssimo Juiz “a quo” é que extrai desse facto, na fundamentação da sua decisão uma interpretação que não se compagina, a nosso modesto ver, com o facto dada como provado. Sendo, assim, como nos parece, as conclusões 1, 2 e 3 estão provadas na douta sentença recorrida e é com base nesses factos que deverá ser qualificado o Direito aplicável, sendo, assim, uma questão de Direito.

Contudo V. Exas. farão a melhor da Justiça”.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1. A impugnante exerce a actividade de confecção de roupa interior. Fls. 37, encontrando-se registada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal. Fls. 13.

2. A impugnante foi objecto de uma fiscalização (fls. 15), constando das conclusões: “O sujeito passivo no exercício de 1993, procedeu à transmissão do activo imobilizado, sem contudo ter regularizado as deduções efectuadas de IVA a favor do Estado, na declaração do último período do ano a que respeita, tendo contrariado o disposto da 2ª parte do n° 5 do art° 24° do CIVA, conforme cópia anexa.

3. Dou por reproduzido o teor do doc. de fls. 20 (referido anexo), do qual resultam relativamente aos três imóveis vendidos os montantes de IVA exigidos em sede de regularização, nos valores totais de 14.354.928$00 — Amares; 19.786.444$00 — Ribeirão —; e 22.068.570$00 — A... -.

4. A impugnante teve conhecimento de tal informação e anexo.

5. À impugnante foram remetidas as seguintes liquidações relativas a IVA e juros;

Liquidação n. valor juros € data notificação fls período

94366091M 16.569.566,00 82.648,65 25-10-1994 17-11-1994 23 9312

94364452 5.433.114,00 27.100,26 18-10-1994 17-11-1994 25 9312

95009545M 15.126.377,00 75.450,05 07-02-1995 24-02-1995 27 9401

95009546M 13.293.246,00 66.306,43 07-02-1995 24-02-1995 29 9402

95009547M 6.094.426,00 30.398,87 07-02-1995 24-02-1995 31 9404

95009548M 5.126.327,00 25.570,01 07-02-1995 24-02-1995 33 9405

total 56.209.942,00 5.433.114,00

6. A impugnante no exercício de 1993 procedeu à venda de três dos seus edifícios (referidos no anexo de fls. 20 e fls. 48ss) à ..., S.A., sendo os titulares do capital de ambas as sociedades as mesmas pessoas.

7. Tal venda destinou-se a obter meios de financiamento para a impugnante, continuando os edifícios afectos à sua actividade industrial, agora na qualidade de inquilina.

8. O IVA exigido respeita a “despesas” efectuadas nos referidos imóveis para conservação e adaptação dos edifícios, feitas ao longo dos anos (dentro dos 10 anteriores às alienações).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

3- Desde lodo importa decidir a questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, aliás, de conhecimento oficioso e prejudicial, conforme resulta do disposto nos artºs 16º, nº 2 do CPPT e 13º do CPTA.

Como é sabido, o STA só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos das decisões dos tribunais de 1ª instância se em causa estiver, apenas, matéria de direito. Versando o recurso, também, matéria de facto, o tribunal hierarquicamente competente já não é o STA, mas sim o TCA, como resulta do estabelecido nos artºs 32º, nº 1, al. b) e 41º, nº 1, al. a) do ETAF, na anterior redacção, aqui aplicável.

Como vimos, diz o Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer, que, na conclusão segunda da sua motivação do recurso, a recorrente alega um facto que a sentença recorrida não estabeleceu.

Mas não lhe assiste razão.

Com efeito, o facto afirmado na referida conclusão é coincidente com o estabelecido nos nºs 6 e 7 do probatório.

O que acontece é que sobre a mesma matéria de facto controvertida, a recorrente e a Mmª Juiz retiram diferentes conclusões.

Por isso, saber se os bens imóveis vendidos a um terceiro pela recorrente e por aquele, posteriormente, arrendados a esta para continuação do exercício da sua actividade continuam ou não afectos à sua finalidade industrial, uma vez que já não são mais sua pertença, constitui uma ilação de direito, que não de facto.

Pelo que improcede, assim, a questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto.

4- Importa, pois, apreciar o mérito do recurso.

E a primeira questão a decidir é a do vício de falta de fundamentação, que a recorrente imputa aos actos de liquidação, também prejudicial (artº 124º, nº 1 do CPPT).

Como é sabido, o direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º), bem como na lei ordinária (artºs 21º e 80º do CPT, ao tempo em vigor e hoje no artº 77º da LGT).

Por outro lado, tem vindo a doutrina e a jurisprudência, de forma pacífica, reiterada e uniforme, a entender que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Por último, é também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição, ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter valorativo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.

Neste sentido, vide, por todos, os acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832.

5- Posto isto e descendo ao caso dos autos, entendeu a Mmª Juiz “a quo” que os actos em causa estão fundamentados já que, “considerando os seus dizeres e o mapa em que constam os valores por prédio e por ano, afigura-se como suficiente e capaz de dar a conhecer o itinerário cognitivo do decisor”.

Mas não concordámos com esta asserção.

Com efeito, como fundamentação dos actos de liquidação diz-se apenas: “apuramento correctivo efectuado na presença de todos os elementos constantes de registos informáticos e de todos os elementos existentes no Serviço de Administração do IVA”.

Porém, sobre a motivação fáctica e a norma ou normas legais que, porventura, viabilizavam as liquidações adicionais são estas absolutamente omissas.

No entanto, o probatório da sentença dá conta de factos que foram levados ao conhecimento da recorrente.

Os números 2, 3 e 4 dão conta que a impugnante teve conhecimento das conclusões do relatório da fiscalização de fls. 15, concretamente que “o sujeito passivo no exercício de 1993, procedeu à transmissão do activo imobilizado, sem contudo ter regularizado as deduções efectuadas de IVA a favor do Estado, na declaração do último período do ano a que respeita, tendo contrariado o disposto da 2ª parte do nº 5 do artº 24º do CIVA…”, assim como do teor do anexo de fls. 20, “do qual resultam relativamente aos três imóveis vendidos os montantes de IVA exigidos em sede de regularização, nos valores totais de 14.354.928$00 – Amares; 19.786.44$00 – Ribeirão; e 22.068.570$00 – A...”.

Pelo que ficou, assim, esclarecido minimamente das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa e, assim, poder exercer o seu direito de defesa.

Direito esse, aliás, que exerceu eficazmente na respectiva petição inicial, quer da impugnação judicial, quer da reclamação graciosa de fls. 41 e segs., ao questionar a legalidade dessas mesmas liquidações.

Assim e perante este quadro, podemos concluir que, a recorrente, como destinatária normal entendeu perfeitamente as razões pelas quais a Administração Fiscal procedeu às liquidações adicionais em causa.

Pelo que o recurso, nesta parte, não pode deixar de improceder.

6- Passemos agora à segunda das questões suscitadas no presente recurso e que se prende com o facto de saber se, durante o período de regularização, tendo a recorrente procedido à venda a um terceiro de bens imóveis onde exercia a sua actividade, que posteriormente foram por esta arrendados àquela para o exercício dessa mesma actividade e continuando afectos à sua finalidade industrial, está obrigada a regularizar, a favor da Administração Fiscal, o IVA que havia deduzido e resultante do investimento feito até 1993 como proprietária e posteriormente a 1993 como inquilina.

Como vimos supra, sustenta a recorrente que a resposta não pode deixar de ser negativa, uma vez que “não há, assim, desafectação desses bens da sua actividade industrial, não havendo com relevância jurídico-fiscal, em sede de IVA, uma transmissão de bens, porquanto a Empresa podia continuar a deduzir e regularizar temporalmente os IVA´s deduzidos e resultantes do investimento feito, até 1993 como proprietária e posteriormente a 1993 como inquilina.

O artigo 24º do CIVA, nomeadamente o seu nº 5, pressupõe a transmissão de imóveis real e a desafectação de actividade produtiva do sujeito passivo, devendo ser interpretado na coerência dos princípios do Imposto sobre o Valor Acrescentado e do Instituto de sua dedução e regularização”.

Mas não tem razão.

Dispõe o artº 24º do CIVA que “serão regularizadas anualmente as deduções efectivas quanto às despesas de investimento em bens imóveis se entre a percentagem definitiva a que se refere o artigo anterior aplicável no ano da ocupação do bem e em cada um dos nove anos civis posteriores e a que tiver sido apurada no ano da aquisição ou da conclusão das obras houver diferença, para mais ou para menos, igual ou superior a cinco pontos percentuais” (nº 2).

Por outro lado, estabelece o seu nº 5 que “nos casos de transmissões de bens do activo imobilizado durante o período de regularização, esta será efectuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afectos a uma actividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos dos n.ºs 31 ou 33 do artigo 9.º, considerar-se-á que os bens estão afectos a uma actividade não tributada, devendo no primeiro caso efectuar-se a regularização respectiva”.

E no seu nº 6 “as regularizações previstas nos números anteriores deverão constar da declaração do último período do ano a que respeita”.

Ora, no caso dos autos e como bem anota a Mmª Juiz “a quo” na sentença recorrida, a afirmação feita pela recorrente de que os bens imóveis não foram desviados do fim a que se destinavam não é correcta.

Como resulta do probatório “os imóveis destinaram-se a “arrendamento” por parte da nova proprietária, tomando-os a impugnante na qualidade de inquilina, e aí continuando a desenvolver a mesma actividade. Os bens saíram do activo imobilizado da firma, não podendo sequer conjecturar-se a possibilidade de se considerar que continuam afectos à sua finalidade industrial, pois não sendo mais pertença da mesma, como poderiam estar por esta afectos aquela finalidade? O que possui agora é o direito ao arrendamento e não os bens em si mesmo. Quem dá destino aos bens é a empresa em cujo património os mesmos se encontram, que os destinou ao arrendamento. Aliás, a lei limita-se a referir, “nos casos de transmissão”.

Por outro lado, dispõe o artº 9º, nº 31 que estão isentas de IVA as operações sujeitas a sisa.

E nos termos do disposto no artº 8º, nº 4 do CISSMS estão isentas de sisa as aquisições de benfeitorias. Logo, beneficiam de isenção de IVA.

Sendo assim, os bens em causa não podem deixar de estar afectos a uma actividade não tributada, pelo que é devida a regularização, como resulta da última parte do nº 5 do artº 24º do CIVA.

Por último, também não tem razão a recorrente quando afirma que o predito artº 24º, nº 5, segunda parte não se aplica às benfeitorias, uma vez que tal não resulta do referido normativo.

7- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 7 de Março de 2007 - Pimenta do Vale (relator) - Lúcio Barbosa – Jorge Lino.