00024/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários (demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por margem média de lucro se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar) cabe à AT. 2. E, uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos, cabe ao contribuinte provar a ilegitimidade do acto, seja por via da existência de erro nos pressupostos para a tributação com recurso àqueles métodos indiciários, seja por via da existência de erro na quantificação da respectiva matéria tributável. 3. O contribuinte não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte I J .. e mulher, M .. (adiante Recorrentes), respectivamente contribuinte fiscal nº e , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto (2º Juízo – 2ª Secção), que julgou improcedente a presente impugnação judicial que deduziram contra a liquidação de IVA e IRS, do ano de 1995, e juros compensatórios, perfazendo a importância global de Esc. 2 997 426$00, da mesma vieram recorrer, concluindo, em sede de alegações: 1 - No relatório da sentença a Senhora Juíza refere que, instruídos os autos, só a Fazenda usou a prerrogativa de fazer alegações. 2 - Ora os recorrentes também apresentaram atempadamente as suas alegações. 3 - Essas alegações nesta fase processual não são uma mera formalidade, mas uma peça essencial para a defesa dos recorrentes. 4 - Tal circunstância é, por si só, suficiente para pôr em causa o teor da sentença proferida, uma vez que a Senhora Juiz, como se constata não tomou conhecimento dessas alegações. 5 - Acresce que, para além da matéria dada expressamente como provada na sentença, pelo depoimento das testemunhas arroladas há factos essenciais que não podem deixar de ser considerados igualmente como provados. 6 - Está provado que os recorrentes montaram o stand de automóveis com o objectivo de o poderem vir a trespassar ou arrendar a loja onde funcionava. 7 - Está provado que essa loja era de pequena dimensão - cerca de 100 metros quadrados - e mal localizada. 8 - Está provado que o recorrente marido tinha responsabilidades de gestão em quatro empresas, o que lhe ocupava muito tempo. 9 - Está provado que o recorrente marido não tinha conhecimentos do comércio automóvel. 10 - Está provado que o estabelecimento não tinha qualquer estrutura, administrativa ou comercial, mas apenas uma jovem aprendiz sem experiência. 11 - Está provado que a loja veio a ser arrendada à GAMOBAR, cessando os recorrentes o seu negócio. 12 - Estes depoimentos foram prestados por testemunhas idóneas, que exercem as suas actividades profissionais independente dos recorrentes, não tendo para com estes qualquer tipo de subordinação e que conheciam bem as intenções do recorrente marido sobre os objectivos do negócio mesmo antes da inspecção por informação pessoal deste. 13 - O objectivo prosseguido pelos recorrentes com o comércio automóvel era exclusivamente o de criarem condições para um trespasse do estabelecimento ou arrendamento da loja que não tinham conseguido arrendar. 14 - De resto, esse objectivo foi finalmente conseguido, ao serem procurados pela GAMOBAR para instalar nessa loja um stand de automóveis, loja que lhe arrendaram. 15 - Durante a inspecção os recorrentes nada ocultaram à Administração Fiscal, nomeadamente todos elementos de contabilidade e todos os mais que lhe foram pedidos, nomeadamente em relação a viaturas anunciadas que eram sua pretensa, das suas empresas e dos seus familiares. 16 - A escrita foi toda analisada não tendo sido detectadas quaisquer irregularidades. 17 - Os dados contabilísticos referentes ao pagamento do anúncio das viaturas constavam da contabilidade dos recorrentes, nada tendo sido descoberto de novo nas iniciativas da inspecção junto da empresa de publicidade do Jornal de Notícias. 18 - Não há quaisquer outros dados cruzados com outras empresas do ramo, com as quais fosse eventualmente suposto haver transacções comerciais. 19 - Face ao alegado e provado pelos recorrentes não estão reunidos os pressupostos legais para o recurso aos métodos indiciários. 20 - Sem conceder, o recurso aos métodos indiciários não pode tornar-se um mero exercício de arbitrariedade da Administração Fiscal. 21 - Este recurso é vinculado aos princípios de legalidade, pelo que tem que ser devidamente fundamentado pela administração fiscal quando dele lance mão. 22 - E assim, uma vez mais, sempre com base nos factos alegados e provado pelos recorrentes, sempre tinha que concluir-se ser procedente a invocada errónea quantificação da matéria colectável. 23 - A não ser assim seriam os recorrentes vitimas de uma grave discriminação e injustiça fiscal. Termos em que deve ser julgado procedente o presente recurso, revogando a sentença proferida e, consequentemente, julgada procedente e provada a impugnação com base em errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários, assim se fazendo JUSTIÇA. Não foram apresentadas contra alegações. A magistrada do Mº Público pronuncia-se no sentido da improcedência do recurso, sustentando que a situação é subsumível à alínea d) do artigo 51º nº 1 do CIRC. Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir. II É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância, que, por nossa iniciativa, aqui se deixa ordenada e submetida a alíneas: Na sequência de uma acção de fiscalização efectuada aos impugnantes em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), ambos relativos a 1995, foi-lhes fixada por recurso a métodos indiciários, a matéria tributável de IRS em 2.604.587$00 e a de IVA em 367.839$00. Inconformados, apresentaram reclamação para a comissão de revisão, a qual veio a ser indeferida. Em consequência, foram efectuadas as competentes liquidações adicionais, resultando um IRS a pagar de 181.534$00 e o IVA no valor de 367.839$00, e respectivos juros compensatórios. A fundamentação das liquidações é a que consta do relatório de fiscalização de fls. 9 a 17, cujo teor aqui nos dispensamos de reproduzir, face à sua extensão. Os impugnantes eram donos da fracção onde funcionou o estabelecimento de comércio de automóveis. Havia apenas uma empregada no estabelecimento. O impugnante marido é presidente do conselho de administração do "G .., SA", com sede em Matosinhos e filial em Sintra, sócio gerente das firmas "N .., Lda", em Valongo, "J. N .., Lda", em Águas Santas, Maia, e "C .., Lda", em Silgueiros, Viseu, e ainda gestor das suas propriedades agrícolas. Ao abrigo do disposto no artigo 712º , nº 1, alínea a) do CPC e por se encontrar nos autos e relevar para a decisão, adita-se ao probatório o teor parcial do relatório da fiscalização que serviu de base às liquidações impugnadas: «IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Actividade Exercida pela Empresa A empresa iniciou a sua actividade em 09/09/94, dedicando-se à comercialização de veículos novos e usados. Para tal dispõe de instalações próprias e da colaboração de um funcionário. Análises Efectuadas Amostragem à Margem de Comercialização dos Veículos Usados A margem de lucro bruto sobre o custo obtida na comercialização dos veículos usados é de 3,51%, conforme anexo A. Refira-se que esta amostragem representa a totalidade dos veículos usados declarados. 2.2. Amostragem à Margem de Comercialização dos Veículos Novos A margem de lucro bruto sobre o custo obtida na comercialização dos veículos novos é de 2,54%, conforme anexo B. Refira-se que esta amostragem representa a totalidade dos veículos novos declarados. 2.3. Análise às Despesas de Publicidade Seleccionamos as facturas cuja designação refere vendas de veículos no Jornal de Notícias, a saber: Fornecedor Factura nº Data Valor SELMEIOS, Serviços de Publicidade, Lda. 1504 22/01/95 22.464$ “ “ “ 1557 05/02/95 22.464$ “ “ “ 1640 19/02/95 22.464$ “ “ “ 1677 26/02/95 22.464$ “ “ “ 1770 19/03/95 22.464$ “ “ “ 1898 16/04/95 29.428$ “ “ “ 2294 14/07/95 17.971$ Total 159.719$ Para além destas facturas não foram detectadas quaisquer outras, após contacto com o fornecedor. Consultamos o Jornal de Notícias e conseguimos identificar os seis anúncios, cujas fotocópias requisitamos à Biblioteca Publica Municipal do Porto. Os anúncios correspondentes à factura n° 1898 de 16/04/95, que refere quatro dias de publicação, não nos foi possível localizar porque os referidos anúncios não identificam a empresa. Tendo em atenção o desfasamento entre as datas das facturas, foi consultado o Jornal de Notícias, nos períodos de fim de semana até ao final do ano, não se tendo identificado outros anúncios. A análise global dos anúncios, depois de eliminadas as possíveis repetições e excluídas as viaturas vendidas declaradas, possibilita concluir que terão sido publicitados para venda 86 veículos distintos, relacionados em anexo C. De referir que nos casos em que são publicitados vários, se consideraram apenas dois veículos. Conclusões das Análises Efectuadas Considerando: As baixas margens de comercialização declaradas, que relativamente a dois veículos novos chegam mesmo a ser negativas. As comissões relativas aos veículos anunciados que a escrita não releva. Conclui-se que os valores declarados pelo contribuinte, nomeadamente quanto ao exercício de 1995, não nos merecem credibilidade , pelo que se vai recorrer aos métodos indirectos para calculo dos respectivos resultados. V CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS 1. Prestação de Serviços Vamos considerar que nas 86 viaturas anunciadas (anexo C), a empresa obteve uma taxa de sucesso na ordem dos 50%, isto é vendeu 43 viaturas. Atendendo a que a grande maioria das viaturas anunciadas são usadas, vamos considerar que as 43 viaturas vendidas são usadas. Da amostragem elaborada em anexo A, podemos concluir que o valor médio de custo por viatura usada é aproximadamente de Esc. 1.258.000$00 (16.350.424$00: 13) e que a margem de comercialização ronda os 4%. Então será de estimar prestações de serviços (comissões), atendendo a que não existem provas de aquisição, com base naquela percentagem e na valorização das viaturas em falta. Assim: Prestação de Serviços Presumidos = 1.258.000$00 x 43 x 4% = 2.163.760$00 » III Suscitam os Recorrentes (conclusões 1ª a 4ª), que a Mmª Juiz a quo , ao não referenciar as suas alegações no relatório da sentença, efectivamente não as tomou em consideração. Neste aspecto e, compulsados os autos, verificamos que se tratou de um mero lapso de escrita da Mmª Juiz a quo , pois, nesse seu relatório, mencionou a Fazenda Pública, quando verificamos esta não ter usado dessa prerrogativa. Lapso esse que, não traz qualquer consequência - a qual, aliás, os Recorrentes também não indicam -, visto que os Recorrentes nessas suas alegações se limitaram a manter a posição já assumida na petição inicial. A questão que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitada pelas conclusões da alegação dos Recorrentes é a da legalidade da aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável dos Recorrentes, que assim erroneamente foi quantificada, não tendo a Mmª Juiz a quo dado como provados factos essenciais que resultam do depoimento das testemunhas (conclusões 5ª a 23ª). Ora, nesse aspecto, ponderou-se na decisão recorrida e, acertadamente: «Não se provaram os factos constantes dos artigos 12° a 15°, 17° e 19° a 21° da douta petição. As demais asserções constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito, pelo que não incumbe pronúncia nesta sede. A não consideração de tais factos resulta da ausência de prova. Assim, em termos do ónus da prova e atendendo aos dados de facto apurados em sede de fiscalização, incumbia ao impugnante demonstrar 1 que, não obstante esses factos, os aludidos 86 automóveis não eram seus nem haviam sido efectivamente transaccionados. 1 Assim tem vindo a entender a nossa jurisprudência. A título de exemplo, cf. acórdão do STA de 16.01.996, in recurso n.° 62 295, proferido no processo de impugnação n.º 32/92 do 1º Juízo deste Tribunal de 1ª Instância: «o art. 121° não retirou ao acto tributário a presunção de legalidade de que gozava, apenas a limitou, já que tal presunção apenas cessará se, através "da prova produzida resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, devendo o acto ser anulado”. Mas a prova que crie essa fundada dúvida, incumbe, naturalmente, ao impugnante, não à AF, nos termos gerais (art 342° n.° 1 do CCivil)» Na verdade, de acordo com os factos colhidos pela administração fiscal, é lícita a conclusão (face às regras da experiência) de que os ditos automóveis tinham sido subtraídos à contabilidade e haviam sido transaccionados. Para prova da sua alegação, o impugnante apenas trouxe prova testemunhal; ora, para além de nenhuma das testemunhas ter demonstrado conhecimento directo da situação (testemunho por "ouvir dizer"), a credibilidade do respectivo depoimento fica muito abalada pelas relações profissionais que têm com o impugnante. No entanto, teria sido fácil ao impugnante a demonstração da sua tese; na verdade, trata-se, como se disse, de provar que os veículos não eram de sua propriedade; ora, de acordo com a sua tese, os automóveis seriam seus, de familiares e amigos e, por outro lado, de outros comerciantes (cf. depoimento da testemunha David Marques); a ser assim, e dado que os automóveis foram perfeitamente identificados na relação apresentada pela administração, seria fácil aos impugnantes a demonstração de que os ditos automóveis pertenciam a outras pessoas! Certo é que nenhum desses pretensos titulares dos veículos foram sequer trazidos a prestar depoimento. Por fim, o facto de ser muito pouco credível, face às regras da experiência, que num espaço que segundo se alega era tão pequeno, se guarde automóveis próprios, de familiares e de amigos! E, muito menos, que se publicitem automóveis (suportando o respectivo custo e encargos) da "concorrência". A aludida falta de tempo para exercer o comércio é infirmada pelo próprio impugnante ao assumir ser presidente do conselho de administração e sócio gerente dum total de 4 empresas sediadas em locais variados do país; daí, por certo que também lhe advém uma grande experiência profissional que o habilitaria melhor que qualquer outra pessoa a tomar a opção pelo ramo automóvel.» Quanto à legalidade da aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável dos Recorrentes, que assim erroneamente foi quantificada, não trazem os Recorrentes novos elementos de argumentação para além dos que já haviam articulado na petição inicial, que julgamos não verificados, pelo que, naufraga o seu recurso. As razões estão bem fundamentadas na decisão recorrida, que se transcreve: «DO RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS Na perspectiva da impugnante a liquidação foi ilegal pois decorreu de recurso a métodos indiciários e não se verificavam os pressupostos para o efeito. Vejamos, pois. O impugnante marido encontrava-se colectado pela actividade de comercialização de veículos novos e usados. Assim, a determinação do lucro tributável é efectuada de acordo com as regras estabelecidas no CIRC: cf. art 31° do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). De acordo com o art. 16° do CIRC são três os métodos possíveis de utilizar para o apuramento da matéria colectável em sede de IRC, a saber: por declaração do contribuinte pelos serviços da DGCI, na falta de declaração por métodos indiciários. A determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: arts. 107° e 108° do CIRC e 75° do CPT . Neste âmbito, apurando-se anomalias e/ou irregularidades, duas situações podem surgir: a)- Sendo possível o apuramento da matéria tributável em face dos elementos da contabilidade, à administração fiscal compete proceder às necessárias correcções técnicas da declaração do contribuinte (métodos correctivos): arts. 71° n.° 9 e 77° do CIRC. b)- Não sendo possível em face da contabilidade a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, recorrer-se-á a margens médias de lucro, taxas médias de rendibilidade, coeficientes técnicos ou elementos e informações relativos a outros impostos ou obtidos junto doutras empresas (métodos indiciários): arts. 51° n.° 2 e 52° do CIRC. As liquidações adicionais por meras correcções técnicas (processando-se a respectiva nota de apuramento mod. 382), pressupõem estar-se munido dos documentos, e valores reais, havendo apenas que efectuar meras operações matemáticas. Ora, de acordo com o texto legal, a liquidação com base em presunções ou métodos indiciários, por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, basear-se-á nos factos previstos neste Código ou nos artigos 38°, n.º l, do Código do IRS e 51°, n.° 1, do Código do IRC, consoante os casos : art. 84° n.° l do CIVA (sublinhado nosso). Daqui se extrai, em primeira linha, que o recurso a presunções ou métodos indiciários só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar claramente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indiciários : a inexistência de elementos de contabilidade/escrita ou a sua não idoneidade para comprovarem os dados relativos ao imposto em causa. Na procura dos factos cuja ocorrência legitima o recurso aos métodos indiciários e percorridas as diversas alíneas do art. 51° n.° 1 do CIRC, temos de concluir que a situação em causa nos autos é subsumível à al. d) do art. 51° n.° 1 do CIRC, a existência de: d) - erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido . Reportando-nos ao caso em concreto, face aos elementos de que dispôs a administração (recolhidos da contabilidade do impugnante e "cruzados" com os obtidos por consulta dos elementos de outras empresa de publicidade), temos que: a "Selmeios" emitiu diversas facturas aos impugnantes por serviços de publicidade; consultadas tais facturas bem como os jornais onde a publicidade foi feita, verificou-se que os automóveis publicitados não constavam da contabilidade dos impugnantes; assim, face às regras da experiência, a conclusão da administração de que esses automóveis haviam sido "subtraídos" à contabilidade, oferece-se-nos totalmente legítima. Os impugnantes, aliás, não impugnaram estes factos em que a administração fundamentou a sua conclusão (limitando-se a contrariar a conclusão) nem a prova por eles produzida foi de molde a pôr em crise essa conclusão. Perante tal conclusão, a administração fiscal não podia proceder a meras correcções técnicas uma vez que faltavam outros elementos para o efeito, como saber qual o real número de automóveis vendidos (de entre esses publicitados) o respectivo valor de venda, ou se eram novos ou usados. Assim, na ausência desses elementos, considera-se justificado ter a administração fiscal concluído como o fez: de que havia operações omitidas à contabilidade. Daí que se encontrassem reunidos os pressupostos para o recurso ao método das estimativas e presunções. Concluindo-se pela verificação dos pressupostos para o recurso ao método presuntivo, há que manter a liquidação. ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO Como se viu, resultava dos elementos recolhidos pela administração fiscal que havia operações comerciais subtraídas à contabilidade. Esses elementos da administração fiscal são elementos probatórios objectivos, porque resultantes das análises à contabilidade das diversas empresas envolvidas e não foram sequer contrariados. Assim, competia aos impugnantes a prova de que essas operações não se haviam, de facto, realizado. É que, o disposto no art 121° n.° 1 do CPT não é aplicável neste âmbito; na verdade, como referem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão2, A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante . Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário». Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos (...). Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. 2 In «Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado», 3a edição da Almedina, anotação 8ª ao art. 121°, pág. 268. Não lograram, contudo, fazer tal prova. É certo que se pretende que a tributação seja feita pelo lucro real. No caso, tal não era possível face à ausência de elementos: saber qual o real número de automóveis vendidos (de entre esses publicitados) o respectivo valor de venda, ou se eram novos ou usados. Ora, como se extrai do relatório de fiscalização (fls. 12 dos autos), a administração foi criteriosa: perante a listagem de 86 viaturas, presumiu apenas a venda de 43 (50%), pelo valor médio de custo e referenciando apenas veículos usados, o que é bem mais favorável ao contribuinte. A tributação por métodos indiciários constitui sempre uma forma gravosa de determinação do lucro tributável, quer para a empresa quer para o Estado pois o resultado obtido pode sempre (e normalmente será) ser para mais ou para menos, assim prejudicando a empresa (que irá pagar mais do que devia) ou o Estado (que irá receber um imposto menor do que seria devido).» IV Termos em que se decide negar provimento ao recurso mantendo-se a decisão recorrida. Custas pelos Recorrentes, com 4 UC de taxa de justiça nesta instância. Notifique e registe. Porto, 10 de Fevereiro de 2005 Ass) Moisés Moura Rodrigues Ass) Dulce Manuel Conceição Neto Ass) José Maria da Fonseca Carvalho