Quem foi o relator do acórdão 0118/20.3BALSB?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0118/20.3BALSB?

O acórdão foi proferido em 23 de março de 2022.

0118/20.3BALSB

Texto

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO 1. RELATÓRIO 1.1. “A………. SGPS, S.A.”, veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Recurso para Uniformização de Jurisprudência. 1.2. No requerimento de interposição do recurso invocou, sumariamente, que a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a 6 de Janeiro de 2021, no processo n.º processo 856/2019-T, a que se dirige o recurso, está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a decisão proferida pelo mesmo Centro de Arbitragem, a 5 de Setembro de 2020, no processo nº 911/2019-T, já transitada em julgado (ambas as decisões arbitrais correram termos no Centro de Arbitragem Administrativa e encontram-se publicadas em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). 1.3. Nas conclusões das alegações que acompanharam aquela interposição, defende a Recorrente que as questões fundamentais de direito apreciadas em ambas as decisões em confronto são as mesmas, que a decisão arbitral recorrida deve ser revogada e que deve ser uniformizada jurisprudência que acolha o sentido perfilhado pela decisão fundamento, nos seguintes termos: «a) Da oposição no âmbito da mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento A) É de sublinhar a identidade entre a questão tratada na decisão arbitral recorrida (processo n.º 856/2019-T), de uma parte, e a decisão arbitral fundamento (processo n.º 911/2019-T), de outra parte: em ambos os casos o que está em causa é a mesma situação e a mesma questão fundamental, qual seja a aplicabilidade da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo (CIS), a uma SGPS na posição de mutuária/devedora de juros ou comissões em operação com uma instituição de crédito (ambas, SGPS e instituição de crédito, domiciliadas na União Europeia). B) Mais concretamente, o que se discutiu num e noutro caso foi esta questão fundamental de direito: uma SGPS mutuária/devedora de juros ou comissões onerada com imposto do selo nas situações previstas na norma de isenção contida no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, preenche ou não o requisito subjectivo desta norma de isenção, isto é, qualifica-se ou não como instituição financeira, designadamente à luz dos tipos previstos na legislação comunitária (para os quais remete a citada norma de isenção de imposto do selo)? C) A decisão arbitral recorrida decidiu que uma SGPS não se qualificava para o efeito, e a decisão arbitral fundamento, transitada em julgado, concluiu, pelo contrário, que uma SGPS se qualificava para o efeito. D) Inexiste alteração da regulamentação jurídica aplicável entre um caso e outro. E) Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, por remissão do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT (na redacção dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro), e fundado na oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida proferida em 22.09.2020 no processo n.º 856/2019-T, e a decisão arbitral fundamento de 05.09.2020 proferida no processo n.º 911/2019-T, por se verificarem os requisitos exigidos para o efeito. b) Disposições legais violadas pela decisão arbitral recorrida F) A decisão arbitral recorrida viola o artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do CIS, desatendendo na prática a remissão que aí se elegeu (com respeito à entidade “mutuária/devedora de juros ou comissões”) para os tipos de instituições financeiras previstos na legislação comunitária, e colocando no seu lugar, se bem se entende, uma remissão (com respeito à entidade “mutuária/devedora de juros ou comissões”) para o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF). c) O artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do CIS, remete (com respeito à entidade “mutuária/devedora de juros ou comissões”) para os tipos de instituições financeiras previstos na legislação comunitária, e a ora recorrente, uma SGPS, preenche um desses tipos G) Qualifica-se como instituição financeira, ao abrigo da legislação comunitária em vigor à data dos factos que trata ex professo das instituições de crédito e financeiras, a Directiva n.º 2013/36/UE e o Regulamento UE n.º 575/2013, o seguinte tipo de entidade, entre outros: Artigo 3.º, n.º 1, parágrafo 22, da Directiva 2013/36/EU: [p]ara efeitos da presente diretiva, entende-se por (…) “[i]nstituição financeira” […] uma instituição financeira na aceção do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26), do Regulamento (UE) n.º 575/2013”. Artigo 4.º, n.º 1, parágrafos 3 e 26 do, Regulamento UE n.º 575/2013: 3) "Instituição": uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento; (...) 26) "Instituição financeira": uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações (…)”(ênfase nosso). H) Ora, isso é pacífico, a recorrente é, como se viu nos factos (facto sob a alínea a) na pág. 5 da decisão arbitral recorrida), uma sociedade gestora de participações sociais, isto é, uma SGPS, uma sociedade cujas aquisições e património são constituídas nos termos legais por participações noutras sociedades, que tem por actividade exclusiva principal (por imposição de regime legal) a detenção de participações sociais com carácter duradouro (por oposição à actividade de venda, intermediação ou negociação de participações). I) Pelo que, isso é inequívoco, a recorrente subsume-se no tipo de instituição financeira previsto na legislação comunitária que se reconduz às sociedades aí designadas por empresas cuja actividade principal é a aquisição de participações sociais. J) Também designadas estas empresas, na mesma norma comunitária sobre instituições financeiras, para que não haja dúvida, por “sociedades gestoras de participações” (cfr. o mesmo artigo 4.º, n.º 1, no mesmo parágrafo 26), do Regulamento UE n.º 575/2013). K) Tipo este que já ao tempo da anterior Directiva, 2006/48/CE, no seu artigo 4.º ponto 5), aparecia no cardápio de instituições financeiras: “uma empresa que não seja uma instituição de crédito cuja actividade principal consista em tomar participações ou em exercer (…)” (sublinhado e ênfase nossos). L) Cardápio este do direito comunitário, e não o do RGICSF, que foi o eleito pelo artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, quando quis delimitar o universo de entidades mutuárias/oneradas com juros/comissões subjectivamente cobertas pela isenção aí estabelecida. M) Preenche, pois, a recorrente, o requisito subjectivo da isenção previsto para o mutuário/devedor de juros ou comissões no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS. d)Como se furta a decisão arbitral recorrida a esta conclusão, e o vício em que labora N) Salvo o devido respeito, a decisão arbitral recorrida passa ligeira por sobre a legislação comunitária para a qual remete a norma de isenção, limitando-se praticamente a referenciar a sua existência e a identificá-la correctamente (págs. 13 e segs. da decisão arbitral), O) e depois dessa referência passa a focar-se, sem explicações, que nenhuma entendeu ser de dar, no RGICSF, como se a remissão da norma de isenção em causa tivesse sido feita para esta última peça legislativa (cfr. págs. 15 e segs. da decisão arbitral recorrida). P) Dito de outra perspectiva, enquanto na decisão arbitral fundamento se analisa efectivamente a legislação para a qual remete a norma de isenção em aplicação, no caso legislação comunitária, Q) na decisão arbitral recorrida começa-se também por aludir a essa legislação, mas ela é depois ignorada na prática quando se passa à análise da aplicabilidade ao caso da mesma norma de isenção, para ser retomada no fim para efeitos meramente decorativos/conclusivos. R) Em suma, na análise do tema, na aplicação do mesmo artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, a decisão arbitral recorrida aplica antes o RGICSF, isto é, legislação distinta da eleita pela citada norma de isenção quando quis delimitar o tipo de mutuário (e devedor de juros ou comissões) elegível para efeitos da isenção. S) O que não pode ser, como bem observa a decisão arbitral fundamento (nas suas págs. 10 e 11), em reacção a perspectiva igual que a AT havia adoptado: “Certo é que na transposição da Diretiva 2013/36/EU para o direito interno, o legislador nacional adotou um conceito mais restritivo de "instituição financeira", caracterizando como tal "as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas a supervisão do Banco de Portugal". No entanto, para efeitos da aplicação da isenção do imposto de selo, o artigo 7.°, n.º 1, alínea e), não remete para o direito interno, mas para o direito da União Europeia, o que significa que a definição constante do artigo 2.°-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aditado pelo diploma que procedeu à transposição da Diretiva, releva para os demais efeitos da regulação das sociedades gestoras de participações sociais, e não para o específico aspeto da isenção de imposto de selo. e) Acresce que a norma de isenção tem uma segunda e também inequívoca indicação, de que a delimitação dos mutuários (e devedores de juros e comissões) elegíveis não é para ser feita pelo RGICSF T) Se, à semelhança do que pensou e como laborou a decisão arbitral recorrida, para o requisito subjectivo no destino (mutuária) em vez de se olhar ao cardápio previsto na legislação comunitária, houvesse que olhar para o cardápio previsto no RGICSF (para o requisito subjectivo aplicável na origem mutuante), a norma de isenção escusava de se ter dado ao trabalho de utilizar a longa e diferente formulação que utilizou para delimitar o requisito subjectivo no destino, bastando-lhe simplesmente dizer o seguinte (sublinhados nossos): “1 - São também isentos do imposto: (…) e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras [requisito subjectivo na origem] a entidades do mesmo tipo e a sociedades de capital de risco [requisito subjectivo no destino], umas e outras domiciliadas (…)[requisito subjectivo comum na origem e no destino]”. U) Mas não, não quis dizer isso, não quis que quanto ao destino as entidades fossem as mesmas que as da origem + as sociedades de capital de risco. V) Quis antes contrapor, quando chegou a vez de expressar o requisito subjectivo especifico no destino que as sociedades haviam de ser “sociedades de capital de risco, bem como sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, (…)”. W) Ignorar esta contraposição na norma de isenção, como fez a decisão arbitral recorrida, é não só ignorar a formulação expressa e clara da norma de isenção, mas ignorar também o contraste e diferença que esta norma instituiu entre o requisito subjectivo específico na origem, e o requisito subjectivo específico no destino. X) E foi mais este dado normativo diferenciador inequívoco, constante da norma de isenção, que a decisão arbitral recorrida, salvo o devido respeito, atropelou. f) Acresce que não se compreende a teima da AT em recusar aplicar esta isenção às mutuárias SGPS, sabendo-se que sanciona expressamente a sua aplicabilidade a entidades mutuárias sem correspondência nos tipos previstos no RGICSF, e mais distantes destes do que uma SGPS Y) O que se pretende com a isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS? Como primeiro objectivo, eventualmente entre outros, parece evidente que está o de não onerar com imposto entidades e sociedades com funções de intermediação no ciclo produtivo-financeiro. Z) Ora, as SGPS são isso mesmo. Não exercem nem podem exercer uma actividade económica directa, antes intervêm indirectamente, intermediando o ciclo produtivo e financeiro na economia, detendo, gerindo e financiando outros actores (as suas participadas) que, estes sim, têm actividade operacional, directa, por oposição a uma actividade de intermediação no circuito económico-financeiro. AA) E o que é mais estranho é que a AT se oponha à aplicação da isenção em causa aos créditos contraídos (e respectivos juros, garantias e comissões) pelas SGPS, BB) quando com respeito a uma entidade investidora em imobiliário e projectos imobiliários como um fundo de investimento imobiliário (a mais das vezes de subscrição particular), a AT já considera estar-se perante uma instituição financeira à luz do direito comunitário, para cúmulo apelando para o efeito não à legislação comunitária que lida ex professo com as instituições de crédito e financeiras, mas à legislação sobre branqueamento de capitais, que apenas incidentalmente lida com o conceito de instituições financeiras, e para os específicos propósitos da luta contra o branqueamento de capitais (cfr. a resposta a Pedido de Informação se juntou como Doc. n.º 76 ao PPA, no Processo n.º 2017000303 - IVE n.º 11733, com despacho concordante de 07.07.2017, da Directora-geral da AT). CC) E o que é mais estranho também é que a AT com respeito aos Fundos de Capital de Risco (“FCR”) e Sociedades de Capital de Risco (“SCR”), isto é, patrimónios autónomos e sociedades, que se dedicam também à detenção e gestão de participações sociais, considera que os mesmos se qualificam para efeitos da isenção (preenchem, incluindo os FCR, o requisito subjectivo da isenção dirigido ao mutuário) - cf. em especial o Parecer n.º 25/2013, de 28 de Junho de 2013, do CEF, ponto 37 -, e quando chega às SGPS diz que estas já não se qualificariam. DD) Não são as SCR, FCR e SGPS, tudo entidades que em última instância se dedicam à tomada e gestão de participações sociais? Sim, são. EE) Por que razão então para umas se leva até em linha de conta o que apenas resulta do direito comunitário relativo à prevenção do branqueamento de capitais (FCR), e com respeito às outras (SGPS) se silencia até o que resulta do direito comunitário que se dedica ex professo às instituições de crédito e financeiras? FF) O não porque não aplicado pela AT às SGPS, em violação do que igualmente, e por maioria de razão (textos legais que se dedicam ex professo às instituições de crédito e às instituições financeiras), resulta dos textos legais comunitários, é uma arbitrariedade e ilegalidade agravada por este motivo. g) Adicionalmente, violação também do direito comunitário, pela decisão arbitral recorrida GG) Parte substancial do imposto do selo aqui em causa diz respeito a comissões bancárias pagas pela colocação bancária de dívida da SGPS sob a forma da emissão de papel comercial e obrigações, junto de público investidor na mesma. HH) Como a ora recorrente lembrou ao Tribunal a quo, a Directiva 2008/7/CE proíbe expressamente os Estados Membros de sujeitar a tributação indirecta “Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis (cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da referida Directiva 2008/7/CE sublinhado e destaque nossos). II) Ora, estando assente a não sujeição a imposto do selo das operações de emissão de obrigações e papel comercial nos termos da disposição comunitária supra referida, julga a ora recorrente, e assim o disse junto do Tribunal a quo, que o texto supra citado do artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Directiva 2008/7/CE incorpora também a proibição de sujeição a imposto do selo dos encargos decorrentes dos contratos de colocação da emissão de obrigações e papel comercial, maxime as comissões cobradas pelos bancos (instituições que detêm o exclusivo legal do serviço financeiro de tomada firme e colocação junto do público de emissões de valores mobiliários) na vigência dos referidos contratos, por revestirem a natureza de “formalidades conexas” com estas emissões de títulos de dívida. E, bem assim, por estar em causa nesses contratos e respectivas comissões “a colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis”. JJ) Sobre esta segunda ilegalidade (violação da Directiva comunitária que proíbe a tributação indirecta de reuniões de capital) mal se percebe o raciocínio da decisão arbitral recorrida que, salvo o devido respeito, parece à ora recorrente falho de lógica, como supra se desenvolveu. KK) Mas o que importa agora sobretudo salientar é que em face do texto comunitário relevante e do que se conhece da jurisprudência comunitária sobre o assunto, a conclusão é de que no mínimo há lugar a dúvida muito séria sobre a compatibilidade desta tributação sobre comissões de contratos de colocação de títulos de dívida, com o artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Directiva 2008/7/CE. LL) Donde que no mínimo era exigível ao Tribunal a quo que tivesse procedido a reenvio prejudicial junto do TJUE, conforme obrigação previstas no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) - no TCE, artigo 234.º, e anteriormente ainda, artigo 177.º. MM) Donde que no mínimo o Tribunal a quo violou com a sua decisão arbitral nesta matéria o artigo 267.º do TFUE (e com elevada probabilidade violou também o artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Directiva n.º 2008/7/CE, como se referiu supra), que estabelece o mecanismo, poder dever, do reenvio prejudicial. NN) Sendo de acrescentar que os Tribunais arbitrais tributários que funcionam sob a égide do CAAD são sujeitos deste dever, como se pronunciou já o TJUE no acórdão de 12 de Junho de 2014, proferido no processo n.º C-377/13. OO) Perguntar-se-á: e que tem o STA que ver com esta violação do direito comunitário que a ora recorrente acusa o Tribunal a quo de ter perpetrado na sua decisão? Que tem o STA que ver com isto, se o RJAT não previu recurso para fiscalização de violações do direito comunitário? PP) É realmente certo que o RJAT só previu recursos para (i) fiscalização de violações do direito constitucional, para (ii) uniformização de jurisprudência (incluindo uniformização de jurisprudência de origem exclusivamente arbitral) e para (iii) fiscalizar a violação de algumas normas e princípios processuais e de construção das sentenças tidas como tendo maior relevo. QQ) Mas à ora recorrente parece certo também que o princípio comunitário da equivalência não tolera que um direito nacional preveja este espectro de fiscalização das decisões arbitrais tributárias sem que, equivalentemente, preveja fiscalização nenhuma das mesmas quanto a violações do direito comunitário, nem mesmo quando estejam em causa disposições fundamentais de direito comunitário como é o caso das disposições do TFUE, incluindo a norma do reenvio prejudicial aí prevista. RR) Veja-se, a propósito da exigência de paridade de tratamento do direito comunitário com o direito nacional, exigido pelo princípio comunitário da equivalência, entre muitos outros os acórdãos do TJUE proferidos nos processos n.º C-161/15 e n.º C-126/97, supra transcritos nas partes fundamentais. SS) Ora, o TFUE (onde se encontra a regra do reenvio prejudicial dirigida aos Tribunais nacionais), juntamente com o Tratado da UE, está para o direito comunitário como a Constituição está para o direito nacional. As normas destes dois tratados representam a lei fundamental, e o direito dito originário, da União Europeia. TT) Mais ainda, a nossa Constituição reconhece preeminência e o primado, não só ao direito desses dois Tratados, o chamado direito comunitário originário, mas também a todo o direito comunitário derivado, de que são exemplo os regulamentos e as directivas comunitárias, com ressalva apenas do seu respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático (cfr. artigo 8.º, n.º 4, da Constituição). UU) Ora, se o RJAT prevê e outorga o direito de recurso das decisões arbitrais para efeitos de fiscalização de desconformidades relativamente a normas da Constituição (cfr. o seu artigo 25.º, n.º 1), como aliás o faz também a própria Constituição com respeito às decisões jurisdicionais em geral (cfr. o seu artigo 280.º - “Fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade”), VV) o princípio comunitário da equivalência, que exige paridade de tratamento para o direito comunitário, impõe no caso que seja admitido recurso para fiscalização de incumprimento pelo Tribunal arbitral a quo de norma do TFUE. Ou até mesmo para fiscalização de incumprimento de norma de Directiva. WW) E mais ainda: se é emprestada importância à coerência e aplicação uniforme do edifício jurídico infra-constitucional interno, a pontos que justificam a previsão de recurso das decisões arbitrais por oposição de julgados, XX) por identidade e maioria de razão o princípio comunitário da equivalência imporá que seja igualmente controlada, via recurso, a correcta aplicação pelas decisões arbitrais do princípio comunitário fundamental do reenvio prejudicial (constante do artigo 267.º do TFUE). YY) Reenvio prejudicial este que é a ferramenta jurídica que justamente, no plano comunitário, visa também (entre o mais) salvaguardar o objectivo (também dos recursos por oposição de julgados) de assegurar a coerência e uniformidade do edifício jurídico comunitário in action. ZZ) No mais, está-se em crer que recurso nesta matéria deve ser dirigido ao STA (e não ao TCA) em aplicação do critério do CPPT (onde se encontra o processo judicial gémeo da arbitragem tributária, a impugnação judicial) e do ETAF para os casos, como o da presente matéria, em que esteja em causa matéria de direito e a decisão recorrida seja uma decisão de mérito. AAA) A terminar, mais se requer que se dúvidas houver sobre o que exige o princípio comunitário da equivalência (ou da paridade de tratamento) com respeito à fiscalização em sede de recurso de violações por decisões arbitrais do princípio e obrigação comunitária do reenvio prejudicial, deverá então este Tribunal, crê-se, efectuar reenvio prejudicial para o TJUE, com pedido de aclaração a este concreto propósito. BBB) E nesse caso a recorrente desde já se dispõe a colaborar na formulação da pergunta ou perguntas a endereçar ao TJUE. TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, - DEVE SER ADMITIDO O PRESENTE RECURSO POR SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA O EFEITO, - DEVE SER ANULADA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, - E DEVE SER EMITIDO ACÓRDÃO POR ESTE TRIBUNAL DECIDINDO A QUESTÃO CONTROVERTIDA NOS TERMOS PETICIONADOS, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DAS AUTOLIQUIDAÇÕES DE IMPOSTO DO SELO REPERCUTIDO NA ORA RECORRENTE, IDENTIFICADAS NA PETIÇÃO ARBITRAL, RELATIVAS A OPERAÇÕES DE CRÉDITO E EMISSÕES OBRIGACIONISTAS E DE PAPEL COMERCIAL COM O ………., A B………, O…………., O …………., O …………, O C…………, A ……………, A ……………, O ………… E O ……….. E REFERENTES AOS PERÍODOS DE OUTUBRO DE 2014 A DEZEMBRO DE 2015, IMPOSTO DO SELO ESTE NO MONTANTE TOTAL DE 164.936,75 (CFR. A ALÍNEA G) DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS NA PÁG. 6 DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA), COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE O REEMBOLSO À ORA RECORRENTE DESTA QUANTIA, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS À TAXA LEGAL CONTADOS DESDE A DATA DE INDEFERIMENTO DO PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA, 12 DE SETEMBRO DE 2019 (CFR. DOC. N.º 12 JUNTO À PETIÇÃO ARBITRAL), ATÉ AO SEU INTEGRAL REEMBOLSO. 1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (que infra passamos a designar como Recorrida), não obstante ter sido notificada da interposição do recurso, não apresentou contra-alegações. 1.4. O Exmo. Procurador Geral-Adjunto emitiu douto parecer, do qual se extrai, em resumo nosso, que entende que só deve ser objecto de uniformização a questão de saber se as SGPS devem ser consideradas “instituições financeiras” para efeitos de beneficiarem da isenção prevista na alínea e) do nº1 do artigo 7º do Código de Imposto de Selo, questão relativamente à qual defende estarem reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência, pugnando no sentido de essa uniformização ser realizada com o acolhimento da decisão arbitral fundamento. No que respeita à segunda questão, “sujeição a imposto de selo dos encargos suportados pela Recorrente e relacionados com contratos de emissão de obrigações e de papel comercial”, não tendo a questão sido apreciada na decisão arbitral que serve de fundamento, conclui no sentido de não estarem verificados relativamente a ela os pressupostos do recurso para uniformização. 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, nos termos do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), submetem-se os autos à conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi decidida em sentido oposto nos acórdãos arbitrais recorrido e fundamento, qual seja, a de saber se a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo (CIS), se aplica a uma SGPS na posição de mutuária/devedora de juros ou comissões em operação com uma instituição de crédito (ambas, SGPS e instituição de crédito, domiciliadas na União Europeia). 2.2. É esta a única questão fundamental de direito sobre a qual nos iremos debruçar. 2.3. Na verdade, a forma como a Recorrente formulou as suas alegações é apta a criar dúvidas quanto a pretender que este Supremo Tribunal se pronuncie também e autonomamente sobre a questão de saber se é ilegal a sujeição a imposto de selo dos encargos por si suportados com contratos de emissão de obrigações e de papel comercial, por força de um conjunto de normas que invoca e que defende terem sido violadas. 2.4. Não cremos, todavia, que tivesse sido essa a sua intenção, porque a Recorrente a não identificou como questão a uniformizar, dever que sobre si impende, ao contrário do que fez quanto à questão que elegemos como constituindo objecto de mérito deste recurso, escrupulosa e rigorosamente identificada nas alíneas A) e B) das conclusões de recurso. 2.5. De todo o modo, se essa constituiu a sua verdadeira intenção, como parece sugerir o pedido final formulado, então, como muito bem sublinhou o Exmo. Procurador no seu douto parecer, tal pretensão de uniformização não pode ser acolhida, por se traduzir num pedido de uniformização de questão não apreciada na decisão arbitral fundamento. Ou seja, equacionando o objecto do recurso com tal amplitude, há que o rejeitar nesta parte, por, relativamente a tal questão, não estarem preenchidos os pressupostos legalmente previstos para admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que falta a exigida oposição quanto à mesma questão fundamental de direito entre as decisões arbitrais em confronto. 2.6. Relativamente ao pedido de reenvio prejudicial, deduzido a título subsidiário, sob fortes críticas à decisão arbitral recorrida que o não atendeu, há que começar por sublinhar o seguinte: a decisão de submeter ou não ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) um reenvio prejudicial constitui um julgamento de mérito quanto à verificação ou não dos pressupostos da sua admissibilidade. E embora essa decisão, seja de admissibilidade seja de indeferimento, possa traduzir um erro de julgamento, não cabe a este Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, sindicá-lo. Desde logo, porque essa decisão não constitui uma decisão sobre o mérito da causa e, consequentemente, não está coberta pela disciplina contida nos artigos 152.º do CPTA e 25.º, n.º 2 do RJAT. Mas, também, por, no limite, a admitir-se que possa preencher autonomamente o conceito de questão de direito para efeito de uniformização, não ter sido invocado qualquer outro acórdão em que tal reenvio, nas mesmas circunstâncias de facto e de direito do presente, haja sido admitido (o que bem se compreende, uma vez que, se o tivesse sido, a questão ou o pedido da sua realização não estaria aqui a ser colocado). Pelo que, quer a sindicância da decisão recorrida na parte em que indeferiu o pedido de reenvio quer a apreciação desse pedido a título subsidiário não serão objecto da nossa apreciação. 2.7. Do que ficou dito não resulta que a questão do reenvio não possa vir a colocar-se nestes autos e não venha a ser determinada a sua realização, designadamente se, confirmado o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do recurso e impondo-se a apreciação do mérito do recurso, tivermos dúvidas ao nível de interpretação de normas de direito da União Europeia, que só pelo TJUE devem ser dirimidas, não constituindo, nessas circunstâncias, a realização do reenvio um direito ou mecanismo de utilização optativa, mas um dever ou obrigação, designadamente por da nossa decisão não caber recurso jurisdicional para qualquer outro Tribunal na ordem interna. Será, pois, apenas nessa sede, e por iniciativa deste Tribunal, que a decisão quanto à realização do reenvio prejudicial nestes autos poderá voltar a colocar-se o que, sendo o caso, oportunamente ou na sede própria se decidirá. 2.8. Neste contexto e face a tudo quanto ficou exposto, são duas as questões a decidir: (i) saber se o presente recurso para uniformização de jurisprudência deve ser admitido, requisitos que a Recorrente e a Excelentíssimo Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal entendem estarem verificados; (ii) dada resposta afirmativa a essa questão, decidir se a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo (CIS) se aplica a operações de financiamento ou de utilização de crédito (bem como aos respectivos juros, comissões e garantias associadas), em que seja parte uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS). Ou, o mesmo é dizer, decidir qual o sentido em que deve ser uniformizada a jurisprudência quanto à questão de saber se a Requerente, enquanto SGPS, integra o elemento subjectivo da norma de isenção consagrada no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Na decisão recorrida foi dada como provada e não provada a seguinte matéria de facto: «I - Consideram-se provados os seguintes factos a) A Requerente é uma SGPS, sedeada em Portugal, isto é, uma sociedade gestora de participações sociais prevista e regulada no Decreto-Lei n.° 495/88, de 30 de Dezembro, com as alterações subsequentes que exerce uma atividade económica de forma apenas indireta. b) A atividade económica é exercida de forma indirecta, através da gestão de participações sociais, nas sociedades suas participadas. O papel da Requerente é de intermediação no circuito financeiro, competindo ao conselho de administração a celebração de contratos de financiamento e de empréstimo incluindo os de médio e longo prazo, internos e externos. c) Encontra-se registada no serviço de finanças de Lisboa - 11, pelo exercício da atividade económica com o CAE 70100 - atividades das sedes sociais. d) No âmbito da atividade que desenvolve, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, ou colocado por instituições de crédito junto de investidores (papel comercial e obrigações), conforme contratos já elencados e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. e) Nos respetivos contratos de financiamento junto das referidas instituições de crédito as mesmas liquidaram e entregaram ao Estado Imposto do Selo, na qualidade de sujeitos passivos, nos termos da Verba 17 da TGIS, que fizeram repercutir o respetivo encargo (comissões pelos serviços prestados) na esfera da Requerente. f) As aludidas instituições bancárias em causa estão sedeadas em Portugal. g) O Imposto do Selo repercutido na esfera da Requerente, pelas referidas entidades bancárias, nestas circunstâncias, referente aos períodos aqui em causa (Outubro de 2014 a Dezembro de 2015) totaliza o montante de € 164.936,75. h) A Requerente usou do recurso prévio à via administrativa (pedido de revisão oficiosa Pº 3344201802000741) que viu indeferido e que é objeto do presente pedido de pronúncia arbitral. II - Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.». 3.1.2. Na decisão arbitral fundamento constam, como apurados e não apurados, os seguintes factos: «4. Os factos relevantes para a decisão que são tidos como assentes são os seguintes. A) A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.° 495/88, de 30 de Dezembro, e está domiciliada em Portugal; B) No âmbito da sua atividade, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, tendo celebrado contratos de crédito com o D………, S.A. e o C………., a que se referem os documentos n.°s 11 e 12 juntos com o pedido arbitral, e contratos de crédito com a B………….. (B……….), a que se referem os documentos n.°s 13 e 14 juntos com o pedido arbitral; C) As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, nos períodos de janeiro de 2015 a outubro de 2016 e março de 2017 a outubro de 2018, de acordo com o quadro abaixo descrito: Instituição de crédito Data da liquidação Guia do Imposto do Selo (n.°) Valor de Imposto (€) B……... Jan/15 80416232620 28.312.73 Jul/15 80433166398 29.032,19 Jan/16 80449987760 25.917,57 Jul/16 80465872867 27.375,01 Out/16 80473569728 10.031,49 Jun/17 80489745660 1.111,65 Jul/17 80491382090 39.045,62 Jan/18 80501876561 11.440,00 Abr/18 80506820041 684,00 Jun/18 80510425925 51.708,33 Jul/18 80512103259 691,60 Out/18 80517293951 1.002,64 Subtotal B…………. 226.352,83 € C…………. Mar/15 80422116319 665.967,19 Abr/15 80424936640 7.995,33 Mai/15 80427718953 10.163,47 Mar/16 80455382425 106.745,23 Abr/16 80457988908 4.663,89 Mar/17 80484755005 86.943,00 Abr/18 80500153256 86.943,00 Subtotal C……………. 969.421,11€ TOTAL 1.195.773,94€ D) As instituições de crédito fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica da Requerente, enquanto entidade mutuária, que suportou integralmente o imposto. E) Em 22 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de janeiro de 2015 a outubro de 2016, que foi indeferido por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.° 270 - APT 2019, que consta do documento n.° 3 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida; F) Na informação conclui-se que o pedido de revisão é tempestivo, atendendo ao disposto na 2.ª parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT, apenas quanto aos atos de liquidação praticados até 30 de março de 2016 (pontos 35 e 36), e que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a Requerente não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 104); G) Em 23 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de março de 2017 a outubro de 2018, que foi indeferida por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.° 271- APT 2019, que consta do documento n.° 4 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida; H) Na informação conclui-se que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a reclamante não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 88). Factos não provados Não há factos não provados que tenham relevo para a apreciação da causa.» 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Da admissibilidade do recurso interposto para uniformização de jurisprudência 3.2.1.1. Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida na decisão arbitral recorrida e interpôs o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão. 3.2.1.2. E também nenhum fundamento se logra encontrar para que se julgue não estarem verificados os demais pressupostos de admissão que se mostram impostos, conjugadamente, pelos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC). 3.2.1.3. De facto, constituindo requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência que a decisão arbitral: se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida; tenha posto termo ao processo arbitral; esteja em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão arbitral ou com acórdão já transitado em julgado proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; e a sua orientação não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo, é de concluir que todos esses pressupostos se mostram preenchidos e, nessa medida, se impõe formular jurisprudência de uniformização. 3.2.1.4. Na verdade, em ambos os processos em que foram proferidas as decisões arbitrais em confronto estão em causa situações em que sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) recorreram a financiamento junto de instituições de crédito e suportaram, nessas operações, o pagamento de imposto de selo que lhes foi repercutido. Em ambos os processos foi suscitada a questão de saber se essas sociedades são consideradas “instituições financeiras” para efeitos de beneficiarem da isenção prevista na alínea e) do nº1 do artigo 7º do Código de Imposto de Selo (CIS). E em cada um dos julgamentos em confronto a essa questão foram dadas respostas diametralmente opostas que puseram termo aos respectivos processos. 3.2.1.5. Para a decisão arbitral recorrida, o conceito de instituição financeira consagrado no artigo 7.º do CIS deve ser colhido do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), que transpôs para o ordenamento jurídico nacional a DIRETIVA 2013/36/EU do PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 26 de Junho de 2013, pelo que, por força do preceituado nos artigo 2.º-A e 117.º deste Regime Geral, só as Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) que se encontram sujeitas à supervisão do Banco de Portugal é que devem ser consideradas sociedades financeiras para efeitos de beneficiarem da referida isenção. Não sendo o caso da SGPS Recorrente (que não está sujeita a essa supervisão), não se colhendo do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013 DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO de 26 de Junho de 2013 nem do regime próprio deste tipo de sociedades que desenvolvam qualquer actividade bancária, mas apenas que desenvolvam apenas uma actividade económica, não existe fundamento para que a tributação imposta à Recorrente seja declarada ilegal por violação do artigo 7.º do CIS. 3.2.1.6. Para a decisão arbitral fundamento, o legislador, no artigo 7.º do CIS, ao remeter expressamente, quando se refere a entidades beneficiárias da concessão do crédito, para as “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstas na legislação comunitária”, quis remeter directamente para as disposições de Direito da União Europeia aplicáveis, que, actualmente, no que se refere às instituições financeiras, são os artigos 3.º, n.º 1, ponto 22) da DIRECTIVA 2013736/EU, e, por via da remissão nele determinada, o artigo 4.º, n.º 1, ponto 26) do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013, que define como “instituição financeira” uma empresa, que não seja uma instituição de crédito, cuja actividade principal seja a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da DIRECTIVA 2013/36/EU (com exclusão das sociedades gestoras de participações sociais no sector dos seguros e as sociedades gestoras de participações sociais de seguros mistos, na acepção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da DIRECTIVA 2009/138/CE). Considerando a referida remissão e que a Recorrente é uma empresa que, não sendo uma instituição de crédito tem como principal actividade a aquisição de participações em área não excluída (ou seja, não exerce a sua actividade na área dos seguros), conclui-se na decisão arbitral fundamento que as operações em causa preenchem os pressupostos objectivos e subjectivos da isenção do imposto de selo previstos no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS. 3.2.1.7. É, pois, indiscutível, que perante uma mesma questão fundamental de direito e em idêntico quadro legislativo foram proferidas decisões opostas, confirmando-se, assim, que estão preenchidos os pressupostos de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência previstos no quadro legal que deixámos identificado no ponto 3.2.1.2. 3.2.2. Do mérito do recurso: uniformização de jurisprudência 3.2.2.1. Admitido o recurso, a questão que ora se coloca é, pois, a de saber se deve ser uniformizada jurisprudência respondendo de forma positiva ou negativa à questão fundamental de direito que nos foi colocada. Dito de outro modo, impõe-se agora decidir como deve ser interpretado o artigo 7.º, n.º 1 alínea e) do Código de Imposto de Selo (CIS) no que respeita ao elemento subjectivo aí consagrado, ou seja, em que termos deve ser definido o conceito de instituição financeira convocado pelo legislador nacional como pressuposto de aplicação da isenção consagrada no diploma legal e norma ora referidos. 3.2.2.2. Vejamos, então, começando por recordar que o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS), sob a epígrafe «Outras isenções», dispõe o seguinte: «1. São também isentos do imposto: e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;» (sublinhado de nossa autoria). 3.2.2.3. Embora no caso concreto apenas esteja em causa a densificação da expressão “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preenchem os tipos de instituições financeiras” para efeitos de aplicação da isenção consagrada na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, importa salientar desde já que este mesmo artigo, no n.º 7, na sua actual redacção (introduzida pela Lei 7-A/2016, de 30 de Março - Lei do Orçamento do Estado para 2016), prevê que «O disposto na alínea e) do nº.1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea». Todavia, a mencionada alteração, que afecta o âmbito objectivo da citada alínea e), não tem qualquer relevância para a nossa decisão, quer porque não estamos a tratar da questão das operações abrangidas (matéria que, no limite, contenderia com a questão cuja apreciação no ponto 2. deste acórdão rejeitamos) mas das entidades envolvidas nessas operações, quer porque, tendo o carácter interpretativo atribuído pelo artigo 154.º da citada Lei 7-A/2016 ao n.º 7 do CIS, sido julgado inconstitucional, com força obrigatória geral (cf. acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 751/2020, de 16 de Dezembro), só se aplica às operações posteriores ao ano de 2016, o que também não é o caso, uma vez que as operações objecto de tributação em apreço nos autos foram concretizadas nos anos de 2014 e 2015. 3.2.2.4. Posto isto, e retomando o que ficou exposto no ponto 3.2.2.2. podemos dizer que, da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS resulta, para o que ora releva, que a isenção do imposto de selo no que respeita a operações de concessão de crédito (bem como aos juros, comissões e garantias que eventualmente lhe estejam associados) está dependente de: (i) o crédito ser concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras domiciliadas em Estados Membros da União Europeia ou em qualquer outro Estado; (ii) o crédito ser concedido a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, domiciliadas em Estados Membros da União Europeia ou em qualquer outro Estado; (iii) nenhuma das instituições envolvidas nas operações em causa (entidade que financia ou entidade que beneficia ou utiliza o crédito) esteja domiciliada em território em que vigore um regime fiscal privilegiado. 3.2.2.5. As partes não discutem que os créditos foram concedidos por instituições de crédito e reconhecem que estas instituições ou a Recorrente não estão domiciliadas em Estado-membro ou em território onde vigore qualquer regime fiscal privilegiado. Dissentem, no entanto, relativamente à susceptibilidade das SGPS se submeterem ao conceito de instituição financeira ou ao tipo e forma de instituição financeira para que o legislador nacional remete no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS. 3.2.2.6. Para Recorrente, com reconhecimento expresso da decisão arbitral fundamento, essa qualidade está-lhe expressamente reconhecida pelos artigos 3.º, n.º 1, ponto 22) da DIRECTIVA 2013/36/EU e 4.º, n.º 1, ponto 26) do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013 (doravante identificadas apenas por DIRECTIVA E REGULAMENTO). 3.2.2.7. Para a Recorrida, como consta da decisão arbitral recorrida, a Recorrente não detém essa qualidade uma vez que, por força do artigo 2.º-A do RGICSF, que transpôs para o direito interno a identificada DIRECTIVA, só integram tal conceito as SGPS sujeitas à supervisão do Banco de Portugal. 3.2.2.8. Adiantamos, desde já, que quanto ao quadro legal a aplicar subscrevemos a tese da Recorrente. Ou seja, também nós entendemos que a resolução do litígio não passa pela interpretação e /ou aplicação das normas consagradas no RGICSF, por a tal se opor, desde logo, o elemento literal: tendo o legislador optado na redacção do artigo 7.º, n.º 1 alínea e) do CIS por remeter de forma expressa para o tipo e forma de instituição financeira contido na “legislação comunitária”, a densificação do elemento subjectivo da norma tem de fundar-se no Direito da União. E pese embora a interpretação da norma não se deva cingir à letra da lei [n.º 1, do artigo 9.º do Código Civil (CC)] também está vedada uma interpretação que não tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal (n.º 2 do citado artigo 9.º do CC). Seria o que ocorreria se interpretássemos a remissão consagrada no artigo 7.º, n.º 1 alínea e) do CIS para a “legislação comunitária” como correspondendo a uma remissão para o RGICSF, por este ser um regime nacional ou interno de um Estado Membro e, como tal, não ser passível de configurar-se como legislação comunitária. 3.2.2.9. É verdade que sempre se poderá dizer que o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS, ao remeter para a legislação comunitária, estará implicitamente a remeter para o RGICSF, por ter sido nesse regime jurídico que ficou transposta a disciplina contida na DIRECTIVA. 3.2.2.10. Não subscrevemos este entendimento. Desde logo porque o legislador não ignora a distinção entre legislação comunitária e direito nacional e, sendo assim, se tivesse sido aquela a sua intenção, bastar-lhe-ia ter remetido para o conceito de instituição financeira consagrado no ordenamento nacional ou no RGICSF, o que não fez (e infra melhor cuidaremos de explicar as razões pelas quais entenderíamos que tal remissão sempre seria legalmente imprópria). Optou antes por efectuar uma remissão de conteúdo totalmente distinto e perfeitamente delimitado, sendo pacífico que não existe possibilidade de qualquer confusão conceptual entre Direito da União Europeia e Direito Nacional (para além de que sempre haveria de se presumir, na fixação do sentido e alcance da lei, que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artigo 9.º, n.º 3 do CC). Depois, porque o conceito de instituição financeira, definido na “legislação comunitária”, mesmo antes da entrada em vigor da DIRECTIVA e do REGULAMENTO já incluía as empresas que, não sendo instituições de crédito, tivessem por exclusivo objecto a gestão de participações sociais (Directiva n.º 2000/12/CE, contemporânea da introdução no ordenamento jurídico da actual redacção do artigo 7.º, n.º 1 al. e) do CIS). Acresce que o conceito de instituição financeira não está definido na DIRECTIVA 2013/36/EU (transposta pelo RGICSF) mas no REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013, sendo que está vedado aos Estados Membros adaptarem a disciplina jurídica contida em REGULAMENTOS (distintamente do que ocorre com as DIRECTIVAS e, mesmo assim, nos termos por estas definidos), ou seja, ampliarem ou restringirem os conceitos neles definidos. Isto significa que, perante uma eventual divergência nos conceitos de instituição financeira plasmados no RGICSF e no REGULAMENTO será sempre este último, e não aquele primeiro, que deverá prevalecer na interpretação da norma que somos chamados a densificar. 3.2.2.11. Do que vimos dizendo resulta, se bem vemos, claro que a solução do litígio não passa apenas pela interpretação de normas nacionais, no caso o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS. Passa, também, e preponderantemente, pela interpretação de preceitos do direito da União Europeia para que este normativo remete expressamente, concretamente, passa pela densificação do que deve entender-se por “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham o tipo de instituições financeiras previstos na legislação comunitária». E por saber se uma SGPS, constituída ao abrigo do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que tem por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas, se subsume ao conceito de instituição financeira previsto no artigo 4.º, n.º 1, pontos 26) e 35) do REGULAMENTO. 3.2.2.12. Abre-se aqui um breve parêntesis para se registar que não se desconhece que em 16 de Junho de 2019 foi publicado no Jornal Oficial da União Europeia o REGULAMENTO (UE) 2019/876 DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 20 de maio de 2019, e que, por via deste instrumento jurídico, foi alterado o ponto 26) do artigo 4.º do REGULAMENTO (UE) 575/2013, passando o conceito de instituição financeira a estar definido como «uma empresa que não seja uma instituição nem uma sociedade gestora de participações no setor puramente industrial, cuja atividade principal seja a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção do artigo 4.º, ponto 4), da Diretiva (UE) 2015/2366 do Parlamento Europeu e do Conselho, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, alíneas f) e g), respetivamente, da Diretiva 2009/138/CE;». Todavia, esta alteração não tem qualquer reflexo na decisão da questão que enfrentamos, uma vez que, como resulta do artigo 3.º, n.º 2, alínea b), do REGULAMENTO (EU) 2019/876, as alterações constantes do artigo 1.º, Ponto 2), que incluem a nova definição de instituição financeira só entraram em vigor «a partir de 27 de junho de 2019». Significa, pois, que a remissão para os tipos e formas de instituições financeiras” consagrada no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS, tem necessariamente que ser entendida como sendo feita para os tipos e formas de instituição financeiras que estavam em vigor na legislação comunitária à data da realização das operações. 3.2.2.13. Retomando o nosso raciocínio - e conclusão - de que que a solução do litígio passa particularmente pela interpretação de preceitos do direito da União Europeia, então não temos dúvidas, como deixámos esclarecido no ponto 2. deste acórdão, que é ao TJUE que cabe, em primeira linha, realizar essa interpretação, sabido que os Tribunais Nacionais só devem dispensar a pronúncia expressa daquele Tribunal nas situações em que a norma do Direito da União se revele absolutamente clara ou nas situações em que, independentemente da clareza da norma ou da complexidade da questão que visa regular, exista já jurisprudência reiterada do TJUE sobre a matéria. 3.2.2.14. No caso, nenhuma das referidas excepções se verifica, razão pela qual entendemos que a norma em questão carece efectivamente de interpretação por parte do TJUE, desconhecendo-se que a questão colocada nos autos, complexa, alguma vez tenha sido submetida à sua apreciação, pese embora o elevado número de vezes, e de forma antagónica, que sobre ela se pronunciaram os Tribunais Arbitrais. 3.2.2.15. Acresce que, nos termos do preceituado no artigo 267.º, § 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), o reenvio prejudicial ora equacionado, como igualmente já deixámos dito, é obrigatório, por da decisão deste órgão jurisdicional não caber recurso jurisdicional no direito interno. 3.2.2.16. Impõe-se, assim, a este Supremo Tribunal Administrativo, em cumprimento do disposto nos artigos 19.º, n.º 3, alínea b) do Tratado da União e 267.º, al. b) do TFUE, proceder ao reenvio prejudicial do caso em apreço para o TJUE, para que esclareça a seguinte questão: Uma sociedade gestora de participações sociais domiciliada em Portugal, regulada pelo disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que tem como único objecto a gestão de participações sociais doutras sociedades que não integram o sector dos seguros, subsume-se ao conceito de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013? 4. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia a questão prejudicial enunciada no ponto 3.2.2.16. e, em conformidade, suspender, até que essa pronúncia se concretize, a presente instância de recurso; - Ordenar a transmissão do pedido de reenvio prejudicial à Secretaria do Tribunal de Justiça, por via electrónica, acompanhado de cópia digital do pedido de pronúncia arbitral do processo em que foi proferido o acórdão recorrido, deste acórdão, das alegações da recorrente e, bem assim, de todas as peças processuais posteriores, fotocópia dos diplomas legais mencionados no presente acórdão e da indicação dos dados concretos das partes no litígio no processo principal e dos eventuais representantes destas, dando ainda cumprimento às demais recomendações do TJUE (2019/C 380/01). Sem custas. Registe, notifique e, transitado em julgado, cumpra em conformidade com o ordenado. Lisboa, 23 de Março de 2022 - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

Existindo dúvidas sobre a interpretação do conceito de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013, impõe-se a realização de reenvio prejudicial ao TJUE.

Texto Integral

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

1. RELATÓRIO

1.1. “A………. SGPS, S.A.”, veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. No requerimento de interposição do recurso invocou, sumariamente, que a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a 6 de Janeiro de 2021, no processo n.º processo 856/2019-T, a que se dirige o recurso, está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a decisão proferida pelo mesmo Centro de Arbitragem, a 5 de Setembro de 2020, no processo nº 911/2019-T, já transitada em julgado (ambas as decisões arbitrais correram termos no Centro de Arbitragem Administrativa e encontram-se publicadas em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/).

1.3. Nas conclusões das alegações que acompanharam aquela interposição, defende a Recorrente que as questões fundamentais de direito apreciadas em ambas as decisões em confronto são as mesmas, que a decisão arbitral recorrida deve ser revogada e que deve ser uniformizada jurisprudência que acolha o sentido perfilhado pela decisão fundamento, nos seguintes termos:

«a) Da oposição no âmbito da mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento

A) É de sublinhar a identidade entre a questão tratada na decisão arbitral recorrida (processo n.º 856/2019-T), de uma parte, e a decisão arbitral fundamento (processo n.º 911/2019-T), de outra parte: em ambos os casos o que está em causa é a mesma situação e a mesma questão fundamental, qual seja a aplicabilidade da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo (CIS), a uma SGPS na posição de mutuária/devedora de juros ou comissões em operação com uma instituição de crédito (ambas, SGPS e instituição de crédito, domiciliadas na União Europeia).

B) Mais concretamente, o que se discutiu num e noutro caso foi esta questão fundamental de direito: uma SGPS mutuária/devedora de juros ou comissões onerada com imposto do selo nas situações previstas na norma de isenção contida no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, preenche ou não o requisito subjectivo desta norma de isenção, isto é, qualifica-se ou não como instituição financeira, designadamente à luz dos tipos previstos na legislação comunitária (para os quais remete a citada norma de isenção de imposto do selo)?

C) A decisão arbitral recorrida decidiu que uma SGPS não se qualificava para o efeito, e a decisão arbitral fundamento, transitada em julgado, concluiu, pelo contrário, que uma SGPS se qualificava para o efeito.

D) Inexiste alteração da regulamentação jurídica aplicável entre um caso e outro.

E) Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, por remissão do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT (na redacção dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro), e fundado na oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida proferida em 22.09.2020 no processo n.º 856/2019-T, e a decisão arbitral fundamento de 05.09.2020 proferida no processo n.º 911/2019-T, por se verificarem os requisitos exigidos para o efeito.

b) Disposições legais violadas pela decisão arbitral recorrida

F) A decisão arbitral recorrida viola o artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do CIS, desatendendo na prática a remissão que aí se elegeu (com respeito à entidade “mutuária/devedora de juros ou comissões”) para os tipos de instituições financeiras previstos na legislação comunitária, e colocando no seu lugar, se bem se entende, uma remissão (com respeito à entidade “mutuária/devedora de juros ou comissões”) para o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF).

c) O artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do CIS, remete (com respeito à entidade “mutuária/devedora de juros ou comissões”) para os tipos de instituições financeiras previstos na legislação comunitária, e a ora recorrente, uma SGPS, preenche um desses tipos

G) Qualifica-se como instituição financeira, ao abrigo da legislação comunitária em vigor à data dos factos que trata ex professo das instituições de crédito e financeiras, a Directiva n.º 2013/36/UE e o Regulamento UE n.º 575/2013, o seguinte tipo de entidade, entre outros:

Artigo 3.º, n.º 1, parágrafo 22, da Directiva 2013/36/EU: [p]ara efeitos da presente diretiva, entende-se por (…) “[i]nstituição financeira” […] uma instituição financeira na aceção do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26), do Regulamento (UE) n.º 575/2013”.

Artigo 4.º, n.º 1, parágrafos 3 e 26 do, Regulamento UE n.º 575/2013:

3) "Instituição": uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento;

(...)

26) "Instituição financeira": uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações (…)”(ênfase nosso).

H) Ora, isso é pacífico, a recorrente é, como se viu nos factos (facto sob a alínea a) na pág. 5 da decisão arbitral recorrida), uma sociedade gestora de participações sociais, isto é, uma SGPS, uma sociedade cujas aquisições e património são constituídas nos termos legais por participações noutras sociedades, que tem por actividade exclusiva principal (por imposição de regime legal) a detenção de participações sociais com carácter duradouro (por oposição à actividade de venda, intermediação ou negociação de participações).

I) Pelo que, isso é inequívoco, a recorrente subsume-se no tipo de instituição financeira previsto na legislação comunitária que se reconduz às sociedades aí designadas por empresas cuja actividade principal é a aquisição de participações sociais.

J) Também designadas estas empresas, na mesma norma comunitária sobre instituições financeiras, para que não haja dúvida, por “sociedades gestoras de participações” (cfr. o mesmo artigo 4.º, n.º 1, no mesmo parágrafo 26), do Regulamento UE n.º 575/2013).

K) Tipo este que já ao tempo da anterior Directiva, 2006/48/CE, no seu artigo 4.º ponto 5), aparecia no cardápio de instituições financeiras: “uma empresa que não seja uma instituição de crédito cuja actividade principal consista em tomar participações ou em exercer (…)” (sublinhado e ênfase nossos).

L) Cardápio este do direito comunitário, e não o do RGICSF, que foi o eleito pelo artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, quando quis delimitar o universo de entidades mutuárias/oneradas com juros/comissões subjectivamente cobertas pela isenção aí estabelecida.

M) Preenche, pois, a recorrente, o requisito subjectivo da isenção previsto para o mutuário/devedor de juros ou comissões no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS.

d) Como se furta a decisão arbitral recorrida a esta conclusão, e o vício em que labora

N) Salvo o devido respeito, a decisão arbitral recorrida passa ligeira por sobre a legislação comunitária para a qual remete a norma de isenção, limitando-se praticamente a referenciar a sua existência e a identificá-la correctamente (págs. 13 e segs. da decisão arbitral),

O) e depois dessa referência passa a focar-se, sem explicações, que nenhuma entendeu ser de dar, no RGICSF, como se a remissão da norma de isenção em causa tivesse sido feita para esta última peça legislativa (cfr. págs. 15 e segs. da decisão arbitral recorrida).

P) Dito de outra perspectiva, enquanto na decisão arbitral fundamento se analisa efectivamente a legislação para a qual remete a norma de isenção em aplicação, no caso legislação comunitária,

Q) na decisão arbitral recorrida começa-se também por aludir a essa legislação, mas ela é depois ignorada na prática quando se passa à análise da aplicabilidade ao caso da mesma norma de isenção, para ser retomada no fim para efeitos meramente decorativos/conclusivos.

R) Em suma, na análise do tema, na aplicação do mesmo artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, a decisão arbitral recorrida aplica antes o RGICSF, isto é, legislação distinta da eleita pela citada norma de isenção quando quis delimitar o tipo de mutuário (e devedor de juros ou comissões) elegível para efeitos da isenção.

S) O que não pode ser, como bem observa a decisão arbitral fundamento (nas suas págs. 10 e 11), em reacção a perspectiva igual que a AT havia adoptado:

“Certo é que na transposição da Diretiva 2013/36/EU para o direito interno, o legislador nacional adotou um conceito mais restritivo de "instituição financeira", caracterizando como tal "as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas a supervisão do Banco de Portugal".

No entanto, para efeitos da aplicação da isenção do imposto de selo, o artigo 7.°, n.º 1, alínea e), não remete para o direito interno, mas para o direito da União Europeia, o que significa que a definição constante do artigo 2.°-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aditado pelo diploma que procedeu à transposição da Diretiva, releva para os demais efeitos da regulação das sociedades gestoras de participações sociais, e não para o específico aspeto da isenção de imposto de selo.

e) Acresce que a norma de isenção tem uma segunda e também inequívoca indicação, de que a delimitação dos mutuários (e devedores de juros e comissões) elegíveis não é para ser feita pelo RGICSF

T) Se, à semelhança do que pensou e como laborou a decisão arbitral recorrida, para o requisito subjectivo no destino (mutuária) em vez de se olhar ao cardápio previsto na legislação comunitária, houvesse que olhar para o cardápio previsto no RGICSF (para o requisito subjectivo aplicável na origem mutuante), a norma de isenção escusava de se ter dado ao trabalho de utilizar a longa e diferente formulação que utilizou para delimitar o requisito subjectivo no destino, bastando-lhe simplesmente dizer o seguinte (sublinhados nossos):

“1- São também isentos do imposto:

(…)

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras [requisito subjectivo na origem] a entidades do mesmo tipo e a sociedades de capital de risco [requisito subjectivo no destino], umas e outras domiciliadas (…)[requisito subjectivo comum na origem e no destino]”.

U) Mas não, não quis dizer isso, não quis que quanto ao destino as entidades fossem as mesmas que as da origem + as sociedades de capital de risco.

V) Quis antes contrapor, quando chegou a vez de expressar o requisito subjectivo especifico no destino que as sociedades haviam de ser “sociedades de capital de risco, bem como sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, (…)”.

W) Ignorar esta contraposição na norma de isenção, como fez a decisão arbitral recorrida, é não só ignorar a formulação expressa e clara da norma de isenção, mas ignorar também o contraste e diferença que esta norma instituiu entre o requisito subjectivo específico na origem, e o requisito subjectivo específico no destino.

X) E foi mais este dado normativo diferenciador inequívoco, constante da norma de isenção, que a decisão arbitral recorrida, salvo o devido respeito, atropelou.

f) Acresce que não se compreende a teima da AT em recusar aplicar esta isenção às mutuárias SGPS, sabendo-se que sanciona expressamente a sua aplicabilidade a entidades mutuárias sem correspondência nos tipos previstos no RGICSF, e mais distantes destes do que uma SGPS

Y) O que se pretende com a isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS? Como primeiro objectivo, eventualmente entre outros, parece evidente que está o de não onerar com imposto entidades e sociedades com funções de intermediação no ciclo produtivo-financeiro.

Z) Ora, as SGPS são isso mesmo. Não exercem nem podem exercer uma actividade económica directa, antes intervêm indirectamente, intermediando o ciclo produtivo e financeiro na economia, detendo, gerindo e financiando outros actores (as suas participadas) que, estes sim, têm actividade operacional, directa, por oposição a uma actividade de intermediação no circuito económico-financeiro.

AA) E o que é mais estranho é que a AT se oponha à aplicação da isenção em causa aos créditos contraídos (e respectivos juros, garantias e comissões) pelas SGPS,

BB) quando com respeito a uma entidade investidora em imobiliário e projectos imobiliários como um fundo de investimento imobiliário (a mais das vezes de subscrição particular), a AT já considera estar-se perante uma instituição financeira à luz do direito comunitário, para cúmulo apelando para o efeito não à legislação comunitária que lida ex professo com as instituições de crédito e financeiras, mas à legislação sobre branqueamento de capitais, que apenas incidentalmente lida com o conceito de instituições financeiras, e para os específicos propósitos da luta contra o branqueamento de capitais (cfr. a resposta a Pedido de Informação se juntou como Doc. n.º 76 ao PPA, no Processo n.º 2017000303 - IVE n.º 11733, com despacho concordante de 07.07.2017, da Directora-geral da AT).

CC) E o que é mais estranho também é que a AT com respeito aos Fundos de Capital de Risco (“FCR”) e Sociedades de Capital de Risco (“SCR”), isto é, patrimónios autónomos e sociedades, que se dedicam também à detenção e gestão de participações sociais, considera que os mesmos se qualificam para efeitos da isenção (preenchem, incluindo os FCR, o requisito subjectivo da isenção dirigido ao mutuário) - cf. em especial o Parecer n.º 25/2013, de 28 de Junho de 2013, do CEF, ponto 37 -, e quando chega às SGPS diz que estas já não se qualificariam.

DD) Não são as SCR, FCR e SGPS, tudo entidades que em última instância se dedicam à tomada e gestão de participações sociais? Sim, são.

EE) Por que razão então para umas se leva até em linha de conta o que apenas resulta do direito comunitário relativo à prevenção do branqueamento de capitais (FCR), e com respeito às outras (SGPS) se silencia até o que resulta do direito comunitário que se dedica ex professo às instituições de crédito e financeiras?

FF) O não porque não aplicado pela AT às SGPS, em violação do que igualmente, e por maioria de razão (textos legais que se dedicam ex professo às instituições de crédito e às instituições financeiras), resulta dos textos legais comunitários, é uma arbitrariedade e ilegalidade agravada por este motivo.

g) Adicionalmente, violação também do direito comunitário, pela decisão arbitral recorrida

GG) Parte substancial do imposto do selo aqui em causa diz respeito a comissões bancárias pagas pela colocação bancária de dívida da SGPS sob a forma da emissão de papel comercial e obrigações, junto de público investidor na mesma.

HH) Como a ora recorrente lembrou ao Tribunal a quo, a Directiva 2008/7/CE proíbe expressamente os Estados Membros de sujeitar a tributação indirecta “Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis (cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da referida Directiva 2008/7/CE sublinhado e destaque nossos).

II) Ora, estando assente a não sujeição a imposto do selo das operações de emissão de obrigações e papel comercial nos termos da disposição comunitária supra referida, julga a ora recorrente, e assim o disse junto do Tribunal a quo, que o texto supra citado do artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Directiva 2008/7/CE incorpora também a proibição de sujeição a imposto do selo dos encargos decorrentes dos contratos de colocação da emissão de obrigações e papel comercial, maxime as comissões cobradas pelos bancos (instituições que detêm o exclusivo legal do serviço financeiro de tomada firme e colocação junto do público de emissões de valores mobiliários) na vigência dos referidos contratos, por revestirem a natureza de “formalidades conexas” com estas emissões de títulos de dívida. E, bem assim, por estar em causa nesses contratos e respectivas comissões “a colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis”.

JJ) Sobre esta segunda ilegalidade (violação da Directiva comunitária que proíbe a tributação indirecta de reuniões de capital) mal se percebe o raciocínio da decisão arbitral recorrida que, salvo o devido respeito, parece à ora recorrente falho de lógica, como supra se desenvolveu.

KK) Mas o que importa agora sobretudo salientar é que em face do texto comunitário relevante e do que se conhece da jurisprudência comunitária sobre o assunto, a conclusão é de que no mínimo há lugar a dúvida muito séria sobre a compatibilidade desta tributação sobre comissões de contratos de colocação de títulos de dívida, com o artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Directiva 2008/7/CE.

LL) Donde que no mínimo era exigível ao Tribunal a quo que tivesse procedido a reenvio prejudicial junto do TJUE, conforme obrigação previstas no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) - no TCE, artigo 234.º, e anteriormente ainda, artigo 177.º.

MM) Donde que no mínimo o Tribunal a quo violou com a sua decisão arbitral nesta matéria o artigo 267.º do TFUE (e com elevada probabilidade violou também o artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Directiva n.º 2008/7/CE, como se referiu supra), que estabelece o mecanismo, poder dever, do reenvio prejudicial.

NN) Sendo de acrescentar que os Tribunais arbitrais tributários que funcionam sob a égide do CAAD são sujeitos deste dever, como se pronunciou já o TJUE no acórdão de 12 de Junho de 2014, proferido no processo n.º C-377/13.

OO) Perguntar-se-á: e que tem o STA que ver com esta violação do direito comunitário que a ora recorrente acusa o Tribunal a quo de ter perpetrado na sua decisão? Que tem o STA que ver com isto, se o RJAT não previu recurso para fiscalização de violações do direito comunitário?

PP) É realmente certo que o RJAT só previu recursos para (i) fiscalização de violações do direito constitucional, para (ii) uniformização de jurisprudência (incluindo uniformização de jurisprudência de origem exclusivamente arbitral) e para (iii) fiscalizar a violação de algumas normas e princípios processuais e de construção das sentenças tidas como tendo maior relevo.

QQ) Mas à ora recorrente parece certo também que o princípio comunitário da equivalência não tolera que um direito nacional preveja este espectro de fiscalização das decisões arbitrais tributárias sem que, equivalentemente, preveja fiscalização nenhuma das mesmas quanto a violações do direito comunitário, nem mesmo quando estejam em causa disposições fundamentais de direito comunitário como é o caso das disposições do TFUE, incluindo a norma do reenvio prejudicial aí prevista.

RR) Veja-se, a propósito da exigência de paridade de tratamento do direito comunitário com o direito nacional, exigido pelo princípio comunitário da equivalência, entre muitos outros os acórdãos do TJUE proferidos nos processos n.º C-161/15 e n.º C-126/97, supra transcritos nas partes fundamentais.

SS) Ora, o TFUE (onde se encontra a regra do reenvio prejudicial dirigida aos Tribunais nacionais), juntamente com o Tratado da UE, está para o direito comunitário como a Constituição está para o direito nacional. As normas destes dois tratados representam a lei fundamental, e o direito dito originário, da União Europeia.

TT) Mais ainda, a nossa Constituição reconhece preeminência e o primado, não só ao direito desses dois Tratados, o chamado direito comunitário originário, mas também a todo o direito comunitário derivado, de que são exemplo os regulamentos e as directivas comunitárias, com ressalva apenas do seu respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático (cfr. artigo 8.º, n.º 4, da Constituição).

UU) Ora, se o RJAT prevê e outorga o direito de recurso das decisões arbitrais para efeitos de fiscalização de desconformidades relativamente a normas da Constituição (cfr. o seu artigo 25.º, n.º 1), como aliás o faz também a própria Constituição com respeito às decisões jurisdicionais em geral (cfr. o seu artigo 280.º - “Fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade”),

VV) o princípio comunitário da equivalência, que exige paridade de tratamento para o direito comunitário, impõe no caso que seja admitido recurso para fiscalização de incumprimento pelo Tribunal arbitral a quo de norma do TFUE. Ou até mesmo para fiscalização de incumprimento de norma de Directiva.

WW) E mais ainda: se é emprestada importância à coerência e aplicação uniforme do edifício jurídico infra-constitucional interno, a pontos que justificam a previsão de recurso das decisões arbitrais por oposição de julgados,

XX) por identidade e maioria de razão o princípio comunitário da equivalência imporá que seja igualmente controlada, via recurso, a correcta aplicação pelas decisões arbitrais do princípio comunitário fundamental do reenvio prejudicial (constante do artigo 267.º do TFUE).

YY) Reenvio prejudicial este que é a ferramenta jurídica que justamente, no plano comunitário, visa também (entre o mais) salvaguardar o objectivo (também dos recursos por oposição de julgados) de assegurar a coerência e uniformidade do edifício jurídico comunitário in action.

ZZ) No mais, está-se em crer que recurso nesta matéria deve ser dirigido ao STA (e não ao TCA) em aplicação do critério do CPPT (onde se encontra o processo judicial gémeo da arbitragem tributária, a impugnação judicial) e do ETAF para os casos, como o da presente matéria, em que esteja em causa matéria de direito e a decisão recorrida seja uma decisão de mérito.

AAA) A terminar, mais se requer que se dúvidas houver sobre o que exige o princípio comunitário da equivalência (ou da paridade de tratamento) com respeito à fiscalização em sede de recurso de violações por decisões arbitrais do princípio e obrigação comunitária do reenvio prejudicial, deverá então este Tribunal, crê-se, efectuar reenvio prejudicial para o TJUE, com pedido de aclaração a este concreto propósito.

BBB) E nesse caso a recorrente desde já se dispõe a colaborar na formulação da pergunta ou perguntas a endereçar ao TJUE.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO,

- DEVE SER ADMITIDO O PRESENTE RECURSO POR SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA O EFEITO,

- DEVE SER ANULADA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA,

- E DEVE SER EMITIDO ACÓRDÃO POR ESTE TRIBUNAL DECIDINDO A QUESTÃO CONTROVERTIDA NOS TERMOS PETICIONADOS, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DAS AUTOLIQUIDAÇÕES DE IMPOSTO DO SELO REPERCUTIDO NA ORA RECORRENTE, IDENTIFICADAS NA PETIÇÃO ARBITRAL, RELATIVAS A OPERAÇÕES DE CRÉDITO E EMISSÕES OBRIGACIONISTAS E DE PAPEL COMERCIAL COM O ………., A B………, O…………., O …………., O …………, O C…………, A ……………, A ……………, O ………… E O ……….. E REFERENTES AOS PERÍODOS DE OUTUBRO DE 2014 A DEZEMBRO DE 2015, IMPOSTO DO SELO ESTE NO MONTANTE TOTAL DE 164.936,75 (CFR. A ALÍNEA G) DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS NA PÁG. 6 DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA), COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE O REEMBOLSO À ORA RECORRENTE DESTA QUANTIA, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS À TAXA LEGAL CONTADOS DESDE A DATA DE INDEFERIMENTO DO PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA, 12 DE SETEMBRO DE 2019 (CFR. DOC. N.º 12 JUNTO À PETIÇÃO ARBITRAL), ATÉ AO SEU INTEGRAL REEMBOLSO.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (que infra passamos a designar como Recorrida), não obstante ter sido notificada da interposição do recurso, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador Geral-Adjunto emitiu douto parecer, do qual se extrai, em resumo nosso, que entende que só deve ser objecto de uniformização a questão de saber se as SGPS devem ser consideradas “instituições financeiras” para efeitos de beneficiarem da isenção prevista na alínea e) do nº1 do artigo 7º do Código de Imposto de Selo, questão relativamente à qual defende estarem reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência, pugnando no sentido de essa uniformização ser realizada com o acolhimento da decisão arbitral fundamento. No que respeita à segunda questão, “sujeição a imposto de selo dos encargos suportados pela Recorrente e relacionados com contratos de emissão de obrigações e de papel comercial”, não tendo a questão sido apreciada na decisão arbitral que serve de fundamento, conclui no sentido de não estarem verificados relativamente a ela os pressupostos do recurso para uniformização.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, nos termos do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), submetem-se os autos à conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi decidida em sentido oposto nos acórdãos arbitrais recorrido e fundamento, qual seja, a de saber se a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo (CIS), se aplica a uma SGPS na posição de mutuária/devedora de juros ou comissões em operação com uma instituição de crédito (ambas, SGPS e instituição de crédito, domiciliadas na União Europeia).

2.2. É esta a única questão fundamental de direito sobre a qual nos iremos debruçar.

2.3. Na verdade, a forma como a Recorrente formulou as suas alegações é apta a criar dúvidas quanto a pretender que este Supremo Tribunal se pronuncie também e autonomamente sobre a questão de saber se é ilegal a sujeição a imposto de selo dos encargos por si suportados com contratos de emissão de obrigações e de papel comercial, por força de um conjunto de normas que invoca e que defende terem sido violadas.

2.4. Não cremos, todavia, que tivesse sido essa a sua intenção, porque a Recorrente a não identificou como questão a uniformizar, dever que sobre si impende, ao contrário do que fez quanto à questão que elegemos como constituindo objecto de mérito deste recurso, escrupulosa e rigorosamente identificada nas alíneas A) e B) das conclusões de recurso.

2.5. De todo o modo, se essa constituiu a sua verdadeira intenção, como parece sugerir o pedido final formulado, então, como muito bem sublinhou o Exmo. Procurador no seu douto parecer, tal pretensão de uniformização não pode ser acolhida, por se traduzir num pedido de uniformização de questão não apreciada na decisão arbitral fundamento. Ou seja, equacionando o objecto do recurso com tal amplitude, há que o rejeitar nesta parte, por, relativamente a tal questão, não estarem preenchidos os pressupostos legalmente previstos para admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que falta a exigida oposição quanto à mesma questão fundamental de direito entre as decisões arbitrais em confronto.

2.6. Relativamente ao pedido de reenvio prejudicial, deduzido a título subsidiário, sob fortes críticas à decisão arbitral recorrida que o não atendeu, há que começar por sublinhar o seguinte: a decisão de submeter ou não ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) um reenvio prejudicial constitui um julgamento de mérito quanto à verificação ou não dos pressupostos da sua admissibilidade. E embora essa decisão, seja de admissibilidade seja de indeferimento, possa traduzir um erro de julgamento, não cabe a este Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, sindicá-lo. Desde logo, porque essa decisão não constitui uma decisão sobre o mérito da causa e, consequentemente, não está coberta pela disciplina contida nos artigos 152.º do CPTA e 25.º, n.º 2 do RJAT. Mas, também, por, no limite, a admitir-se que possa preencher autonomamente o conceito de questão de direito para efeito de uniformização, não ter sido invocado qualquer outro acórdão em que tal reenvio, nas mesmas circunstâncias de facto e de direito do presente, haja sido admitido (o que bem se compreende, uma vez que, se o tivesse sido, a questão ou o pedido da sua realização não estaria aqui a ser colocado). Pelo que, quer a sindicância da decisão recorrida na parte em que indeferiu o pedido de reenvio quer a apreciação desse pedido a título subsidiário não serão objecto da nossa apreciação.

2.7. Do que ficou dito não resulta que a questão do reenvio não possa vir a colocar-se nestes autos e não venha a ser determinada a sua realização, designadamente se, confirmado o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do recurso e impondo-se a apreciação do mérito do recurso, tivermos dúvidas ao nível de interpretação de normas de direito da União Europeia, que só pelo TJUE devem ser dirimidas, não constituindo, nessas circunstâncias, a realização do reenvio um direito ou mecanismo de utilização optativa, mas um dever ou obrigação, designadamente por da nossa decisão não caber recurso jurisdicional para qualquer outro Tribunal na ordem interna.

Será, pois, apenas nessa sede, e por iniciativa deste Tribunal, que a decisão quanto à realização do reenvio prejudicial nestes autos poderá voltar a colocar-se o que, sendo o caso, oportunamente ou na sede própria se decidirá.

2.8. Neste contexto e face a tudo quanto ficou exposto, são duas as questões a decidir: (i) saber se o presente recurso para uniformização de jurisprudência deve ser admitido, requisitos que a Recorrente e a Excelentíssimo Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal entendem estarem verificados; (ii) dada resposta afirmativa a essa questão, decidir se a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo (CIS) se aplica a operações de financiamento ou de utilização de crédito (bem como aos respectivos juros, comissões e garantias associadas), em que seja parte uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS). Ou, o mesmo é dizer, decidir qual o sentido em que deve ser uniformizada a jurisprudência quanto à questão de saber se a Requerente, enquanto SGPS, integra o elemento subjectivo da norma de isenção consagrada no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na decisão recorrida foi dada como provada e não provada a seguinte matéria de facto:

«I- Consideram-se provados os seguintes factos

a) A Requerente é uma SGPS, sedeada em Portugal, isto é, uma sociedade gestora de participações sociais prevista e regulada no Decreto-Lei n.° 495/88, de 30 de Dezembro, com as alterações subsequentes que exerce uma atividade económica de forma apenas indireta.

b) A atividade económica é exercida de forma indirecta, através da gestão de participações sociais, nas sociedades suas participadas. O papel da Requerente é de intermediação no circuito financeiro, competindo ao conselho de administração a celebração de contratos de financiamento e de empréstimo incluindo os de médio e longo prazo, internos e externos.

c) Encontra-se registada no serviço de finanças de Lisboa - 11, pelo exercício da atividade económica com o CAE 70100 - atividades das sedes sociais.

d) No âmbito da atividade que desenvolve, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, ou colocado por instituições de crédito junto de investidores (papel comercial e obrigações), conforme contratos já elencados e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

e) Nos respetivos contratos de financiamento junto das referidas instituições de crédito as mesmas liquidaram e entregaram ao Estado Imposto do Selo, na qualidade de sujeitos passivos, nos termos da Verba 17 da TGIS, que fizeram repercutir o respetivo encargo (comissões pelos serviços prestados) na esfera da Requerente.

f) As aludidas instituições bancárias em causa estão sedeadas em Portugal.

g) O Imposto do Selo repercutido na esfera da Requerente, pelas referidas entidades bancárias, nestas circunstâncias, referente aos períodos aqui em causa (Outubro de 2014 a Dezembro de 2015) totaliza o montante de € 164.936,75.

h) A Requerente usou do recurso prévio à via administrativa (pedido de revisão oficiosa Pº 3344201802000741) que viu indeferido e que é objeto do presente pedido de pronúncia arbitral.

II- Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.».

3.1.2. Na decisão arbitral fundamento constam, como apurados e não apurados, os seguintes factos:

«4. Os factos relevantes para a decisão que são tidos como assentes são os seguintes.

A) A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.° 495/88, de 30 de Dezembro, e está domiciliada em Portugal;

B) No âmbito da sua atividade, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, tendo celebrado contratos de crédito com o D………, S.A. e o C………., a que se referem os documentos n.°s 11 e 12 juntos com o pedido arbitral, e contratos de crédito com a B………….. (B……….), a que se referem os documentos n.°s 13 e 14 juntos com o pedido arbitral;

C) As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, nos períodos de janeiro de 2015 a outubro de 2016 e março de 2017 a outubro de 2018, de acordo com o quadro abaixo descrito:

Instituição de crédito

Data da liquidação

Guia do Imposto do Selo (n.°)

Valor de Imposto

(€)

B……

Jan/15

80416232620

28.312. 73

Jul/15

80433166398

29. 032,19

Jan/16

80449987760

25. 917,57

Jul/16

80465872867

27. 375,01

Out/16

80473569728

10. 031,49

Jun/17

80489745660

1. 111,65

Jul/17

80491382090

39. 045,62

Jan/18

80501876561

11. 440,00

Abr/18

80506820041

684,00

Jun/18

80510425925

51. 708,33

Jul/18

80512103259

691,60

Out/18

80517293951

1. 002,64

Subtotal B…………. 226.352,83 €

C………….

Mar/15

80422116319

665. 967,19

Abr/15

80424936640

7. 995,33

Mai/15

80427718953

10. 163,47

Mar/16

80455382425

106. 745,23

Abr/16

80457988908

4. 663,89

Mar/17

80484755005

86. 943,00

Abr/18

80500153256

86. 943,00

Subtotal C……………. 969.421,11€

TOTAL 1.195.773,94€

D) As instituições de crédito fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica da Requerente, enquanto entidade mutuária, que suportou integralmente o imposto.

E) Em 22 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de janeiro de 2015 a outubro de 2016, que foi indeferido por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.° 270 - APT 2019, que consta do documento n.° 3 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida;

F) Na informação conclui-se que o pedido de revisão é tempestivo, atendendo ao disposto na 2.ª parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT, apenas quanto aos atos de liquidação praticados até 30 de março de 2016 (pontos 35 e 36), e que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a Requerente não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 104);

G) Em 23 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de março de 2017 a outubro de 2018, que foi indeferida por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.° 271- APT 2019, que consta do documento n.° 4 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida;

H) Na informação conclui-se que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a reclamante não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.°, n.° 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 88).

Factos não provados

Não há factos não provados que tenham relevo para a apreciação da causa.»

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do recurso interposto para uniformização de jurisprudência

3.2.1. 1. Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida na decisão arbitral recorrida e interpôs o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão.

3.2.1. 2. E também nenhum fundamento se logra encontrar para que se julgue não estarem verificados os demais pressupostos de admissão que se mostram impostos, conjugadamente, pelos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).

3.2.1. 3. De facto, constituindo requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência que a decisão arbitral: se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida; tenha posto termo ao processo arbitral; esteja em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão arbitral ou com acórdão já transitado em julgado proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; e a sua orientação não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo, é de concluir que todos esses pressupostos se mostram preenchidos e, nessa medida, se impõe formular jurisprudência de uniformização.

3.2.1. 4. Na verdade, em ambos os processos em que foram proferidas as decisões arbitrais em confronto estão em causa situações em que sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) recorreram a financiamento junto de instituições de crédito e suportaram, nessas operações, o pagamento de imposto de selo que lhes foi repercutido. Em ambos os processos foi suscitada a questão de saber se essas sociedades são consideradas “instituições financeiras” para efeitos de beneficiarem da isenção prevista na alínea e) do nº1 do artigo 7º do Código de Imposto de Selo (CIS). E em cada um dos julgamentos em confronto a essa questão foram dadas respostas diametralmente opostas que puseram termo aos respectivos processos.

3.2.1. 5. Para a decisão arbitral recorrida, o conceito de instituição financeira consagrado no artigo 7.º do CIS deve ser colhido do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), que transpôs para o ordenamento jurídico nacional a DIRETIVA 2013/36/EU do PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 26 de Junho de 2013, pelo que, por força do preceituado nos artigo 2.º-A e 117.º deste Regime Geral, só as Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) que se encontram sujeitas à supervisão do Banco de Portugal é que devem ser consideradas sociedades financeiras para efeitos de beneficiarem da referida isenção. Não sendo o caso da SGPS Recorrente (que não está sujeita a essa supervisão), não se colhendo do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013 DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO de 26 de Junho de 2013 nem do regime próprio deste tipo de sociedades que desenvolvam qualquer actividade bancária, mas apenas que desenvolvam apenas uma actividade económica, não existe fundamento para que a tributação imposta à Recorrente seja declarada ilegal por violação do artigo 7.º do CIS.

3.2.1. 6. Para a decisão arbitral fundamento, o legislador, no artigo 7.º do CIS, ao remeter expressamente, quando se refere a entidades beneficiárias da concessão do crédito, para as “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstas na legislação comunitária”, quis remeter directamente para as disposições de Direito da União Europeia aplicáveis, que, actualmente, no que se refere às instituições financeiras, são os artigos 3.º, n.º 1, ponto 22) da DIRECTIVA 2013736/EU, e, por via da remissão nele determinada, o artigo 4.º, n.º 1, ponto 26) do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013, que define como “instituição financeira” uma empresa, que não seja uma instituição de crédito, cuja actividade principal seja a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da DIRECTIVA 2013/36/EU (com exclusão das sociedades gestoras de participações sociais no sector dos seguros e as sociedades gestoras de participações sociais de seguros mistos, na acepção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da DIRECTIVA 2009/138/CE). Considerando a referida remissão e que a Recorrente é uma empresa que, não sendo uma instituição de crédito tem como principal actividade a aquisição de participações em área não excluída (ou seja, não exerce a sua actividade na área dos seguros), conclui-se na decisão arbitral fundamento que as operações em causa preenchem os pressupostos objectivos e subjectivos da isenção do imposto de selo previstos no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS.

3.2.1. 7. É, pois, indiscutível, que perante uma mesma questão fundamental de direito e em idêntico quadro legislativo foram proferidas decisões opostas, confirmando-se, assim, que estão preenchidos os pressupostos de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência previstos no quadro legal que deixámos identificado no ponto 3.2.1.2.

3.2.2. Do mérito do recurso: uniformização de jurisprudência

3.2.2. 1. Admitido o recurso, a questão que ora se coloca é, pois, a de saber se deve ser uniformizada jurisprudência respondendo de forma positiva ou negativa à questão fundamental de direito que nos foi colocada. Dito de outro modo, impõe-se agora decidir como deve ser interpretado o artigo 7.º, n.º 1 alínea e) do Código de Imposto de Selo (CIS) no que respeita ao elemento subjectivo aí consagrado, ou seja, em que termos deve ser definido o conceito de instituição financeira convocado pelo legislador nacional como pressuposto de aplicação da isenção consagrada no diploma legal e norma ora referidos.

3.2.2. 2. Vejamos, então, começando por recordar que o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS), sob a epígrafe «Outras isenções», dispõe o seguinte:

«1. São também isentos do imposto:

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;» (sublinhado de nossa autoria).

3.2.2. 3. Embora no caso concreto apenas esteja em causa a densificação da expressão “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preenchem os tipos de instituições financeiras” para efeitos de aplicação da isenção consagrada na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, importa salientar desde já que este mesmo artigo, no n.º 7, na sua actual redacção (introduzida pela Lei 7-A/2016, de 30 de Março - Lei do Orçamento do Estado para 2016), prevê que «O disposto na alínea e) do nº.1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea».

Todavia, a mencionada alteração, que afecta o âmbito objectivo da citada alínea e), não tem qualquer relevância para a nossa decisão, quer porque não estamos a tratar da questão das operações abrangidas (matéria que, no limite, contenderia com a questão cuja apreciação no ponto 2. deste acórdão rejeitamos) mas das entidades envolvidas nessas operações, quer porque, tendo o carácter interpretativo atribuído pelo artigo 154.º da citada Lei 7-A/2016 ao n.º 7 do CIS, sido julgado inconstitucional, com força obrigatória geral (cf. acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 751/2020, de 16 de Dezembro), só se aplica às operações posteriores ao ano de 2016, o que também não é o caso, uma vez que as operações objecto de tributação em apreço nos autos foram concretizadas nos anos de 2014 e 2015.

3.2.2. 4. Posto isto, e retomando o que ficou exposto no ponto 3.2.2.2. podemos dizer que, da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS resulta, para o que ora releva, que a isenção do imposto de selo no que respeita a operações de concessão de crédito (bem como aos juros, comissões e garantias que eventualmente lhe estejam associados) está dependente de: (i) o crédito ser concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras domiciliadas em Estados Membros da União Europeia ou em qualquer outro Estado; (ii) o crédito ser concedido a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, domiciliadas em Estados Membros da União Europeia ou em qualquer outro Estado; (iii) nenhuma das instituições envolvidas nas operações em causa (entidade que financia ou entidade que beneficia ou utiliza o crédito) esteja domiciliada em território em que vigore um regime fiscal privilegiado.

3.2.2. 5. As partes não discutem que os créditos foram concedidos por instituições de crédito e reconhecem que estas instituições ou a Recorrente não estão domiciliadas em Estado-membro ou em território onde vigore qualquer regime fiscal privilegiado. Dissentem, no entanto, relativamente à susceptibilidade das SGPS se submeterem ao conceito de instituição financeira ou ao tipo e forma de instituição financeira para que o legislador nacional remete no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS.

3.2.2. 6. Para Recorrente, com reconhecimento expresso da decisão arbitral fundamento, essa qualidade está-lhe expressamente reconhecida pelos artigos 3.º, n.º 1, ponto 22) da DIRECTIVA 2013/36/EU e 4.º, n.º 1, ponto 26) do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013 (doravante identificadas apenas por DIRECTIVA E REGULAMENTO).

3.2.2. 7. Para a Recorrida, como consta da decisão arbitral recorrida, a Recorrente não detém essa qualidade uma vez que, por força do artigo 2.º-A do RGICSF, que transpôs para o direito interno a identificada DIRECTIVA, só integram tal conceito as SGPS sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.

3.2.2. 8. Adiantamos, desde já, que quanto ao quadro legal a aplicar subscrevemos a tese da Recorrente. Ou seja, também nós entendemos que a resolução do litígio não passa pela interpretação e /ou aplicação das normas consagradas no RGICSF, por a tal se opor, desde logo, o elemento literal: tendo o legislador optado na redacção do artigo 7.º, n.º 1 alínea e) do CIS por remeter de forma expressa para o tipo e forma de instituição financeira contido na “legislação comunitária”, a densificação do elemento subjectivo da norma tem de fundar-se no Direito da União. E pese embora a interpretação da norma não se deva cingir à letra da lei [n.º 1, do artigo 9.º do Código Civil (CC)] também está vedada uma interpretação que não tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal (n.º 2 do citado artigo 9.º do CC). Seria o que ocorreria se interpretássemos a remissão consagrada no artigo 7.º, n.º 1 alínea e) do CIS para a “legislação comunitária” como correspondendo a uma remissão para o RGICSF, por este ser um regime nacional ou interno de um Estado Membro e, como tal, não ser passível de configurar-se como legislação comunitária.

3.2.2. 9. É verdade que sempre se poderá dizer que o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS, ao remeter para a legislação comunitária, estará implicitamente a remeter para o RGICSF, por ter sido nesse regime jurídico que ficou transposta a disciplina contida na DIRECTIVA.

3.2.2. 10. Não subscrevemos este entendimento. Desde logo porque o legislador não ignora a distinção entre legislação comunitária e direito nacional e, sendo assim, se tivesse sido aquela a sua intenção, bastar-lhe-ia ter remetido para o conceito de instituição financeira consagrado no ordenamento nacional ou no RGICSF, o que não fez (e infra melhor cuidaremos de explicar as razões pelas quais entenderíamos que tal remissão sempre seria legalmente imprópria). Optou antes por efectuar uma remissão de conteúdo totalmente distinto e perfeitamente delimitado, sendo pacífico que não existe possibilidade de qualquer confusão conceptual entre Direito da União Europeia e Direito Nacional (para além de que sempre haveria de se presumir, na fixação do sentido e alcance da lei, que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artigo 9.º, n.º 3 do CC). Depois, porque o conceito de instituição financeira, definido na “legislação comunitária”, mesmo antes da entrada em vigor da DIRECTIVA e do REGULAMENTO já incluía as empresas que, não sendo instituições de crédito, tivessem por exclusivo objecto a gestão de participações sociais (Directiva n.º 2000/12/CE, contemporânea da introdução no ordenamento jurídico da actual redacção do artigo 7.º, n.º 1 al. e) do CIS). Acresce que o conceito de instituição financeira não está definido na DIRECTIVA 2013/36/EU (transposta pelo RGICSF) mas no REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013, sendo que está vedado aos Estados Membros adaptarem a disciplina jurídica contida em REGULAMENTOS (distintamente do que ocorre com as DIRECTIVAS e, mesmo assim, nos termos por estas definidos), ou seja, ampliarem ou restringirem os conceitos neles definidos. Isto significa que, perante uma eventual divergência nos conceitos de instituição financeira plasmados no RGICSF e no REGULAMENTO será sempre este último, e não aquele primeiro, que deverá prevalecer na interpretação da norma que somos chamados a densificar.

3.2.2. 11. Do que vimos dizendo resulta, se bem vemos, claro que a solução do litígio não passa apenas pela interpretação de normas nacionais, no caso o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS. Passa, também, e preponderantemente, pela interpretação de preceitos do direito da União Europeia para que este normativo remete expressamente, concretamente, passa pela densificação do que deve entender-se por “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham o tipo de instituições financeiras previstos na legislação comunitária». E por saber se uma SGPS, constituída ao abrigo do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que tem por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas, se subsume ao conceito de instituição financeira previsto no artigo 4.º, n.º 1, pontos 26) e 35) do REGULAMENTO.

3.2.2. 12. Abre-se aqui um breve parêntesis para se registar que não se desconhece que em 16 de Junho de 2019 foi publicado no Jornal Oficial da União Europeia o REGULAMENTO (UE) 2019/876 DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 20 de maio de 2019, e que, por via deste instrumento jurídico, foi alterado o ponto 26) do artigo 4.º do REGULAMENTO (UE) 575/2013, passando o conceito de instituição financeira a estar definido como «uma empresa que não seja uma instituição nem uma sociedade gestora de participações no setor puramente industrial, cuja atividade principal seja a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção do artigo 4.º, ponto 4), da Diretiva (UE) 2015/2366 do Parlamento Europeu e do Conselho, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, alíneas f) e g), respetivamente, da Diretiva 2009/138/CE;».

Todavia, esta alteração não tem qualquer reflexo na decisão da questão que enfrentamos, uma vez que, como resulta do artigo 3.º, n.º 2, alínea b), do REGULAMENTO (EU) 2019/876, as alterações constantes do artigo 1.º, Ponto 2), que incluem a nova definição de instituição financeira só entraram em vigor «a partir de 27 de junho de 2019».

Significa, pois, que a remissão para os tipos e formas de instituições financeiras” consagrada no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS, tem necessariamente que ser entendida como sendo feita para os tipos e formas de instituição financeiras que estavam em vigor na legislação comunitária à data da realização das operações.

3.2.2. 13. Retomando o nosso raciocínio - e conclusão - de que que a solução do litígio passa particularmente pela interpretação de preceitos do direito da União Europeia, então não temos dúvidas, como deixámos esclarecido no ponto 2. deste acórdão, que é ao TJUE que cabe, em primeira linha, realizar essa interpretação, sabido que os Tribunais Nacionais só devem dispensar a pronúncia expressa daquele Tribunal nas situações em que a norma do Direito da União se revele absolutamente clara ou nas situações em que, independentemente da clareza da norma ou da complexidade da questão que visa regular, exista já jurisprudência reiterada do TJUE sobre a matéria.

3.2.2. 14. No caso, nenhuma das referidas excepções se verifica, razão pela qual entendemos que a norma em questão carece efectivamente de interpretação por parte do TJUE, desconhecendo-se que a questão colocada nos autos, complexa, alguma vez tenha sido submetida à sua apreciação, pese embora o elevado número de vezes, e de forma antagónica, que sobre ela se pronunciaram os Tribunais Arbitrais.

3.2.2. 15. Acresce que, nos termos do preceituado no artigo 267.º, § 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), o reenvio prejudicial ora equacionado, como igualmente já deixámos dito, é obrigatório, por da decisão deste órgão jurisdicional não caber recurso jurisdicional no direito interno.

3.2.2. 16. Impõe-se, assim, a este Supremo Tribunal Administrativo, em cumprimento do disposto nos artigos 19.º, n.º 3, alínea b) do Tratado da União e 267.º, al. b) do TFUE, proceder ao reenvio prejudicial do caso em apreço para o TJUE, para que esclareça a seguinte questão:

Uma sociedade gestora de participações sociais domiciliada em Portugal, regulada pelo disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que tem como único objecto a gestão de participações sociais doutras sociedades que não integram o sector dos seguros, subsume-se ao conceito de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013?

4. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia a questão prejudicial enunciada no ponto 3.2.2.16. e, em conformidade, suspender, até que essa pronúncia se concretize, a presente instância de recurso;

- Ordenar a transmissão do pedido de reenvio prejudicial à Secretaria do Tribunal de Justiça, por via electrónica, acompanhado de cópia digital do pedido de pronúncia arbitral do processo em que foi proferido o acórdão recorrido, deste acórdão, das alegações da recorrente e, bem assim, de todas as peças processuais posteriores, fotocópia dos diplomas legais mencionados no presente acórdão e da indicação dos dados concretos das partes no litígio no processo principal e dos eventuais representantes destas, dando ainda cumprimento às demais recomendações do TJUE (2019/C 380/01).

Sem custas.

Registe, notifique e, transitado em julgado, cumpra em conformidade com o ordenado.

Lisboa, 23 de Março de 2022 - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

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1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO