039/24.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) ó prazo de interposição do Recurso para Uniformização de jurisprudência por oposição de julgamentos proferidos em dois processos arbitrais é de 30 dias contados da notificação da decisão arbitral recorrida.

II- É de rejeitar o requerimento de interposição de Recurso para Uniformização de Jurisprudência entrado em juízo a 13 de Março de 2024, se a questão que nele nos é submetida para fixação de jurisprudência foi julgada por acórdão arbitral proferido a 25 de Maio de 2017 e notificado às partes no início de Junho do mesmo ano.

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A... SGPS, S.A. veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 25.º nº 2 a 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito a decisão proferida no processo nº 538/2016-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) a 8 de Fevereiro de 2024 (decisão recorrida) e a decisão proferida pelo mesmo CAAD, no processo nº 277/2016-T a 24 de Janeiro de 2017 (decisão fundamento).

1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, através das quais a Recorrente visa demonstrar a referida oposição, foram formuladas as seguintes conclusões:

«1) Quanto aos aspetos de identidade que determinam a contradição

1. O segmento decisório aqui concretamente recorrido reporta-se ao acréscimo de € 342.463,70, de encargos financeiros com financiamentos obtidos não indispensáveis - e, por isso, alegadamente não dedutíveis para efeitos fiscais, atento o disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC.

2. Isto, porque, segundo a AT, tais encargos respeitariam a prestações suplementares (não remuneradas, como é inerente ao respectivo regime jurídico-societário) e suprimentos não remunerados efectuadas pela Recorrente a sociedades participadas.

3. Com efeito, segundo a AT, os encargos com financiamentos obtidos não podiam ser aceites como custo fiscal, uma vez que tais financiamentos obtidos (e respectivos encargos/juros suportados) teriam servido para efectuar prestações suplementares (não remunerados) e suprimentos não remunerados a participadas – daí decorrendo a violação do artigo 23º nº 1 c) do CIRC.

4. Ora, esta mesmíssima matéria, relativamente à mesma Requerente/Recorrente, e que teve por base o mesmo relatório/procedimento inspectivo individual à Requerente/Recorrente, ou seja, exactamente os mesmos fundamentos de facto e de Direito,

5. foi decidida em sentido diametralmente oposto, com trânsito em julgado, no douto Acórdão arbitral de 24.01.2017, proferido no processo nº 277/2016-T (CAAD) - cujo teor se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual se juntou cópia ao presente processo arbitral nº 538/2016-T (CAAD) em 16.02.2017.

6. Com efeito, os 2 processos arbitrais apenas diferem no exercício fiscal (e nos valores corrigidos, naturalmente): aqui (processo arbitral nº 538/2016-T) está em causa o exercício de 2012; no processo nº 277/2016-T estava em causa o exercício de 2011 – no demais, é tudo exactamente igual, incluindo o enquadramento/aplicação do RETGS em ambos os casos/exercícios.

7. E veja-se o teor daquele Acórdão arbitral de 24.01.2017, proferido no processo nº 277/2016-T (CAAD), transitado em julgado, sobre a questão em apreço, acima transcrito.

8. Perante a mesma questão fundamental de Direito, os mesmos factos, as mesmas partes, a mesma fundamentação de facto e de Direito da correcção, o mesmo quadro legislativo (não houve qualquer alteração de 2011 para 2012) e o mesmo enquadramento jurídico-tributário no RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades),

9. o douto Acórdão arbitral aqui recorrido considerou que os encargos financeiros/juros suportados pela Recorrente (SGPS) em financiamentos obtidos para a concessão de prestações suplementares (e suprimentos não remunerados) a participadas violam o disposto no artigo 23º nº 1 c) do CIRC (redacção de 2011 e 2012),

10. enquanto o douto Acórdão arbitral fundamento, acima citado e há muito transitado em julgado, considerou precisamente o contrário, exactamente em relação às mesmas operações (diferendo apenas o exercício fiscal), remetendo inclusivamente para jurisprudência arbitral no mesmo sentido.

11. Escusado será dizer que, nos termos do artigo 8º nº 3 do CC, deve ser assegurada uma interpretação e aplicação uniformes do Direito: “Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.”

Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,

12. Se, por mera hipótese, se considerar que a redacção legal do disposto no sobredito artigo 25º nº 2 do RJAT deve ser aquela que vigora antes da alteração operada pela Lei n.º 119/2019, de 18/09,

13. ainda assim o douto Acórdão arbitral aqui recorrido está em oposição com a Jurisprudência superior sucessivamente reiterada sobre o tema, designadamente com o douto Acórdão deste Venerando STA, 2ª Secção, de 06.10.2021, transitado em julgado, proferido no Proc. nº 03109/15.2BESNT, in www.dgsi.pt.

14. Perante o mesmo quadro legislativo, pois também ali estava em causa a aplicação do disposto no artigo 23º do CIRC (redacção de 2010, exactamente igual à dos presentes autos, pois ali estava em causa o exercício de 2010),

15. a mesma integração no RETGS, e as mesmas operações - prestações suplementares/operações financeiras gratuitas (ou seja, sem vencimento de juros), igualmente efectuadas por uma SGPS a favor de sociedades participadas,

16. aquele douto Acórdão fundamento deste Venerando STA considerou que os encargos/juros suportados pela SGPS com os financiamentos obtidos para a realização daqueles financiamentos gratuitos a favor de participadas devem ser aceites para efeitos fiscais, pelos motivos nele melhor referidos.

17. Precisamente o oposto do que considerou o douto Acórdão arbitral aqui recorrido, no segmento decisório aqui concretamente em discussão.

Sendo que,

18. As observações acima, a propósito das prestações suplementares, valem igualmente, por identidade de razão, relativamente aos suprimentos não remunerados, já que umas e outras são operações gratuitas, no sentido de não vencerem juros.

2) Quanto às infracções do Acórdão arbitral recorrido

19. O Acórdão arbitral recorrido interpretou e aplicou erradamente o disposto no sobredito artigo 23º nº 1 c) do CIRC, redacção de 2012, pelas razões melhor referidas nos doutos Acórdãos arbitral e judicial fundamento acima citados, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

20. Sendo certo que foi precisamente a violação daquele preceito legal que fundamentou administrativamente a correcção em questão, conforme se retira dos sinais dos autos, designadamente do relatório inspectivo.

21. No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o Tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual que o integra, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação.

22. Assim é, porquanto o contribuinte tem de se defender apenas dos pressupostos enunciados na fundamentação contextual do acto tributário e dos quais se extraíram os seus efeitos lesivos, pelo que o Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não foram invocadas para conduzir ao acto tributário impugnado.

23. Se assim não fosse, o contribuinte ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de recurso contencioso face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários.

24. Como constitui Jurisprudência deste Venerando STA, evidenciada, entre outros, nos doutos Acórdãos de 02.03.2011 e 01.06.2011, proferidos, respectivamente, nos Processos nºs 049/10 e 058/11, o Tribunal não pode decidir sobre a manutenção de actos que devem ser anulados com base em fundamentação diferente da utilizada pela AT.

25. actuação que, a ocorrer, redundaria numa fundamentação a posteriori e na prática de “administração activa”, não admitidas pela lei - neste sentido, vd. ainda o douto Acórdão do TCAS de 11.03.2021, proferido no Processo nº 18/11.8BELRA, in www.dgsi.pt.

Posto isto,

26. O enquadramento que o Acórdão recorrido confere às prestações suplementares efectuadas pela Recorrente a favor de algumas sociedades participadas está errado.

27. As prestações suplementares efectuadas pela Recorrente a favor de algumas das suas sociedades subsidiárias não constituem “financiamento concedido”.

28. Com efeito, as prestações suplementares efectuadas não configuram, legalmente ou de facto, quaisquer empréstimos concedidos.

29. As prestações suplementares apenas podem ser efectuadas pelos sócios a favor das sociedades em cujo capital social participam (sociedades participadas).

30. Com efeito, não é legalmente admissível que “um qualquer terceiro, estranho à sociedade”, efectue prestações suplementares a favor de uma sociedade.

31. Acresce que as prestações suplementares têm um regime jurídico próprio e autónomo,

32. não sendo confundíveis com os mútuos ou suprimentos efectuados pelos sócios à sociedade.

33. Com efeito, o regime das prestações suplementares está previsto nos artigos 210º e ss. do CSC; o regime legal das prestações acessórias no artigo 287º do CSC; o regime legal dos suprimentos (empréstimos dos accionistas à sociedade) nos artigos 243º e ss. do CSC; o regime legal geral dos mútuos nos artigos 1142º e ss. do CC.

34. O sócio não pode “exigir livremente” à sociedade o reembolso das prestações suplementares.

35. E não é verdade que as prestações suplementares “podem ser remuneradas como o capital alheio”.

36. Com efeito, o artigo 210º nº 5 do CSC é peremptório ao afirmar que “As prestações suplementares não vencem juros.”.

37. Efectivamente, as prestações suplementares não são um mútuo/empréstimo, mas outrossim um instrumento de capital próprio.

38. Quando os sócios concedem prestações suplementares à sociedade ficam obviamente com o direito de crédito correspondente – o direito à restituição dessas prestações suplementares, nos termos que estiverem convencionados no pacto social e/ou na deliberação tomada em assembleia geral de accionistas, respeitados que sejam os requisitos legais para que essa restituição se concretize, consignados no artigo 213º do CSC.

39. Não é, por isso, verdade que as prestações suplementares “não conferem direitos sociais”.

40. As prestações suplementares não “representam para o sócio uma opção de investimento ao lado de outras, pelo que, normalmente, o sócio não se privará do capital mutuado sem a obtenção de um rendimento compensador”.

41. As prestações suplementares não representam, para o sócio, uma “opção de investimento”.

42. As prestações suplementares representam outrossim uma obrigação legal para o sócio, por imposição do pacto social ou da deliberação tomada em assembleia geral de sócios.

43. Por outro lado, para além das prestações suplementares, por imposição legal, não vencerem juros, ficando o sócio apenas com o respectivo crédito sobre a sociedade, as prestações suplementares que lhe são exigidas pela sociedade servirão certamente para 64 capitalizar e, consequentemente, maximizar a rentabilidade dos negócios da sociedade participada.

44. Com efeito, ao realizar as prestações suplementares a favor da sociedade o sócio não está a fazê-lo imbuído de um espírito altruísta ou com um animus donandi.

45. Muito pelo contrário, o sócio espera que o reforço dos capitais próprios da sua participada, operada por via daquelas prestações suplementares, se venha a reflectir em maior rentabilidade dos negócios da sua participada – com a consequente possibilidade de gerar resultados positivos e assim distribuir dividendos aos sócios -,

46. e numa maior valorização das partes de capital detidas pelo sócio na sociedade - com a consequente possibilidade de realização de mais-valias com a alienação dessas partes de capital.

47. Em suma, ao fazer as prestações suplementares o sócio tem a expectativa de que as mesmas tenham retorno muito para além do mero direito de crédito ao reembolso dessas prestações suplementares – espera que a sua participada passe a ter ou maximize os seus resultados e assim possa distribuir dividendos, para além de aumentar o valor de mercado das partes de capital que compõem o seu capital social (e que são detidas pelo sócio que fez as prestações suplementares).

48. São esses “rendimentos compensadores” que sócio tem a legítima expectativa de vir a obter quando faz prestações suplementares a favor da sua participada.

49. Acresce que, atendendo às suas características, nomeadamente ao facto de não poder ser livremente exigido, pelo sócio, o reembolso das prestações suplementares, estas são registadas no capital próprio da sociedade beneficiária e não no passivo da sociedade beneficiária - pelo que, também do ponto de vista contabilístico e fiscal, as prestações suplementares não são mútuos.

50. O mesmo se diga, mutatis mutandis, em relação aos suprimentos não remunerados concedidos pela Recorrente a favor das suas participadas.

51. Importa desde logo referir que os empréstimos concedidos pela Recorrente e que não foram remunerados no exercício de 2012 serão remunerados a partir do ano em que se espera que as sociedades subsidiárias a quem foram concedidos estejam financeiramente estabilizadas e que os respectivos projectos de negócio tenham atingido o nível de maturidade necessário - 10 anos, nos projectos de energia hídrica (casos das subsidiárias “B..., Lda.” e “C..., Lda.”, cfr. doc. 5 junto ao pedido arbitral), e 6 anos, nos projectos de energia fotovoltaica (casos das sociedades subsidiárias “D..., SL” e “E..., SL”.

52. E importa salientar que estes são apenas exemplos, sendo que existem este tipo de contratos para todos os financiamentos concedidos às participadas.

53. Ou seja, os financiamentos/suprimentos concedidos pela Recorrente às suas subsidiárias e que não foram remunerados em 2012 serão remunerados no futuro,

54. o que demonstra bem que esses suprimentos, para além do mais (vide infra), foram feitos tendo em vista a maximizar o retorno financeiro futuro, ao nível dos respectivos juros a receber– e não com um animus donandi.

55. Para além disso, os fundos assim aplicados na actividade económica das sociedades participadas, algumas delas sediadas noutros países (Espanha, França, África do Sul, Holanda, etc.), visam naturalmente aumentar a rentabilidade dessas mesmas sociedades e dos seus investimentos,

56. com a consequente valorização dos resultados dessas sociedades e o inerente recebimento de dividendos por parte da Recorrente, bem como com a consequente valorização das partes de capital detidas nas sociedades participadas (a valorização das partes de capital é tanto maior quanto maiores forem os resultados das sociedades, como é óbvio) e a consequente possibilidade de realização de mais valias com a venda dessas partes de capital assim valorizadas.

57. Sendo que tanto os dividendos como as mais-valias estão sujeitas a tributação na esfera do sócio.

58. Aquela valorização das partes de capital detidas significa de per si uma valorização dos activos financeiros detidos pelo accionista, com efeitos obviamente positivos na robustez do seu balanço e das suas contas - e, consequentemente, no incremento da sua capacidade de captar, negociar e centralizar financiamento junto da Banca e assim financiar os diferentes projectos das sociedades operacionais participadas.

59. Esses efeitos positivos também ao nível das contas são ainda mais relevantes no caso concreto, dado que, tal como se reconhece no relatório inspectivo, as partes de capital detidas pela Recorrente são contabilizadas no seu activo (financeiro) não segundo o seu custo histórico,

60. mas pelo valor resultante do método contabilístico da equivalência patrimonial (MEP).

61. Ou seja, as partes de capital detidas pela Recorrente eram (em 2012) e são contabilizadas segundo um método contabilístico que tem por base o seu custo aquisitivo (custo histórico), mas no qual esse custo é corrigido (acrescido ou reduzido) em função dos aumentos ou diminuições dos capitais próprios/situação líquida das sociedades participadas, em consequência de resultados obtidos e outros factos ocorridos nas sociedades participadas (designadamente a distribuição de lucros, coberturas de prejuízos, reavaliações do imobilizado corpóreo, etc.).

62. Em suma, ao fazer suprimentos não remunerados ou prestações suplementares a favor das suas participadas, a Recorrente pretende com isso obter ganhos para si mesma – e não, altruistamente, que os ganhos “fiquem” na esfera das sociedades participadas.

63. sendo que, tal como resulta do respectivo regime legal consignado nos artigos 243º a 245º do CSC, os suprimentos podem ou não ser remunerados (ou seja, podem ou não vencer juros), dependendo do acordo estabelecido entre as partes – accionistas e sociedade – ou do que for deliberado em assembleia geral de sócios.

64. E assim sucedeu precisamente no caso concreto das prestações suplementares e suprimentos não remunerados efectuadas pela Recorrente a favor das sociedades suas subsidiárias.

65. Naturalmente que aqueles “rendimentos compensadores” poderão ou não se concretizar no futuro, ou não se concretizar na medida inicialmente esperada pelo sócio – isso é obviamente inerente ao risco dos negócios e dos investimentos, que podem eventualmente não correr como esperado.

66. Os custos suportados, para serem fiscalmente aceites do ponto de vista do artigo 23º nº 1 do CIRC (ou de qualquer outra disposição legal), não têm necessariamente de originar ou estar relacionados com a geração de proveitos ou lucros.

67. Com efeito, ao contrário do que todos os contribuintes certamente pretendem, nem sempre os encargos suportados a montante se vêm a traduzir em proveitos ou lucros a jusante,

68. como qualquer pessoa minimamente conhecedora das actividades empresariais entende, pois há sempre um risco intrínseco, que embora possa eventualmente ser minimizado, nunca é possível eliminar.

69. Com efeito, o douto Acórdão arbitral recorrido incorre em erro de interpretação e aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC quando pretende fazer depender a aceitação dos encargos fiscais como custo fiscal da circunstância daqueles encargos terem gerado proveitos ou lucros na esfera da Recorrente.

70. As prestações suplementares efectuadas pela Recorrente às sociedades por si participadas traduziram-se em efectivas entradas de dinheiro nessas sociedades, tendo em vista apoiar os negócios e investimentos realizados ou a realizar por essas mesmas sociedades participadas.

71. Com efeito, as prestações suplementares não são nem foram “realidade virtual” ou “operação de cosmética contabilística”

72. Também quando o sócio participa numa operação de aumento de capital social da sociedade participada com entradas em dinheiro (ou em espécie) não há qualquer remuneração (juro) para o sócio, e certamente que ninguém dúvida que tal operação esteja compreendida dentro do escopo social e da actividade do sócio.

73. Pois bem, no caso de o sócio realizar prestações suplementares de capital a favor da sua participada a situação é equivalente à participação numa operação de aumento de capital social, com a diferença de que não subscreve partes de capital, ficando apenas com um crédito sobre a sociedade pelo valor das prestações suplementares realizadas – nos termos que ficarem estipulados no pacto social da sociedade participada ou na deliberação da assembleia geral de accionistas da mesma sociedade.

74. Desta forma, não se percebe como podem ser desconsiderados para efeitos fiscais os encargos financeiros (juros) suportados pela Recorrente com suprimentos que lhe foram efectuados pelas suas accionistas F... (F... SGPS, SA) e G... (G... SGPS, SA), ou com empréstimos efectuados por algumas das participadas da Recorrente ou pela Banca (de curto, médio e longo prazo).

75. Como acima se referiu, as prestações suplementares efectuadas pela Recorrente às suas participadas não constituem financiamento concedido às participadas – tal como a participação num aumento de capital das participadas não constitui financiamento às participadas.

76. As prestações suplementares, na esfera de quem as recebe (as participadas), são contabilizadas nos capitais próprios/situação líquida; por sua vez, os financiamentos obtidos, na esfera de quem os recebe, são contabilizados outrossim no passivo.

77. Por conseguinte, as prestações suplementares, para além do acima referido, não constituem financiamento ou empréstimos concedidos às participadas.

78. Sendo certo que a contabilidade e declarações do contribuinte presumem-se verdadeiras e de boa-fé (artigo 75º nº 1 da LGT), atento o princípio da tributação segundo o lucro real, ou seja, tendo por base a contabilidade (artigos 17º do CIRC e 104º nº 2 da CRP).

79. Sendo certo que, nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverão acto impugnado ser anulado.”.

80. Não é verdade a Recorrente tenha incorrido em gastos/encargos financeiros não relacionados com a sua actividade - que alegadamente deveriam outrossim ter sido suportados pelas sociedades participadas, segundo afirma o Acórdão arbitral recorrido.

81. Essa afirmação corresponde a uma intrusão na gestão das sociedades e dos grupos económicos, a todos os títulos ilegítima (vide infra, com maior detalhe).

82. Assim, ao afirmar que parte dos encargos financeiros suportados pela Recorrente “são comprovadamente dispensáveis” para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto, bem como para a manutenção da sua fonte produtora, a AT incorreu em vício de violação de lei, mais concretamente de errada interpretação e aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC.

Sem prescindir,

83. Ainda que, por mera hipótese, assim não se considerasse, o “cálculo do valor a desconsiderar como gasto” preconizado pela AT no relatório inspectivo está totalmente errado.

84. Com efeito, a correcção operada pela AT aos encargos financeiros contabilizados pela Recorrente baseia-se numa fórmula de cálculo inventada pela própria AT, sem qualquer sustentáculo legal - tendo em vista, segundo alega a AT, excluir os encargos financeiros alegadamente incorridos para a realização de suprimentos não remunerados ou prestações suplementares a favor das suas operadas, de forma a apurar apenas “o custo efectivo do capital por si utilizado”.

85. Deve dizer-se que não se compreende a lógica deste raciocínio – apurar “o custo efectivo do capital por si utilizado”,

86. pois todos os fundos obtidos pela Recorrente, sejam eles oriundos da sua actividade (capitais próprios), sejam oriundos de terceiros (empréstimos de terceiros ou capitais alheios) foram utilizados pela própria Recorrente no exercício da sua actividade, para satisfazer as suas necessidades globais de fundos, de curto, médio e longo prazo, as quais eram as mais variadas, como acima se referiu,

87. e não apenas para conceder suprimentos não remunerados ou prestações suplementares às suas participadas.

88. Sendo ainda certo que a metodologia de apuramento/quantificação matemática inventada pela AT, descrita a fls. 63 e ss. do relatório inspectivo, sem qualquer fundamento legal, jamais permite desconsiderar fiscalmente apenas os encargos financeiros relativos a financiamentos não remunerados e/ou prestações suplementares concedidas pela Recorrente às suas participadas.

89. Desde logo, esse apuramento assenta numa metodologia aritmética de cálculo que não tem qualquer base legal, não se fundamentando em qualquer norma legal.

90. O que é totalmente contrário ao princípio da legalidade (artigos 8º e 55º da LGT, 165º 71 nº 1 i) e 266º nº 2 da CRP, e 3º do CPA).

91. Com efeito, assentando essa metodologia de cálculo, descrita a fls. 63 e ss. do relatório inspectivo, em “saldos médios de financiamento alheio anual”, “taxas do custo efectivo do financiamento alheio” e “saldos médios de financiamento anual não remunerado às sociedades participadas”, o que a AT propugna nesta matéria, de forma totalmente ilegítima, é uma avaliação indirecta da matéria colectável.

92. O que é totalmente ilegítimo, por força do princípio da tributação do rendimento real em sede de IRC (artigos 104º nº 2 da CRP e 17º do CIRC).

93. Fazendo-o, imagine-se, depois de afirmar expressamente que a contabilidade da Recorrente está devidamente organizada e os registos contabilísticos foram devidamente efectuados (cfr. fls. 5 do relatório inspectivo).

94. A contabilidade não expressa quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos obtidos especificadamente relacionados com suprimentos não remunerados concedidos e/ou com prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas.

95. Sendo certo que para os cálculos efectuados pela AT foi igualmente decisivo o sobredito valor de Euro 1.360.308,35 (cfr. fls. 62 e 63 do relatório inspectivo), alegadamente correspondente ao total de gastos/encargos financeiros suportados pela Recorrente no exercício de 2012 – valor que está errado, como acima se referiu, já que incorpora montantes que nada têm a ver com financiamentos obtidos (vide supra).

96. Com o consequente erro ostensivo nos cálculos efectuados pela AT para supostamente apurar o valor dos encargos financeiros respeitantes “apenas aos financiamentos não remunerados concedidos às suas participadas” – designadamente para apurar a alegada “taxa efectiva de custo do financiamento alheio”, que a AT quantificou erradamente em 5,81% (cfr. fls. 65 do relatório inspectivo).

97. Note-se que, para efeitos do cálculo desta “taxa efetiva de custo de financiamento alheio”, a AT desconsiderou o saldo das locações financeiras “porque não se tratam de empréstimos concedidos, antes respeitam à aquisição de ativos fixos tangíveis (no caso concreto, de duas viaturas)” (cfr. quadro de fls. 64 do relatório inspectivo) – não tendo, por isso, sido considerado pela AT no “saldo médio anual de financiamento alheio”, que a própria AT quantificou em Euro 23.411.847,89.

98. No entanto, de forma totalmente incoerente, deturpando completamente os cálculos, a AT considerou os juros dessas mesmas locações no “total dos gastos com financiamento suportados”, que a própria quantificou em Euro 1.360.308,35 (cfr. quadro de fls. 63 do relatório inspectivo individual).

99. Ora, como aquela alegada “taxa efectiva de custo do financiamento alheio” apurada pela AT em 5,81% resulta precisamente do quociente da divisão entre este valor de € 1.360.308,35 e o sobredito valor de € 23.411.847,89, é ostensivo que este cálculo está totalmente errado nas suas premissas.

100. Com efeito, enquanto no numerador da divisão os juros suportados com as locações financeiras das viaturas são considerados, no denominador da mesma divisão os saldos das locações financeiras são desconsiderados – o que é totalmente incoerente e não faz sentido, deturpando os cálculos.

101. Tudo feito de forma deliberada, com o propósito de prejudicar o contribuinte, pois ao maximizar o numerador e ao minimizar o denominador da divisão a alegada “taxa efectiva de custo do financiamento alheio” é empolada o mais possível sem olhar a meios - e a correcção em questão, consequentemente, maximizada de forma completamente adulterada e sem o mínimo respeito pelo contribuinte.

102. Por outro lado, a metodologia de cálculo inventada pela AT (pois não está prevista na lei) compara realidades e grandezas completamente distintas – e por isso objectivamente incomparáveis, por natureza.

103. Com efeito, as alegadas “taxas efectivas médias” do (i) financiamento obtido (5,81%, alegadamente) e do (ii) financiamento concedido, assentam na divisão dos (i) gastos financeiros contabilizados no exercício de 2012 pelos (ii) saldos médios de financiamento obtido no mesmo exercício.

104. Ou seja, a AT compara valores de resultados do exercício – isto é, encargos incorridos e auferidos no exercício – com valores de Balanço – ou seja, saldos acumulados de valor em dívida de financiamentos obtidos e de financiamentos concedidos ao longo dos vários exercícios, desde a constituição da sociedade, em 12.07.1995 (cfr. fls. 4 do relatório inspectivo individual).

105. Ora, é manifesto que semelhante metodologia, ainda que por mera hipótese fosse legalmente admissível, jamais permitiria apurar qual o valor específico, dentro do total dos encargos financeiros incorridos no exercício, que caberia a encargos financeiros incorridos com empréstimos obtidos especifica e concretamente destinados à concessão de prestações suplementares ou à realização de suprimentos não remunerados às sociedades participadas.

106. Não se pode atingir semelhante desiderato quando a metodologia preconizada pela AT (e, consequentemente, a correcção efectuada) cingiu-se em aplicar a alegada taxa média do custo do financiamento obtido (5,81%, segundo afirma a AT) ao saldo médio anual dos suprimentos não remunerados e prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas (€ 5.894.037,28).

107. Com efeito, daí retira-se apenas que a AT está a presumir que os suprimentos não remunerados e as prestações suplementares efectuadas às sociedades não participadas deveriam alegadamente ser remuneradas a uma taxa média de 5,81%, pois teria sido essa a taxa média do custo do financiamento obtido.

108. Ou seja, a AT conclui que a Recorrente deveria alegadamente ter tido proveitos financeiros de € 342.463,70 nos suprimentos financeiros não remunerados e nas prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas.

109. A AT não conclui que o “total de gastos de financiamento afectos aos empréstimos às participadas não remuneradas” foi de € 342.463,70, com a consequente correcção/acréscimo deste valor.

110. E são questões distintas: uma coisa é concluir (erradamente) que a Recorrente, alegadamente, deveria ter cobrado juros, a jusante, no montante de € 342.463,70, nos suprimentos não remunerados e nas prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas.

111. Outra coisa, bem diferente, é concluir (ainda mais erradamente) que, do total de encargos financeiros suportados a montante, € 342.463,70 são encargos financeiros suportados relativos a suprimentos não remunerados e prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas.

112. Com efeito, atentas as conclusões da fórmula matemática da AT - não prevista na lei -, se esta, por mera hipótese, estivesse correcta,

113. o que a AT deveria ter corrigido era os proveitos, acrescendo aquele valor de € 342.463,70 aos proveitos declarados e contabilizados, para efeitos fiscais, de apuramento do resultado fiscal (pelo menos na parte relativa aos suprimentos, dado que na parte das prestações suplementares não era legalmente possível a Recorrente debitar juros às participadas).

114. E não desconsiderado aquele mesmo valor do total de encargos/custos financeiros declarados e contabilizados pela Recorrente.

115. Por conseguinte, ao invés de desconsiderar o custo ao abrigo do artigo 23º nº 1 do CIRC, atenta a conclusão a que a própria AT chegou, esta deveria outrossim ter acrescido os proveitos declarados, aplicando os regimes legais dos preços de transferência (artigo 63º do 75 CIRC),

116. e efetuando o ajustamento correspetivo nas sociedades participadas, ou seja, estas teriam um custo fiscalmente dedutível (cfr. artigo 63º nº 11 do CIRC).

117. Ou então, a AT deveria ter aplicado a cláusula geral anti-abuso, prevista no artigo 38º nº 2 da LGT.

118. O que obrigava a AT a seguir o procedimento especial de aplicação de normas antiabuso, consignado no artigo 63º do CPPT – o que a AT não fez.

119. Mas isso seguramente que implicaria maior labor para a AT, sendo claramente mais fácil desconsiderar o custo ao abrigo do artigo 23º nº 1 do CIRC, ainda que em claro atropelo da lei e por aplicação de uma fórmula de cálculo inventada pela mesma, sem qualquer base legal.

120. Valor, aquele (de € 342.463,70), que pelas razões referidas estaria sempre totalmente errado.

121. Sendo certo que a metodologia correctiva adoptada pela AT, designadamente ao presumir uma “taxa efetiva de custo de financiamento alheio” de 5,81% (tendo por base uma fórmula não prevista na lei) revela que a AT fez apelo a métodos indirectos de determinação da matéria colectável (cfr. artigo 83º nº 2 da LGT; vide infra, com maior detalhe).

122. Ora, os métodos indirectos de determinação da matéria colectável apenas são legalmente admissíveis a título subsidiário, em situações excepcionais, designadamente em casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (o que, confessadamente, não é o caso), conforme decorre do disposto nos artigos 85º nº 1 e 87º a 90º da LGT).

123. Sendo também certo que a aplicação de tais métodos indirectos obriga a AT a respeitar os respectivos procedimentos legais especiais, consignados nos artigos 91º a 94º da LGT, o que não foi o caso.

124. Isto, por imposição do regime legal regra da tributação segundo o lucro real e da presunção de veracidade das declarações e contabilidade do contribuinte (artigos 104º nº 2 da CRP e 75º nº 1 da LGT).

125. Sendo igualmente certo que, em caso de fundada dúvida na quantificação da matéria colectável, a correcção deve ser anulada (artigo 100º nº 1 do CPPT).

126. Importa ainda dizer que a AT omite que a Recorrente também fez empréstimos remunerados às sociedades participadas, de curto, médio e longo prazo, cobrando-lhes os correspondentes juros (para além dos suprimentos não remunerados prestações suplementares efectuadas a algumas das sociedades participadas).

127. Ora, na fórmula de quantificação da correcção usada pela AT é manifesto que esta omitiu erradamente os empréstimos remunerados concedidos pela Recorrente às suas participadas, cujo saldo a 31.12.2012 ascendia ao total de € 7.569.592,93, bem como os respectivos proveitos financeiros (juros recebidos), que no exercício de 2012 ascenderam a € 302.765,14.

128. De forma totalmente errada, a AT omite que os financiamentos remunerados obtidos junto da Banca, das accionistas ou das participadas (e os correspondentes encargos financeiros/juros suportados) poderão ter servido para realizar estes empréstimos remunerados concedidos às sociedades participadas em 2012 (com os correspondentes proveitos financeiros/juros obtidos).

129. Acresce que a correção em apreço baseia-se no pressuposto de que todos os suprimentos não remunerados e prestações suplementares efetuados às sociedades participadas foram efetuados com fundos resultantes de empréstimos obtidos remunerados.

130. Ora, sucede que a Recorrente tinha outras fontes de fundos, designadamente empréstimos obtidos das sociedades participadas, capital social e prestações suplementares efectuadas pelos seus accionistas.

131. Além disso, a AT preocupa-se em referir que há empréstimos concedidos não remunerados, mas ignora, por exemplo, os empréstimos obtidos das sociedades participadas exactamente nas mesmas condições (ou seja, não remunerados).

132. E sucede que em 2012 os empréstimos obtidos não remunerados foram superiores aos empréstimos concedidos não remunerados.

133. O que demonstra bem a impossibilidade prática de imputar uns a outros, como erradamente faz a AT.

134. Naquele quadro, construído com base nos valores registado na contabilidade, os activos e passivos são alocados às categorias de empréstimos remunerados e empréstimos não remunerados – como dele resulta.

135. Ora, como se extrai deste mesmo quadro, os financiamentos obtidos não remunerados ascendem a € 6.029.611,00, enquanto os financiamentos concedidos não remunerados ascendem a apenas a € 4.501.719,48.

136. Por conseguinte, se por hipótese considerarmos que os empréstimos concedidos não remunerados foram efectuados com fundos de empréstimos obtidos não remunerados, a Recorrente acabou por suportar encargos financeiros inferiores face à situação em que tudo é remunerado (quer os financiamentos obtidos, quer os financiamentos concedidos).

137. E deve-se salientar que no relatório da inspeção tributária ao exercício de 2013, efetuada precisamente pela mesma equipa inspectiva, as prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas não foram consideradas nos cálculos efetuados.

138. O que não deixa de ser sintomático do desnorte e da ausência de um critério objectivo na correcção operada – para além da violação dos princípios legais da coerência, imparcialidade e igualdade (artigos 55º da LGT, 266º nº 2 da CRP, 6º e 9º do CPA).

139. Com efeito, considera a AT que os encargos financeiros em causa deveriam ser desconsiderados como custo fiscal por via do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC, dado que, tendo sido incorridos para a realização de prestações suplementares ou financiamentos não remunerados às participadas, não contribuíram para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

140. Isto, porque essas prestações suplementares e esses financiamentos/suprimentos concedidos não seriam remunerados.

141. Ora, este entendimento padece de um erro lógico de raciocínio, que faz cair pela base semelhantes considerações.

142. Com efeito, parte do pressuposto de que os encargos financeiros em causa respeitariam a financiamentos obtidos tendo em vista a realização de prestações suplementares ou financiamentos/suprimentos não remunerados a favor das sociedades participadas.

143. Ora, nada se evidenciou nos autos nesse sentido – aliás, de todo impossível de evidenciar, como acima se disse.

144. Ainda que os empréstimos/suprimentos e as prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas não sejam remunerados, é mais do que evidente que correspondem a entradas de dinheiro nas sociedades participadas tendo em vista dotá-la de meios financeiros necessários ao desenvolvimento e melhoramento da sua actividade produtiva - e, reflexamente, na maximização do valor (seja pelo recebimento de dividendos, seja pela realização de mais-valias com a sua eventual venda) das participações detidas pela Recorrente nas sociedades subsidiárias beneficiárias daqueles suprimentos e prestações suplementares.

145. De facto, em função do desenvolvimento e melhoramento da actividade produtiva da sociedade participada naturalmente que o accionista que efectuou as prestações acessórias ou suplementares (ou os suprimentos não remunerados) assistirá à valorização da participação social que detém naquela sociedade e eventualmente auferirá dividendos dessa participação.

146. Quando faz os empréstimos/suprimentos não remunerados e/ou as prestações suplementares a favor das sociedades participadas, o accionista não está obviamente a fazê-lo de forma altruísta, como comprovam os contratos-quadro de mútuo – está a fazê-lo no seu interesse egoístico de, a médio/longo prazo, obter a valorização da sua participação (por via do incremento da rentabilidade da sociedade participada), receber juros, realizar maisvalias com a sua alienação e até eventualmente receber dividendos.

147. É este, com efeito, o intuito que presidiu no caso concreto à realização dos empréstimos/suprimentos não remunerados e das prestações suplementares a favor das sociedades participadas – melhorar a rentabilidade das mesmas e, assim, fazer com que as participações nelas detidas fossem valorizadas (seja pela possibilidade de auferir dividendos no futuro, seja pela possibilidade de realizar mais-valias com a sua eventual alienação).

148. Isto é assim mesmo que, a posteriori, se venha a verificar que, apesar daquelas entradas de dinheiro (empréstimos/suprimentos não remunerados e prestações suplementares), as sociedades participadas não conseguiram incrementar a sua rentabilidade.

149. Com efeito, os agentes económicos não são “bruxos”, existindo sempre um risco inerente a qualquer investimento, seja ele qual for: o que releva é o intuito que presidiu àqueles empréstimos/suprimentos não remunerados e prestações suplementares - aumentar a rentabilidade das sociedades participadas, desse modo valorizando as participações nelas detidas.

150. O accionista é o primeiro a não ter qualquer interesse que àqueles empréstimos/suprimentos não remunerados e àquelas prestações suplementares não corresponda efectivamente, no médio/longo prazo, uma melhoria da rentabilidade das sociedades participadas – como será evidente segundo o mais elementar bom senso.

151. Juntaram-se aos presentes autos documentos comprovativos do recebimento de dividendos, nos anos posteriores a 2012, das sociedades participadas que beneficiaram dos suprimentos não remunerados.

152. Com efeito, a questão não pode ser vista na perspectiva da AT – de que ao custo suportado tem de corresponder necessária e imediatamente um proveito ou rendimento imediato, sob pena do custo não ser fiscalmente aceite por força do artigo 23º nº 1 do CIRC.

153. Aliás, este preceito reporta-se igualmente à “manutenção da fonte produtora”; não apenas a “rendimentos sujeitos a imposto”.

154. O artigo 23º do IRC não permite desrespeitar a livre gestão dos agentes económicos, particularmente quando a AT não demonstra ter havido qualquer intenção deliberada de criação de custos fiscais artificiosos, destinados a atenuar a carta tributária – e manifestamente não é o caso.

155. A materialização de custos ou perdas não tinha sequer de estar necessariamente relacionada, numa relação causal directa, com a realização de proveitos ou ganhos.

156. Não tendo a AT demonstrado minimamente qualquer intuito de “fuga” ao imposto.

157. É lamentável esta intromissão na gestão operacional corrente dos agentes económicos, condicionando as suas livres opções de gestão operacional a regras fiscais mal interpretadas.

158. Dos sinais dos autos não resulta qualquer sinal no sentido de que o contribuinte terá criado custos artificiosos, não relacionados com a sua actividade ou objecto social, tendo por objectivo atenuar a sua carga tributária.

159. O próprio regime legal das SGPS’s, consagrado no DL nº 495/88, de 30/12, confere-lhes a valência de servirem de centros congregadores de financiamento às sociedades participadas.

160. Considerar que os encargos financeiros incorridos com eventuais financiamentos obtidos para a realização de empréstimos/suprimentos não remunerados e prestações suplementares às sociedades participadas, se por hipótese tivesse sido o caso, devem ser desconsiderados para efeitos fiscais,

161. significa restringir injustificadamente à SGPS uma das suas principais valências legais – a de financiar as actividades das suas participadas por meio de prestações suplementares ou empréstimos, obrigando a SGPS a recorrer a outras formas alternativas de capitalização das sociedades participadas.

162. Por conseguinte, a correcção em apreço padece de vício de erro nos pressupostos de facto, erro de cálculo e apuramento e vício de violação das ditas normas e princípios legais, designadamente do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC.

163. E o douto Acórdão recorrido de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais, designadamente daquele artigo 23º nº 1 c) do CIRC, redacção de 2012.

1.3. Liminarmente admitido o recurso e notificada a sua admissão à Autoridade Tributária e Aduaneira, foram juntas por esta contra-alegações que se mostram finalizadas nos seguintes termos:

«I. Em causa no presente recurso está a segunda decisão arbitral proferida no processo n.º 538/2016-T CAAD, proferida na sequência do Acórdão do TCAS de 11 de janeiro de 2023, Proc. n.º 97/17.4BCLSB, que julgou parcialmente procedente o pedido arbitral formulado e determinou a não anulação da liquidação quanto à correção de encargos financeiros com financiamentos de participadas, do exercício de 2012, no montante de € 342.463,70.

II. A Recorrente fundamenta o recurso na existência de contradição com o Acórdão arbitral de 24.01.2017, proferido no processo nº 277/2016-T, sustentando que o Acórdão arbitral recorrido interpretou e aplicou erradamente o disposto no artigo 23.º n.º 1 e n.º 2, al. c) do CIRC, na redação de 2012.

III. A primeira decisão arbitral foi proferida no dia 25 de maio de 2017, sendo as partes notificadas do arquivamento do processo no dia 8 de julho de 2017.

IV. A Recorrente interpôs impugnação de decisão arbitral (proc. N.º 97/17.4BCLSB), junto do TCAS, com fundamento no vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, quanto (i) ao segmento decisório que determinou a legalidade da correção aos encargos financeiros com financiamentos às participadas, (ii) quanto aos juros compensatórios e aos juros de mora, e (iii) quanto à correção/redução dos PEC's.

V. A Recorrente interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do disposto no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi do artigo 25.º, n.ºs 2, 3 do RJAT, que correu termos nesse douto Supremo Tribunal Administrativo sob o processo n.º 794/17.4BALSB.

VI. No âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência, a Recorrente invocou a existência de três Acórdãos fundamento alegadamente em contradição com a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, quanto ao segmento decisório que julgou improcedente o pedido arbitral na parte respeitante aos encargos financeiros suportados com empréstimos a participadas, no montante de € 342.463,70, desconsiderados nos termos do nº. 1 do artigo 23º do CIRC.

VII. Quanto a tal segmento decisório, considerou esse douto STA pela inexistência de identidade da questão fundamental de direito, requisito essencial para conhecimento do mérito da causa, decidindo pela rejeição do recurso, decisão proferido no dia 24 de março de 2021, ocorrendo o trânsito em julgado em 15 de abril de 2021.

VIII. A Recorrente veio a interpor novo recurso para o STA da decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 538/2016-T, no segmento em que se reportou ao acréscimo de € 342.463,70, relativo a encargos financeiros com prestações suplementares e suprimentos não remunerados às participadas, invocando, tal como invoca no presente recurso, a existência de contradição com o Acórdão arbitral de 24.01.2017, proferido no processo nº 277/2016-T (Processo n.º 23/23.1BALSB).

IX. O STA proferiu decisão sumária no dia 17 de outubro de 2023, com trânsito em julgado em 2 de novembro de 2023, determinando a rejeição do recurso, por intempestividade.

X. A Decisão arbitral proferida no dia 8 de fevereiro de 2024 executou a decisão proferida pelo TCAS, apreciando «as questões relativamente às quais a pronúncia foi omitida na Decisão Arbitral de 25 de Maio de 2017, nomeadamente: i. a questão dos juros compensatórios; ii. a questão dos juros de mora.».

XI. Referindo ainda o Tribunal arbitral que procedeu à «reedição parcial do acórdão arbitral anteriormente proferido neste processo, com as alterações necessárias para dar cumprimento ao decidido no acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023, Proc. nº 97/17.4BCLSB.»

XII. Assim, a decisão proferida pelo tribunal arbitral quanto à correção de encargos financeiros com financiamentos de participadas, do exercício de 2012, no montante de € 342.463,70, transitou em julgado em 26 de janeiro de 2023, pelo que o presente recurso é manifestamente intempestivo.

XIII. Com efeito, com a prolação da primeira decisão em 11 de janeiro de 2023 (1.ª decisão arbitral) o poder jurisdicional do tribunal arbitral extingue-se, o que provoca três efeitos: um efeito negativo, que é a insusceptibilidade de o próprio tribunal que proferiu a decisão poder vir a modificá-la ou revogá-la, e dois efeitos positivos - a vinculação desse mesmo tribunal à decisão por ele anteriormente proferida e a vinculação à decisão de manutenção na ordem jurídica que foi determinada em sede de impugnação no tribunal superior.

XIV. Com efeito, o princípio da imodificabilidade da decisão, ou da sua irrevogabilidade, constante no artigo 613.º do CPC, determina que fica esgotado o poder jurisdicional sobre a questão apreciada, obstando a que, fora das condições expressamente previstas na lei o juiz a altere.

XV. Mal seria que fosse possível aproveitar a reforma de uma decisão arbitral, que se limita a executar a decisão de um Tribunal superior, com o intuito de contornar os efeitos das decisões proferidas em sede de recurso.

XVI. Ora, o caso julgado é a insusceptibilidade de impugnação de uma decisão – despacho, sentença ou acórdão – decorrente do seu trânsito em julgado, que torna indiscutível o resultado da aplicação do direito ao caso concreto que é realizada pelo tribunal, ou seja, o conteúdo da decisão desse órgão jurisdicional (art. 628.º do CPC).

XVII. Pelo que, o efeito de caso julgado impede o tribunal arbitral, que já não detém poder jurisdicional, de proferir outra decisão que não seja cumprir o que determinou o Tribunal de recurso, sob pena de colocarmos em causa valores como a segurança e certeza imanentes a qualquer ordem jurídica.

XVIII. O caso julgado é uma exigência da boa administração da justiça, da funcionalidade dos tribunais e da salvaguarda da paz social, dado que obsta a que uma mesma ação seja instaurada várias vezes e evite que sobre a mesma situação e matéria de direito recaiam diferentes ou contraditórias decisões (art. 580.º do CPC).

XIX. Ora, parece evidente que a certeza e segurança jurídica, a estabilidade das decisões judiciais e ainda o respeito pelo Estado Direito implicam que, perante uma decisão proferida por um Tribunal superior, o Tribunal recorrido não tenha a possibilidade de proferir nova decisão sobre uma mesma questão já por si apreciada.

XX. Como, aliás, também entendeu o Tribunal arbitral ao delimitar a reforma da decisão apenas quanto à questão dos juros compensatórios e dos juros de mora e ao proceder à «reedição parcial do acórdão arbitral anteriormente proferido neste processo, com as alterações necessárias para dar cumprimento ao decidido no acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023, Proc. nº 97/17.4BCLSB.

XXI. Perante o exposto, deverá o presente recurso ser rejeitado por intempestividade e por violar o efeito do caso julgado.

Caso assim não se entenda e sem conceder,

XXII. Conforme referido na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, a questão fundamental a apreciar centra-se na dispensabilidade dos gastos, demonstrando-se cabalmente que, parte dos gastos financeiros suportados pela Recorrente são dispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto, bem como para a manutenção da sua fonte produtora, a qual ao conceder crédito às suas participadas sem debitar quaisquer juros, incorre em gastos financeiros, os quais não estão relacionados com a sua atividade, mas sim com a atividade das sociedades participadas em questão.

XXIII. Sendo que, bem entendeu o Tribunal a quo, buscando apoio na jurisprudência vertida na decisão arbitral e na melhor interpretação do artigo 23.º, n.º 1, al. c) do Código do IRC, conjugado com as normas atinentes ao RETGS, manter a correção contestada, alcançando-se, plenamente, o desígnio do legislador.

XXIV. Assim, a fundamentação legal que sustenta a Decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade, não padece de qualquer vício de ilegalidade, pelo que deve ser mantida, uniformizando-se jurisprudência no sentido do entendimento na mesma vertido.

XXV. Ao contrário da Decisão fundamento, a qual, com o devido respeito, não se estriba na melhor interpretação do artigo 23.º, n.º 1, al. c) do Código do IRC, nomeadamente por descurar a necessária articulação deste normativo com as regras próprias do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.

XXVI. Aliás, sendo certo o que se afirma na Decisão arbitral fundamento: «(…) que estando esses encargos relacionados com a atividade própria da SGPS eles preenchem os requisitos em que assenta a interpretação do conceito de indispensabilidade do artigo 23.º circ, designadamente na parte do n.º 1 deste artigos em que se da relevância aos gastos indispensáveis para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, em que se incluem os encargos de natureza financeira, expressamente referidos na alínea c) do mesmo numero.», falta no entanto ter em atenção como bem afirma o Acórdão Recorrido «(…) se analisarmos esta questão exclusivamente à luz do disposto na norma prevista na alínea c) do artigo 23.º do CIRC, não podemos deixar de concluir pela obrigatoriedade de relevação dos custos nas esferas dos seus beneficiários.»

XXVII. Sucede que no Douto Tribunal recorrido: « (…)por força do facto de o eventual retorno com os suprimentos só ocorrer alguns anos após a injeção de capital, no imediato, nem sequer ficou demonstrada a indispensabilidade de tais encargos com a atividade da Requerente. De resto, se os empréstimos concedidos pela Requerente fossem remunerados, a questão da contabilização provavelmente não se colocaria, pois não existiriam dúvidas quanto à sua imputação na esfera das sociedades participadas.».

XXVIII. E nesta medida, atendendo à prova testemunhal produzida e aos elementos contabilísticos, o Tribunal arbitral formou a convicção de que não sendo possível estabelecer uma conexão direta entre os financiamentos obtidos pela Recorrente e os financiamentos concedidos, pelo que decidiu e bem, os encargos financeiros não estão diretamente relacionados com a atividade própria da Recorrente não podendo ser aceite a sua dedutibilidade na esfera desta.

XXIX. Nesse sentido, o entendimento da AT e do Tribunal arbitral de que, no caso subjudice, os encargos financeiros suportados com empréstimos e prestações suplementares, sem que fossem debitados quaisquer juros ou encargos às participadas, não são aceites fiscalmente na esfera da Recorrente nos termos do disposto do art. 23.º do CIRC, encontra respaldo no espírito e na letra da lei.

XXX. Assim, por tudo o exposto, deve esse douto STA rejeitar o entendimento que sustenta a Decisão fundamento, decidindo pela manutenção da Decisão recorrida na ordem jurídica.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer tendo concluído, pelas mesmas razões aduzidas pela Recorrida nas conclusões I. a XXII., que o presente Recurso para Uniformização é manifestamente intempestivo, concluindo, em conformidade, com promoção de não conhecimento do mérito do mesmo.

1.5. A Recorrente, notificada do referido parecer, insurgiu-se contra o seu teor, alegando que o presente Recurso para Uniformização tem por objecto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 538/2016-T a 8 de Fevereiro de 2024, que, defende, constitui uma decisão inteiramente nova, em que todas as questões, incluindo a por si eleita para uniformização, foram objecto de novo julgamento. Donde, conclui, tendo apresentado o requerimento de interposição do recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão, o recurso tem que ser julgado tempestivo e improcedente a pretensão de rejeição suscitada pela Recorrida e promovida pelo Ministério Público.

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros, cumpre, agora, decidir com intervenção do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que alega ter sido decidida em sentido oposto nos acórdãos proferidos nos processos arbitrais n.º 538/2016-T e n.º 277/2016-T, respectivamente a 8 de Fevereiro de 2024 e 24 de Janeiro de 2017, a saber: «o segmento decisório (…) relativo ao acréscimo de € 342.463,70, de encargos financeiros com financiamentos obtidos não indispensáveis – e por isso, alegadamente não dedutíveis para efeitos fiscais, atento o disposto no artigo 23.º n.º 1 do CIRC» (artigos 1.º e 2.º da petição inicial e 1ª conclusão das alegações de recurso).

2.2. Considerando que a Uniformização que nos vem pedida está dependente do preenchimento de um conjunto de requisitos formais e substanciais e que, como resulta do relatório por nós elaborado (pontos 1.3. e 1.4.), o preenchimento dos primeiros, no que respeita à tempestividade, está posto em causa, urge, antes de mais, decidir esta questão.

Só após, sendo decidido que o recurso é tempestivo, avançaremos para a apreciação dos pressupostos substantivos de cuja verificação ficará dependente o conhecimento do mérito com a competente fixação da jurisprudência.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

A) A Requerente exerce a atividade de gestão de participações sociais detidas em diversas sociedades portuguesas e estrangeiras (sedeadas em Espanha, França, África do Sul, Malta e Holanda), todas operando no setor das energias renováveis: hídrica, eólica, fotovoltaica, biomassa, cogeração e termosolar (cfr. Pág. 4 do Relatório de Inspeção Tributária);

B) A partir de 01/01//2012, a Requerente passou a ser tributada pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), previsto no artigo 69º do Código do IRC, sendo a sociedade dominante do grupo;

C) A Requerente foi sujeita a um procedimento inspetivo externo, em sede de IRC, em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...52, o qual teve início em 23/06/2015 e conclusão em 03/11/2015 (cfr. Pág. 3 do Relatório de Inspeção Tributária) e no âmbito do qual foram promovidas correções em sede de IVA e de IRC;

D) As correções efetuadas em sede de IRC ascenderam ao montante global de € 564.395,48, decompostas como se segue:

• Encargos financeiros não dedutíveis nos termos do nº. 1 do artigo 23º do CIRC, referentes a empréstimos a participadas, no montante de € 342.463,70;

• Encargos financeiros não dedutíveis nos termos do nº 2 do artigo 32º do EBF, relacionados com participações sociais, no montante de € 183.768,54;

• Encargos não dedutíveis nos termos do nº. 1 do artigo 23º e do n.º 2 do artigo 46º do CIRC, inerentes à alienação de partes de capital, no montante de € 38.163,24.

E) Após a concretização das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, no aludido montante de € 564.395,48, da soma algébrica dos resultados das entidades que integram o Grupo de que a Requerente é a sociedade dominante, para efeitos de IRC, passou a apurar-se um lucro tributável de € 1.077.437,60, ao invés dos € 513.042,12 declarados pelo Grupo;

F) O montante da correção referido em D) foi apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária do seguinte modo:

[IMAGEM]

G) A Requerente inscreveu, no campo 303, do Quadro 9, da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do Grupo, a título de prejuízos fiscais dedutíveis, o montante de € 50.418,22, respeitando € 40,30 à sociedade “A..., Lda” (contribuinte n.º ...30), € 22.883,42 à sociedade “H..., Lda” (contribuinte n.º ...83) e € 27.494,49 à sociedade “A... Serviços Unipessoal, Lda” (contribuinte n.º ...60);

H) Os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que os prejuízos fiscais declarados pela Requerente, no exercício de 2012, cumpriam com os requisitos de dedutibilidade definidos na alínea a), do n.º 1, do artigo 71.º do CIRC, tendo deduzido ao Lucro Tributável apurado em função das correções efetuadas (de € 1.077.437,60) o montante desses prejuízos fiscais;

I) No que se refere aos encargos financeiros referentes a empréstimos concedidos pela Requerente às suas participadas, foram os mesmos corrigidos pelos Serviços de Inspeção Tributária de acordo com o seguinte procedimento (Cfr. Relatório de Inspecção Tributária):

• Cálculo do saldo médio de financiamento alheio anual da Requerente (junto da Banca, F... e G... e das participadas);

• Apuramento dos gastos com financiamento suportados pela Requerente nos períodos em análise;

• Determinação da taxa do custo efetivo de financiamento alheio da Requerente;

• Cálculo do saldo médio de financiamento anual não remunerado às sociedades participadas;

• Aplicação da taxa de custo efetivo do capital alheio ao valor do financiamento efetuado às referidas sociedades;

• Desconsideração como gasto fiscal do valor assim determinado;

J) Em face das correções referidas, foi desconsiderado pelos Serviços de Inspeção Tributária um total de Gastos Financeiros de € 342.463,70, quando haviam sido declarados pela Requerente, na sua Declaração Modelo 22 de IRC, Gastos no montante de € 1.360.308,35;

K) Os Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais em 2012 da Requerente apresentaram um saldo positivo de € 2.056.097,22, conforme se constata do Quadro 04-C da Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2012, abaixo reproduzido:

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L) Os Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento apresentaram um saldo excedentário de € 364.454,34, enquanto que os Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento apresentaram um saldo negativo de € 1.995.433,41 (Cfr. Quadro 04-C da Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2012);

M) Relativamente aos gastos financeiros considerados para efeitos de cálculo dos encargos financeiros afetos a participações sociais, os Serviços de Inspeção Tributária, baseados na doutrina emanada da Circular 7/2004, relevou os gastos financeiros declarados pela Requerente deduzidos dos que considerou deverem ser desconsiderados para efeitos fiscais, por se encontrarem associados a empréstimos concedidos às suas participadas sem qualquer remuneração (os quais ascenderam ao montante de € 1.017.844,65);

N) Em face do entendimento exposto em M), os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que, dos aludidos € 1.017.844,65, € 334.481,79 não seriam fiscalmente dedutíveis em virtude de se considerarem afetos a participações sociais;

O) Atendendo a que a Requerente havia acrescido a este título o montante de € 150.713,25, foi acrescido pelos Serviços de Inspeção Tributária o montante global de € 183.768,54, com referência a encargos financeiros afetos a participações sociais (Cfr. Relatório de Inspeção Tributária);

P) Os Serviços de Inspeção Tributária não aceitaram como gasto fiscal do exercício de 2012 o montante de € 38.163,24, referente a encargos contabilizados pela Requerente com comissões pagas à sociedade sul-africana I... Limited, associadas à alienação da participada R..., sociedade também sedeada na África do Sul, no montante de € 30.450,00 (registados na conta # 62213) e a serviços jurídicos prestados na África do Sul pela sociedade “J...”, no montante de € 7.713,24;

Q) A Requerente concede empréstimos às suas participadas, sob a forma de suprimentos ou de prestações suplementares, sem debitar quaisquer juros ou encargos, durante um período variável, que poderá ir até 10 anos (cfr. depoimentos das testemunhas da Requerente e pedido arbitral);

R) A Requerente desconsiderou 40% de parte dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais;

S) O acréscimo a que a Requerente procedeu, no montante de € 150.713,25, não resultou de qualquer estudo dos financiamentos obtidos ou da aferição se terão ou não sido destinados à aquisição de partes de capital, não estando relacionado com o cumprimento do disposto no artigo 23º nº. 1 do CIRC ou no artigo 32º nº. 2 do EBF;

T) Na sequência da ação inspetiva acima referida, foi emitida a Liquidação Adicional de IRC nº ...87, de 22.02.2016, com referência ao exercício de 2012, bem como, a respetiva Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios e Demonstração de Acerto de Contas n.º ...88, da qual resultou um montante de imposto a pagar de € 161.463,03, com data limite de pagamento voluntário em 11.05.2016;

U) A Requerente procedeu à apresentação de duas garantias, para efeitos da suspensão do processo de execução instaurado para cobrança da dívida de IRC em crise, quais sejam, as fianças prestadas pelas sociedades “G... SGPS, S.A.” e “F..., SGPS, S.A.”, a favor da Requerente, naquele processo (Cf. cópias que foram juntas como Doc. n.º 26 com o pedido arbitral).

3.1.2. Por sua vez, na decisão fundamento ficaram declarados como provados os seguintes factos:

a) A Requerente exerce a atividade de gestão de participações sociais detidas em diversas sociedades que operam no setor das energias renováveis: hídrica, eólica, fotovoltaica, biomassa, cogeração e termosolar (cfr. Relatório da Inspeção Tributária adiante RIT);

b) A Requerente foi sujeita a um procedimento inspetivo externo de âmbito parcial em sede de IRC, com extensão ao ano de 2011, determinado pela Ordem de Serviço na ...51, tendo sido notificada do mesmo no dia 23-06-2015, mediante assinatura pela sua representante da respetiva credencial (cfr. RIT);

c) No decurso do procedimento inspetivo, foi considerada a existência de irregularidades passíveis de correção em sede de IVA que determinaram, segundo a AT, de acordo com o disposto no nº 1 do artigo 15º do RCPITA, a alteração do âmbito da ação inspetiva de parcial para geral (cfr. RIT);

d) A alteração do âmbito da ação inspetiva foi determinada por despacho datado de 03-08-2015, sendo esta Ordem de Serviço assinada pela representante da Requerente no dia 12-08-2015 (cfr. campos 2 e 4 da Ordem de Serviço, junta pela Requerente como Doc. n.º 5).

e) Na sequência da ação inspetiva, foram promovidas correções meramente aritméticas ao Resultado Tributável declarado para efeitos de IRC no período de tributação de 2011, no valor de € 809.400,85, respeitantes a:

i. Encargos financeiros suportados com empréstimos a participadas, no montante de €393.399,95, desconsiderados nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC;

ii. Encargos financeiros não dedutíveis nos termos do nº 2 do artigo 32º do EBF [Estatuto de Benefícios Fiscais], na importância de € 252,010,90;

iii Variação patrimonial positiva não acrescida decorrente de perdão de divida, que ascendeu a € 105.990,00;

iv. Não dedutibilidade fiscal de encargos associados à alienação de partes de capital, no valor de € 58.000,00.

f) A Requerente concede empréstimos, sob a forma de suprimentos ou prestações suplementares, às sociedades suas participadas, sem debitar quaisquer juros ou encargos (cfr. RIT);

g) A Requerente quando constitui as participadas concede-lhes financiamento sem qualquer remuneração durante um período de 5, 7 ou 10 anos (cfr. depoimento da testemunha AA).

h) A Requerente incorre em avultados gastos financeiros, relacionados com a sua atividade e com a da das sociedades participadas;

i) A Requerente viu os seus resultados subtraídos por força da assunção de gastos financeiros decorrentes do recurso à Banca e do recurso a empréstimos junto das sociedades F..., SGPS, SA (F...) e G..., SGPS, SA (G...), com o fim de libertar meios financeiros para as sociedades participadas (cfr. RIT);

j) Os gastos financeiros contabilizados pela Requerente foram corrigidos pela Inspeção de acordo com a seguinte metodologia (cfr. RIT e depoimento da testemunha BB):

i. Cálculo do saldo médio de financiamento alheio anual da Requerente (junto da Banca, da F... e G..., e das participadas);

ii. Apuramento dos gastos com financiamento suportados pela Requerente nos períodos em análise;

iü. Determinação da taxa do custo efetivo de financiamento alheio da Requerente;

iv. Cálculo do saldo médio de financiamento anual não remunerado às sociedades participadas;

v. Aplicação da taxa de custo efetivo do capital alheio ao valor do financiamento efetuado às referidas sociedades;

vi, Desconsideração como gasto fiscal do valor assim determinado.

k) A Requerente procedeu ao apuramento dos encargos financeiros suportados, tendo efectuado o acréscimo, no campo 779 do quadro 07 da declaração de rendimentos do ano de 2011, a importância de € 156.401,34 referente a juros que considerou fiscalmente não aceites (cfr. RIT).

l) A Requerente desconsiderou 40% de parte dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais;

m) Para efeitos de cálculo dos encargos financeiros afetos a participações sociais, considerou a Inspeção Tributária o montante de € 1.097.154,97, respeitante aos empréstimos concedidos às participadas sem remuneração (cfr. RIT);

n) E considerou ainda a Inspeção que, dos € 1.097.154,97 de gastos financeiros corrigidos, € 408.412,24 não são fiscalmente dedutíveis em virtude de se considerarem afetos a participações sociais (cfr. RIT);

o) Uma vez que já tinham sido acrescidos € 156.401,34 no quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2011, foi acrescido o montante de € 252.010,90 (cfr. RIT);

p) A Requerente desconsiderou 40% de parte dos encargos financeiros suportados com base no mapa de apuramento do resultado tributável relativo constante do dossier fiscal (cfr. depoimento da testemunha BB e como Doc. Nº 1 junto à Resposta);

q) A Requerente identificou, no âmbito da ação inspetiva, os valores considerados como ativos remunerados, passivos remunerados, outros ativos, partes de capital, bem como encargos financeiros suportados, apresentando mapas de cálculo que serviram de base à determinação das correções propostas como encargos financeiros não dedutíveis (cfr. RIT);

r) No dia 08-05-2009, a Requerente adquiriu à sociedade de direito espanhol K... SL, participações sociais correspondentes a 51% do capital social de 5 (cinco) sociedades espanholas; a L... SL - aquisição de 51 ações com o valor nominal de € 32,00 cada, pelo preço global de € 67.830,00; a M... SL - aquisição de 51 ações com o valor nominal de € 32,00 cada, pelo preço global de € 67.830,00; a N... SL - aquisição de 51 ações com o valor nominal de € 32,00 cada, pelo preço global de € 67.830,00; a O... SL - aquisição de 51 ações com o valor nominal de € 32,00 cada, pelo preço global de € 67.830,00; e a P... SL - aquisição de 51 ações com o valor nominal de € 32,00 cada, pelo preço global de € 67.830,00, (cfr. RIT);

s) Na data da celebração dos respetivos contratos de compra e venda [8-5-2009], a Requerente entregou à K..., cinco (5) cheques no montante de € 1.632,00 cada, tendo sido acordado entre as partes que o remanescente do preço - € 66,198,00 por cada sociedade, num total de €330,990,00 - seria pago no dia 08 de Junho de 2009;

t) O montante de € 330.990,00 não foi pago na data definida nos referidos contratos, nem foi contabilisticamente relevado como passivo no ano de 2009, tendo apenas sido reexpressos na abertura do ano de 2010, já no âmbito do SNC, altura em que foram realizados os lançamentos contabilísticos constantes do quadro de fls 55 do RIT;

u) No dia 28-12-2011 foi celebrada Escritura de Fusão por incorporação entre a sociedade L..., SL, e as restantes quatro sociedades O..., N..., M... e P..., que produziu efeitos contabilisticamente a 01-01-2011, tendo a L... aumentado o seu capital social em € 12.800, correspondentes à soma do capital social daquelas quatro sociedades (cfr. RIT);

v) Na sequência desta operação de fusão a Requerente transferiu todos os saldos para a conta da sociedade incorporante - L... - nomeadamente os valores dos movimentos financeiros entretanto ocorridos com aquelas participadas, que ascenderam a € 29.596,00 (empréstimos concedidos) e os prémios atrás referidos, no montante global de € 330.990,00 (cfr. RIT);

u) Através da mesma nota de lançamento nº ...33, a dívida de € 330.990,00 que a Requerente possuía para com a K... foi saldada do seguinte modo:

• € 225.000,00 foram regularizados por encontro de contas entre a dívida do projeto Calzadilla (€ 330.990) e valores que teriam sido pagos a mais pela A... à K... em projetos anteriores: projeto Solarwell (€ 130.000) e projeto ... (€ 95.000);

• os €105.990,00 remanescentes foram desreconhecidos (cfr. RIT).

v) No âmbito de ação inspetiva realizada junto da sociedade espanhola K... SL, as autoridades fiscais espanholas detetaram a contabilização de uma provisão para créditos incobráveis sobre a sociedade portuguesa A..., que respeitam à aquisição, em 08-05-2009, de participações sociais correspondentes a 51% do capital social das 5 sociedades espanholas (cfr. RIT);

x) De acordo com a escrituração da K..., o preço de venda dessas participações sociais ascendeu a € 339.150,00, correspondente a € 67.380,00 por cada entidade adquirida (cfr. RIT);

z) A Requerente foi notificada para justificar o desreconhecimento da dívida para com a K... - no montante de € 105.99,00, tendo apresentado um documento, datado de 20 de Julho de 2015 e intitulado “Modificación de Acuerdo de Compraventa de Participaciones Sociales”, mediante o qual foi acordada a alteração do valor da participação de 51% nas 5 sociedades espanholas de € 339.150,00 para € 233.160,00 (cfr. RIT);

aa) Este documento foi elaborado e exibido pela Requerente no decurso da ação inspetiva (cfr. RIT);

bb) Em 2010, ocorreu uma alteração profunda e imprevisível na legislação Espanhola quanto à produção de energia fotovoltaica - a publicação do Real Decreto-Lei nº 14/2010, que passou a impor tarifas reguladoras inferiores às previstas em 2009 e com um novo regime de atualização dessas mesma tarifas mais gravoso do que aquele que estava previsto em 2009

cc) ... o que motivou uma acentuada desvalorização das participações adquiridas à K... em 2009 e mencionadas supra em r) e seguintes;

dd) Em função daquela desvalorização das partes de capital em questão, entre Requerente e a K... foi acordada verbalmente, em 2011, a modificação do contrato inicial, de 2009, reduzindo o preço inicialmente estipulado para a venda das partes de capital;

ee) Esse acordo verbal de 2011 só veio a materializar-se documentalmente em 2015, por meio de contrato intitulado “Modificación de Acuerdo de Compraventa de Participaciones Sociales” celebrado em ../../2015 entre a Requerente e a K..., cujos efeitos jurídicos foram expressamente reportados a 03.10.2011 (cfr. doc. 19 junto ao RI).

ff) Essa desvalorização correspondeu ao sobredito valor de € 105.990,00 [diferença entre €339.150,00 e €233.160,00 - cfr supra, z)], sem qualquer reflexo ao nível dos resultados do exercício ou dos capitais próprios da Requerente.

gg) A Requerente suportou encargos relacionados com comissões pagas à sociedade sul-africana I... Limited, associadas à alienação da participada R..., sedeada na África do Sul, no montante de €58.000, que registou na conta ...53 (cfr RIT);

hh) A participada R..., detida em 58% pela Requerente, foi alienada em Outubro de 2011 à sociedade italiana Q... por € 1.160,000, operação que gerou uma mais-valia de € 918.650,00 determinada pela diferença entre aquele valor de realização e o valor de aquisição (que se cifrou em € 241.350,00) (cfr. RIT);

ii) Esta mais-valia não foi tributada por força da aplicação do regime fiscal da SGPS consignado no artigo 32º, nº 2 do EBF então em vigor, tendo sido deduzida pela Requerente no campo 769 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2011 (cfr. RIT);

jj) A comissão de € 58,000,00, tratando-se de um encargo inerente à venda da R..., não foi aceite pela AT como gasto para efeitos fiscais no ano de 2 ou, motivo pelo qual foi acrescida ao Resultado Tributável daquele exercício (cfr. RIT);

kk) As prestações suplementares mencionadas serviram para conceder fundos às sociedades participadas da Requerente, porque aquelas deles careciam para os projectos e negócios em curso;

II) Na sequência da ação inspetiva mencionada, veio a Requerente a ser notificada da liquidação de IRC e juros compensatórios (JC) nº ...15, de 18.12.2015, relativa ao exercício de 2011, da qual resultou o valor de Euro 88.867,85 a pagar, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 18.02.2016;

mm) A Requerente foi notificada desta liquidação através da demonstração de liquidação de IRC, demonstração da liquidação de JC e demonstração de acerto de contas (Doc 1, junto pela Requerente com a petição inicial);

nn) A sobredita liquidação adicional de IRC compreende JC de Euro 10.997,52;

OO) Para suspensão do inerente processo de execução fiscal, a Requerente apresentou garantias (fianças), conforme escritos juntos aos autos pela demandante (Docs 20 e 21, juntos com a petição inicial);

pp) A constituição e manutenção dessas garantias importou e continua a importar encargos, designadamente com Imposto de Selo, até à data do seu levantamento ou cancelamento;

qq) Tendo a A... sido igualmente inspecionada aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, todas as correções efetuadas (quer em termos de Resultado Tributável, quer em termos de Matéria Coletável) e as suas repercussões em termos de prejuízos fiscais dedutíveis, são assim sintetizadas pela AT:

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3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Dos pressupostos formais de admissão: o prazo de interposição do Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

3.2.1. 1. Nos termos do artigo 25.º do RJAT, a parte a quem a decisão arbitral é desfavorável, pode, no prazo de 30 dias contados da sua notificação, interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência junto do Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário) com fundamento em oposição de julgamentos de mérito quanto a uma mesma questão fundamental de direito.

3.2.1. 2. No caso concreto, como se constata do relatório por nós elaborado, as partes não discutem que a questão da admissibilidade ou não dos “encargos financeiros com financiamentos obtidos não indispensáveis – e por isso, alegadamente não dedutíveis para efeitos fiscais, atento o disposto no artigo 23.º n.º 1 do CIRC” tenha sido objecto de apreciação nos dois processos arbitrais em confronto. Aliás, como bem refere a Recorrente, as partes são as mesmas, é igualmente idêntico o Relatório de Inspecção subjacente às correcções relativamente às quais foi pedida pronúncia arbitral, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram as liquidações impugnadas, na parte que agora se quer ver sindicada, são precisamente as mesmas.

3.2.1. 3. No que as partes discordam é quanto à tempestividade de interposição do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, pressuposto de admissão do recurso que a Recorrente assevera estar verificado e a Recorrida e o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto defendem não estar preenchido.

3.2.1. 4. Adiantamos desde já a razão está com aqueles últimos.

3.2.1. 5. Para que bem se compreenda o juízo que antecipamos importa que efectuemos antes de mais uma breve resenha das vicissitudes processuais registadas desde que o pedido de pronúncia arbitral relativo à questão cujo julgamento a Recorrente questiona foi submetido ao CAAD, vicissitudes confirmadas pelos documentos constantes dos autos e/ou a que este Supremo Tribunal Administrativo tem oficialmente acesso e que se podem elencar, por ordem cronológica, nos seguintes termos:

- a Recorrente formulou pedido de pronúncia arbitral questionando, para o que ora releva, as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária relativas a encargos financeiros com financiamentos obtidos, que a Administração Tributária qualificou como não indispensáveis e, consequentemente, como não dedutíveis para efeitos fiscais por força do disposto no artigo 23.º n.º 1 do CIRC;

- o referido pedido veio a ser julgado improcedente por acórdão arbitral proferido a 25 de Maio de 2017;

- desse acórdão interpôs a Recorrente dois recursos: (i) Impugnação Judicial da Decisão Arbitral junto do Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 28.º do RJAT, com fundamento em nulidade da decisão por omissão de pronúncia, a que foi atribuído o n.º 97/17.4BCLSB; (ii) Recurso para Uniformização de Jurisprudência junto do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do preceituado no artigo 25.º do mesmo diploma legal em último citado, que correu termos sob o n.º 794/17.4BALSB, invocando a oposição entre o julgamento proferido pela aí decisão recorrida e o julgamento proferido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 925/16, quanto à questão da indispensabilidade dos custos ocorridos nos casos específicos de SGPS ou por sociedade tributada pelo RETGS, a favor das suas subsidiárias, sem remuneração, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 779/12, quanto à questão da interpretação e aplicação do artigo 23.º do CIRC e com o acórdão do Tribunal Central Administrativo proferido no processo n.º 215/09.6BEMDL, relativamente à questão da repartição do ónus da prova;

-Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Março de 2021, transitado em julgado a 15 de Abril do mesmo ano, o identificado Recurso para Uniformização de Jurisprudência, no que à questão submetida para Uniformização nestes autos respeita, não foi admitido por «falta de identidade da questão fundamental de direito, por não terem correspondência necessária as situações fáticas a ponderar, como fixadas nos acórdãos dados em oposição» com o consequente não prosseguimento dos termos do recurso;

- Por acórdão de 11 de Janeiro de 2023, transitado em julgado a 26 de Janeiro do mesmo ano, decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul julgar a identificada Impugnação Judicial parcialmente procedente, reproduzindo-se aqui a sua síntese conclusiva: «Numa síntese daquilo que ficou dito, face a todo o decidido, a impugnação ora em apreciação só em parte procede, significando isto que apenas quanto aos juros compensatórios e aos juros de mora se aceita que o acórdão arbitral tenha efectivamente omitido a pronúncia que lhe competia, devendo nessa parte ser declarada a nulidade correspondente e ordenada a remessa dos autos ao CAAD para os termos que subsequentemente se impõem. No mais, mantém-se inalterado o acórdão.»;

- Notificada do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Janeiro de 2023, veio a Recorrente, a 28 de Novembro de 2023, interpor novo Recurso para Uniformização de Jurisprudência, que correu termos neste Supremo Tribunal Administrativo sob o n.º 23/23.1BALSB, tendo por objecto a mesma decisão arbitral e o mesmo segmento decisório, invocando a contradição do julgamento com o julgamento proferido no processo n.º 277/2016-T (que constituem também nestes autos, respectivamente, a questão submetida para uniformização e acórdão fundamento);

- Por decisão sumária datada de 17 de Outubro de 2023 este segundo Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi rejeitado por extemporaneidade da sua apresentação, aí se explicando que, contando-se o prazo de 30 dias para interposição do Recurso para Uniformização da notificação da decisão arbitral recorrida, proferida esta a 25 de Maio de 2017 e notificada à Recorrente no início de mês seguinte, há muito que aquele prazo se esgotara na data de interposição do recurso;

- A 8 de Fevereiro de 2024 foi proferida nova decisão arbitral, da qual consta, com relevo, o seguinte:

«DECISÃO ARBITRAL

(proferida na sequência do acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023, Proc. nº 97/17.4BCLSB)

O TCAS proferiu, em 11 de Janeiro de 2023, acórdão no Proc. nº 97/17.4BCLSB, com trânsito em julgado em 26 de Janeiro de 2023.

Esse acórdão julgou improcedente, no segmento referente ao acréscimo de € 342.463,70 (IRC/RETGS 2012), relativo a encargos financeiros com prestações suplementares e suprimentos não remunerados às participadas, o pedido de impugnação de decisão arbitral interposto pela Recorrente daquele Acórdão arbitral, ao abrigo dos artigos 26º e 27º do RJAT.

Logo, no segmento referente ao acréscimo de € 342.463,70 (IRC/RETGS 2012), relativo a encargos financeiros com prestações suplementares e suprimentos não remunerados às participadas, a Decisão Arbitral do Proc. nº 538/2016, de 25 de Maio de 2017, transitou em julgado em 26 de Janeiro de 2023.

A Requerente veio a interpor novo recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 538/2016-T, no segmento em que se reportou ao acréscimo de € 342.463,70 (IRC/RETGS 2012), relativo a encargos financeiros com prestações suplementares e suprimentos não remunerados às participadas, invocando oposição entre o ali decidido e o decidido no acórdão arbitral proferido no processo n.º 277/2016-T.

O STA proferiu decisão sumária em 17 de Outubro de 2023 sobre a questão prévia da tempestividade do recurso para uniformização de jurisprudência, com trânsito em julgado em 2 de Novembro de 2023.

A decisão sumária foi no sentido da não-admissão do recurso, por intempestividade – estabelecendo o STA que o prazo de 30 dias para interpor recurso se conta, não do trânsito em julgado do acórdão impugnado (regra geral do art. 152º, 1 do CPTA), mas da notificação da decisão arbitral (norma especial do art. 25º, 3 do RJAT), sendo que essa notificação ocorrera já em 2017.

Voltando ao acórdão proferido pelo TCAS em 11 de Janeiro de 2023, no Proc. nº 97/17.4BCLSB, (com trânsito em julgado em 26 de Janeiro de 2023), essa decisão deu razão à Impugnante em dois pontos:

omissão de pronúncia quanto à questão dos juros compensatórios;

omissão de pronúncia quanto à questão dos juros de mora.

Especificamente:

A. Omissão de pronúncia quanto à questão dos juros compensatórios

A Impugnante sustentou que o acórdão contestado sofreria de omissão de pronúncia quanto aos juros compensatórios, porquanto teriam sido suscitadas questões de facto e de direito quanto aos juros em causa que não teriam sido analisadas, e que poderiam determinar a ilegalidade desses juros compensatórios. Para a Impugnante, a ilegalidade dos juros compensatórios, em violação dos arts. 102° do CIRC e 35º da LGT, decorreria da circunstância de lhes faltar o pressuposto atinente ao nexo de causalidade entre o comportamento do contribuinte e o retardamento da liquidação, à censurabilidade do seu comportamento, seja a título de dolo, seja a título de negligência – sendo que, no seu entender, o que se terá verificado foi “uma mera discordância de interpretações legais entre a AT e o contribuinte”.

A Impugnada entendeu que o Tribunal Arbitral conhecera da questão relativa aos juros compensatórios, apenas tendo concluído que se trataria de questão prejudicada pela decisão quanto à liquidação do imposto, da qual os juros compensatórios são acessórios, até porque os juros são calculados e liquidados com base naquela liquidação – e concretamente, tendo o Tribunal Arbitral concluído pela não-ilegalidade da liquidação do imposto, pela manutenção das correcções à liquidação do IRC, pela sua não-anulação, daí decorre necessariamente a não-ilegalidade, a não-anulação e a manutenção na ordem jurídica dos referidos juros compensatórios.

Relativamente à omissão de pronúncia quanto à questão dos juros compensatórios, o acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023 deu razão à Impugnante, não havendo referência desenvolvida a juros compensatórios na decisão arbitral – e não se podendo retirar um juízo implícito de legalidade dos juros compensatórios fundado na simples legalidade da liquidação do imposto. Dado que a Impugnante alega que tudo não passou de uma divergência de interpretações, o TCAS entende que a decisão arbitral deveria ter fundamentado a legalidade da liquidação de juros compensatórios num juízo de censurabilidade da actuação do contribuinte, dado a responsabilidade por juros compensatórios ter a natureza de uma reparação civil e, por isso, depender do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte. Assim, o TCAS admite que um tal juízo de censurabilidade (por dolo ou negligência) possa ser afastado pela demonstração, por recurso a prova e a regras de experiência, de que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, o que sucederia caso o retardamento da liquidação se tivesse ficado a dever, por exemplo, a uma divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária, como a Impugnante alegou, ou a erro desculpável do contribuinte.

Conclui o Acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023 que, relativamente à questão da (i)legalidade dos juros compensatórios, a Decisão Arbitral de 25 de Maio de 2017 omitiu a devida pronúncia, gerando a correspondente nulidade (parcial) e a necessidade de apreciar a questão cujo conhecimento foi omitido e não se mostrava prejudicado.

B) Omissão de pronúncia quanto à questão dos juros de mora.

A Impugnante sustentou que o acórdão contestado sofreria de omissão de pronúncia quanto aos juros de mora, porquanto teriam sido suscitadas questões de facto e de direito quanto aos juros em causa que não teriam sido analisadas, e que poderiam determinar a ilegalidade desses juros. Para a Impugnante, a ilegalidade dos juros de mora, em violação dos arts. 109° do CIRC e 44º da LGT, decorreria da circunstância de não ter ocorrido qualquer atraso no pagamento do imposto por parte da Impugnante – e somente um atraso na liquidação (não no pagamento); atraso que, quando muito, acarretaria juros compensatórios, não juros de mora.

A Impugnada entendeu que o Tribunal Arbitral conhecera da questão relativa aos juros de mora, apenas tendo concluído que se trataria de questão prejudicada pela decisão quanto à liquidação do imposto, da qual os juros de mora são acessórios, até porque os juros são calculados e liquidados com base naquela liquidação – e concretamente, tendo o Tribunal Arbitral concluído pela não-ilegalidade da liquidação do imposto, pela manutenção das correcções à liquidação do IRC, pela sua não-anulação, daí decorre necessariamente a não-ilegalidade, a não-anulação e a manutenção na ordem jurídica dos referidos juros de mora.

Relativamente à omissão de pronúncia, quanto à questão dos juros de mora, o acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023 deu razão à Impugnante, não havendo qualquer referência a juros de mora na decisão arbitral – e não se podendo retirar um juízo implícito de legalidade dos juros de mora fundado na simples legalidade da liquidação do imposto. No entender do TCAS, o argumento da Requerente /Impugnante quanto à natureza dos juros deveria ter sido explicitamente ponderado, visto que, a ser verdade o que alegou (que o atraso se teria dado na liquidação e não no pagamento), a natureza dos juros em causa seria diferente, devendo levar-se em conta que o regime dos juros de mora é bastante mais gravoso que o dos juros compensatórios. Conclui o Acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023 que, relativamente à questão da (i)legalidade dos juros de mora, a Decisão Arbitral de 25 de Maio de 2017 omitiu a devida pronúncia, gerando a correspondente nulidade (parcial) e a necessidade de apreciar a questão cujo conhecimento foi omitido e não se mostrava prejudicado.

Conclui o acórdão proferido pelo TCAS em 11 de Janeiro de 2023, no Proc. nº 97/17.4BCLSB:

“Numa síntese daquilo que ficou dito, face a todo o decidido, a impugnação ora em apreciação só em parte procede, significando isto que apenas quanto aos juros compensatórios e aos juros de mora se aceita que o acórdão arbitral tenha efetivamente omitido a pronúncia que lhe competia, devendo nessa parte ser declarada a nulidade correspondente e ordenada a remessa dos autos ao CAAD para os termos que subsequentemente se impõem. No mais, mantém-se inalterado o acórdão.

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em julgar parcialmente procedente a presente impugnação da decisão arbitral, declarando-se a nulidade parcial do acórdão impugnado, em concreto nos segmentos respeitantes aos juros compensatórios e de mora, ordenando-se a remessa dos autos ao CAAD para apreciação das questões relativamente às quais a pronúncia foi omitida.”

Por Despachos de 29 de Novembro de 2023 do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, foram substituídos o árbitro-presidente e os árbitros-adjuntos do tribunal arbitral coletivo, tendo os novos árbitros comunicado a sua aceitação.

Cumpre assim, ao tribunal arbitral, reconstituído na sua nova composição, dar cumprimento ao acórdão proferido pelo TCAS em 11 de Janeiro de 2023, no Proc. nº 97/17.4BCLSB, apreciando as questões relativamente às quais a pronúncia foi omitida na Decisão Arbitral de 25 de Maio de 2017, nomeadamente:

a questão dos juros compensatórios;

a questão dos juros de mora.

O texto que segue constitui reedição parcial do acórdão arbitral anteriormente proferido neste processo, com as alterações necessárias para dar cumprimento ao decidido no acórdão do TCAS de 11 de Janeiro de 2023, Proc. nº 97/17.4BCLSB.

(…)

V. Decisão

Em face do exposto, decide-se:

1. julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando, com os fundamentos acima invocados, a liquidação de IRC e de juros compensatórios em crise, referente ao exercício de 2011, quanto à correção relativa ao acréscimo de encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, no montante de € 183.768,54, e quanto à correção referente ao acréscimo de encargos com a alienação de participações sociais, no montante de € 38.163,24.

2. julgar parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, não anulando, e mantendo na ordem jurídica, a liquidação quanto à correção de encargos financeiros com financiamentos de participadas, no montante de € 342.463,70.

3. julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando as liquidações de juros compensatórios e de juros de mora, num montante de € 15.886,16 (€ 15.731,06 de juros compensatórios e € 155,10 de juros de mora), a deduzir do montante total apurado de imposto a pagar, de € 161.463,03.

4. condenar ambas as partes no suporte das custas, na proporção do respectivo decaimento.».

3.2.1. 6. Perante todo o circunstancialismo relevado compreende-se, agora, com facilidade, a razão pela qual começamos logo por adiantar que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência teria que ser rejeitado por extemporaneidade da sua interposição.

Na verdade, não obstante a Recorrente identificar como decisão arbitral recorrida o acórdão arbitral proferido a 8 de Fevereiro de 2024, o certo é que, como deixámos clarificado supra, a questão que a Recorrente pela terceira vez submete à nossa apreciação para Uniformização de Jurisprudência foi decidida pelo acórdão arbitral proferido a 25 de Maio de 2017 que lhe foi notificada no início de Junho do mesmo ano.

A integração no acórdão de 8 de Fevereiro de 2024 desse julgamento não traduz um novo julgamento da mesma questão, o qual, nessa parte, há muito transitara por força do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul. Como na própria decisão arbitral se deixou assinalado, com este segundo acórdão – decisão recorrida – visou-se exclusivamente dar cumprimento ao citado acórdão na parte em que anulou a decisão arbitral, isto é, decidir as questões dos juros moratórios e compensatórios cujo conhecimento o Tribunal Central entendeu ter sido omitido na decisão arbitral de 25 de Maio de 2017.

Aliás, uma leitura, mesmo que superficial, da decisão arbitral recorrida, atenta a cuidada redacção que os Senhores Juízes Árbitros nela imprimiram (salientando que nessa parte, ou seja, na parte relativa às demais questões, em que se inclui o segmento impugnado, o acórdão constituía mera reedição do julgamento anteriormente realizado) permite concluir, sem dificuldade, que neste julgamento, segundo acórdão arbitral, o Tribunal não pretendeu inovar ou efectuar novo julgamento, por tal lhes estar vedado pelo acórdão a que davam cumprimento.

Em conclusão, porque a questão que nos foi submetida para uniformização foi julgada pelo acórdão arbitral proferido a 25 de Maio de 2017, notificado às partes no início de Junho de 2017, há que julgar, face ao preceituado no artigo 25.º do RJAT, não preenchido o pressuposto de tempestividade de interposição, e, em conformidade, rejeitar o recurso que nos foi dirigido.

3.3. As custas serão integralmente suportadas pela Recorrente, integralmente vencida na presente acção.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com os fundamentos expostos no ponto 3.2., rejeitar o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e oportunamente comunique ao CAAD.

Lisboa, 17 de Outubro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.