1018/10.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A sujeição da matéria colectável de uma sociedade integrante do grupo societário a métodos de avaliação indirecta determina a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado.

II- A extinção, por caducidade, da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado opera ope legis, não carecendo de ser declarada pela AT em procedimento autónomo aberto para esse efeito.

III- A falta de nomeação de perito independente, quando requerida, consubstancia uma preterição de formalidade essencial, determinante da anulação do acto tributário, ainda que essa omissão resulte do facto de não estar disponível a lista desses peritos.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial, apresentada por ZZZ ., anteriormente denominada de TTT, e, atualmente MMM (doravante “Recorrida”), contra as liquidações nº 2000...., 2000...., referentes ao IRC de 1995 e 1996 da sociedade dominada UUU, e liquidação nº 2000...., referentes a IRC de 1996, da sociedade dominada TTT, no total de € 908.656,95.

A sentença recorrida determinou a anulação das liquidações.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as «CONCLUSÕES:

I.

O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial referente a IRC, dos anos 1995 e 1996 da sociedade UUU e a liquidação de IRC referente a 1996 da sociedade TTT, que resultou de ação de inspeção realizada pelos serviços de inspeção tributária (SIT) da Direção de Finanças (DF) de Lisboa, bem como da caducidade da tributação de acordo com as regras de tributação de grupos de sociedades, decorrente da tributação com recurso à aplicação de métodos indiretos da sociedade TTT

II.

A douta sentença recorrida considera que a AT não poderia ter declarado caducado o regime de tributação pelo lucro consolidado por inexistência de base legal, considerando ainda que a existência de uma orientação interna não pode introduzir critérios que não constem da lei.

III.

A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença porquanto, ao contrário do que sugere a douta sentença, a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado por aplicação de métodos indiretos no apuramento da matéria tributável não constitui uma inovação da Lei 30-G/2000, que veio apenas tornar mais visível uma consequência que decorria inevitavelmente das próprias regras do regime e dos princípios que lhe estão subjacentes.

IV.

Com efeito, relativamente à sociedade TTT, verificaram os serviços de inspeção a impossibilidade de comprovação e quantificação direta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, ficando evidenciado que o resultado consolidado não refletia a exata situação patrimonial do grupo.

V.

Ora, a consolidação visa precisamente evidenciar o resultado global do grupo, tendo por base a matéria tributável apurada por cada uma das sociedades do grupo, por aplicação do regime geral de tributação (cf artigo 59º, nº 2, alínea c) do CIRC).

VI.

Acresce ainda mencionar que as sociedades do grupo terão de adotar regras contabilísticas que permitam assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira nas operações contabilísticas de consolidação (cf preâmbulo do DL 238/91 de 02-07, que transpôs para o direito interno a Diretiva 83/349/CEE).

VII.

Ficando por demais evidenciada a impossibilidade de comparação e consequentemente de manutenção no regime de tributação do lucro consolidado em situações como, na presente, em que o lucro tributável de uma das sociedades do grupo deixou de ser apurado com base na contabilidade pelas regras gerais do regime de tributação para ser apurado por aplicação de métodos indiretos de apuramento da matéria tributável, sendo igualmente de recordar a norma prevista no artigo 46º, nº 2 do CIRC na redação em vigor à data (atualmente artigo 52º do CIRC), que determina a impossibilidade de dedução de prejuízos fiscais nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiretos.

VIII.

Fica assim evidenciado que as orientações constantes da circular ...-...-1994 na sequência da publicação do DL 238/91 que transpôs a Diretiva sobre consolidação de contas e as alterações ao CIRC.

IX.

A redação dada pela Lei 30-G/2000, ao artigo 63º do CIRC veio meramente reconhecer em norma própria, no nº 8 deste artigo, a regra que constava da circular da ... e que resultava já do regime de tributação do lucro consolidado.

X.

Sendo certo que a circular não tem caráter inovador, visando apenas consolidar e sistematizar as regras que resultam do CIRC e do diploma que regula as obrigações contabilísticas, tudo em ordem a garantir o cumprimento das regras e dos objetivos que norteiam a tributação das sociedades do grupo pelo lucro consolidado, quando se encontram cumpridos os critérios que permitem a sua tributação como grupo, devendo a tributação ser feita individualmente nas situações em que essa impossibilidade se verifica, como nos casos em que relativamente a uma das sociedades do grupo, a matéria tributável não resulta da aplicação das regras gerais de tributação por apuramento direto, mas da aplicação de métodos indiretos de apuramento do lucro tributável.

XI.

A douta sentença recorrida julgou desnecessário decidir os demais pedidos, nomeadamente a questão da eventual violação de lei por falta de verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos e quanto à nomeação de perito independente, sendo de referir que, das liquidações impugnadas, a liquidação que resultou da aplicação de métodos indiretos é a liquidação da TTT, referente ao exercício de 1996, sendo as liquidações da UUU resultantes da caducidade do regime de consolidação do lucro de grupos de sociedades.

XII.

Contudo, em face dos factos apurados e dados como provados impõe-se, em substituição, julgar a impugnação igualmente improcedente quanto a estes pedidos, nomeadamente por se encontrarem preenchidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos e não existir à data, lista de peritos independentes para nomeação, pelo que não obstante a sua previsão, a norma só veio a ter aplicação prática após a sua regulação com a criação de listas de peritos.

XIII.

Assim, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei e viola o disposto no artigo 59º do CIRC, bem como do artigo 51º e 52º do CIRC, pelo que deve ser revogada e substituída por decisão que julgue a impugnação improcedente

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«A. O recurso interposto pela Fazenda Pública no âmbito dos presentes autos, é única e exclusivamente baseado na defesa de que a circular em causa se limitava a esclarecer o regime legal vigente, pelo que não era contrário ao mesmo.

B. Bem entendeu a douta sentença ao decidir que não se encontravam reunidos os pressupostos para desconsiderar os efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado.

C. À data dos factos tributários, nenhuma norma legal preceituava que a aplicação, a uma das sociedades do grupo, de métodos indiretos de tributação, originavam a caducidade dos efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado – mormente o artigo 59.º do CIRC.

D. Apenas quando se deixassem de verificar os pressupostos do nº 2 do referido preceito, caducaria a autorização de tributação pelas regras do lucro consolidado.

E. Essa caducidade também ocorreria quando deixassem de se satisfazer os requisitos que foram estabelecidos no despacho de autorização.

F. Nenhuma norma legal determinava que a aplicação de métodos indiretos de tributação numa sociedade do grupo determinava a caducidade da aplicação do regime de tributação pelas regras do lucro consolidado.

G. Apenas através da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro – Orçamento de Estado para o ano 2001, foi introduzida a alínea c) do nº 8 do então artigo 63º do CIRC, que prescreveu que quando a uma das sociedades do grupo sejam aplicados métodos indiretos de tributação, cessa o regime de tributação pelas regras do lucro consolidado.

H. A Autoridade Tributária encontrava-se, assim, impedida de declarar caducado o regime de tributação pelo lucro consolidado, uma vez que então, simplesmente não possuía base legal para tanto.

I. A tributação duma sociedade do perímetro do grupo através de métodos indiretos de tributação, não determinava a caducidade dos efeitos do grupo.

J. As circulares da Autoridade Tributária mais não são do que orientações internas sem qualquer forma vinculativa externa, nem são uma interpretação autêntica da lei.

K. Estas orientações, porque não constituem nenhum diploma legal, não podem introduzir critérios ou condições que não constem expressamente da lei, pelo que que não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais.

L. Ainda que densifiquem, explicitem ou desenvolvam os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela Administração Tributária aquando da sua aplicação mas, mais não são do que orientações genéricas que a AT transmite aos seus funcionários no âmbito dos seus poderes hierárquicos.

M. O artigo 59º do CIRC, na redação vigente à data, não prescrevia que a determinação do lucro tributável duma sociedade do grupo através de métodos indiretos de tributação, dariam origem à caducidade do regime no âmbito do grupo.

N. Do que tudo resulta que bem andou o tribunal a quo em considerar que as liquidações de IRC em crise nos presentes autos se encontram eivadas de vício de violação de lei e, consequentemente, tinham de ser anuladas.

O. Assim, o presente Recurso deverá ser considerado improcedente e, consequentemente, deverá ser mantida a sentença recorrida.

P. Não padecendo a sentença recorrida de qualquer vício ou erro de julgamento, deve o presente Recurso ser considerado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

Nestes termos e nos demais de Direito requer a V. Exa. que as presentes alegações sejam admitidas e dadas como provadas, considerando improcedente o Recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo assim a douta sentença recorrida..»

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública é a seguinte a questão a decidir:

a. Verifica-se erro de julgamento quanto à questão da caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado como consequência de avaliação por métodos indiretos, por erro de facto e de interpretação do disposto nos artigos 51º e 52º e 59º do CIRC?

b. Em caso de provimento do recurso quanto a essa questão, cumprirá conhecer, em substituição, as questões invocadas na impugnação e não conhecidas em primeira instância por terem sido julgadas prejudicadas pela decisão recorrida, designadamente:

b. 1 - Falta de notificação de qualquer despacho que determine a cessação dos efeitos do grupo.

b. 2- Vicio de violação de lei não se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos de tributação, bem como que o procedimento enferma de vício de violação de lei porquanto não foi nomeado o perito independente como havia sido requerido;

b. 3- Ilegalidade na liquidação dos juros respeitantes à liquidação adicional de IRC da sociedade a quem foram aplicados os métodos indiretos de tributação.

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. A sociedade TTT pertence ao Grupo TTT do qual fazem parte, em 1999, mais treze sociedades entre as quais a sociedade “UUU” (facto que se retira do relatório inspectivo a fls. 34 a 56 do doc. de fls. 600 do SITAF);

2. A sociedade TTT foi sujeita a uma acção inspectiva aos exercícios de 1994 a 1996 (facto que se retira do doc. de fls. 34 a 56 do doc. de fls. 600 do SITAF);

3. Em data que não se consegue concretizar, foi elaborado o relatório inspectivo da sociedade melhor identificada no ponto anterior, do qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…)

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(…)”

(cfr. doc. de fls. 34 a 56 do doc. de fls. 600 do SITAF);

4. Em 12/06/1999 foi proferido, sobre o relatório identificado no ponto anterior, despacho no sentido de o lucro tributável da sociedade ser apurado com base ao recurso a métodos indirectos de tributação (cfr. doc. de fls. 34 do doc. de fls. 600 do SITAF);

5. Por ofício de 08/10/1999 foi a sociedade TTT notificada da fixação do lucro tributável do exercício de 1995 e 1996 com recurso a métodos indiciários (cfr. doc. de fls. 57 do doc. de fls. 600 do SITAF);

6. A sociedade TTT, em 11/11/1999, recorreu para a Comissão de Revisão, requerendo a nomeação dum perito independente (facto que se retira do doc. de fls. 59 a 67 do doc. de fls. 600 do doc. de fls. 600 do SITAF);

7. Em 30/11/1999, foi lavrada a Acta nº …./99 relativa ao procedimento de revisão nº …../99, no qual é requerente a sociedade TTT da qual consta não ter havido acordo das partes no que respeita ao lucro tributável dos exercícios de 1994, 1995 e 1996, dela não constando que tenha sido nomeado qualquer perito independente (cfr. doc. de fls. 7 e 8 do doc. de fls. 600 do SITAF);

8. Em 06/12/1999 foi proferido despacho, mantendo os valores constantes do relatório inspectivo (cfr. doc. de fls. 16 a 21 do doc. de fls. 600 do SITAF);

9. Em 19/06/2000 foi elaborado o relatório inspectivo da sociedade TTT para o exercício de 1995, do qual consta o seguinte:

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(cfr. doc. de fls. 33 do doc. de fls. 600 do SITAF);

10. Em 22/06/2000 foi proferido despacho, sobre o relatório inspectivo identificado no ponto anterior, determinando, em face da caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado do grupo “TTT”, correcções técnicas, bem como a reposição dos valores da declaração modelo 22 de IRC de 1995, individual, da sociedade (cfr. doc. de fls. 30 do doc. de fls. 600 do SITAF);

11. Em 19/06/2000 foi elaborado o relatório inspectivo da sociedade UUU, para o exercício de 1995, do qual consta o seguinte:

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(cfr. doc. de fls. 77 e 78 do doc. de fls. 600 do SITAF);

12. Em 26/06/2000, foi proferido despacho, sobre o relatório inspectivo identificado no ponto anterior, nos seguintes termos:

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(cfr. doc. de fls. 76 do doc. de fls. 600 do SITAF);

13. Por oficio de 04/07/2000, foi a sociedade notificada das correcções em sede de IRC dos exercícios de 1995 e 1996 (cfr. doc. de fls. 80 do doc. de fls. 600 do SITAF);

14. Em 06/03/2001 a impugnante apresentou reclamação graciosa conta a liquidação adicional de IRC do exercício de 1995, em representação da sociedade “UUU” (cfr. doc. de fls. 82 a 92 do doc. de fls. 1435 do SITAF);

15. A impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1995, em representação da sociedade TTT (facto que se retira do doc. de fls. 121 a 131 do doc. de fls. 1572 do SITAF);

16. Em 10/04/2001 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996, em representação da sociedade TTT (cfr. doc. de fls. 2 a 45 do doc. de fls. 1109 do SITAF);

17. A impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996, em representação da sociedade “UUU (cfr. doc. de fls. 82 a 92 do doc. de fls. 713 do SITAF);

18. Em 20/05/2008 foi elaborada uma informação, pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, apreciado a reclamação melhor identificada no ponto anterior, da qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…)

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(cfr. doc. de fls. 29 a 39 do doc. de fls. 713 do SITAF);

19. Por despacho de 12/06/2008, do Director de Finanças Adjunto, por delegação, foi parcialmente deferida a reclamação da impugnante em representação da sociedade “UUU, relativa ao exercício de 1996, sancionando a informação transcrita no ponto anterior deste probatório (cfr. doc. de fls. 29 do doc. de fls. 713 do SITAF);

20. Em 20/05/2008 foi elaborada uma informação, pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, apreciado a reclamação apresentada pela impugnante relativamente ao IRC de 1996 da sociedade “TTT”, da qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…)

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(…)”

(cfr. doc. de fls. 18 a 30 do doc. de fls. 1007 do SITAF);

21. Por despacho de 12/06/2008, Director de Finanças Adjunto, por delegação, foi parcialmente deferida a reclamação da impugnante em representação da sociedade “TTT”, sancionando a informação transcrita no ponto anterior deste probatório (cfr. doc. de fls. 18 do doc. de fls. 1007 do SITAF);

22. Em 20/05/2008, foi elaborada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, uma informação sobre a reclamação graciosa deduzida pela impugnante em representação da sociedade “UUU” do IRC de 1995, da qual consta, com relevo para os autos, o seguinte:

“(…)

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(…)”

(cfr. doc. de fls.16 a 24 do doc. de fls. 1435 do SITAF);

23. Por despacho de 12/06/2008, Director de Finanças Adjunto, por delegação, foi parcialmente deferida a reclamação da impugnante em representação da sociedade “UUU”, relativa ao IRC do exercício de 1995, sancionando a informação transcrita no ponto anterior deste probatório (cfr. doc. de fls. 14 do doc. de fls. 1435 do SITAF);

24. Em 24/07/2008 a impugnante, em representação da sociedade UUU, apresenta um recurso hierárquico contra o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa por si deduzida contra liquidação adicional de IRC do exercício de 1995 (cfr. doc. de fls. 7 a 12 do doc. de fls. 1435 do SITAF);

25. Em 24/07/2008 a impugnante, em representação da sociedade TTT, apresenta um recurso hierárquico contra o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996 (cfr. doc. de fls. 4 a 16 do doc. de fls. 1007 do SITAF);

26. Em 24/07/2008 a impugnante, em representação da sociedade UUU, apresenta um recurso hierárquico contra o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa por si deduzida contra liquidação adicional de IRC do exercício de 1996 (cfr. doc. de fls. 4 a 9 do doc. de fls. 713 do SITAF);

27. Em 28/10/2009 foi elaborada uma informação pela Direcção de Serviços do IRC sobre o recurso hierárquico identificado no ponto anterior, da qual consta o seguinte, com relevo para os autos:

“(…)

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(cfr. doc. de fls. 61 a 66 do doc. de fls. 713 do SITAF);

28. Em 26/10/2009 foi elaborada pela Direcção de Serviços do IRC, Divisão de Administração II, uma informação sobre o recurso hierárquico apresentado pela impugnante em representação da sociedade TTT, referente ao exercício de 1996 da qual consta o seguinte:

“(…)

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(…)”

(cfr. doc. de fls. 75 a 96 do doc. de fls. 1007 do SITAF);

29. Em 30/10/2009 foi elaborada uma informação, pela Direcção de Serviços de IRC – Divisão de Administração II, relativa ao recurso hierárquico apresentado pela impugnante em representação da sociedade UUU do IRC de 1995, da qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…)

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(…)

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(…)”

(cfr. doc. de fls. 67 a 76 do doc. de fls. 1435 do SITAF);

30. Por despacho de 04/03/2010 foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela impugnante em representação da sociedade UUU do exercício de 1996 (cfr. doc. de fls. 56 do doc. de fls. 713 do SITAF);

31. Por despacho de 04/03/2010 foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela impugnante em representação da sociedade TTT do exercício de 1996 (cfr. doc. de fls. 74 do doc. de fls. 1007 do SITAF);

32. Por despacho de 04/03/2010 foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela impugnante em representação da sociedade UUU do exercício de 1995 (cfr. doc. de fls. 67 do doc. de fls. 1435 do SITAF);»

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«DOS FACTOS NÃO PROVADOS

a. Não ficou provado que a impugnante procedeu ao pagamento das liquidações impugnadas.

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão.».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que diz respeito à matéria de facto não provada, cumpre esclarecer que a impugnante não juntou aos autos qualquer documentos comprovativo do pagamento das liquidações impugnadas.».

3. B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.

Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a. - Do erro de julgamento quanto à questão da caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado como consequência de avaliação por métodos indiretos, por erro de facto e de interpretação do disposto nos artigos 51º e 52º e 59º do CIRC;

Em caso de provimento do recurso quanto a essa questão, cumprirá conhecer, em substituição, as seguintes questões invocadas na impugnação e não conhecidas em primeira instância por terem sido julgadas prejudicadas pela decisão recorrida:

b. Da falta de notificação de qualquer despacho que determine a cessação dos efeitos do grupo.

c. Do vício de violação de lei não se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos de tributação, bem como que o procedimento enferma de vício de violação de lei porquanto não foi nomeado o perito independente como havia sido requerido;

d. Da ilegalidade na liquidação dos juros respeitantes à liquidação adicional de IRC da sociedade a quem foram aplicados os métodos indiretos de tributação.

Apreciando:

A. - Do erro de julgamento quanto à questão da caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado como consequência de avaliação por métodos indiretos, por erro de facto e de interpretação do disposto nos artigos 51º e 52º e 59º do CIRC

A Recorrente (FP) alega que a sentença recorrida errou ao julgar procedente a impugnação com fundamento na inexistência, à época dos factos, de qualquer preceito legal que determinasse que a aplicação de métodos indiretos de tributação, a uma das sociedades do grupo empresarial dominado pela agora Recorrida, originavam a caducidade dos efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado, não podendo aplicar-se retroativamente a redação do artigo 63º, nº 8, al. c), do CIRC dada pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, nem a instrução interna transmitida por circular que interpretava erradamente a lei vigente na altura dos factos.

Contra a interpretação e aplicação da lei aplicável feita na decisão recorrida, a Recorrente (FP) alega que os requisitos de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado previstos no artigo 59º do CIRC devem ser interpretados no sentido de que as sociedades do grupo terão de adotar regras contabilísticas que permitam assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira nas operações contabilísticas de consolidação (cf. preâmbulo do DL 238/91 de 02-07, que transpôs para o direito interno a Diretiva 83/349/CEE) e que isso não sucede, ficando, consequentemente, inviabilizada a manutenção no regime de tributação do lucro consolidado, em situações em que o lucro tributável de uma das sociedades do grupo deixou de ser apurado com base na contabilidade pelas regras gerais do regime de tributação para ser apurado por aplicação de métodos indiretos de apuramento da matéria tributável, da mesma forma que o artigo 46º, nº 2, do CIRC impede a dedução de prejuízos de anos anteriores “nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiciários”. Nesse sentido, deve considerar-se que a redação que veio a ser dada pela Lei nº 30-G/2000, ao artigo 63º do CIRC veio meramente reconhecer em norma própria, no nº 8 deste artigo, a regra que constava da circular da ... e que resultava já do regime de tributação do lucro consolidado.

Nas suas contra-alegações, a Recorrida defende que a Recorrente não tem razão e que a interpretação feita pela AT padece de falta de suporte legal.

O IM Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser mantida a decisão recorrida.

Decidindo:

O regime de tributação do grupo de empresas pelo lucro consolidado foi introduzido na legislação portuguesa pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, autorizado pelo artigo 60º da Lei nº 49/86, de 31 de dezembro, visando não prejudicar, e até promover, a gestão centralizada das tesourarias dos grupos e outras acções decorrentes da natureza das sociedades em causa, conforme respetivo preâmbulo.

Para isso, o artigo 8º do DL nº 414/87 dispunha que “1- A sociedade que tenha o domínio total deve apresentar as declarações de rendimentos legalmente exigidas para efeitos de tributação em contribuição industrial e imposto complementar, secção B, em que determine o lucro tributável e o rendimento global nos termos do artigo 1.º, juntando as declarações de rendimentos de cada uma das sociedades abrangidas pelo artigo 1.º em que seja determinada a matéria colectável como se aquele regime não se aplicasse.

2- O disposto no número anterior não prejudica o cumprimento pelas sociedades abrangidas pelo correspondente regime das demais obrigações fiscais acessórias legalmente estabelecidas.

Em tudo o que não fosse contrário ao estabelecido nesse diploma seria aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto nos códigos fiscais e na legislação complementar em vigor (artigo 9º do referido diploma).

No Código do IRC (CIRC) esse regime ficou originalmente fixado nos artigos 59º (“Âmbito e condições de aplicação”) e 60º (“Regime especifico de dedução de prejuízos fiscais”).

Na parte que interessa, o nº 2 do artigo 59º do CIRC dispunha que a autorização para que o lucros tributável seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram só pode ser concedida quando se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

a. As sociedades pertencentes ao grupo têm todas a sua sede e direção efetiva em território português;

b. A sociedade dominante tem, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo;

c. A totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo está sujeita ao regime geral de tributação em IRC.

O nº 4 acrescentava que “A autorização pode ser condicionada à observância de determinados requisitos, nomeadamente quanto aos critérios de valorimetria adoptados pelas sociedades do grupo e ao método de consolidação”.

Especificamente quanto à caducidade dessa autorização dispunha o nº 6 que “A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4, não sendo já aplicável o regime previsto neste artigo no exercício em que o facto determinante dessa caducidade se verificar, sem prejuízo do disposto nos números seguintes”.

As normas legais não se referem expressamente à exclusão do regime de tributação pelo lucro consolidado com fundamento em aplicação de métodos indiciários no apuramento do lucro de alguma das sociedades abrangidas por esse regime.

A questão que se coloca é a de saber se, por via interpretativo, se pode concluir que tal regime caduca, como pretende a AT, ou não caduca, como defende a Recorrida impugnante.

Como veio a consagrar o n.º 1 do artigo 11.º da LGT, a interpretação das normas fiscais rege-se pelas mesmas regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, designadamente, os artigos 9º e 11º do Código Civil (CC).

De acordo com o disposto no artigo 9º, nº 3, CC, “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados...”, sendo certo que o intérprete não deve postergar esse princípio geral da adequação da expressão do pensamento legislativo.

A letra da lei é, naturalmente, o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, “desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio ou, pelo menos, qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei”, sendo a letra da lei, o texto da norma, o limite da sua interpretação, conforme Baptista Machado (in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina Coimbra, 1990, pág. 182).

Todavia, a interpretação não pode cingir-se exclusivamente à forma verbal da lei sem atender ao sentido intencional do legislador ou “espirito da lei”, o fim motivador daquela norma. Ou seja, deve rejeitar-se a tese positivista de que a lei vale exclusivamente nos termos literalmente expressos.

Isso significa que a interpretação deve atender ao elemento gramatical (ou “letra da lei”) e, em simultâneo, a elementos lógicos - (1) racional ou teleológico (ratio legis), (2) sistemático (unidade do sistema jurídico) e (3) histórico (origem histórica do preceito) -, sendo que o resultado de uma interpretação deve ter um mínimo de correspondência na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, nas deve respeitar o sentido lógico e atualista da norma.

Este regime especial de tributação carateriza-se por abranger apenas grupos societários dominados totalmente pela sociedade dominante e cujas sociedades abrangidas tenham todas a sua sede e direção efetiva em território nacional esse encontrem sujeitas ao mesmo regime geral de tributação.

Reunidos esses requisitos e obtida a respetiva autorização, válida por 3 exercícios consecutivos, a tributação era feita calculando o lucro tributável mediante a consolidação, por soma algébrica, dos resultados apurados com base nos balanços e demonstrações de resultados de todas as sociedades integrantes do grupo, permitindo que os resultados negativos de umas sejam imediatamente deduzidos aos resultados positivos das restantes.

A consolidação de balanções e demonstrações permite obter uma imagem global da atividade, do património , dos rendimentos, da situação financeira e dos resultados obtidos pelo grupo económico visto no seu conjunto. Isso traduz-se numa vantagem facilitadora da gestão centralizada. Além disso, esse regime conduz à eliminação da dupla tributação económica decorrente da distribuição de dividendos à sociedade-mãe, à eliminação da tributação dos resultados gerados entre as empresas do grupo e à comunicabilidade imediata dos prejuízos fiscais das mesmas.

Portanto, o RTLC é um sistema de tributação que visa estimular a formação e crescimento de grupos empresariais fortes e capazes de promover o desenvolvimento e competitividade da economia portuguesa, designadamente aumentando a produção e exportação, a quantidade e qualidade do emprego, e, por consequência, o retorno tributário.

Por outro lado, sendo este um regime especial, ou excecional, a interpretação do artigo 59º do CIRC não comporta interpretação analógica, antes admite interpretação extensiva (no sentido da extensão do direito protegido), nos termos do artigo 11º do CC.

A proibição da analogia, em sede tributária, resulta do princípio constitucional da legalidade (artigos 103º da CRP e 17º do CPT), segundo o qual a lei fiscal determina os elementos essenciais dos impostos, não podendo restringir-se os direitos, liberdades e garantias senão nos casos expressamente previstos (cfr. artigo 18º, nº 2, da CRP). Pelo que a analogia, neste âmbito, permitiria iludir a vontade do legislador (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Encontro da Escrita editora, 4.ª edição, anotação 4 ao art.º 11.º, págs. 70/71).

O legislador determinou a verificação de determinados pressupostos para que o lucro tributável em IRC pudesse ser calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram, nomeadamente os enunciados no n.º 2 do preceito legal em questão, além de outros fixados pela AT nos termos do nº 4, estabelecendo, a par, no n.º 6, as causas de caducidade de tal regime.

Na tese da impugnante, acolhida na sentença recorrida, do elemento gramatical desses normativos não se consegue retirar, com um mínimo de sentido compreensível pela generalidade dos cidadãos, segundo o padrão do homem-médio ou de um “bonus pater familias”, que a sujeição de uma das sociedades do grupo determina a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado de todas elas.

A Recorrente (FP) discorda, considerando que essa interpretação é exigida pela própria natureza do regime de consolidação de balanços e demonstrações de resultados, completamente objetiva, incompatível com a determinação do rendimento coletável com recurso a métodos indiciários, de natureza presuntiva e incerta por natureza.

De facto, o RTLC tratava-se, essencialmente, de um regime de consolidação fiscal que podia ser definido como “…um regime específico de quantificação da matéria tributável aplicável… (às) …várias sociedades que integram o grupo … o qual, partindo do resultado individual de cada uma das sociedades determinado de acordo com as regras gerais, se procede em seguida às correcções aos resultados de cada uma delas, essencialmente através da eliminação das operações internas ao grupo, após o que se efectuará a soma algébrica desses resultados, quantificando a matéria tributável do grupo de sociedades, e se procederá, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar.”, cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, págs. 97 e 98, no mesmo sentido, e fazendo a análise comparativa entre consolidação contabilista e consolidação fiscal, Carlos A. Rosa Lopes, Revista TOC, n.º 10, Janeiro de 2001, págs. 38 e ss.

A tributação das empresas do grupo ocorre por referência ao lucro consolidado, ou seja, pela consolidação fiscal das contas; essa consolidação fiscal parte sempre do pressuposto de que os resultados decorrentes das operações efetuadas entre sociedades do mesmo grupo são eliminados na totalidade, não só os resultados imediatos, mas igualmente todos os circunstancialismos que permitam considerar para efeitos fiscais o objeto de tais operações como desligado de uma operação intragrupo (“Na eliminação dos resultados internos provenientes das operações efectuadas entre as sociedades do grupo, e que estejam incluídos nos valores contabilísticos dos activos constantes dos balanços das sociedades do grupo, na consolidação fiscal são eliminados pelo valor total, enquanto na consolidação contabilística são eliminados por inteiro nos activos, mas ao nível dos resultados e capital próprio pode efectuar-se a repartição por interesses maioritários e minoritários…”, cfr. Carlos A. R. Lopes, mesmo local citado, pág. 40).

Assim, é pressuposto estruturante deste regime – embora ainda incipientemente regulado - a neutralidade das operações efetuadas intragrupo, uma vez que o próprio conceito de lucro consolidado para efeitos fiscais pressupõe tal realidade.

“Na verdade, o regime de tributação pelo lucro consolidado (introduzido pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, alterado pela Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro) proporcionava outras (além da isenção de Sisa) vantagens para o grupo societário, nomeadamente: a eliminação total da dupla tributação, em sede de IRC e de imposto sobre as Sucessões e Doações por Avença, relativamente aos lucros/dividendos distribuídos entre as sociedades do grupo, a não realização de quaisquer retenções na fonte, em sede de IRC, nas relações entre as sociedades do grupo, a possibilidade de as mais e menos-valias apuradas na transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, assim como quaisquer ganhos e perdas realizados em transacções entre as diversas sociedades do grupo não serem consideradas ganhos/perdas na determinação da matéria colectável em sede de IRC e a possibilidade de compensação dos lucros e prejuízos gerados no mesmo ano pelas diversas sociedades do grupo”, cfr. acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 128/09, datado de 12/03/2009.

Porém, o principal pressuposto deste regime é a homogeneidade requerida quanto ao elementos sujeitos e habilitadores da consolidação prevista no nº 1 do artigo 59º do CIRC (o RTLC só é aplicável a sociedades portuguesas, integradas num grupo dominado totalmente por uma sociedade portuguesa, sujeitas ao mesmo regime de tributação geral, sem isenções ou redução de taxas, que não obtenham rendimentos agrícolas, silvícolas ou pecuárias, não exerçam atividades sujeitas a regime de transparência fiscal nem se encontrem em processo de liquidação especial ou geral (de falência), com o mesmo período de tributação, sujeitos ao mesmo plano de contas.

A identidade de regimes de tributação (geral) exige identidade de métodos de avaliação de ativos e de passivos.

Por isso, este sistema de tributação é naturalmente incompatível com a existência de erros, irregularidades ou omissões que afetem tão drasticamente a credibilidade dos balanços e demonstrações de resultados que justifiquem a sua desconsideração total e o recurso à determinação da matéria coletável com recurso a métodos indiciários. Do mesmo modo, se o recurso a métodos indiciários se justificar por falta de contabilidade ou pela existência de diversas contabilidades com resultados distintos ou por recusa da sua exibição ou por qualquer outra causa prevista no artigo 51º do CIRC, ficará necessariamente inviabilizada a consolidação dos balanços e demonstrações de resultados de todas as sociedades integrantes do grupo e, portanto, a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado.

Portanto, deve entender-se que, ao dizer que a autorização caduca logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no nº 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no nº 4, que são pressupostos de aplicabilidade do disposto no nº 1, tem de se considerar que o legislador está a dizer que o regime caduca “logo” que se verificar alguma circunstância impeditiva da consolidação referida no nº 1, designadamente, se alguma das sociedades não elaborar ou recusar a exibição da contabilidade ou não elaborar o balanço e demonstração de resultados ou, de alguma outra forma, inviabilizar a consolidação pressuposta como base e fundamento do regime de tributação pelo lucro consolidado.

Por assim entender, a AT transmitiu instruções nesse sentido através das circulares nº 4/90, de 9 de janeiro, e 15/94, de 6 de maio, segundo as quais a autorização para a tributação pelo lucro consolidado caduca desde que se verifique algum dos factos indicados, designadamente ocorrera a dissolução ou mudança de sede para fora do território português de alguma das sociedades abrangidas, se alguma delas deixar de ter os seus rendimentos sujeitos ao regime geral de tributação ou deixa de satisfazer algum dos critérios fixados casuisticamente nos termos do nº 4 do artigo 59º ou se qualquer delas tiver a matéria coletável determinada por meio de métodos indiciários em virtude da ocorrência de algum dos factos enunciados no artigo 51º do CIRC. Note-se que o facto de os funcionários da AT que praticaram os atos impugnados terem invocado a interpretação contante daquelas instruções genéricas não implica qualquer violação dos princípios da igualdade ou da legalidade ínsitos nos artigos 13º ou 103º, nº 3, da CRP, no pressuposto de que as instruções transmitiram a interpretação mais acertada das normas a que se reportam, como se julga ter ocorrido no presente caso.

A doutrina também aponta no mesmo sentido, conforme entendimento de Maria dos Prazeres Lousa, in O regime de tributação pelo lucro consolidado, in CTF, n.º 355, Julho-Setembro, 1989, pp. 59/91, máxime, p. 71/72, segundo a qual a «[o]corrência de erros e inexactidões nas operações de consolidação que não permitam um estabelecimento claro e inequívoco nem o controlo dos elementos que servem de base à determinação do lucro tributável consolidado» também é motivo de caducidade do regime.

Por outro lado, em situação idêntica, até quanto às partes, aos anos dos exercícios e ao tributo, apenas divergindo quanto às concretas liquidações impugnadas, este Tribunal Central Administrativo do Sul pronunciou-se sobre a mesma questão e fê-lo nos seguintes termos:

“A questão que se suscita consiste em saber se a caducidade da aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado pode operar pela simples verificação do não preenchimento dos seus pressupostos, sem a existência de base legal prévia que habilite a Administração Fiscal a declarar a caducidade do regime em causa e sem a instauração de um procedimento administrativo prévio que titule a declaração extintiva em apreço.

O regime da tributação pelo lucro consolidado decorria à data do facto tributário (1995 e 1996) do disposto no artigo 59.º do CIRC. O preceito estatuía o seguinte:

«Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram (1). // A autorização referida no número anterior só poderá ser concedida quando se verifique cumulativamente que : // a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas a sua sede e direcção efectiva em território português; // b) A sociedade dominante tem, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo; // c) A totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo está sujeita ao regime geral de tributação em IRC (2). // O pedido de autorização mencionado no n.º 1 deverá ser formulado pela sociedade dominante até 30 de Abril do ano para o qual se solicita a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado (3). // A autorização pode ser condicionada à observância de determinados requisitos, nomeadamente quanto aos critérios de valorimetria adoptados pelas sociedades do grupo e ao método de consolidação (4). // A autorização é válida por um período de três exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido nos termos referidos no n.º 3, caso deseje que a mesma seja prorrogada (5). // A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4» (6).

Traços do regime em apreço que cumpre sublinhar são os seguintes:

i) «[A] opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica» (1 -Acórdão do TCAS, de 17/04/2012, P. 05315/12 e Acórdão do TCAS, de 04/06/2020, P. 1029/07.3BESNT. No mesmo sentido, V. Diogo Feio, Regime de Tributação pelo lucro consolidado: Um exemplo de um beneficio fiscal, in Estudos Comemorativos dos 20 anos da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Vol. I, 2017, pp. 347/358.).

ii) «No plano estritamente contabilístico, uma entidade é incluída na consolidação de contas quando seja materialmente relevante para a realização do objectivo de as demonstrações financeiras darem uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa do conjunto das entidades compreendidas na consolidação» (2- Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 579.).

iii) A doutrina e as circulares administrativas apontam como fundamento para a caducidade da aplicação da tributação pelo lucro consolidado, a «[o]corrência de erros e inexactidões nas operações de consolidação que não permitam um estabelecimento claro e inequívoco nem o controlo dos elementos que servem de base à determinação do lucro tributável consolidado» (3 - Maria dos Prazeres Lousa, O regime de tributação pelo lucro consolidado, in CTF, n.º 355, Julho-Setembro, 1989, pp. 59/91, máxime, p. 72. V. ponto 10, n.º 1, alínea e), da Circular 15, de 06/05/1994, Direcção de Serviços do IRC – “Regime de tributação pelo lucro consolidado”).

iv) Através do Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para o direito interno a Directiva n.º 83/349/CEE, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias, em 13/07/1983, que tem como finalidade coordenar as legislações nacionais no que respeita à elaboração, revisão, publicidade e fiscalização das contas consolidadas, foi introduzido no Código das Sociedades Comerciais (CSC), o Capítulo IV – “Apreciação anual da situação de sociedades obrigadas à consolidação de contas”, - artigos 508.-A a 508.º-G, do CSC.

v) «Os gerentes ou administradores de uma sociedade obrigada por lei à consolidação de contas devem elaborar e submeter aos órgãos competentes o relatório consolidado de gestão, as contas consolidadas do exercício e os demais documentos de prestação de contas consolidadas» (artigo 508.º-A, n.º 1, do CSC).

Do exposto se retira que o regime de consolidação de contas, no âmbito da tributação pelo lucro consolidado, exige a transparência e o rigor no apuramento das matérias colectáveis individuais e global do grupo, pelo que havendo uma sociedade membro do grupo, como sucede no caso em exame (4 - Alínea E), do probatório), cuja contabilidade não permite a avaliação directa da matéria colectável e, por esta razão, sendo necessário o recurso aos métodos indirectos, tal circunstância pode determinar, só por si, a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado.” - conforme Ac. TCAS de 30/06/2022, proferido no processo nº 829/08.1BESNT, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d /5b80828fe8f4085d80258878004bb087?OpenDocument

Acompanha-se integralmente o assim decidido.

Quanto a esta questão, a sentença recorrida decidiu que “como já vimos acima, o art. 59º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, em nenhum momento determinava que a determinação do lucro tributável duma sociedade do grupo através de métodos indirectos de tributação, dava origem à caducidade do regime no âmbito do grupo.

Concluímos assim facilmente que as liquidações de IRC aqui impugnadas se encontram eivadas de vício de violação de lei e, consequentemente, têm de ser anuladas.”

Pelo que, ao não julgar no sentido vindo a referir por este Tribunal, a sentença recorrida incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado pela Fazenda Pública, devendo ser extirpada da ordem jurídica.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

Uma vez que a sentença recorrida julgou prejudicados alguns dos fundamentos invocados na impugnação, importa agora conhecê-los em substituição.

B. - Da falta de notificação de qualquer despacho que determine a cessação dos efeitos do RTLC;

Na petição inicial, a agora Recorrida (Impugnante) alegou que a AT omitiu a notificação de qualquer despacho que determine a cessação dos efeitos do grupo, como era legalmente exigível, independentemente da notificação para o exercício do direito de audição efetuada no procedimento de inspeção, conforme jurisprudência do STA, designadamente o Acórdão de 2/7/2008, proferido no processo nº 0138/08, e outros.

A AT defende que a caducidade do regime opera automaticamente ou “ope legis”, não havendo legar a um ato administrativo que declare a caducidade da autorização previamente concedida

Cumpre decidir, em substituição:

O acima referido acórdão deste TCA Sul de 30/06/2022, proferido no processo nº 829/08.1BESNT, também apreciou esta questão , que decidiu nos seguintes termos:

“Outra questão consiste em saber se a Administração Fiscal pode invocar, com fundamento legal, a extinção ope legis do regime em apreço, sem primeiro instaurar um procedimento administrativo tendente à emissão de acto certificativo da ocorrência da caducidade do regime em apreço.

A resposta à presente questão é fornecida pela jurisprudência.

Como se refere no Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, P. 7870/14.3BCLSB, «A extinção, por caducidade, da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado constituída por despacho do órgão competente, não opera ope legis devendo ser declarada pela AT em procedimento aberto para o efeito (art.º 59/7 do CIRC, na redacção do DL 251-A/91 de 16 de Julho). // Como assim, incorre em vício de lei por erro nos pressupostos a liquidação correctiva da tributação pelo lucro consolidado sem que tenha sido previamente e em procedimento próprio, verificada e declarada a caducidade da situação constituída».

No âmbito de tal procedimento deve ser assegurado ao contribuinte o direito de audição prévia e deve o mesmo ser notificado do teor e fundamentos do acto administrativo declarativo da caducidade do regime em referência (artigos 60.º/1/c) e 77.º/1 e 2, da LGT) (5 - No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 02/07/2008, P. 0138/08 e Acórdão do TCAN, de 12/05/2016, P. 00065/11.0BEBRG).

A preterição das formalidades em apreço constitui elemento essencial do procedimento de emissão de cada uma das liquidações adicionais em apreço, na medida em que condiciona, de forma irreversível, o resultado final de tais procedimentos, pelo que a sua verificação assume eficácia invalidante das liquidações em referência (alínea K).”.

O artigo 8º, nº 3, do CC, segundo o qual “nas decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito” não pode ser entendido com uma imposição inelutável de o julgador proferir decisão com interpretação uniforme em relação a outra que que racional e justificadamente considere errada.

No caso concreto, este Tribunal discorda respeitosamente da decisão acima referida.

A decisão assentou exclusivamente na resposta dada à questão pela jurisprudência que indica. Em primeiro lugar, o Acórdão deste TCAS proferido em 24/6/2021, no processo nº 7870/14.3BCLSB, foi objeto de uma declaração de voto de um dos juízes adjuntos que refere que “entendo que a caducidade da autorização opera automaticamente, verificados os pressupostos legais”. Depois, o invocado acórdão do STA de 2/7/2008, proferido no processo nº 0138/08, referiu-se a um caso em que a AT emitiu um ato administrativo no qual indeferiu de um pedido de autorização para beneficiar do RTLC e declarou a caducidade da autorização anteriormente concedida. O Supremo Tribunal Administrativo não apreciou a questão de saber se existe a obrigação de emitir tal ato administrativo (além de que a causa da caducidade não era idêntica àquela que está em causa nos presentes autos), mas apenas a questão de saber se se o despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 7/08/97 que indeferiu o pedido de tributação pelo lucro consolidado de um grupo de sociedades, integrada pela ora recorrente, e declarou a caducidade de uma anterior autorização se consolidou na ordem jurídica como caso resolvido, por falta de impugnação autónoma e se os eventuais vícios que o mesmo padeça podem servir de fundamento à impugnação da liquidação adicional de IRC consequente. E considerou que “(c)om essa questão entronca a de se apurar a necessidade da notificação do despacho que declara a caducidade da autorização da tributação pelo lucro consolidado ser também feita à sociedade dominada e não apenas à dominante”. Daí concluiu que “O despacho do Director-Geral dos Impostos que declara a caducidade de despacho autorizara tributação pelo lucro consolidado de grupo de empresas define-se como acto administrativo de natureza fiscal e não como mero acto interlocutório e daí que os seus eventuais vícios devam se arguidos mediante impugnação autónoma, não podendo servir de fundamento a impugnação judicial dos actos de liquidação de IRC praticados na sequência dessa declaração de caducidade.” Ou seja, o STA nada disse (nem podia dizer, sob pena de nulidade da decisão por excesso de pronúncia) acerca da questão sob análise nos presentes autos, que é anterior às questões ali apreciadas.

Finalmente, o Acórdão do TCA Norte, de 12/05/2016, proferido no processo nº . 00065/11.0BEBRG, apreciou o caso em a AT considerou que a cessação do RETGS por modificação do conjunto de sociedades que integram o grupo é um efeito automática da lei (“ope legis”) e, portanto, não se encontrava dependente de qualquer acto da AT para se produzir, não fazendo, por isso, sentido ser promovida a audiência prévia do contribuinte, inexistindo, portanto, violação do direito de audiência da ora Recorrente, defendendo a AT que, mesmo assim não se entendendo, há que considerar que posteriormente houve um procedimento inspetivo e que apenas nele havia obrigação de proceder à notificação para audição prévia e de ponderar as consequências fiscais da decisão. Na sequência da impugnação apresentada contra as liquidações o Tribunal de 1ª instância (TAF Braga) julgou improcedente a ação administrativa especial em que se peticionava a anulação do despacho da Direção de Serviços do IRC, de 22/10/2010, que determinou a caducidade do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades nos exercícios de 2007 e 2008 e o reconhecimento da opção por ser tributado, nesses exercícios, com base no referido regime. O recurso apresentado ao TCAN manifestou discordância da sentença por entender que, no caso, não se verificavam os pressupostos para que a omissão da formalidade se degrade em não essencial, fazendo-se funcionar o princípio do aproveitamento do ato.

Assim, o Acórdão agora sob análise salientou, muito significativamente, que “a questão que se coloca é apenas a de saber se, como alega a Recorrente, não devem reconhecer-se à reconhecida omissão de pronúncia efeitos invalidantes do acto impugnado por não estarem verificados os pressupostos do funcionamento do princípio do aproveitamento do acto”.

Quanto ao mais, o referido acórdão referiu que “(t)endo ocorrido a saída de algumas sociedades do grupo por a sociedade, dita dominante, ter deixado de deter pelo menos 90% do capital de sociedades ditas dominadas (cfr. pontos 3 e 4 da factualidade assente), sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7do artigo 63.º, cessa a aplicação do RETGS – cfr. artigo 63.º, n.º 8, alínea e) do Código de IRC.

Em conformidade com este preceito, cabia à ora Recorrente, em ordem a poder continuar a beneficiar da aplicação do RETGS em relação às demais sociedades, ter vindo:

- comunicar a sua opção por essa continuidade,

- fazê-lo na competente declaração,

- e entregá-la até ao fim de Março de 2008.

Não o tendo feito, nos termos e por imposição do disposto no citado artigo 63.º, n.º 8, o regime cessou.”.

Portanto, este Tribunal considera que, de entre toda a jurisprudência invocada no referido Acórdão do TCAS de 30/06/2022, proferido no processo nº 829/08.1BESNT, apenas o Acórdão do mesmo tribunal, 24/6/2021, no processo nº 7870/14.3BCLSB, incidiu sobre questão relativamente parecida com a dos presentes autos. Nesse processo conheceu-se a questão de saber se, nos termos do art.º 59º, nº 7, do CIRC, na redação do DL 251-A/91 de 16 de Julho, caducidade da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado constituída por despacho do órgão competente opera ope legis ou se deve ser declarada pela AT em procedimento aberto para o efeito. O TCAS decidiu, nesse acórdão, com voto discordante, conforme acima se disse, que: “Sobre o tema, pode ler-se no Acórdão do STA de 24/4/96, Recurso nº 27415, que “um dos modos de extinção dos actos administrativos é a caducidade... e que pode ser objecto de um acto verificativo pelo qual a Administração declara essa situação jurídica, tornando-a certa e incontestada”.

Também no sumário doutrinal do Acórdão do mesmo alto tribunal de 03/28/2001, tirado no proc.º 038188, se deixou consignado: «O acto final do procedimento administrativo que não satisfaz pretensão formulada pelo interessado, mesmo que tenha natureza declarativa, não pode deixar de considerar-se lesivo, para efeitos de admissibilidade de impugnação contenciosa.

Um acto que declara a caducidade de um direito ou de uma situação jurídica, embora tenha natureza de acto declarativo, vem criar uma situação de maior «certeza» sobre a existência dos pressupostos da caducidade, que é corolário da força da autoridade pública de quem o praticou que, só por si, pode ser considerada potencialmente lesiva para o particular interessado».

Também na doutrina, para SÉRVULO CORREIA, “Noções de Direito Administrativo”, Editora Danúbio, Lda., Lisboa, 1982, I, p. 472, “a caducidade pode ser objecto de um acto verificativo – denominado declaração de caducidade – pelo qual a Administração declara essa situação jurídica, tornando-a certa e incontestável”.

Na linha dos citados arestos e da doutrina referida, propendemos para o entendimento de que a caducidade não produz efeitos imediatos (ex lege), ou seja, não é uma manifestação automática de eficácia legal, mas um efeito que se faz valer por vontade da Administração, dito de outro modo, o efeito extintivo da situação jurídica (consolidação fiscal) depende de uma declaração administrativa no âmbito de um procedimento prévio.

Podemos dizer que o carácter não automático que a caducidade assume em geral no direito administrativo advém, como já se referiu, da presença da Administração e da sua vinculação à prossecução do interesse público, de modo a evitar o sacrifício de interesses, bem como soluções injustas e absurdas.

Na verdade, o automatismo resolutivo é gerador de insegurança jurídica, pois deixa sem que se saiba se o acto administrativo se extinguiu ou não. Além disso, não é compaginável com qualquer juízo de ponderação, com vista a averiguar se o efeito extintivo é adequado e exigível (princípio da proporcionalidade) no confronto com o interesse público e outros bens jurídicos em jogo no caso concreto.”

De facto, quanto à citação do Acórdão da 1ª SCA do STA de 24/4/1996, proferido no processo nº 27415, referente a um caso de legalização de obras clandestinas, segundo a qual “Um dos modos de extinção dos actos administrativos é a caducidade, que se verifica pelo decurso do tempo fixado pelo próprio acto para a sua vigência e que pode ser objecto de um acto verificativo pelo qual a Administração declara essa situação jurídica, tornando-a certa e incontestada”, nada há a opor, para além da observação de que a mesma pressupõe a existência de uma ato administrativo que extinga a caducidade, não se podendo retirar dela a conclusão de que a única forma de caducidade do ato é o ato administrativo que a declare e que quando a lei determine esse efeito, como nos parece ser o caso agora sob julgamento, seja exigível a emissão de tal ato administrativo.

Na verdade, podendo ser “clarificador”, tal ato seria meramente declarativo, não constitutivo, uma vez que o ato administrativo não pode sobrepor-se à lei a que deve obediência.

De facto, o artigo 59º do CIRC previa vários fundamentos para a caducidade do RTLC, conforme deixasse de se verificar algumas das situações especificamente indicadas no nº 2, pressupostas genericamente na necessidade de consolidação prevista no nº 1 (homogeneidade das sociedades e dos regimes fiscais e contabilísticos a que estão sujeitas) nos termos do nº 6 (“logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4”), ou não fosse obtida autorização para alteração da composição do grupo, nos termos do nº 7 (“sob pena de a autorização concedida à sociedade dominante caducar a partir do exercício seguinte, inclusive, àquele em que se verificou a alteração na composição do grupo”), além da caducidade por decurso do prazo de validade da autorização sem que fosse requerida a prorrogação, nos termos do nº 5 (“a autorização é válida por um período de três exercícios”).

No caso dos autos discutimos a caducidade do regime com o primeiro fundamento acima referido, que opera automaticamente por força da lei - que diz expressamente que: “6- A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4, não sendo já aplicável o regime previsto neste artigo no exercício em que o facto determinante dessa caducidade se verificar, sem prejuízo do disposto nos números seguintes”. A parte final do normativo visa, além do mais, excecionar desta regra a caducidade referida no nº 7 (esta norma dispõe que a caducidade ocorrerá, eventualmente, se o interessado não obtiver autorização para a alteração da composição do grupo, caso em que a caducidade ocorrerá, inelutavelmente, a partir do exercício seguinte, inclusive, àquele em que se verificou (rectius, “ocorreu”) a alteração na composição do grupo).

Do mesmo modo, nada se opõe às transcritas conclusões do Acórdão da SCA do STA, de 28/3/2001, proferido no processo nº 03188, a não ser a observação de nele se discutir a eventual lesividade de um ato administrativo meramente declarativo.

Essa discussão já pressupunha a existência do referido ato, mas nada se disse acerca da necessidade da sua emissão, designadamente nos casos, como o dos presentes autos, em que a própria lei determina a caducidade como consequência legal da falta de determinados requisitos para o grupo empresarial beneficiar de determinado regime especial de tributação.

Em suma, este Tribunal entende que a jurisprudência acima analisada não tem a relevância adequada para se concluir conforme pretendido pela impugnante.

Identicamente ao que sucede quanto à jurisprudência, este Tribunal nada tem a opor à doutrina citada, segundo a qual “a caducidade pode ser objecto de um acto verificativo – denominado declaração de caducidade – pelo qual a Administração declara essa situação jurídica, tornando-a certa e incontestável”, apenas com a ressalva que isso não equivale a dizer que a caducidade carece necessariamente de ser objeto de um ato administrativo de declaração de caducidade, mesmo nos casos em que esse efeito resulta diretamente da lei, como se afigura ser o caso sob análise nos presentes autos.

Daí que, também muito significativamente, o Acórdão do TCAS que serviu de fundamento à decisão agora sob análise critica não esconda a alguma incerteza quanto ao decidido; uma vez que apenas afirma que “Na linha dos citados arestos e da doutrina referida, propendemos para o entendimento de que a caducidade não produz efeitos imediatos (ex lege)”, transmitindo a ideia de uma “inclinação” hesitante, e não um passo convicto e assertivo.

Na verdade, a questão dos presentes autos não é, em rigor, a de saber se a caducidade, em abstrato, produz ou não efeitos imediatos (ex lege), dado que podem existir diferentes causas de extinção dos direitos.

No caso concreto importa saber se o RTLC caduca ou não por mero efeito do disposto na lei, designadamente, por efeito do disposto no artigo 59º, nº 6, conjugado com os nºs 1 e 2, do mesmo artigo.

Ora, dessa norma retira-se que o RTLC caduca (para além dos casos de caducidade pelo decurso do seu prazo legal de validade) logo que ocorram circunstâncias que impeçam a continuidade da sua aplicação prática por violação da sua caraterística principal, que é a homogeneidade das sociedades que integram o grupo, designadamente nos casos previstos nos nº 2 e 4 do artigo 59º do CIRC.

O referido nº 6 diz expressamente que “6- A autorização (para que o lucro tributável em IRC seja calculado pelo RTLC) caduca logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas nº 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no nº 4”. Isso só pode significar que a caducidade ocorre, ope legis, independentemente de qualquer ato administrativo que a declare a posteriori e sem prejuízo do direito de impugnar os atos consequentes dessa caducidade. S

e a própria lei afirma a caducidade, indicando os factos que a determinam, esta não carece de ser declarada formalmente através de um ato administrativo que expressamente reconheça o efeito caducatório. Nesse caso, esse efeito resulta da lei, e não do ato administrativo que o declare.

Na verdade, a caducidade de direitos está regulada nos artigos 328º a 333º do CC e opera automática e oficiosamente.

Se considerarmos que a autorização para beneficiar do RTLC se traduz no reconhecimento de um benefício fiscal, na aceção do artigo 2º do EBF (cf. Nuno de Sá Gomes, “Teoria Geral dos Benefícios Fiscais”, CTF nº 359, Jul-Set.1990, pág.7-153 e CTF nº 360, Out-Dez.1990, pág. 7-115 e CTF nº 361, Jan-Mar.1991, pág. 7-120), poderá dizer-se que, sendo condicionada, tal autorização caduca pela verificação dos pressupostos da respetiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário (artigo 12º, nº 2, do EBF). Além disso, deve considerar-se que é proibida a revogação do ato administrativo que concedeu um beneficio fiscal, bem como a rescisão unilateral do respetivo acordo de concessão, ou, ainda, a diminuição, por ato unilateral da AT, dos direitos adquiridos, salvo se houver inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o beneficio tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele ato poderá ser revogado dentro do prazo legal (artigo 12º, nº 4, do EBF).

Quanto a esta questão, o insigne Autor (Nuno de Sá Gomes), coautor dos trabalhos que conduziram à publicação do Estatuto dos Benefícios Fiscais, refere, além do mais, o seguinte: “em nossa opinião, o reconhecimento, quer por acto administrativo da Administração Fiscal, quer por contrato fiscal, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento deste direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, doutrina hoje expressamente consagrada no n.º 2, do art. 4.º, conjugado com o art. 11.º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

(…)

Por sua vez, e nesta linha de orientação, sendo, como vimos, o acto de reconhecimento dos benefícios fiscais, um acto vinculado, não pode, portanto, ser revogado unilateralmente pela Administração Fiscal, não obstante ser de aceitar que o direito ao benefício fiscal dependente de requerimento do interessado é renunciável pelo contribuinte.

Por outro lado, segundo, a melhor doutrina, os actos administrativos constitutivos de direitos não são revogáveis, a não ser que o acto seja ilegal e, ainda aí, apenas penas dentro do prazo do recurso. E isto mesmo, encontra-se claramente estabelecido no art. 18.0, 2.º da Lei Orgânica do Supremo Tribunal Administrativo.

(…). E lembre-se: mesmo para quem aceita que o acto ou contrato de reconhecimento pode ser discricionário, dai resultará que é acto constitutivo do direito aos benefícios fiscais, com as consequências inerentes, relativas à inadmissibilidade da respectiva revogação. No entanto, como dissemos, o acto de reconhecimento é um acto vinculado com eficácia meramente declarativa como dispõe expressamente o art. 11.º, do E.B.F. sendo a respectiva revogação, em principio, proibida salvo em caso de incumprimento ou ilegalidade, nos termos do n. 4, do art. 12.º, do E.B.F.

Do exposto, resulta, que a revogação do acto fiscal vinculado, que, declarativamente, reconheça os benefícios fiscais, não pode ter lugar, sob pena de anulabilidade, por violação de lei, sendo ainda certo que ainda que se comportasse como acto discricionário ou contrato constitutivos desse direito, o mesmo sucederia, salvo se houvesse inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o beneficio fiscal tiver sido indevidamente concedido pela Administração, casos em que aquele acto poderá ser revogado dentro do prazo legal, como dispõe expressamente o referido n.º 4. do art. 12.º, do E.B.F.

É que, sendo o acto ou contrato de reconhecimento estritamente vinculados, não têm natureza constitutiva, mas meramente declarativa dos direitos aos benefícios, que são, portanto, conferidos directamente por lei, como estabelece expressamente o n.º 2, do art. 4.º, do E.B.F. pelo que, por mais esta via, a revogação sempre, seria ilegal.

Mas, como vimos, ainda no caso de benefícios fiscais dependentes de acto de reconhecimento, podem também desaparecer os pressupostos do beneficio fiscal, cessando então o benefício correspondente por caducidade (art. 8.º, do E.B.F.). Nesse caso, cessa automaticamente o beneficio fiscal, independentemente da revogação do acto de reconhecimento, e devendo até o contribuinte comunicar à Administração Fiscal o facto que determina a caducidade (“salvo quando essa cessação for de conhecimento oficioso”), nos termos do artigo 8º do EBF.” – (op.cit., CTF nº 360, Out-Dez.1990, pág. 84 e 91).

Assim, independentemente da discussão acerca da natureza do RTLC, como exceção do regime-regra e enquanto desagravamento fiscal em sentido amplo, é seguramente de aceitar e aplicar ao caso concreto a parte essencial da doutrina acima exposta.

Na verdade, o acesso ao direito de beneficiar do RTLC, como nos benefícios fiscais condicionados e sujeitos a reconhecimento, depende de uma complexidade de circunstâncias: a verificação de determinados pressupostos definidos na lei, a que as sociedades integrantes devem obedecer, a existência de pedido de autorização e a emissão de um ato administrativo de reconhecimento dos pressuposto, fixando eventuais requisitos adicionais e autorizando o inicio do período legal de vigência da mesma.

Como referido na doutrina agora perfilhada, esse ato administrativo autorizativo do RTLC é um ato estritamente vinculado, pelo se só muito limitada e excecionalmente poderá ser alterado ou revogado; além disso, a autorização é meramente declarativa da verificação dos pressupostos e do inerente direito atribuído diretamente pela lei, em conformidade com o disposto no artigo 4º, nºs 1 e 2, do EBF.

Assim, se os pressupostos de facto ou de direito em que se baseava a autorização para o RTLC deixarem de se verificar por facto imputável ao sujeito passivo beneficiário ocorre automaticamente a caducidade, sem prejuízo do dever de comunicação à AT dos factos que a determinaram, salvo nos casos em que tais factos sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto no artigo 8º do EBF.

No caso concreto, uma vez que os factos que determinaram a caducidade do RTLC, justificativos da desconsideração dos Balanços e Demonstrações de Resultados elaborados por duas das sociedades integrantes do TTT e do recurso a avaliação indireta da respetiva matéria tributável com recurso a métodos indiciários, foram apurados no procedimento de inspeção tributária levada a cabo pela AT, sempre seria de afastar a obrigação de comunicação como a referida no artigo 8º do EBF.

Esses factos determinaram a caducidade automática do RTLC, “independentemente da revogação do acto de reconhecimento”.

Isto significa que, se a AT decidir praticar um ato de revogação expressa da autorização, designadamente com a função de clarificar a situação, isso apenas terá um efeito declarativo da verificação dos respetivos fundamentos materiais ex tunc, desde o momento em que os mesmos ocorreram efetivamente.

Todavia, nada obriga à emissão de tal ato formal.

Pelo que a omissão do ato de revogação expressa não pode determinar a violação de qualquer formalidade imposta por lei e, portanto, não se traduz numa “preterição de formalidade legal” e, por maioria de razão, não pode reconduzir-se ao vício anulatório de “preterição de formalidade legal essencial”.

Aliás, uma vez que os factos que determinaram o recurso a métodos indiciários e consequente caducidade do RTLC apenas chegaram ao conhecimento da AT no decurso do procedimento de inspeção, e tendo os mesmos sido notificados às sociedades inspecionadas para exercício do direito de audição antes do Relatório final e da consequente liquidação, não se pode exigir à AT que abra um procedimento autónomo – não previsto expressamente na lei e, portanto, gerador de insegurança e desigualdade – tendo em vista comunicar à sociedade totalmente dominante, de maneira a tornar mais claro, simplesmente que tais factos verificados na inspeção determinam necessariamente a cessação do RTLC.

Assim, sem necessidade de maiores considerando, julgando em substituição, este Tribunal julga improcedente o fundamento (de impugnação) agora sob análise.

C. - Do vício de violação de lei por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos de tributação,

A Impugnante alegou, na sua petição inicial que os factos-índice arrolados pela AT não são adequados a justificar a decisão de recorrer a métodos indiciários de avaliação da matéria coletável.

Não há dúvida de que a AT fundou a sua decisão nos seguintes factos-índices:

a. – alguém, um terceiro denunciante, afirmou saber que a sociedade sob inspeção adquire sucata, que funde e que vende o produto para empresas localizadas em Espanha, sem que proceda à contabilização e declaração fiscal dos custos e dos proveitos;

b. – através da análise das declarações fiscais relativas aos exercícios de 1993 a 1996, a AT verificou a existência de oscilações no lucro fiscal declarado e no rácio de rentabilidade fiscal subjacente aos elementos declarados;

c. – a AT efetuou uma amostragem para controlo de quantidades aos stocks, com base em dados fornecidos pela empresa em diskette, tais como compras e vendas e ainda com base nos inventários contabilizados, e apurou divergências significativas;

d. – notificou para serem fornecidos esclarecimentos acerca dessas divergência e o SP apresentou documentos e mapas de regularizações que a AT considerou não serem aptos para justificar tais divergências,

pelo que decidiu proceder a quantificação por métodos indiciários.

A existência de denúncia não permite, só por si, concluir que o denunciado praticou efetivamente os factos denunciados. Pelo que o valor da denúncia dependerá dos factos verificados e provados durante as diligências de averiguação a que houver lugar, neste caso, no procedimento de inspeção em causa nos autos.

Quantos às oscilações verificadas nos lucros fiscais e nos rácios de rentabilidade fiscal, a impugnante alega que o apontado decréscimo continuo da margem bruta declarada nos exercício de 1993 a 1996 (53,07%, 34,57%, 34,20% e 31,24%, respetivamente) e as apontadas oscilações no lucro declarado (121.933, 2004.053, 101.912 e 181.763) e nas rentabilidades fiscais implícitas (5,31%, 5,31%, 2,56% e 4,57%) não são adequado nem têm cabimento porquanto a tendência dos proveitos declarados foi de aumento (2.292.148, 3.836.829, 3.005.680 e 3.971.029) e porque há um enquadramento factual que justifica as oscilações observadas. Explica que, a partir de 1994, a sociedade dominada TTT iniciou um processo de aumento de quota de mercado que se refletiu numa diminuição das margens de comercialização, aumento de condições de pagamento favoráveis aos clientes, aumento de custos de investimento e de custos financeiros associados aos financiamentos obtidos para esse fim.

De facto, as oscilações em causa podem ter inúmeras justificações plausíveis e todas relacionadas com o normal exercício da atividade, pelo que, só por si, não têm qualquer relevância para a decisão de proceder a correções por métodos indiciários, sem prejuízo de o seu relevo resultar da existência de outros indícios que apontem no sentido proposto pela AT.

No caso, a própria Impugnante alega que no final da pág. 13 do Relatório de inspeção consta que “em face das discrepâncias verificadas na análise do quadro anterior e atendendo aos factos alegados na denúncia, foi efectuado, por amostragem, um controlo de quantidades aos stocks, com base em dados fornecidos pela empresa em diskette, tais como compras e vendas e ainda com base nos inventários contabilizados” e concluiu que o controlo por amostragem acima referido apresenta divergências significativas, conforme se pode ver pelos mapas anexos (de fls. 5 e 6), e, por isso, notificou o sujeito passivo para esclarecer as divergências.

Na sequência da referida notificação, a sociedade em causa “apresentou mapas de regularizações que, segundo informou não estão contabilizadas, excepto as vendas para exportação (que não estão incluídas na diskette de vendas fornecida), sendo estas regularizações a razão das divergências. Salienta-se o facto, de que não foram encontradas pastas de guias de regularização de 1994, de Junho a Dezembro de 1995 e Junho, Julho e Novembro de 1996, conforme é afirmado pela empresa na carta-resposta à notificação (em Anexo na folha 2).

Nos mapas fornecidos (folhas 3 e 4 do Anexo) constata-se que ao longo do ano são consideradas entradas para stocks com base em documentos, conforme anexo -folhas 7 a 9 (guias de transferência que não são elucidativas, pois não contém a razão das entradas).

Dado que estas regularizações não merecem credibilidade, não estão contabilizadas em regularizações de existências e não justificam as divergências encontradas, presume-se que existem vendas que não foram contabilizadas.

Como não é possível a quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria tributável, ir-se-á recorrer à tributação por métodos indirectos, ao abrigo dos artigos 87° e 88º da Lei geral tributária, 51º do CIRC e 82° do CIVA” (sublinhados nossos).

Contra isso a Impugnante alega que a falta de formalismos das chamadas guias de regularização se deve ao facto de serem documentos internos para apoio ao controlo de stocks, que só à gestão da empresa interessa (artigo 160º da p.i.) e que os chamados mapas de regularizações não poderiam justificar as diferenças encontradas nos mapas da chamada amostragem por não terem sido tratados todos os documentos de cada ano, não podendo a sua falta de arquivamento ser penalizada uma vez que não se trata de documentos de apoio à contabilidade (artigo 161º da p.i.). Por isso, a Impugnante considera que o recurso a métodos indiretos é ilegal por factos-índices arrolados pela AT não constituírem pressupostos adequados para ou efeito ou serem obscuros, equivalendo isso a vicio de forma por falta de fundamentação.

Neste facto-índice está em causa a existência de divergências quantitativas apuradas por comparação entre os inventários contabilizados de produtos e as respetivas quantidades de compras e vendas.

Como resulta do próprio Relatório de inspeção, a sociedade fazia um controlo dos inventários através do sistema informático mas não utilizava o sistema de inventário permanente (que só passou a ser obrigatório por imposição do Decreto-Lei nº 44/99, de 12 de fevereiro), pelo que a sociedade utilizava o sistema de inventário intermitente, implicando a necessidade de contagens físicas pelo menos no final de cada exercício (inicio do exercício seguinte).

A impugnante alega que o módulo de gestão de stocks do sistema informático exige o registo das compras, acrescendo ao inventário, e das vendas, deduzindo ao inventário. bem como dos desperdícios durante o processo produtivo e na movimentação em armazém e em transportes e, ainda, as saídas de perfiz para anodização ou lacagem e as entradas desses materiais depois dos tratamento, usando-se para esses registos documentos internos preparados apenas para esse efeito. Porém, uma vez que uso desses inventários contabilizados não são obrigatórios (e poderão não ser exaustivos), a sociedade optou pelo uso de inventários intermitentes, pelos que aqueles registos e respetivos documentos se tornam irrelevantes para efeitos contabilísticos e fiscais.

Este Tribunal considera que a Impugnante não tem razão na defesa que faz da sua pretensão.

É pacifico que os “comerciais”, e mais especificamente, as sociedades comerciais são obrigadas a possuir e manter em boa ordem uma (e uma só) contabilidade devidamente organizada nos termos das leis contabilísticas e das leis fiscais, não sendo permitidos atrasos superiores aos legalmente fixados.

A existência de uma contabilidade particularmente impoluta é de esperar sempre, mas mais especialmente quando a sociedade em causa se integra num grande grupo empresarial, de gestão centralizada e necessariamente sujeita a mais apertados sistemas de controlo.

Uma vez que a contabilidade deve registar todas as operações ativas e passivas de maneira a permitir uma fácil e esclarecedora auditoria sempre que necessário, de fundar todos os lançamento em documentos de suporte adequados a comprovar a materialidade das operações registadas.

Portanto, todos os documentos de suporte desses lançamentos ou com eles relacionados, incluindo notas de encomendas, de remessas, de transportes e correspondência trocada com clientes, fornecedores, financiadores, etc., integram-se no conceito de “documentos contabilísticos” sujeitos a arquivamento obrigatório e exibição quando solicitada, com os limites temporais fixados na lei.

Por maioria de razão, nenhum registo efetuado na contabilidade pode ser considerado excluído do poder de fiscalização das autoridades competentes.

No caso, a sociedade deu-se ao esforço de efetuar registos dos inventários no seu módulo de gestão de stocks e de o alimentar com muitos os elementos necessários, incluindo compras e vendas (feito com base nas faturas de compra e de venda) e com registos de desperdícios bem como de movimentações de entrada e saída de armazém para tratamento de peças de alumínio, para os quais até criou documentos internos apropriados para o efeito.

É legitimo que a AT use esses elementos para o seu trabalho de auditoria. Se a AT apurar, como disse ser o caso, divergências entre esses inventários e os inventários intermitentes ou entre qualquer desses inventários e as quantidades que resultam da comparação com os documentos de compra e venda, passará a caber ao sujeito passivo o ónus de explicar cabalmente as divergências encontradas.

No caso concreto, porém, não se pode dizer que a AT apurou divergências objetivas entre as quantidades inventariadas pela impugnante e as quantidades resultantes da comparação com os documentos de compra e venda, na medida em que a AT fez uma comparação apenas parcial, por amostragem de alguns produtos e concluiu dedutivamente que, se na parte que foi objeto de análise quantitativa se verificam “divergências significativas” então também deveriam existir idênticas divergências se a análise tivesse recaído sobre a totalidade dos documentos de cada ano.

Isso consiste numa extrapolação que é uma verdadeira presunção, tal como definida no artigo 349º do CC.

Porém, a AT só está autorizada a recorrer a avaliação indireta, por métodos indiciários, se comprovar a existência de factos objetivos que indiciem fortemente que se justifica o recurso a métodos presuntivos de quantificação.

Assim, o recurso a presunções como meio de justificar a decisão para recorrer a presunções constituiria uma inadmissível inversão metodológica, suscetível de subverter o sistema tributário, dado que, em última análise a AT teria ao seu dispor um meio de tributar todos os contribuintes com recurso a métodos indiciários sempre que o quisesse fazer.

Isto não significa que a “amostragem”, quando corretamente efetuada, nunca possa ser merecedora de qualquer tipo de credibilidade. Ela poderá indiciar que a contabilidade apresenta incongruências carecidas de averiguação. No entanto, a decisão de proceder a avaliação indireta não pode fundar imediatamente no resultado dessa amostragem, mas nos factos objetivos apurados nas averiguações que ela suscitou.

No caso, como se disse, a AT solicitou esclarecimentos para as divergências encontradas e a impugnante forneceu documentos e mapas que não convenceram o inspetor e que, por isso e tendo sempre em conta a existência da denúncia, resolveu presumir que existem vendas que não foram registadas (afirma textualmente: Dado que estas regularizações não merecem credibilidade, não estão contabilizadas em regularizações de existências e não justificam as divergências encontradas, presume-se que existem vendas que não foram contabilizada ).

Tal ato de “presunção” constitui um salto que se afigura ser grande demais: parte da verificação da existência de irregularidades contabilísticas (facto conhecido), que são discrepâncias quantitativas apuradas em amostragem naturalmente incompleta, pelo que apenas pode dar conhecimento incompleto sobre facto (facto incerto); e chega à conclusão de que existem vendas omitidas aos registos.

Obviamente não se trata aqui de um caso de falta ou deficiente fundamentação formal, mas de um caso de deficiente averiguação dos factos que sustentam a conclusão.

Apesar de ter solicitado a colaboração do sujeito passivo para o esclarecimento das divergências encontradas , a AT continuava a ter o dever de apuramento da verdade material e de procurar a prova de que o sujeito passivo tinha a prática de não registar vendas de produtos. Para isso, a AT poderia comparar objetivamente os inventários registados na contabilidade com os inventários intermitentes efetuados por contagem física e comparar as quantidades de ambos com o total das quantidades compras e quantidades vendidas, levando em conta os desperdícios contabilizados (ou, se superiores, os desperdícios tidos como normais naquele setor de atividade), as eventuais movimentações de armazém na data dos inventários inicial e final, bem como as eventuais devoluções de produtos anteriormente faturados (ou seja: vendas omitidas = existências iniciais + compras + devoluções de clientes + movimentações de armazém – vendas – desperdícios – existências finais).

Assim, por a decisão de recorrer a métodos indiciários se ter fundado numa “amostragem”, naturalmente incerta, acompanhada por outros factos indiciários sem que nenhum deles seja suficientemente relevante, por si só ou tomados em conjunto, tem a mesma de ser considerada ilegal.

O que significa que os atos de liquidação consequentes devem ser anulados e a impugnação apresentada contra eles deve ser julgada procedente, ficando prejudicada a questão relativa ao invocado excesso de tributação bem como a questão relativa à ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios.

D. – Do vicio de violação de lei no procedimento por falta de nomeação de perito independente como havia sido requerido:

A Impugnante alegou que, não tendo concordado com a fixação do lucro tributável por métodos indiciários, a sociedade TTT pediu, nos termos do artigo 91º da LGT, a revisão do respetivo ato e a nomeação de perito independente, mas a reunião realizou-se em 30/11/1990 sem que o perito independente tivesse sido designado e, portanto, sem que este estivesse presente e sem que tivesse emitido parecer (artigos 172 e seguintes da p.i.).

Contra isso, a AT contrapôs que na altura ainda não existia lista de peritos independentes e que, por isso, o artigo 94º, nº 1, da LGT apenas começou a vigorar após a publicação da referida lista, não podendo a ser responsabilizada pela falta de nomeação do perito independente.

Decidindo:

Resulta do probatório que a sociedade TTT, cuja matéria coletável (de 1995 e 1996) foi objeto de avaliação indireta (factos 3, 4 e 5), solicitou a revisão da mesma, junto da respetiva comissão, bem como a designação de perito independente (facto 6). O procedimento de revisão da matéria coletável ocorreu sem a intervenção do perito independente (facto 7).

No acima referido acórdão deste TCA Sul, de 30/6/2022, proferido no processo nº 829/08.01BESNT, analisando situação em tudo idêntica à dos presentes autos, referiu o seguinte:

“O regime de composição e funcionamento da comissão de revisão da matéria colectável fixada através de métodos indirectos decorre do disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT. A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que,

«O regime de intervenção de perito independente, a requerimento do contribuinte, previsto nos arts. 91.º e 92.º da LGT, é aplicável a todas os pedidos de revisão apresentados após a entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999, desde que o contribuinte o requeira, nos termos do n.º 4 do referido art. 91.º.

O facto de, no momento da entrada em vigor da LGT, não estar ainda constituída a Comissão Nacional prevista nos seus arts. 93.º e 94.º e elaborada lista de peritos independentes, não obsta ao exercício desse direito pelo contribuinte a partir da entrada em vigor da LGT, como evidencia o art. 3.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro.

A falta de nomeação de perito independente requerida pelo contribuinte no procedimento de revisão, em momento anterior à publicação das listas de peritos a que se refere o artigo 93.º da Lei Geral Tributária, consubstancia preterição de formalidade legal invalidante da decisão da comissão de revisão bem como de todo o procedimento posterior, incluindo a liquidação de imposto assente na matéria tributável fixada». (6 -Acórdão do Pleno da Secção Tributária do STA, de 13/03/2013, P. 01134/12. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 19.11.2015, P. 08241/14 13/03/2013)

A invocação da falta de publicação das listas de peritos que possibilitariam a nomeação do perito independente não opera como causa justificativa da inexigibilidade do dever que cabe à Administração Fiscal de providenciar pela garantia do funcionamento dos órgãos de revisão das decisões administrativas incidentes sobre o estatuto do contribuinte, como sucede com a comissão de revisão da matéria colectável, prevista no artigo 91.º da LGT. Mais se refere que a falta de nomeação do perito independente em apreço retira ao órgão colegial de revisão da matéria colectável a capacidade de decidir com imparcialidade sobre as questões da sua competência, restringindo as faculdades de participação do contribuinte no procedimento e, nesta medida, as garantias de defesa do mesmo. Preclude também a função essencial de obtenção de acordos entre as partes no quadro da referida comissão. Pelo que a omissão de nomeação em causa consubstancia preterição de formalidade essencial, cuja verificação determina a invalidade do acto tributário que culmina o procedimento em exame (ou seja, as liquidações adicionais individuais impugnadas)”.

Não havendo qualquer motivo para discordar de tal jurisprudência, este Tribunal não pode deixar de aderir a ela, tanto mais que, como se refere no citado Acórdão do STA, não há dúvida de que, “constituindo fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a preterição de formalidades legais (artigo 99.° alínea d) do CPPT), preterição que pode consubstanciar-se na omissão de qualquer acto previsto legalmente para o procedimento tributário e estando prevista a intervenção de perito independente nos procedimentos de revisão da matéria colectável desde a data da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, a Administração estava adstrita ao dever de nomear e convocar esse perito para o debate contraditório do procedimento de revisão, atento as garantias adicionais dos contribuintes que decorrem dessa intervenção, previstas no art. 92º nº 7 e 8 da LGT, não sendo o facto de à data em que se realizou a reunião da comissão de revisão ainda não se encontrarem publicadas as listas distritais de peritos, (…) pretexto para desrespeitar a lei, a qual, insiste-se, se encontrava já em vigor relativamente a todo este novo regime de revisão da matéria tributável, tanto mais que essa falta não pode ser imputada ao contribuinte.

Ora, a preterição dessa formalidade tem relevância invalidante, pois que é susceptível de causar uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado, daí que plenamente se justifique o julgado de que ocorre preterição de formalidade legal determinante da invalidade do acto e dos que dele dependam, incluindo o de liquidação.”

A falta de lista de peritos poderia ser motivo para adiamento da reunião, mas não para desprezar o direito legalmente protegido do requerente.

Assim, este Tribunal julga procedente o fundamento sob análise.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, em substituição, julgar a impugnação procedente, anulando as liquidações, com todas as consequências legais.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do benefício a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 20 de março de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) - Isabel Silva – Vital Lopes (Adjuntos)