03272/09.1BEPRT.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPTT está sujeito à regra de que os recursos não se destinam a conhecer questões novas.

II- Não pode admitir-se a revista relativamente a questão que não foi apreciada pelas instâncias, foi suscitada pela primeira vez junto do Tribunal Central Administrativo e não é de conhecimento oficioso.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 23 de Outubro de 2025 (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/c9b0e49f81ebf92580258d8c0059a880.) – que negou provimento ao recurso por ela interposto e manteve a sentença por que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2006 –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, invocando o disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e apresentando com o requerimento de interposição de recurso a respectiva motivação, onde formulou conclusões do seguinte teor:

«I. O presente recurso de revista tem objecto estritamente delimitado ao erro manifesto e notório na quantificação da base tributável subjacente à liquidação de IRS impugnada, erro de direito aritmético e objectivo que inquina a própria colecta apurada e que foi indevidamente desconsiderado pelo Tribunal recorrido sob o argumento de se tratar de “questão nova” não susceptível de conhecimento oficioso.

II. Resulta dos factos dados como provados, sem controvérsia nas instâncias, que: (i) em 31.12.2006 foi efectuado o registo contabilístico “TRANSF.VALOR CX” com contrapartida de débito na conta ...88 – Outros devedores – Sócios e crédito na conta 111 – Caixa; (ii) o saldo a débito na conta “sócios” ascendeu a € 680.000; (iii) não se provou qualquer outro fluxo financeiro ou entrada/saída adicional de fundos.

III. Estes elementos tornam juridicamente insustentável a operação de “gross-up” praticada pela AT.

IV. A AT partiu da premissa indevida de que os € 680.000 representavam um montante líquido, realizando um “gross-up” até € 850.000 para, sobre este, aplicar a taxa de 20%, concluindo por imposto de € 170.000.

V. Tal raciocínio contraria frontalmente os factos provados e o sentido do registo: estando em causa uma saída de caixa reflectida a débito na conta “sócios” com crédito em “caixa”, apenas é juridicamente admissível, no quadro presuntivo acolhido pelo acórdão, tributar o valor efectivamente “saído” de caixa, isto é, € 680.000, pelo que a retenção, a existir, nunca poderia exceder € 136.000.

VI. O artigo 6.º, n.º 4, do CIRS, invocado pela AT, não legitima a ficção de um acréscimo bruto inexistente quando a situação contabilística revela um lançamento a débito na conta de sócios com contrapartida em caixa – i.e., uma dívida do sócio à sociedade por saída de caixa.

VII. Aquela presunção normativa dirige-se a lançamentos em contas de sócios que titulam créditos do sócio sobre a sociedade, situação diversa da verificada nos autos. A extensão do regime presuntivo, por via de um “gross-up” sem base legal, viola o princípio da legalidade tributária e desvirtua o facto tributário presumido.

VIII. O erro de quantificação é ostensivo e apreensível a partir dos próprios elementos do processo, dispensando qualquer actividade probatória adicional.

IX. Trata-se, pois, de erro de direito notório, atinente a regras de apuramento do imposto (base tributável e colecta), que o Tribunal deve conhecer, por força dos artigos 5.º, n.º 2, alínea c), 608.º, n.º 2, e 411.º do CPC, aplicáveis ex vi artigos 2.º, alínea e), e 13.º do CPPT, bem como dos princípios da verdade material e do inquisitório em processo tributário.

X. Ao rechaçar o conhecimento do erro, sob o fundamento de se tratar de “questão nova” não suscitada na petição inicial, o Tribunal recorrido violou os seus poderes-deveres de cognição e sindicância da legalidade do acto tributário, incorrendo em erro de julgamento e foi conivente com uma nulidade por omissão de pronúncia sobre questão de conhecimento obrigatório, uma vez que estava em causa a correcta aplicação do direito no cálculo da colecta.

XI. A desatenção à errónea operação de “gross-up” perpetua uma forma de liquidação materialmente exorbitante e confiscatória, lesiva dos princípios da capacidade contributiva, proporcionalidade e legalidade, e com clara susceptibilidade de repetição, mormente em realidades empresariais de menor dimensão onde “contas sócios/caixa” se mostram frequentes.

XII. Como se demonstrou, estão preenchidos os requisitos do artigo 285.º do CPPT para admissão do presente recurso excepcional de revista: a) a questão tem relevância jurídica fundamental, por envolver erro notório na quantificação da base tributável e por convocar a correcta leitura do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS; b) a admissão do recurso é claramente necessária para melhor aplicação do direito, por evitar a consolidação de um entendimento jurisprudencial que legitima um “gross-up” sem cobertura legal; c) a controvérsia é tipificável e reiterável, com impacto prático para além do caso.

XIII. Na verdade, a correcta aplicação do direito impõe a anulação parcial da liquidação no segmento correspondente ao excesso decorrente do “gross-up” indevido, com fixação do imposto máximo possível à luz do pressuposto acolhido nas instâncias, ou seja, 20% sobre € 680.000 (€ 136.000), e consequente expurgação do diferencial liquidado, com os reflexos na quantificação dos juros compensatórios.

XIV. Deve, assim, ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se o acórdão recorrido, por violação dos artigos 5.º, n.º 2, alínea c), n.º 3, 608.º, n.º 2, e 411.º do CPC, 13.º do CPPT, e do princípio da legalidade tributária, determinando-se: (i) o conhecimento do erro manifesto de cálculo; (ii) a procedência parcial da impugnação judicial; e (iii) a anulação, na parte excedentária, do acto de liquidação de IRS relativo a 2006, com a correspondente correcção da colecta e dos juros.

XV. Nestes termos, deve ser admitido e provido o presente recurso excepcional de revista, por verificação dos pressupostos do artigo 285.º, n.º 1, do CPPT e por imperativo de melhor aplicação do Direito, com a anulação parcial da liquidação na parte correspondente ao erro manifesto de cálculo e a prática dos actos subsequentes legalmente devidos.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, NOS TERMOS PETICIONADOS, ASSIM SE CUMPRINDO COM O DIREITO E A JUSTIÇA.»

1. 2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1. 3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo

1. 4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que não deve tomar-se conhecimento do recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso e se pronunciar sobre os requisitos de admissibilidade do recurso excepcional de revista com a seguinte fundamentação: «[…]

2. A Recorrente demanda a intervenção deste tribunal com vista a uma melhor aplicação do direito, por alegadamente o acórdão recorrido ter mantido um erro notório e ostensivo na quantificação da base tributável por parte da Administração Tributária.

2. 1 Sucede que como se deixou supra enunciado, o TCA não abordou a questão enunciada pela Recorrente, mas sim a questão da nulidade da sentença por omissão de pronuncia, tendo concluído que não ocorria essa nulidade por a questão em causa não ter sido colocada ao tribunal de 1.ª instância e não ser de conhecimento oficioso.

2. 2 Ou seja, não estamos perante um erro notório e ostensivo do acórdão, mas sim perante um erro na quantificação da matéria tributável que devia ter sido oportunamente suscitado pela Recorrente junto do tribunal de 1.ª instância, o que não ocorreu. E por outro lado, como se deixou exarado no acórdão recorrido, não estamos perante questão de conhecimento oficioso.

2. 3 Afigura-se-nos, assim, que não se mostram reunidos os requisitos para um a intervenção

excepcional deste tribunal ao abrigo do disposto no artigo 285º do CPPT.»

1. 5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO EXCEPCIONAL DE REVISTA

Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).

Decorre do texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado que se trata de um recurso excepcional, como o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental, ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º ...3, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida.

2. 2 O CASO SUB JUDICE

A Recorrente elegeu como questão a dirimir a respeitante «ao erro manifesto e notório na quantificação da base tributável subjacente à liquidação de IRS impugnada, erro de direito aritmético e objectivo que inquina a própria colecta apurada», logo referindo que essa questão «foi indevidamente desconsiderado pelo Tribunal recorrido sob o argumento de se tratar de “questão nova” não susceptível de conhecimento oficioso». Vejamos:

Na sequência de uma inspecção, a AT verificou que da contabilidade da ora Recorrente constava um saldo devedor na conta de sócios do montante de € 680.000,00, o qual é de considerar como adiantamento por conta de lucros, nos termos da presunção consagrada no n.º 4 do artigo 6.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), sendo que a sociedade não tinha retido o IRS, à taxa de 20%, como lho impunha a alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º do mesmo Código, tudo na redacção em vigor à data dos factos. Mais considerou a AT que «a base tributável ascenderá a € 850.000,00 (€ 680.000,00 / 0,80)». Por isso, procedeu à liquidação do imposto considerado em falta, do valor de € 170.000,00 (€ 850.000,00 x 20%) e respectivos juros compensatórios.

A sociedade impugnou judicialmente essa liquidação, sustentado, em síntese, que o referido valor não corresponde a rendimento efectivamente distribuído pela sociedade aos sócios.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto enunciou a questão a apreciar e decidir como sendo «a de saber se a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos por o valor de € 680.000,00, objecto de transferência da conta caixa para a conta sócios não corresponder a rendimentos distribuídos pela impugnante aos seus sócios» e julgou a impugnação judicial improcedente por considerar, no essencial, que a Impugnante não logrou ilidir a presunção consagrada no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS.

A Impugnante recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte invocando, para além do mais, a nulidade por omissão de pronúncia porque «o Tribunal a quo não apreciou nem decidiu do erro de cálculo da base tributável do imposto liquidado». Se bem interpretamos as alegações desse recurso, a Impugnante sustenta que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não se pronunciou («foi totalmente silente») sobre a questão da base tributável, sendo que a AT considerou a base da retenção de imposto na fonte não é o valor da suposta distribuição de lucros de € 680.000 – caso em que o imposto pagar seria de € 136.000 – mas que esse valor já deve vir deduzido do imposto, imposto que seria de € 170.000, para uma base de € 850.000, tudo sem que tenha explicado porquê.

Reconhecendo a Recorrente que «por lapso, este vício não foi identificado na discussão em primeira instância», considerou que «este seria sempre um vício de cognição obrigatória para o tribunal a quo, atento o princípio do inquisitório e da justiça tributária».

O Tribunal Central Administrativo Norte negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida. Quanto à invocada nulidade da sentença, que analisou à luz dos artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC, considerou o Tribunal Central Administrativo Norte que, na petição inicial, «a Recorrente não invocou qualquer erro de cálculo da base tributável do imposto liquidado. Acresce que, também não vislumbramos que o seu conhecimento seja de conhecimento oficioso». Assim, e em síntese, porque «tal questão e factos a ela inerentes não foram invocados em sede do articulado inicial por forma a obrigar o Tribunal a quo a agir no sentido de esclarecer tal questão ao abrigo do princípio do inquisitório, pelo que não se verifica qualquer omissão de pronúncia».

O Tribunal Central Administrativo Norte apreciou também os erros de julgamento de facto e de direito que a Recorrente assacou à sentença e julgou-os improcedentes, motivo por que negou provimento ao recurso.

Vem agora a Recorrente recorrer para este Supremo Tribunal ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, invocando o «erro manifesto e notório na quantificação da base tributável subjacente à liquidação de IRS impugnada», decorrente do ilegal “gross-up” efectuado e, do mesmo passo, o erro manifesto em que incorreu o Tribunal Central Administrativo Norte ao considerar que a sentença não enferma de omissão de pronúncia quanto àquela questão e ao entender que dela não tinha de conhecer por constituir uma “questão nova”.

Como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto, as instâncias não trataram o mérito da questão que a Recorrente ora pretende ver apreciada por este Supremo Tribunal. É certo que o Tribunal Central Administrativo Norte se lhe referiu, mas apenas em sede de apreciação da invocada omissão de pronúncia e para decidir pela não verificação dessa nulidade.

A questão da eventual omissão de pronúncia surge, pois, como prioritária.

Vejamos, pois, se estão verificados os pressupostos da admissibilidade da revista relativamente à questão de saber se o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto incorreu em omissão de pronúncia e, consequentemente, se o Tribunal Central Administrativo Norte incorreu em erro de julgamento ao julgar não verificada essa nulidade da sentença.

É inegável – a Recorrente parece admiti-lo (ao afirmar que, «por lapso, este vício não foi identificado na discussão em primeira instância») – que a questão da “quantificação da base tributável” não foi suscitada perante a 1.ª instância.

Note-se que ainda que a questão fosse do conhecimento oficioso, como alega a Recorrente, nunca o vício assacado à sentença poderia ser o de omissão de pronúncia, mas o erro de julgamento. Seja como for (i.e., a qualificação do vício assacado à sentença não releva para efeito de apreciação da admissibilidade do recurso), afigura-se-nos claro que tal questão não é do conhecimento oficioso, motivo por que não vislumbramos motivo para a colocar à reapreciação do Supremo Tribunal em sede de recurso excepcional de revista. Vejamos:

A questão suscitada, a nosso ver, não pode considerar-se senão como referida a um vício de erro nos pressupostos – a alegação é a de que a AT considerou, sem explicar porquê, um valor que não é o correcto –, causa de invalidade consubstanciada em vício de violação de lei, a que corresponde o desvalor jurídico da anulabilidade e, por isso, dependente de alegação e prova por parte do contribuinte (cfr. artigos 161.º e 163.º do Código de Procedimento Administrativo, artigo 74.º da LGT e artigo 124.º, n.º 1, in fine, do CPPT).

Não pode considerar-se um erro aritmético ou de escrita, caso em que a rectificação seria possível (cfr. artigo 249.º do Código Civil), pois a AT indicou expressamente as operações aritméticas para chegar àquele resultado e nelas não descortinamos erro algum.

Questão diferente é a de saber se a AT fundamentou porque fez esse cálculo e se o mesmo tem cobertura legal, mas essas questões situam-se no âmbito de vícios (falta de fundamentação e violação de lei por erro nos pressupostos) que não são de conhecimento oficioso que não foram oportunamente suscitados.

Sustenta ainda a Recorrente o conhecimento oficioso do invocado «erro manifesto e notório na quantificação da base tributável subjacente à liquidação de IRS impugnada», com base na violação dos princípios do inquisitório e da justiça.

Salvo o devido respeito, o princípio do inquisitório não significa que o tribunal, for ao âmbito das matérias de conhecimento oficioso, haja de indagar de vícios que não foram oportunamente invocados; por outro lado, o princípio da justiça não permite que se faça tábua rasa das normas processuais, designadamente das que, em sede de impugnação judicial, fixam os prazos para o exercício da acção e estabelecem os ónus de alegação e prova dos vícios apenas susceptíveis de determinar a anulação do acto.

A questão, suscitada pela primeira vez junto do Tribunal Central Administrativo Norte, não poderá ser apreciada na medida em que o não foi pelas instâncias. Recordamos que o recurso excepcional de revista, como todos os recursos jurisdicionais, não se destina a conhecer questões novas, não tem como escopo apreciar questões não suscitadas pelas partes ou que não sejam de conhecimento oficioso e que não foram tratadas na decisão recorrida.

Assim, como também salientou o Procurador-Geral-Adjunto, o «erro na quantificação da matéria tributável […] devia ter sido oportunamente suscitado pela Recorrente junto do tribunal de 1.ª instância, o que não ocorreu» e «por outro lado, como se deixou exarado no acórdão recorrido, não estamos perante questão de conhecimento oficioso».

Este entendimento não suscita dúvida que possa justificar, à luz dos enunciados pressupostos de admissibilidade do recurso excepcional de revista, a sua reapreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo.

2. 3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPTT está sujeito à regra de que os recursos não se destinam a conhecer questões novas.

II- Não pode admitir-se a revista relativamente a questão que não foi apreciada pelas instâncias, foi suscitada pela primeira vez junto do Tribunal Central Administrativo e não é de conhecimento oficioso.

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3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

Lisboa, 4 de Março de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.