1363/13.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, não podendo, no entanto, assentar numa relação de causa/efeito entre a sua realização e a produção.

II- Foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, no sentido de que falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração.

III- Não sendo colocada em causa a efetividade dos custos, a sua documentabilidade e os fluxos financeiros associados aos mesmos, mas sim a razoabilidade da operação num contexto de gestão de empresas relacionadas, cujos pressupostos e, consequentemente os respetivos preços não se verificariam se tivessem sido realizados entre empresas independentes e num contexto de mercado sem ligações “Intra grupo”, a falta de dedutibilidade fiscal dos custos não pode assentar no artigo 23.º do CIRC.

IV- São situações distintas, com realidades conceptuais e pressupostos díspares a desconsideração de determinados custos como sendo dispensáveis, nos termos do citado artigo 23.º, do CIRC, e a concreta assunção de que existem realidades de facto que acarretaram um empolamento de custos face à existência de relações especiais, as quais -se devidamente, demonstradas e quantificadas- teriam de ser materializadas e corporizadas com outra fundamentação legal.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por J…, S.A., representada pelo Administrador de Insolvência, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativa ao exercício de 2010.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida, e em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC e juros compensatórios do exercício de 2010, na parte correspondente ao gasto desconsiderado com a transmissão de bens e aluguer de equipamentos.

B. Em resultado da ação inspetiva à atividade desenvolvida pela impugnante, foram efetuadas correções técnicas em sede IRC no montante global de € 163.537,75, que estiveram na origem da liquidação adicional cuja anulação foi peticionada na presente impugnação, tendo resultado, entre outras, correções nos montantes de €7.472,76 e de €82.540,00, respetivamente, referentes a custos com a transmissão de bens e aluguer de equipamentos.

C. No que respeita a estas correções com gastos não comprovadamente indispensáveis, entendeu o douto Tribunal que a liquidação é ilegal neste segmento, porque os factos invocados pela AT integram-se na norma do art. 63º do CIRC, sem que a AT tenha levado às últimas consequências e corrigido a matéria tributável de acordo com tal norma.

D. Ora, ressalvado o devido respeito, com o decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto entende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, por errada valoração da prova, bem como erro de direito ao considerar inaplicável ao caso sub judice o art° 23° do CIRC, porquanto,

E. as correções de que ora se recorre respeitam a correções de natureza meramente aritmética para efeitos de IRC, efetuadas nos termos do art. 23° do CIRC, resultantes da desconsideração da menos-valia fiscal no montante de € 7.476,72, gerada pela alienação de duas viaturas, à sociedade C..., correspondente à diferença entre o valor de aquisição, e o valor da sua alienação (€35.000,00), e da desconsideração de gastos com o aluguer subsequente dessas mesmas viaturas, a essa mesma sociedade C..., pelo montante de €44.200,00, e pelo aluguer de equipamentos alienados em 2009 pela impugnante à sociedade C...e que já à data geraram igualmente uma menos valia fiscal de € 8.150,00, e que foram alugados em 2010 à mesma C...pelo valor de € 38.340,00.

F. No RIT, após terem sido elencados uma série de indícios sérios e credíveis, conclui-se que as transmissões com o subsequente aluguer dos bens dentro de empresas do mesmo grupo económico e com relações especiais entre si - uma vez que o administrador da impugnante é pai do administrador da C…, fazendo ambos parte do conselho de administração da MMII sociedade que detém a impugnante e a C... - tiveram como único objetivo, o de criar “gastos indevidos e adicionais” na impugnante, de forma realizar uma poupança de imposto indevida, uma vez que sem os mesmos em vez do lucro tributável declarado no valor de € 10.410,61, iria apresentar um lucro tributável de € 83.948,42.

G. Ora, analisados os elementos juntos aos autos e a p.i de impugnação verifica-se que a impugnante não logrou contrariar a posição da inspeção tributária, nem comprova de forma alguma a “imprescindibilidade” da realização daquelas alienações com menos valias e subsequentes alugueres por valores bastantes superiores aos valores de venda, como sendo uma boa medida de gestão, ou, a respetiva interligação com a fonte produtora dos rendimentos obtidos, ou com a manutenção da fonte produtora, demonstrando, de forma inequívoca, a necessidade da efetivação do custo de harmonia com o estatuído no artigo 23° do CIRC.

H. No entanto, do RIT resulta que: “As obras em que as viaturas ora em causa foram utilizadas estiveram em curso durante todo o exercício de 2010; A J…, SA era conhecedora na altura da alienação que viria a necessitar das viaturas pelo que desde logo não fazia qualquer sentido alienar as mesmas, tanto que mesmo em termos de liquidez não ocorre qualquer alteração pois todas os movimentos entre estas empresas são relevados em contas correntes; Mesmo numa óptica de transmissão das viaturas para posterior aluguer é inteiramente descabido que uma empresa aliene bens por € 35.000,00 para pagar por quatro meses de aluguer € 44.200,00, até porque neste caso concreto, o administrador da J.. é pai do administrador da C..., fazendo ambos parte do conselho de administração da M… sociedade que detém a J… e a C...como já anteriormente exposto.

I. Como resulta do apurado pelo tribunal a quo, é de realçar que a Inspeção tributária não questionou os preços praticados naquelas transações, pelo que, o cerne da questão residia, salvo melhor opinião, na necessidade ou desnecessidade do resultado da operação praticada para a realização dos proveitos declarados pela impugnante.

J. O que a AT pretendeu com a referência às transações terem sido efetuadas dentro do mesmo grupo económico, não foi para as subsumir à norma do art. 63ºº do CIRC, mas apenas esboçar o quadro geral das operações e assim demonstrar que a menos valia gerada com a alienação de bens seguida pelo aluguer dos mesmos bens por valores bastantes superiores ao da alienação não podiam ser consideradas custos.

K. E de facto, de que outra maneira podia a AT demonstrar (indiciariamente) que a menos valia realizada e os gastos com os alugueres dos bens precedidos da sua alienação não podiam ser elegíveis como custos fiscais? Só através do «circuito» das operações descritas se vislumbra que as mesmas não visaram a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora a que alude o art. 23º/1 do CIRC.

L. Por isso, não é que a AT tenha invocado fundamentos para aplicação do art. 63º do CIRC e depois «desviado» para o art. 23º do mesmo código. Esses factos revelam apenas o contexto necessário para ilustrar, e justificar, a desconsideração de tais custos.

M. E tendo a Inspeção Tributária recolhido indícios sérios e credíveis que a obtenção do custo foi realizada de forma a reduzir o IRC a pagar, entende a Fazenda Pública que caberia à impugnante o ónus da prova da conexão daquele com o fim empresarial, por forma a afastar, com provas credíveis aqueles indícios, de acordo com o disposto no artigo 74° n.° 1 da LGT.

N. Não obstante, sustenta o douto tribunal a quo, na linha do que também defende a Impugnante, que não só a AT não põe em causa a indispensabilidade de tais custos, como os mesmos preenchem os requisitos do art. 23º do CIRC. Mas salvo o devido respeito, não concordamos com tal conclusão.

O. Os custos ou perdas da empresa constituem elementos negativos da conta de resultados, e são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa (cfr. art. 23º, do CIRC).

P. E o requisito da indispensabilidade dos custos não deve ser aferido por citérios abstratos, mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

Q. O critério da (comprovada) indispensabilidade visa precisamente evitar situações de abuso fiscal. O conceito é relativamente indeterminado, mas tendo em conta que a sua relevância fiscal só ocorre quando se mostrem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, parece claro que apenas poderão ser considerados custos os que sejam realizados no interesse da empresa e que contribuam para a obtenção do lucro - de forma direta ou indireta

R. Ora é sabido que a AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais nem pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos. Mas se a AT questiona validamente que determinada despesa possa ser considerada como custo, designadamente porque não se revela indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, (como manifestamente é o caso de uma alienação de património e subsequente aluguer do mesmo, a entidade do mesmo grupo económico, por valores bastante superiores, com o objetivo de gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados), o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas.

S. De facto, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, entende-se caber ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT a questionar (cfr. ac. do TCAS n.º 03956/10 de 30-10-2012).

T. Volvendo ao caso dos autos, verifica-se que a Inspeção Tributária «questionou» validamente a indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos, dizendo que visaram apenas gerar gastos adicionais na impugnante, e assim reduzir proveitos.

U. Como resulta do art. 23º do CIRC, só os custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos são elegíveis para efeitos fiscais. E já não aqueles que se destinam a gerar custos extraordinários e assim diminuir os proveitos.

V. No entanto, a impugnante não logrou comprovar de que forma os custos em causa estavam diretamente relacionados com a sua atividade normal, ou como contribuíram para o aumento dos proveitos de exploração, nem demonstrou a necessidade desse custo para o incremento dos resultados, pelo que não se configura, em tal situação, o nexo causal de “indispensabilidade” que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos. E essa obrigação de prova (de comprovação) resulta do disposto art. 74º da LGT em articulação com a al. b) do n.º 2 do art. 75º da LGT, prova que a Impugnante, ora recorrida não satisfez.

W. De tudo o exposto nos presentes autos, resulta claro que os serviços de inspeção não questionaram o “quantum” das operações, condição necessária para se aplicar o “regime dos preços de transferência”, sendo que as referências às relações “especiais” entre os intervenientes foram relatadas de forma a se dar conhecimento do contexto, em que as operações se realizaram, fundamentando desta forma a ilegalidade do procedimento do grupo em questão, de ter efetuado conforme a sua conveniência no que toca ao apuramento de resultados fiscais, afrontando com esta forma de proceder, empolamento de custos, claramente o princípio constitucional da tributação pelo lucro real, pelo que se discorda do entendimento preconizado pelo douto tribunal a quo no sentido de que a correção deveria ter sido efetuada ao abrigo do art. 63° do CIRC.

X. Assim, entende a Fazenda Pública que, ao concluir ser inaplicável o art. 23° do CIRC à factualidade, atendendo aos elementos de facto e de direito concatenados nos presentes autos, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude da prova produzida (falta de prova) ser incapaz de afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspeção Tributária, incorrendo igualmente em erro de julgamento de direito, ao considerar que a correção efetuada ao resultado fiscal da Impugnante devia ter sido suportada pelo art. 63° do CIRC e não pelo art. 23° do CIRC.

Y. Portanto, para concluir, tendo a AT questionado validamente a dedutibilidade fiscal dos custos suportados com os encargos com a transmissão de bens e o aluguer de equipamentos, os quais foram indiciariamente efetuados com a intenção de gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados, que a Impugnante/Recorrida não esclareceu devidamente, a sentença deverá ser revogada

Z. Por todo o exposto, mal andou o Tribunal a quo ao assim não entender, razão pela qual a decisão em crise padece de vicio de lei por violação dos artigos 23° do CIRC e 74º da LGT.”

A Recorrida, devidamente notificada apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“1. As alegações de recurso não constituem o meio processual adequado para alegação de factos novos, que permitam colmatar eventuais faltas de alegação.

2. Bem andou a douta Sentença recorrida ao considerar que, quanto aos encargos suportados com a transmissão de bens e o aluguer de equipamentos, no valor de €82.540,00, inexiste motivo para que os mesmos não sejam relevados e contabilizados.

3. A correção efetuada pela AT não tem por fundamento a indispensabilidade dos custos, mas sim o facto de a Recorrida alegadamente ter relações especiais com a sociedade a quem vendeu e, posteriormente, alugou os equipamentos ali descritos, motivo pelo qual a AT considera que aqueles gastos são empolados e, como tal, infringem o estatuído no artigo 23° do CIRC.

4. A admissão de uma verba como gastos, nos termos do sobredito artigo 23.° do CIRC, prende-se com a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e já não com o valor dos mesmos nem com a existência de relações especiais.

5. A AT não colocou em causa, nem poderia colocar, a indispensabilidade dos custos.

6. Questionou, isso sim, o facto de os mesmos terem ocorrido entre sociedades relacionadas.

7. Desse modo, qualquer possível correção deveria ter sido promovida com base no artigo 63.° do CIRC, relativo aos preços de transferência, verificando-se por esse meio se os preços praticados naquelas transações, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém.

8. Contudo, como também resultou cristalino da douta Sentença recorrida, a compra, venda e aluguer de equipamento de construção, tem necessariamente relação com o escopo de atividade da aqui Recorrida, pelo que sempre estariam reunidos os suprarreferidos requisitos previstos no artigo 23.° do CIRC.

9. Em face do exposto, a douta Sentença recorrida não merece qualquer reparo, pelo que deve ser mantida a decisão que considerou que as liquidações sindicadas padecem de erro nos pressupostos de direito, julgando parcialmente procedente o vício de ilegalidade da liquidação de IRC do exercício de 2010 e juros compensatórios.

10. Pelo que deve improceder o recurso interposto pela Recorrente.

Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, e com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida, Tudo com as inerentes consequências legais, assim se fazendo inteira, sã e costumada JUSTIÇA.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1) No ano de 2008 a Impugnante contraiu um empréstimo junto do Banco M…, no valor de € 2.679.000,00, destinado ao pagamento de empréstimos que a sociedade “R…, S.A.” e o agrupamento complementar de empresas “M…, A.C.E.” mantinham perante aquele mesmo banco (facto assente por confissão cf. artigo 9.º da PI e Docs. 1 e 2 juntos à PI a págs. 12 a 24 do ficheiro a fls. 1 a 39 do SITAF);

2) Nos anos de 2009 e de 2010 a Impugnante vendeu à sociedade “C..., Lda.” vários equipamentos no valor total de € 45.450,00 a que acresceu Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) no montante de € 7.690,00 (cf. faturas a págs. 92, verso, a 94 do PA apenso aos autos);

3) Durante o exercício de 2010 a Impugnante pagou ao Banco M…, no âmbito do empréstimo descrito em 1), as quantias de € 53.251,86 respeitante a juros e de € 2.130,03 relativa a Imposto de Selo (cf. lançamentos e ofícios a págs. 82 a 92 do PA apenso aos autos);

4) Durante o exercício de 2010 a sociedade “C..., Lda.” emitiu em nome da Impugnante três faturas respeitantes a aluguer de equipamentos no valor total de € 113.140,00 a que acresce € 23.759,00 referente a IVA (cf. faturas a págs. 107 a 110 do PA apenso aos autos);

5) Em 30-10-2012 os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o relatório de inspeção tributária (RIT) referente à ordem de serviço n.º OI201200847, do qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:

«[...] O sujeito passivo está registado desde 01-03-1986 para o exercício de “Construção de Edifícios Residenciais e Não Residenciais”, CAE 41200 [...] enquadrado para efeitos de IRC no Regime Geral. [...]

1- Gastos Financeiros não aceites fiscalmente.

A 17 de Dezembro de 2008 o s.p. contraiu o empréstimo 160456441 do M…no montante de € 2.679.000, folhas 1 e 2, montante este utilizado pelo mesmo para liquidação de responsabilidades das sociedades M… ACE, NIPC 5… e R…, SA com o NIPC 5…, nomeadamente procedeu â liquidação de empréstimos destas sociedades, folhas 3 e 4 em anexo, no caso da M… e 6 a 16 no caso da R.., com especial incidência no verso da folha 9, folhas 11, 14,15 e 16.

Decorrente do referido empréstimo, no exercício de 2010, o s.p. contabilizou como gastos, gastos financeiros (nomeadamente Juros e Imposto do Selo) a quantia de € 55.381,89 conforme extractos das contas *6911 - Juros de Financiamento obtidos” e “6812311713 - Imposto de selo suportado*, folhas 17 e 18 em anexo e fotocópias dos documentos bancários que serviram de documentos de suporte aos registos contabilísticos realizados nas mesmas folhas 19 a 26, documentos e valores resumidos no quadro seguinte, gastos estes não aceites fiscalmente conforme artigo 23.° do CIRC a contrário, por respeitarem a despesas com um empréstimo contraído com o objectivo de proceder à liquidação de responsabilidades de outras entidades que não ele próprio, como já exposto. [...]

3- Alienação de imobilizado e subsequente aluguer do mesmo equipamento. A J…, SA alienou diversos equipamentos durante os exercícios de 2009 e 2010 para a sociedade C..., Lda com o NIPC 5…, doravante designada por C.... Em 2009 alienou, através da sua factura 101.2.25. datada de 09-03-2009, folha 27 em anexo, diverso equipamento no montante de € 3.450,00 (IVA excluído) enquanto em 2010 alienou através das suas facturas 101.2.39 e 101.2.40. datadas ambas de 31-03-2010, folhas 28 e 29 em anexo, duas viaturas, em concreto um tractor de mercadorias “M…” com a matricula …-…-…F e a viatura pesada “M…” com a matricula …-…- …I. 3.1 - Relacionamento entre as quatro sociedades envolvidas nas operações.

Abrimos aqui um pequeno parêntesis para enquadrar o relacionamento existente entre estas duas sociedades e a sociedade M…, SA com o NIPC 5…, doravante designada por M… e com a sociedade M… Lda, NIPC 5…, doravante designada por M… [...] A C...é uma sociedade: - Constituída em 04-04-2008 com um Capital social de € 5.000,00, folhas 30 a 34 em anexo e que foi adquirida a 100% em 18 de Junho de 2009 pela sociedade M…, folhas 35 e 38 em anexo; - Cuja gerência está entregue desde 18 de Junho de 2009 ao [...] doravante designado por Sr. P…folhas 37 e 38 em anexo; [...] A M… é uma sociedade: [...] - Cujo conselho de administração foi constituído desde a data da sua constituição até 13- 10-2011 pelo Sr. P… (Presidente) [...] - Que detinha à data dos factos directamente 91% do capital da J…, SA, tendo a família M… directa e/ou indirectamente 100% do capital da J… da M… da C...e da M…;

A M…: - Cuja gerência pertenceu nos períodos ora em causa e até 30-08-2012 ao Sr. P…; - Que detém desde 16-11-2006 directamente 5% do capital da J…, SA; [...] 3.2 - Factos decorrentes das alienações de equipamento à C...e subsequente aluguer. No decurso de 2010 a C...emitiu três facturas, 101.1.3 datada de 30-07-2010, 101.1.4 datada de 30-09- 2010 e 101.1.5 datada de 29-10-2010, folhas 42 a 44 em anexo, pelas quais debita à J… o aluguer de equipamento entre os quais as duas viaturas adquiridas em 2010 à própria J… e o equipamento adquirido em 2009 também à J…. [...] Equipamento alienado em 2009 e subsequentemente alugado em 2010 à C.... De acordo com contabilidade da J… [...] esta adquiriu às sociedades R…, SA em Liquidação com o NIPC 5… e M… ACE com o NIPC 5…, equipamentos no montante de € 9.600,00 e € 2.000,00 respectivamente, folha 45 em anexo, equipamento esse que alienou de imediato, folhas 45 e 46. Como se pode verificar estas duas aquisições no montante global de € 11.600,00, seguida de imediato por uma alienação para a C...desse mesmo equipamento através da factura 101.2.25 de 09-03-2010 pelo montante de € 3.450,00 originou em 2009 uma menos valia fiscal no montante de € 8.150,00 e atente-se no procedimento pois demonstra a lógica das operações ora em apreço, tanto no que respeita ao equipamento alienado pela J… em 2009 como em 2010, a J… adquire equipamentos para alienar de imediato registando de imediato perdas com a alienação dos mesmos “criando” desta forma gastos indevidos.

Esta “criação” de gastos não se resume unicamente à menos valia fiscal contabilizada em 2009, pois volvidos cerca de 15 meses a J… vem alugar os equipamentos que alienou por € 1.650.00 (Pois a factura 101.2.25 de 09- 03-2010 contém outros equipamentos que não foram alugados) pelo montante de € 38.340.00 [...]

Como se verifica a J… alienou permanentemente estes equipamentos por € 600 para os alugar por € 38.340,00, operações que inequivocamente não existiriam entre duas entidades independentes, o que não é o caso pois quer a J… quer a C...são detidas de forma directa em 91% e 100% respectivamente pela MMII [...] Equipamento alienado em 2010 e alugado subsequentemente à C

Tal como sucedeu com parte dos equipamentos alienados em 2009, também os equipamentos alienados em 2010 para a C...através das facturas 101.2.39 e 101.2.40 da J…, datadas ambas de 31-03-2010, folhas 28 e 29 em anexo, pelos montantes de € 15.000,00 e € 20.000,00 respectivamente foram subsequentemente alugados, folhas 42,43 e 44 em anexo.

Como se pode verificar estas alienações resultaram em 2010 de imediato numa menos valia de € 7.476,72, conforme extracto da J…, folhas 47 e 48 em anexo. Estas alienações em 2010 seguidas de aluguer dos mesmos equipamentos resultam na “criação” de gastos indevidos, pois neste caso volvidos cerca de 4 meses a J… vem alugar os equipamentos que alienou por € 35.000,00 pelo montante de € 44.200.00 [...]

Mesmo numa óptica de transmissão das viaturas para posterior aluguer é inteiramente descabido que uma empresa aliene bens por € 35.000,00 para pagar por quatro meses de aluguer € 44.200,00, até porque neste caso concreto, o administrador da J… é pai do administrador da C..., fazendo ambos parte do conselho de administração da M… sociedade que detém a J.. e a C...como já anteriormente exposto. [...]

3.3- Impacto fiscal na J… e na C...das alienações de 2009 e 2010 e subsequente aluguer. As operações de compra e venda dos equipamentos em 2009 e em 2010 ora em análise e o posterior aluguer visaram única e exclusivamente dotar a J… de gastos superiores aqueles que resultariam da inexistência destas duas operações [...]

3.6- Gastos com o aluguer das duas viaturas. Numa óptica operacional a alienação destas duas viaturas e o demais equipamento alienado em 2009 seguidos do aluguer dos mesmos a valores superiores ao da própria compra vem infringir sobremaneira o estatuído no artigo 23° do CIRC, pois os gastos adicionais resultantes não contribuem para qualquer rendimento para além dos que já existiriam na ausência das operações de venda seguidas do aluguer das mesmas, contribuindo isso sim, para que a J… possa empolar os seus gastos de forma realizar uma poupança de imposto indevida [...]

Da alienação destas duas viaturas e de parte do equipamento alienado em 2009 resultaram gastos com o aluguer no montante de € 82.540,00, gastos estes, tal como já por diversas vezes referido, muito superiores aqueles em que a J… incorreria caso não tivesse realizado inicialmente a vendas das viaturas para a C..., sociedade com a qual tem relações especiais nos termos do n.° 4 do artigo 67° do CIRC, tendo as operações em análise como único intuito empolar os gastos no exercício e 2010, pois a J… poderia ter desde logo evitado a totalidade ou senão a totalidade grande parte destes gastos ao não alienar os referidos equipamentos, pelo que os gastos do aluguer não concorrem para a formação do lucro tributável nos termos do artigo 23º do CIRC na medida em que não eram indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

3.7- Menos valia fiscal resultante da venda das viaturas. A menos valia fiscal de € 7,472,76 ocorrida na alienação destas duas viaturas ("M…" e “M…”) [...] não concorre, nos termos do artigo 23° do CIRC para a determinação do lucro tributável na medida em que não eram indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora pelas mesmas razões invocadas para a correcção ao valor dos gastos com o aluguer dos equipamentos patente no ponto anterior, ponto 3.6. [...]» (cf. RIT a págs. 121 a 131 do PA apenso aos autos);

6) Em 19-11-2012 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2012.8310015475 referente ao exercício de 2010, constando como valor a pagar € 45.507,48 (cf. liquidação a págs. 35 do PA apenso aos autos);

7) Em 20-08-2013, deram entrada os presentes autos (cf. registo do SITAF).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

a) O empréstimo descrito em 1) era necessário para que a Impugnante pudesse continuar a obter acesso ao crédito e às garantias bancárias.

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

Mais ficou consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.

O facto não provado em a) resulta de não terem sido carreados para os autos qualquer elemento no sentido pugnado, nomeadamente os respeitantes à situação financeira da empresa ou elementos bancários corroborantes.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios do exercício de 2010.

Ab initio, e em termos de delimitação da lide, importa evidenciar que apenas o DRFP interpôs recurso relativamente à parte em que decaiu e respeitante à sentenciada ilegalidade dos encargos suportados com a transmissão de bens e o aluguer de equipamentos, razão pela qual encontra-se consolidada na ordem jurídica a correção reputada legal e respeitante à desconsideração dos custos financeiros referentes ao financiamento bancário que contraiu.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto a questão foi sindicada à luz do artigo 23.º do CIRC e não foi demonstrada a indispensabilidade dos encargos suportados com a transmissão de bens e o aluguer de equipamentos, estando, assim, a sua dedutibilidade fiscal afastada ao abrigo do citado normativo.

Apreciando.

De relevar, desde já, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, supressão ou mesmo substituição do probatório, razão pela qual a matéria de facto encontra-se devidamente estabilizada.

Aqui chegados, há então que apurar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito quando sentenciou a ilegalidade da desconsideração dos custos realizados.

A Recorrente começa por defender que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto as correções em contenda respeitam a correções de natureza meramente aritmética para efeitos de IRC, efetuadas nos termos do artigo 23. ° do CIRC, resultantes da desconsideração da menos-valia fiscal e de gastos com o aluguer de equipamentos e viaturas, tendo sido devidamente sindicada a sua indispensabilidade.

Densifica, nesse âmbito, que mediante análise do Relatório de Inspeção Tributária se retira que foram elencados uma série de indícios sérios e credíveis, de que as transmissões com o subsequente aluguer dos bens dentro de empresas do mesmo grupo económico e com relações especiais entre si tiveram como único objetivo, criar “gastos indevidos e adicionais” com poupança de imposto.

Mais sustenta que, a Recorrida não logrou contrariar a posição da Inspeção Tributária, não demonstrando a indispensabilidade da realização daquelas alienações com menos valias e subsequentes alugueres, porquanto não provou que tais operações representassem uma boa medida de gestão, sendo que a mesma estava ciente que no contexto empresarial não fazia qualquer sentido alienar os bens, e depois proceder ao seu aluguer. Concluindo, assim, que essas relações negociais apenas são justificáveis no contexto das relações especiais.

Enfatiza, in fine, que o cerne da questão residia na necessidade ou desnecessidade do resultado da operação praticada para a realização dos proveitos declarados pela impugnante, logo o contexto negocial, a referência às transações terem sido efetuadas dentro do mesmo grupo económico, não teve como desiderato a subsunção no artigo 63.º do CIRC, mas apenas esboçar o quadro geral das operações e assim demonstrar que a menos valia gerada com a alienação de bens seguida pelo aluguer dos mesmos bens por valores bastantes superiores ao da alienação não podiam ser consideradas custos.

Dissente a Recorrida, advogando que a correção efetuada pela AT não tem por fundamento a indispensabilidade dos custos, mas sim o facto de a Recorrida alegadamente ter relações especiais com a sociedade a quem vendeu e, posteriormente, alugou os equipamentos ali descritos.

Logo, tal como sentenciado, a AT não colocou em causa, nem poderia colocar, a indispensabilidade dos custos, questionou, isso sim, o facto de os mesmos terem ocorrido entre sociedades relacionadas, e nessa medida qualquer correção deveria ter sido promovida com base no artigo 63.° do CIRC, relativa aos preços de transferência, verificando-se por esse meio se os preços praticados naquelas transações, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece do aludido erro.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica em que se esteou a decisão recorrida, que se transcreve infra e nos seus trechos de maior relevo:

“Quanto aos encargos suportados com a transmissão de bens e o aluguer de equipamentos, no valor de € 82.540,00, afirma a Impugnante não existir qualquer motivo para que os mesmos não sejam relevados e contabilizados porquanto essas operações foram um resultado natural de circunstâncias exógenas e que se prenderam com a execução de empreitadas, ou da falta delas.

Ora, como decorre do RIT e também das faturas descritas em 2) e 4), a correção efetuada pela AT não tem por fundamento a indispensabilidade dos custos, mas sim o facto de a Impugnante ter relações especiais com a sociedade a quem vendeu e, posteriormente, alugou os equipamentos ali descritos, motivo pelo qual, considera, aqueles gastos são empolados e, como tal, infringem o estatuído no artigo 23.° do CIRC.

Porém, como vimos, a admissão de uma verba como gastos, nos termos do sobredito artigo 23.º do CIRC, prende-se com a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e já não com o valor dos mesmos nem com a existência de relações especiais (…)”

Mediante convocação de jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, aduz que:

«[...] Como já atrás se referiu mostram os autos que a Administração Tributária invocou, no Relatório de Inspecção, que todas as sociedades com intervenção nas transmissões de participações realizadas pertencem ao mesmo grupo económico, pelo que, se encontram numa situação de "relações especiais”.

E com base nessa circunstância, concluiu, não serem tais operações credíveis, pois só o seriam se houvessem sido realizadas entre pessoas independentes [...]

Pois bem, tendo a Administração Tributaria referido que as transacções com acções seriam credíveis se de facto estas fossem efectuadas com respeito pelo princípio da independência, ou seja, se as transacções de compra e venda de acções fossem efectuadas entre pessoas juridicamente independentes e que se com provasse a efectiva movimentação dos meios monetários que conferissem alguma credibilidade, às mesmas, e sendo este o fundamento, as «relações especiais” existentes entre as partes no contrato, a conclusão lógica de tais premissas é que o que estava em causa não era a apreciação da indispensabilidade dos custos mas sim a adequação e admissibilidade de tais custos, face ao regime legal dos preços de transferência, consagrado no artigo 58° do CIRC (Redacção então em vigor, da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro).

Até porque a Administração Fiscal admitiu a existência de relações especiais [...] o que importaria aferir, em caso de dúvidas sobre a adequação do preço e modo de pagamento da transmissão de activos questionada, era se tal preço e se tais meios de pagamento diferiam das condições que normalmente seriam acordadas entre entidades independentes, à luz do principio do preço de plena concorrência preceituado no regime do artº 58º do CIRC, cabendo à Administração Fiscal fundamentar as eventuais correcções ao abrigo do referido regime legal e do artº 77º da LGT.

Na verdade, para dar cabal resposta à questão suscitada há que distinguir dois planos: o da relevância dos custos em causa e seu enquadramento no conceito de indispensabilidade ligado ao artº 23º do CIRC e o da sua admissibilidade à luz do regime dos preços de transferência ( artº 58º do CIRC, na redacção então em vigor). [...]

Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.° do CIRC [...] os custos em causa terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da actividade da recorrente.

Questão bem diversa é já a da relação de tais custos com os preços de transferência.

A expressão "preço de transferência" traduz-se, como sublinha João Sérgio Ribeiro (João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, col. Teses, ed. Almedina, pag. 394.), «no preço fixado por um determinado sujeito passivo quando vende ou compra bens, ou partilha recursos com uma pessoa com quem tenha relações especiais. Nessas situações, os preços utilizados podem não corresponder aos preços de mercado, ou seja, aos preços negociados livremente».

A correcção desses preços de transferência, no sentido de evitar a manipulação dos preços com o intuito de transferir rendimentos (sob a forma de lucro, por exemplo) de um sujeito passivo para outro, tem como referência os preços que teriam sido fixados por entidades sem uma relação especial, actuando de forma independente.

Por isso, no caso vertente, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos pela administração, mas sim esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transacções equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado.

Só uma actuação da Administração Fiscal neste sentido permitiria, eventualmente, ajustar os custos da recorrente.

No caso em apreço, porém, a Administração Fiscal acabou por invocar apenas, como suporte legal das liquidações impugnadas, o regime do artº 23º do CIRC, numa situação em que, como se viu, não ocorre violação tal disposição, pelo que as liquidações sindicadas padecem de erro nos pressupostos de direito. [...]» (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01402/17, de 27-06-2018, disponível em www.dgsi.pt).”

Concluindo, depois, mediante adesão à aludida fundamentação jurídica e concreta transposição para o caso vertente que:

“Aplicando a mesma fundamentação aos autos, não tendo a AT colocado em causa a indispensabilidade dos custos, mas sim o facto de os mesmos terem ocorrido entre sociedades relacionadas, a correção deveria ter sido efetuada com base no artigo 63.º do CIRC, relativo aos preços de transferência, de modo a verificar se os preços praticados naquelas transações, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém.

Sempre se dirá, todavia, que a compra, venda e aluguer de equipamento de construção, como é o caso dos autos, tem necessariamente relação com o escopo de atividade da Impugnante, pelo que estão reunidos os suprarreferidos requisitos previstos no artigo 23.º do CIRC.

Assim, tendo a AT invocado, como suporte legal da liquidação impugnada, apenas o regime do artigo 23.º do CIRC, numa situação em que, como se viu, não ocorre violação tal disposição, as liquidações sindicadas padecem de erro nos pressupostos de direito, procedendo a ação nesta parte.”

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida não se vislumbra que a decisão recorrida padeça da censura que lhe é endereçada, na medida em que foi feito um correto enquadramento jurídico com a devida transposição para o recorte fático dos autos.

Senão vejamos.

Mediante fundamentação contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária, resulta que o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em crise para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou na falta de prova da indispensabilidade do aludido custo.

Face ao exposto, convoquemos, então, o quadro normativo que releva para o caso dos autos, como visto, concatenado com o artigo 23.º do CIRC, e com a prova da indispensabilidade.

Importa relevar, desde já, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. (…)”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (1-TOMÁS TAVARES, «Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», C.T.F. n.º 396, página 135)”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (2-Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.).

Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa.

Está, portanto, “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). (3-In Acórdão do STA, proferido no processo nº 0627/16, de 28.06.2017.)”

Em termos de ónus probatório, importa, ainda, relevar que impende, a montante, sobre a AT sindicar a indispensabilidade dos custos, competindo ao sujeito, após essa sindicância, demonstrar que os custos cumprem, efetivamente, esse desiderato.

Delimitado o quadro normativo e feitos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente, entende-se que a decisão recorrida não incorreu no erro de julgamento que lhe é assacado.

Senão vejamos.

De relevar, ab initio, que toda a fundamentação convocada pela AT, e reiterada pela Recorrente nas suas alegações de recurso, não permite a desconsideração fiscal do custo ao abrigo do normativo convocado e mediante o pressuposto concretamente sindicado, ou seja, da indispensabilidade do custo.

E isto porque, perscrutando a fundamentação contemporânea do ato, dimana que a mesma se funda numa errónea interpretação e densificação do conceito de indispensabilidade dos custos.

Mas, explicitemos, então, quais as razões que subjazem a esse entendimento.

Atentando na fundamentação contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária, resumem-se infra os pressupostos de facto e de direito que ditaram a realização das correções cuja ilegalidade foi sentenciada pelo Tribunal a quo:

· A J…, SA alienou diversos equipamentos durante os exercícios de 2009 e 2010 para a sociedade C..., Lda: Em 2009 alienou, através da sua fatura 101.2.25. datada de 09-03-2009, diverso equipamento no montante de € 3.450,00 (IVA excluído) enquanto em 2010 alienou através das suas faturas 101.2.39 e 101.2.40. datadas ambas de 31-03-2010 duas viaturas;

· Existe um relacionamento entre estas duas sociedades e a sociedade M…, SA e com a sociedade M…, Lda;

· A C...é uma sociedade: - Constituída em 04-04-2008 com um Capital social de € 5.000,00, e que foi adquirida a 100% em 18 de Junho de 2009 pela sociedade M…, cuja gerência está entregue desde 18 de Junho de 2009 ao Sr. P…;

· A M… é uma sociedade cujo conselho de administração foi constituído desde a data da sua constituição até 13- 10-2011 pelo Sr. P… (Presidente) que detinha à data dos factos diretamente 91% do capital da J…, SA, tendo a família Magalhães direta e/ou indiretamente 100% do capital da J… da M… da C...e da M…;

· A M… cuja gerência pertenceu nos períodos ora em causa e até 30-08-2012 ao Sr. P…, que detém desde 16-11-2006 diretamente 5% do capital da J.., SA;

· No decurso de 2010 a C... emitiu três faturas, 101.1.3 datada de 30-07-2010, 101.1.4 datada de 30-09- 2010 e 101.1.5 datada de 29-10-2010, pelas quais debita à J… o aluguer de equipamento entre os quais as duas viaturas adquiridas em 2010 à própria J… e o equipamento adquirido em 2009 também à J…. Equipamento alienado em 2009 e subsequentemente alugado em 2010 à C...;

· A lógica das operações ora em apreço, tanto no que respeita ao equipamento alienado pela J… em 2009 como em 2010, a J… adquire equipamentos para alienar de imediato registando de imediato perdas com a alienação dos mesmos “criando” desta forma gastos indevidos;

· Esta “criação” de gastos não se resume unicamente à menos valia fiscal contabilizada em 2009, pois volvidos cerca de 15 meses a J.. vem alugar os equipamentos que alienou por € 1.650.00.;

· A J… alienou permanentemente estes equipamentos por € 600 para os alugar por € 38.340,00, operações que inequivocamente não existiriam entre duas entidades independentes, o que não é o caso pois quer a J…quer a C...são detidas de forma direta em 91% e 100% respetivamente pela M… [...] Equipamento alienado em 2010 e alugado subsequentemente à C...;

· Tal como sucedeu com parte dos equipamentos alienados em 2009, também os equipamentos alienados em 2010 para a C...através das faturas 101.2.39 e 101.2.40 da J…, datadas ambas de 31-03-2010, pelos montantes de € 15.000,00 e € 20.000,00 respetivamente foram subsequentemente alugados;

· Como se pode verificar estas alienações resultaram em 2010 de imediato numa menos valia de € 7.476,72;

· Mesmo numa óptica de transmissão das viaturas para posterior aluguer é inteiramente descabido que uma empresa aliene bens por € 35.000,00 para pagar por quatro meses de aluguer € 44.200,00, até porque neste caso concreto, o administrador da J… é pai do administrador da C..., fazendo ambos parte do conselho de administração da MMII sociedade que detém a JPN e a C...como já anteriormente exposto. [...];

· As operações de compra e venda dos equipamentos em 2009 e em 2010 ora em análise e o posterior aluguer visaram única e exclusivamente dotar a J… de gastos superiores aqueles que resultariam da inexistência destas duas operações [...] ;

· Numa óptica operacional a alienação destas duas viaturas e o demais equipamento alienado em 2009 seguidos do aluguer dos mesmos a valores superiores ao da própria compra vem infringir sobremaneira o estatuído no artigo 23° do CIRC, pois os gastos adicionais resultantes não contribuem para qualquer rendimento para além dos que já existiriam na ausência das operações de venda seguidas do aluguer das mesmas, contribuindo isso sim, para que a J… possa empolar os seus gastos de forma realizar uma poupança de imposto indevida;

· Da alienação destas duas viaturas e de parte do equipamento alienado em 2009 resultaram gastos com o aluguer no montante de € 82.540,00, gastos estes, tal como já por diversas vezes referido, muito superiores aqueles em que a J… incorreria caso não tivesse realizado inicialmente a vendas das viaturas para a C..., sociedade com a qual tem relações especiais nos termos do n.° 4 do artigo 67° do CIRC, tendo as operações em análise como único intuito empolar os gastos no exercício e 2010, pois a J… poderia ter desde logo evitado a totalidade ou senão a totalidade grande parte destes gastos ao não alienar os referidos equipamentos, pelo que os gastos do aluguer não concorrem para a formação do lucro tributável nos termos do artigo 23º do CIRC na medida em que não eram indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Ora, tendo por base o sintetizado supra resulta, desde logo, que não é colocada em causa a efetividade dos custos, a sua documentabilidade e os fluxos financeiros associados aos mesmos, mas sim a razoabilidade da operação num contexto de gestão de empresas relacionadas, cujos pressupostos e, consequentemente os respetivos preços não se verificariam se tivessem sido realizados entre empresas independentes e num contexto de mercado sem ligações “Intra grupo”.

Logo, tal como sentenciado pelo Tribunal a quo não pode proceder a falta de dedutibilidade do custo ao abrigo do artigo 23.º do CIRC e radicado, tão-só, na sua indispensabilidade, quando, em rigor, na aludida fundamentação nada se diz, nada se convoca, no sentido do mesmo não se enquadrar no âmbito e no escopo empresarial da Recorrida, limitando-se a Entidade fiscalizadora após elencar a factualidade subjacente às vendas e ulteriores alugueres a concluir que tais operações “inequivocamente não existiriam entre duas entidades independentes, o que não é o caso pois quer a J… quer a C...são detidas de forma directa em 91% e 100% respectivamente pela M… [...] Equipamento alienado em 2010 e alugado subsequentemente à C....”

Conforme já evidenciado anteriormente e é jurisprudência assente o conceito de indispensabilidade dos custos, a que respeita o artigo 23.º do CIRC reporta-se, tão-só, aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário, daí que só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que estará legitimada a não dedutibilidade fiscal (4-Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido pelo Plenário da Seção de Contencioso Tributário, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27.06.2018.).

É certo que advoga que, por um lado, não se vislumbra que tais operações possam ser entendidas como boas operações de gestão, e por outro lado, que visaram única e exclusivamente dotar a J… de gastos superiores aqueles que resultariam da inexistência destas duas operações face à existência de relações especiais.

Contudo, as razões atinentes à concreta racionalidade da política de venda e ulterior aluguer -ainda que eminentemente conclusivas- coadunam-se com opções de gestão, donde, não são passíveis de serem sindicadas pela AT na medida em que se inserem, como visto, no âmbito da liberdade de atuação e gestão das empresas.

Inversamente ao que é aduzido pela, ora, Recorrente, a indispensabilidade não deve ser aferida de acordo com aquilo que é considerado per se “inevitável”, bem com o aumento efetivo “dos proveitos de exploração”, e com o “incremento de resultados”, porquanto a utilidade no sentido da razoabilidade e inevitabilidade já radica em premissas que implicam uma causa/efeito direto e que, como visto, não foi esse o desiderato do legislador.

Por outro prisma, os resultados efetivos que dele venham a advir não são passíveis de serem computados para este efeito, na medida em que carece de relevo para efeitos da indispensabilidade do gasto se o mesmo veio a revelar-se uma má opção, ou um negócio menos lucrativo que o expetável.

É, igualmente certo que, numa ótica, alegadamente, da indispensabilidade, a AT evidencia que os negócios não se revelaram lucrativos e os preços praticados só puderam ser praticados porque o foram no seio de entidades relacionadas, mas a verdade é que tal fundamentação em nada pode fundar uma correção com base no normativo sindicado e, como visto, mediante sindicância exclusiva do pressuposto da indispensabilidade.

Com efeito, são situações distintas, com realidades conceptuais e pressupostos díspares a desconsideração de determinados custos como sendo dispensáveis, nos termos do citado artigo 23.º, do CIRC, e a concreta assunção de que existem realidades de facto que acarretaram um empolamento de custos face à existência de relações especiais, as quais -se devidamente, demonstradas e quantificadas- teriam de ser materializadas e corporizadas com outra fundamentação legal.

Dir-se-á, portanto, que se a AT pretendia questionar as concretas operações realizadas, num contexto de mercado livre e independente, e consequentemente os preços, efetivamente, praticados -realidade que, em rigor, não materializa no respetivo Relatório de Inspeção Tributária limitando-se a estabelecer juízos eminentemente conclusivos- e se os mesmos se encontram indevidamente valorizados, ou melhor empolados, então teria de ter adotado uma outra linha de atuação, ou seja, teria ab initio de sindicar e introduzir correções às condições de negócio que foram praticadas entre empresas do grupo, ao abrigo do artigo 63.º do CIRC.

Noutra formulação, a existirem dúvidas sobre a adequação do contexto negocial, dos preços à luz dos concretos ativos tangíveis e da específica influência em termos de quantum e a montante na alienação e ulterior aluguer dos bens, então, face à realidade “Intra grupo”, impunha-se a convocação do regime de preços de transferência plasmado no citado artigo 63.º do CIRC.

É certo que a AT nunca sindica, de forma direta, o concreto quantum, mas a verdade é que a partir do momento em que sustenta que as operações em todos os seus predicados não seriam iguais num contexto de atuação independentemente de mercado, naturalmente, que os sindica ainda que mediatamente, não logrando, assim, mérito o que pretende retirar nesse e para esse efeito nas suas alegações de recurso.

Ademais, ainda que de forma conclusiva, sufraga que as operações ocorreram “por valores bastante superiores, com o objetivo de gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados”.

Como doutrinado no Acórdão do STA proferido no processo nº 0571/13, de 21 de setembro de 2016:

“Quanto à indispensabilidade dos custos, como vem afirmando a doutrina de referência (António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 7 a 180) e também a mais significativa jurisprudência, o conceito a que se reporta o artº 23º do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.

Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos é que deverão ser desconsiderados.

Neste sentido também se vem pronunciando a jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de que são exemplo, entre muitos outros, os Acórdãos de 30 de Novembro de 2011, recurso n.º 107/11, e de 24.09.2014, recurso 779/12.

Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.º do CIRC, estes custos terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que estamos perante uma actividade produtiva relacionada com a obtenção dos lucros, e com a venda dos produtos da recorrente.

(…) Questão bem diversa é já a da relação de tais custos com os preços de transferência.

Como já se referiu a expressão "preço de transferência" traduz-se, no preço fixado por um determinado sujeito passivo quando vende ou compra bens, ou partilha recursos com uma pessoa com quem tenha relações especiais. Nessas situações, os preços utilizados podem não corresponder aos preços de mercado, ou seja, aos preços negociados livremente. (…)

Por isso, no caso vertente, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos pela administração, mas sim esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transacções equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado, prova que a administração tributária não logrou efectuar, e só uma actuação da Administração tributária nesse sentido permitiria, eventualmente, ajustar o lucro da recorrente nos termos do art. 57º do CIRC na redação à data.”.

Sendo que o Plenário da Seção de Contencioso Tributário do STA, particularmente o Acórdão do Pleno proferido no processo n.º 01402/17, de 27 de junho de 2018, acolheu uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, no sentido de que apenas falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração.

Doutrinando, justamente neste âmbito, e tal como evidenciado na decisão recorrida que:

“A correcção desses preços de transferência, no sentido de evitar a manipulação dos preços com o intuito de transferir rendimentos (sob a forma de lucro, por exemplo) de um sujeito passivo para outro, tem como referência os preços que teriam sido fixados por entidades sem uma relação especial, actuando de forma independente.

Por isso, no caso vertente, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos pela administração, mas sim esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transacções equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado.

Só uma actuação da Administração Fiscal neste sentido permitiria, eventualmente, ajustar os custos da recorrente.

No caso em apreço, porém, a Administração Fiscal acabou por invocar apenas, como suporte legal das liquidações impugnadas, o regime do artº 23º do CIRC, numa situação em que, como se viu, não ocorre violação tal disposição, pelo que as liquidações sindicadas padecem de erro nos pressupostos de direito.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido vide, outrossim, os Acórdãos proferidos por este TCAS, aplicáveis com as devidas adaptações, no âmbito dos processos nºs 1481/04, de 19 de junho de 2024, 944/04, de 05 de março de 2020, 05631/12, de 14 de abril de 2016 e 05097/11, datado de 31 de janeiro de 2012.

Assim, e na linha do entendimento jurisprudencial convocado, alegar que a alienação de património e subsequente aluguer do mesmo, a entidade do mesmo grupo económico, por valores bastante superiores, teve o intuito de gerar custos extraordinários e diminuir os resultados, para além de ser manifestamente insuficiente, radicar em juízos conclusivos, não permite, como visto, sindicar, de forma fundada, a sua indispensabilidade.

Sem embargo de todo o exposto, há, outrossim, que secundar o expendido na decisão recorrida no sentido de que face à atividade desenvolvida pela Recorrida, como visto, Construção de Edifícios Residenciais e Não Residenciais”, CAE 41200, a venda e aluguer dos bens evidenciados em 2) e 4) do probatório são per se passíveis de enquadramento no âmbito de atividade e para a prossecução do seu objeto.

Dir-se-á, portanto, que face à fundamentação contemporânea do ato e, como visto, ao normativo que fundou a correção, não pode ser assacada qualquer ilegalidade aos custos apurados, carecendo, portanto, de qualquer relevo o aduzido quanto à existência de relações especiais, e às condições de mercado negociais e consequentemente a preços empolados não correspondentes a preços negociados livremente.

Aqui chegados, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que os custos não podem ser desconsiderados com os fundamentos, premissas e subsunção normativa no preceito legal convocado pela AT.

Destarte, as correções sindicadas padecem, efetivamente, de vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, mantendo-se, por conseguinte, o julgado anulatório com as demais consequências legais.

E por assim ser, improcede na íntegra o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Tiago Brandão de Pinho)

(Ana Cristina Carvalho)