0114/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Ocorrendo várias causas de interrupção da prescrição antes da entrada em vigor da nova redacção do nº 3 do art. 49º da LGT, introduzida pela Lei nº 53-A/2006, devem todas elas ser consideradas, sendo que esta nova redacção se aplica apenas aos factos interruptivos verificados após o início da vigência deste diploma.(*)

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida em 18 de Setembro de 2014 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja no processo de impugnação judicial que A…………….., B………………., e C…………….., deduziram contra os actos de liquidação de imposto sobre sucessões e doações realizados na sequência do óbito de B………….., ocorrido em 25/10/1992, nos montantes de € 13.750,32, € 11.667,89 e € 11.667,89, relativamente a cada um deles, sentença que julgou prescritas as obrigações tributárias que emergem dessas liquidações.

1.1. Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

I. À data em que ocorreu o facto tributário, previa o artigo 180º do CIMSISSD que o prazo de prescrição do imposto sobre as sucessões e doações era de 20 anos, conforme o previsto no artigo 27º do Código do Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), contando-se, o mesmo, do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto que originou a transmissão;

II. Vertendo tais disposições para o caso concreto, verifica-se que prazo prescricional aplicável seria de 20 anos, contados desde 1-01-1993 (que seria o dies a quo do prazo de prescrição) e que o seu dies ad quem seria 31-12-2012;

III. Não obstante, com a nova redacção conferida ao artigo 180º do CIMSISSD pelo DL 119/94, de 7 de Maio, tal prazo de prescrição passou para 10 anos;

IV. Nesta sede, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que se aplica o disposto no artigo 297º do CC, não por aplicação analógica, que estaria constitucionalmente vedada, mas fazendo apelo ao princípio geral de direito consagrado naquela norma, conforme, por todos, o Acórdão do STA nº 025933, de 10-07-2002 e Acórdão do TCA Sul nº 01908/07, de 25 de Setembro;

V. Segundo o artigo 297º nº 1 do CC, “A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”;

VI. Consequentemente, de tudo quanto fica exposto, retira-se que o prazo prescricional aplicável ao caso vertente é o prazo de 10 anos, estabelecido no artigo 34º do CPT, aplicável ex vi artigo 180º do CIMSISSD, sendo o dies ad quem daquele prazo o dia 6-05-2004;

VII. Porém, decorre dos autos que foram instaurados processos executivos e deduzidas reclamações graciosas, tudo em 16-10-2002;

VIII. Factos com capacidade interruptiva ou suspensiva da prescrição;

IX. Sendo que, no concerne à verificação de factos sucessivos, constitui matéria assente que ocorrendo vários factos com a virtualidade de interromper a prescrição, releva o facto que ocorrer em primeiro lugar, não podendo o prazo interromper-se de novo, pois a “lei não quer interrupções sucessivas da prescrição”.

X. É o que decorre, designadamente, dos Acórdãos do TCA, Processo nº 6861/02, de 8 de Outubro; Acórdão TCA, Processo nº 2353/99, de 9 de Maio de 2007; Acórdão TCA, Processo nº 0808/06, de 9 de Agosto e Acórdão STA, Processo nº 01252/06, de 11 de Abril de 2007;

XI. Posição igualmente acolhida na LGT, na redacção conferida ao artigo 49º, pela lei 53-A/2006, de Dezembro (OE/2007), que prevê no seu nº 3, que “sem prejuízo do disposto no n.º seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar”;

XII. O que sucedeu com a instauração dos PEF’s nºs 2135200201004824, 21352002 01004816 e 2135200201004832;

XIII. E tendo a instauração de tal processo, como plasmado no nº 3 do artigo 34º do CPT, à data aplicável, a virtualidade de interromper a prescrição, constata-se, assim, que em 16-10-2002 o prazo prescricional se interrompeu, tendo, até então, decorrido 8 anos, 5 meses e 9 dias;

XIV. Neste enquadramento, tendo o acto interruptivo ocorrido antes do termo do prazo de prescrição (6-05-2004) e tendo a interrupção inutilizado para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, facilmente se conclui que em 26-02-2007 a prescrição não ocorreu;

XV. Porquanto, ao invés da suspensão, que não anula o tempo decorrido anteriormente (apenas não permite contar para a prescrição o tempo durante o qual ela vigorar), a interrupção da prescrição inutiliza todo o tempo anteriormente decorrido, nos termos do artigo 326º do CCv., começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo;

XVI. Sucedendo, ainda, que os ora Impugnantes, requereram nos autos de execução, em 25-10-2002, a suspensão dos processos nos termos do nº 1 do artigo 169º do CPPT até à decisão das Reclamações Graciosas apresentadas em 16-10-2002;

XVII. Solicitando ainda, nos termos do disposto nos artigos 170º do CPPT e nº 4 do artigo 52º da LGT, a isenção da prestação da garantia, por motivos de ordem económica;

XVIII. Em face da insuficiência económica, dos ora Impugnantes, foi-lhes concedida a isenção da prestação da garantia, conforme despacho de 8-07-2005, do Chefe de Finanças de Alcácer do Sal, que, atento o disposto no nº 1 do artigo 169º do CPPT, suspende a instância executiva;

XIX. Como bem refere o ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (CPPT anotado - artigo 170º) in dispensa de prestação de garantia, 6ª Edição/2011, Áreas Editora, pág. 231, “O deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia tem os mesmos efeitos que teria a sua prestação relativamente à suspensão da execução, isto é, esta ficará suspensa, apesar de não haver garantia nem penhora de bens que assegurem o pagamento da dívida exequenda, nos mesmos termos em que ficaria se a garantia tivesse sido prestada.”.

XX. Retirando-se, do que antecede, que o prazo prescricional ainda não se completou;

XXI. Por conseguinte, em 26-02-2007, data da instauração da impugnação judicial, ao invés do referido na douta sentença ora recorrida, o prazo legal da exigibilidade do imposto não se encontrava ultrapassado;

XXII. E não se verificando a prescrição, não se verifica, consequentemente, a alegada inutilidade superveniente da lide, devendo a instância manter-se, pois a dívida tributária mantém-se exigível;

XXIII. Mutatis mutandis, quanto à alegada prescrição dos juros de mora;

XXIV. Não obstante o alegado, pelos ora Impugnantes, que de acordo com o disposto no artigo 4º do DL 73/99, de 6 de Março, o prazo de prescrição é de 5 anos, pelo que os juros anteriores aos últimos 5 anos não seriam exigíveis;

XXV. Porém, analisado o artigo 4º do DL 73/99, de 6 de Março, não se alcança, de todo, que seja esse a ratio e a matéria que visa regular;

XXVI. Resulta claro e evidente que o artigo em causa se refere à liquidação dos juros de mora, a qual não pode ultrapassar os últimos cinco anos anteriores à data do pagamento da dívida sobre que incidem, logo não se aplicando à prescrição dos juros;

XXVII. E como referido no Acórdão do STA nº 0335/06, de 3 de Maio, é um prazo de caducidade o que decorre de o legislador o ter definido como prazo de contagem ou liquidação, isto é, prazo de exercício do direito de liquidação dos juros de mora no momento do pagamento da dívida a que respeitem;

XXVIII. Não tem, pois, qualquer fundamento a pretensão dos Impugnantes, porque tal norma não estabelece um prazo de prescrição, mas sim um prazo de caducidade;

XXIX. Por todo o exposto, conclui-se que as dívidas exequendas não se encontram prescritas por não ter ainda decorrido o prazo de prescrição;

XXX. Ao decidir como o fez, o Tribunal “a quo” fez errónea interpretação e aplicação do Direito, violando o disposto no artigo 34º nº 3 do CPT e no artigo 49º da LCT, bem como nos artigos 169º e 170º do CPPT.

1.2. Os Impugnantes, ora Recorridos, apresentaram contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, advogando que a sentença recorrida não merece censura ao ter julgado extinta, por prescrição, a obrigação tributária que emerge dos actos de liquidação impugnados.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que a sentença recorrida carece da base factual necessária à apreciação e decisão do presente recurso, razão por que deve ser anulada e determinada a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão que a tenha em conta.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A. Em 25/10/1992 faleceu B………………;

B. Nessa sequência, em data não apurada, foi instaurado o processo de Imposto sobre as Sucessões e Doações com o nº 4256;

C. Os aqui impugnantes são herdeiros do falecido;

D. O imposto referido foi liquidado com fundamento em avaliação de parte da herança por parte da Administração Fiscal, e os impugnantes notificados da liquidação a cada um respeitante através de ofício datado de 21/06/2002;

E. Em 16/10/2002 os herdeiros do falecido apresentaram reclamação graciosa relativamente a cada uma das liquidações individualmente elaboradas;

F. Tais reclamações foram objecto de despacho de indeferimento datado de 06/02/2007 e notificado aos reclamantes em 08/02/2007;

G. Verificado pelos Serviços que não ocorreu o pagamento voluntário, foi extraída certidão de dívida;

H. Assim, em 16/10/2002 foram instaurados os processos de execução fiscal nºs 2135200201004824, 2135200201004816 e 2135200201004832 contra os aqui impugnantes para cobrança do Imposto que lhe respeita;

I. A citação dos aí executados foi determinada em 16/10/2002;

J. Os executados não procederam ao pagamento do imposto mas requereram a suspensão do processo de execução e a dispensa da garantia;

K. Através de despachos datados de 11/07/2005 foram deferidos aqueles pedidos e suspensas as execuções;

L. Na sequência do indeferimento das reclamações graciosas apresentaram os impugnantes, em 26/02/2007, a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação no Serviço de Finanças.

3. Perante o teor das conclusões da alegação de recurso conclui-se que a questão colocada à apreciação deste Tribunal é a de saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito no que toca à decidida questão da prescrição da obrigação tributária que emerge da liquidação de imposto sobre sucessões e doações.

Segundo a decisão recorrida, teria já decorrido o prazo de prescrição de 10 anos previsto no artigo 34º nº 1 do CPT, que se julgou ser o aplicável perante a regra da sucessão de leis no tempo contida no artigo 297º do Código Civil, porquanto apesar de em 13/11/1999 o prazo de prescrição ter sido encurtado para 8 anos, através do DL nº 472/99, que alterou o CIMSISD para o harmonizar com a LGT, o certo é que, na data do início de vigência desse diploma, faltava menos tempo para o prazo se completar à luz daquela norma do CPT.

E porque tal prazo de 10 anos se iniciara na data da ocorrência do fato tributário - óbito do de cujus em 25/10/1992 – e se interrompera pela apresentação de reclamação graciosa em 16/10/2002 (art. 34º nºs 2 e 3 do CPT), isto é, se interrompera a escassos dias de se completar o prazo de prescrição, reiniciando-se, contudo, em 17/10/2003 por força da imediata paragem dessa reclamação por período superior a um ano por facto não imputável ao contribuinte (art. 34º nº 3 do CPT), a prescrição ocorrera logo em Dezembro de 2003, dada a necessidade de somar o tempo que decorrera desde o facto tributário até à data da apresentação da reclamação (nove anos, dez meses e dezasseis dias), estando, assim, ultrapassado o prazo de prescrição à data da instauração da impugnação em 26/02/2007.

A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, sustentando que não ocorreu a prescrição da obrigação tributária, porquanto, apesar da sua concordância com a aplicação do prazo de 10 anos previsto no artigo 34º do CPT, considera que:

(i) tal prazo só se iniciou em 7/05/1994, com a entrada em vigor do DL nº 119/94, de 7 de Maio, que deu nova redacção ao artigo 180º do CIMSISSD e reduziu o prazo de prescrição de 20 anos para 10 anos, pelo que a prescrição nunca poderia ocorrer na ausência de causas interruptivas ou suspensivas antes de 7/05/2004;

(ii) a sentença desconsiderou o facto interruptivo constituído pela instauração das execuções no ano 2002 (execuções nºs 2135 2002 01004824, 2135 2002 01004816 e 2135 2002 01004832), as quais inutilizaram para a prescrição todo o tempo anteriormente decorrido;

(iii) a sentença desconsiderou igualmente a circunstância de os executado terem requerido em 25/10/2002 a suspensão das execuções fiscais até à decisão daquelas reclamações com dispensa de prestação da garantia, o que lhes foi concedido por despacho de 8/07/2005, provocando a suspensão da instância executiva e a suspensão do prazo de prescrição (art. 49º da LGT), razão por que a prescrição ainda não ocorrera na data da instauração da impugnação (em 26/02/2007), instauração que voltou a interromper o prazo prescricional em conformidade com o disposto no art. 48º da LGT.

Vejamos.

Ao tempo do nascimento das obrigações tributárias em causa nestes autos o prazo de prescrição era de 20 anos, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 180º do CIMSISD e 27º do CPCI, a contar do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário.

Com a publicação do CPT o prazo de prescrição da generalidade dos impostos foi reduzido para 10 anos (artigo 34º, nº 1, do CPT). Todavia, o artigo 4º do Dec. Lei nº 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o CPT, estabeleceu que os novos prazos de caducidade e de prescrição só seriam aplicáveis ao imposto de sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das necessárias normas de adaptação. E tal só veio a ocorrer com a publicação do Dec. Lei nº 119/94, de 7 de Maio, que alterou o artigo 180º CIMSISD, fixando em 10 anos o prazo de prescrição por remissão para o artigo 34º do CPT.

Por seu turno, com o artigo 48º, nº 1, da LGT, aprovada pelo Dec. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, houve um novo encurtamento do prazo prescricional para 8 anos. Contudo, uma vez que a aplicação desse preceito salvaguardava os prazos fixados em lei especial, como era o caso, só com a entrada em vigor (em 13.11.99) do Dec. Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que alterou a redacção do artigo 180º do CIMSSD, se concretizou o encurtamento do prazo prescricional para 8 anos (artigo 4º DL 472/99, de 8 de Novembro).

E, consagrando o entendimento que já vinha sendo perfilhado pela doutrina e pela jurisprudência, estabeleceu-se que o prazo aplicável seria determinado de acordo com as regras do artigo 297º do Código Civil (cfr. o art. 5º do DL nº 398/98, de 17 de Dez.). Nessa conformidade, os novos prazos de prescrição (de 10 anos e de 8 anos), sendo aplicáveis aos prazos já em curso, apenas seriam contados a partir da entrada em vigor dos convocados Dec. Lei nº 119/94 e Dec. Lei nº 472/99, a menos que, segundo a lei antiga, faltasse menos tempo para o prazo se completar.

De todo o exposto decorre que, caso vertente, é aplicável o prazo de 10 anos previsto nas disposições conjugadas do art. 180º do CIMSISD e do art. 34º do CPT, com termo inicial em 12 de Maio de 1994 [data da entrada em vigor do DL nº 119/94], assistindo total razão à Fazenda Pública no que a este aspecto concerne.

No entanto, como vem sendo assinalado pela doutrina e pela jurisprudência, as regras do artigo 297º do Código Civil apenas se aplicam às leis que alteram prazos, não se aplicando às causas de suspensão ou interrupção do prazo prescricional. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª edição - 2010, p. 92, “(...) as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção não sendo leis sobre «alteração de prazos», não estão abrangidas na previsão do referido art. 297.º”. A essas leis aplicar-se-á a regra do art. 12º, nº 2 do CCivil, ou seja, como adiante o mesmo autor esclarece (a p. 101) os efeitos jurídicos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição “(...) são determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem (…)”.

No caso vertente, verifica-se que todos os factos susceptíveis de actuar sobre a contagem do prazo prescricional – actos interruptivos e actos suspensivos – ocorreram já na vigência da LGT. Na verdade, quer a citação para a execução, quer a reclamação graciosa, quer a impugnação judicial, ocorreram já na vigência do artigo 49º, nº 1, da LGT, tendo os dois primeiros ocorrido antes da entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro.

Esta Lei nº 53-A/2006, para além de ter alterado o nº 3 do artigo 49º da LGT e de lhe ter aditado o actual nº 4, revogou ainda a norma contida no nº 2, estabelecendo que tal revogação era aplicável a todos os prazos de prescrição em curso que tivessem sido objecto de interrupção e nos quais ainda não tivesse decorrido período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo (ficando, assim, de fora as situações consumadas antes da revogação do preceito – cfr. artigo 91º do diploma legal).

Deste modo, visto que tanto a dedução da reclamação graciosa como a citação para a execução constituem actos interruptivos da prescrição, e visto que ambos ocorreram antes da alteração da redacção do nº 3 artigo 49º introduzida pelo artigo 89º da Lei nº 53-A/2006 (norma que passou a dispor, de forma inovatória, que «a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar») devem ser autonomamente atendidos esses dois actos interruptivos, como constitui jurisprudência pacífica desta Secção do STA.

Com efeito, antes da alteração introduzida no artigo 49º na LGT pela referida Lei nº 53-A/2006, foi longamente discutida a questão de saber se existindo várias causas de interrupção do prazo de prescrição podiam ou não relevar todas elas; e a jurisprudência acabou por se firmar no sentido afirmativo, isto é, de que ocorrendo várias e sucessivas causas de interrupção, deviam todas elas ser consideradas desde que ocorressem após a cessação do efeito interruptivo das anteriores – cfr., entre outros, os acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 24/10/2007, no proc. nº 0244/07 e de 28/05/2008, no proc. nº 0840/07, e os acórdãos desta Secção de 12/08/2009, no proc. nº 0748/09, e de 13/01/2010, no proc. nº 01148/09.

Daí que, caso se sucedessem no tempo vários factos interruptivos, não se podia atender somente ao 1º e ignorar o 2º. É certo que, achando-se interrompido o prazo prescricional pela ocorrência do 1º facto interruptivo, a posterior eclosão de outro facto interruptivo é, em princípio, inócua, pela impossibilidade de interromper o que já se encontra interrompido. Todavia, se após a cessação do efeito interruptivo provocado pelo 1º facto ocorrer nova causa interruptiva da prescrição, não há como deixar de lhe atribuir esse efeito.

E também como se deixou salientado nos acórdãos desta Secção de 25/05/2011, no proc. nº 0465/11, de 12/08/2009, no proc. nº 0748/09, de 18/05/2011, no proc. nº 0348/11, de 01/09/2010, no proc. nº 0635/10, de 12/10/2011, no proc. nº 0819/11, de 9/09/2015, no proc. nº 01024/15, de 23/09/2015, no proc. nº 01044/15, e no acórdão do Pleno de 18/01/2012, no proc. nº 0348/11, a redacção actual do nº 3 do art. 49º da LGT, ao estabelecer que a interrupção opera uma única vez, aplica-se somente aos factos interruptivos verificados após a alteração da norma.

Em suma, ocorrendo várias causas de interrupção antes da entrada em vigor da nova redacção do nº 3 do artigo 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, devem todas elas ser consideradas, sendo que esta nova redacção se aplica apenas aos factos interruptivos verificados após o início da vigência deste diploma.

Ora, para além da relevância dessas duas causas interruptivas, que não foram consideradas na sentença recorrida, verifica-se que, no caso vertente, foi determinada em 11.07.2005 a suspensão das execuções fiscais; suspensão essa que, de acordo com os documentos de fls. 17/19 dos autos, produziu efeitos até à decisão das reclamações graciosas (cfr. alínea K dos factos provados). O que também não foi ponderado na sentença, pese embora a sua relevância para a análise e decisão da questão da prescrição da obrigação tributária em causa, tendo em conta que a suspensão das execuções constitui uma causa suspensiva do próprio prazo de prescrição.

E não se esgotam nestes factos as situações com influência na contagem do prazo prescricional e que importava indagar e atender. Com efeito, para além de não constar dos factos provados qual a data concreta em que ocorreu a citação para a execução fiscal dos impugnantes, ora recorridos, também do probatório não consta a data concreta em que se iniciou a paragem da reclamação graciosa por causa não imputável aos impugnantes.

Entende-se, nesta conformidade, que o probatório da sentença carece da base factual necessária à apreciação e decisão da questão da prescrição.

Neste contexto, e considerando que este Tribunal não dispõe de base factual para decidir o presente recurso – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o STA, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – torna-se essencial que o tribunal “a quo” amplie a matéria de facto de modo a fixar o quadro factual suficiente para o julgamento da causa.

Termos em que se impõe anular, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 682º do actual CPC, a sentença impugnada, para ser substituída por outra que decida após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito (art. 683º do actual CPC), de acordo com o que se atrás se apontou, assim se concedendo provimento ao recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal “a quo” para que decida a questão colocada após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que se atrás se apontou.

Sem custas.

Lisboa, 1 de Junho de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.