I- RELATÓRIO
P. .. – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., (em liquidação), com demais sinais nos autos, impugnou as liquidações de IRC dos exercícios de 2007 e 2008, pedindo a declaração da sua nulidade; uma decisão de aplicação de coima, pedindo a sua anulação; e a reabertura oficiosa da actividade fiscal, pedindo o seu encerramento.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, por decisão de 18 de Dezembro de 2015, julgou a impugnação procedente no que respeita às liquidações de IRC e absolveu a Fazenda Pública da instância no que respeita à decisão de aplicação de uma coima por impropriedade do meio processual.
Inconformada com a decisão, a Fazenda Pública, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“Nestes termos e em conclusão:
1. A presente Impugnação refere-se às liquidações de IRC dos anos de 2007 e 2008, decorrentes de acção inspectiva, bem como à fixação da respectiva coima.
2. Por douta sentença de 18/12/2015, a Impugnação foi julgada procedente na parte respeitante ao imposto, por ter sido entendido que a mais-valia obtida não se encontra sujeita a IRC pelo facto de ter sido declarada a falência da sociedade em 1994, decisão com a qual a FP não pode concordar pelas seguintes razões:
3. Efectivamente, a sociedade P... – Comércio de Pneus, Ld.ª foi declarada falida, no âmbito do processo n.º 88/1994 que correu termos no Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão, e nomeado liquidatário judicial o aqui Impugnante.
4. No entanto, a sociedade comercial mantém a personalidade jurídica e tributária até ao registo do encerramento da liquidação, uma vez que a declaração de insolvência não determina a sua extinção, conforme disposto nos arts. 146º n.º 2, 152º n.º 2 e 160º n.º 2 do CSC e 15º da LGT.
5. Tal como apurado pelos SIT foram alienados pela sociedade diversos imóveis, não se encontrando registado o encerramento da liquidação, essa alienação originou rendimentos de mais-valias sobre os quais é devido IRC.
6. A falta de registo do encerramento da liquidação, a que se refere o art. 160º n.º 2 do CSC, não consta do probatório da douta sentença, facto este essencial à apreciação do mérito da causa, devendo ser acrescido aos factos provados.
7. O liquidatário ou administrador da insolvência deveria, pois, ter cumprido as obrigações declarativas posteriores à dissolução, designadamente a entrega das respectivas declarações de rendimentos com as mais-valias referidas, cfr. art. 109º n.º 9 do CIRC.
8. Em consequência, os SIT procederam às respectivas correcções em sede de IRC, apuradas através de métodos indirectos de tributação, os quais não foram contestados em sede própria – revisão da matéria tributável (arts. 91º e ss. da LGT).
9. A ausência de pedido de revisão tem como consequência a inimpugnabilidade directa dos actos tributários, nos termos do disposto nos arts. 86º n.º 5 da LGT e 117º n.º 1 do CPPT, facto este omisso na douta sentença, pelo que deverá ser, igualmente, acrescido aos factos provados.
10. Também o CIRE, no seu art. 65º, estabelece que o sujeito passivo se mantém obrigado ao cumprimento das obrigações fiscais previstas nos códigos tributários, estabelecendo o art. 8º n.º 5 do CIRC que, nestes casos, a cessação da actividade apenas ocorre na data do encerramento da liquidação.
11. A dispensa integral do cumprimento de obrigações fiscais apenas se verifica quando os activos da pessoa colectiva insolvente se encontrem esgotados.
12. Neste sentido, pode ler-se os acórdãos do STA de 24/02/2011 e 14/06/2012, proferidos nos Processos n.ºs 01145/09 e 0816/11, respectivamente.
13. Concordamos, aliás, com o douto parecer da Ex.ma Magistrada do Ministério Público nos autos, no sentido da improcedência da presente Impugnação Judicial.
14. O próprio CIRE prevê, no seu art. 268º, a isenção das mais-valias para determinadas situações nele previstas (nas quais não se incluem a dos autos), disposição legal esta que permite concluir, também ela, pela sujeição a tributação em sede de IRC, uma vez que só podem estar isentas, operações sujeitas a imposto.
15. Assim, a mais-valia decorrente da alienação dos imóveis em causa está sujeita a IRC, nos termos do disposto no art. 43º do CIRC, tal como apurado pelos SIT.
16. A douta sentença não valorou os factos anteriormente descritos pelo que, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, violando consequentemente as normas legais supra referidas.
Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha na ordem jurídica as liquidações impugnadas,
só assim se fazendo JUSTIÇA.”
Devidamente notificada a Recorrida, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:
“CONCLUSOES:
1- Sobre o âmbito dos Recursos regulado no art. 279.º e ss do CPPT, resulta um regime, bem como os traços distintivos dos recursos no âmbito do processo judicial tributário relativamente ao regime dos recursos no processo civil.
2- Neste âmbito a possibilidade de recursos jurisdicionais subsumem-se a um pedido de reapreciação do julgamento feito no Tribunal a quo e em que se avalia os aspetos objeto de critica ou censura, concretamente dirigida aos fundamentos da decisão recorrida.
3- Na petição de recurso o Recorrente deve “expor com clareza os factos e as razoes de direito que fundamentam o recurso”, cf. Art. 36.º LPTA.
4- O Recorrente deve autonomizar formalmente, com desenvolvimento, ou alteração ao já referido anteriormente, as razoes porque pretende a alteração do decidido pelo Tribunal Recorrido.
5- Da leitura atenta da petição de recurso da Recorrente Fazenda Publica, entendemos que não resulta a impugnação efetiva da decisão proferida pelo tribunal recorrido, uma vez que não se reporta explicitamente aos aspetos objeto da sua crítica à decisão revivenda uma vez que se limita a plasmar as questões substantivas que foram apreciadas pelo Tribunal.
6- Em face da exigência cumulativa daquela indicação, exposição dos factos e as razoes de direito que fundamentam o recurso, não cumpre a Recorrente tal desiderato, uma vez que plasmou, repetindo, o que já alegou anteriormente sem fazer qualquer critica à sentença da qual recorre.
7- Versando o recurso sobre matéria de direito, e tendo os recursos jurisdicionais por objeto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respetiva anulação ou revisão por vícios de forma ou de fundo.
8- O recurso da Recorrente, salvo melhor opinião, pelas razoes e fundamentos supra alegados, carece de objeto, pelo que não poderá ser apreciado pelo Tribunal de Recurso, razão pela qual, pugna a Respondente e Recorrida pela inadmissibilidade do Recurso.
Caso assim se não entenda, e sem conceder,
9- Por força do princípio da impugnação unitária, plasmado no art. 54.º do CPP, só é em princípio possível impugnar o ato final do procedimento tributário, dado que só esse ato (sublinhado nosso) atinge ou lesa, imediatamente a esfera jurídica do visado.
10- No contencioso tributário, o critério da impugnabilidade dos atos é o da sua lesividade objetiva, atual, e não meramente potencial.
11- Tendo sido utilizado esse procedimento, referencia ao procedimento tributário de inspeção, os respetivos atos, mesmo que interlocutórios, ainda que ilegais e com eficácia externa, não são em princípio lesivos, pelo que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da impugnação deduzida contra o ato final.
12- A entender-se, como faz a Fazenda Publica, ora Recorrente, que “a ausência de pedido de revisão tem como consequência a inimpugnabilidade direta dos atos tributários aqui em causa…” ocorreria uma clara violação do princípio vigente da impugnação unitária.
13- O pedido de revisão, corresponderia a uma verdadeira faculdade, que poderia ou não ser utilizada, sem repercussões, sem que a sua não utilização, por não contrariar ónus algum, inviabilizasse a impugnação da decisão final do procedimento, como efetivamente se verificou pela recorrida.
14- O efeito preclusivo pretendido pela ora Recorrente teria uma consequência muito onerosa, permitindo a consolidação na ordem jurídica de atos que prejudicam gravemente os visados.
15- Relativamente à Inimpugnabilidade das liquidações pugna assim a ora Recorrida pelo doutamente decidido quanto à exceção invocada, não merecendo qualquer reparo a douta sentença proferida.
16- O Art.2.º do CIRC refere de uma forma geral que estão sujeitas ao imposto as pessoas coletivas.
17- Relativamente às sociedades insolventes quando se delibera a liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores, já que não se visa o lucro, mas apenas o pagamento aos credores não se realiza por isso operações económicas de carácter empresarial ( art. 3 n.º4 CIRC a contrario).
Salvo o devido respeito, resulta das alegações recursórias do Recorrente uma objetiva e pretensa confusão das normas da liquidação das sociedades com as normas da liquidação dos ativos insolventes.
18- No caso das sociedades insolventes não existe o exercício de uma atividade económica, um lucro a tributar, nem um sujeito passivo de IRC, quando estamos perante a massa insolvente.
19- Todos os artigos do CIRE referem-se apenas à massa insolvente, não se fala mais de sociedade, considerada sujeito passivo de IRC, mas de massa insolvente.
20- O próprio CIRE, no que se refere à liquidação da massa insolvente, em primeiro lugar, o administrador deduz da massa insolvência os bens ou direitos necessários à satisfação das dívidas desta, incluindo as que previsivelmente se constituirão até ao encerramento do processo e só depois procede ao pagamento dos créditos sobre a insolvência.
No que tange à sociedade insolvente a partilha da venda não é para os sócios mas para os credores da sociedade devedora, pois por isso se encontra insolvente, e apenas efetuar pagamentos aos credores à custa do património societário.
21- Não estamos perante uma atividade produtiva e qualquer enriquecimento líquido, que é a base da tributação em sede de IRC, pelo que não é compreensível, no caso da insolvência, que a Autoridade Tributaria possa enquadrar que a liquidação da massa insolvente visa o lucro de forma a tributar como fez.
22- A Administração Tributaria emana orientações genéricas, constantes de circulares, interpretações, regulamentos ou de instrumentos de idêntica natureza.
23- As orientações genéricas regulam as condutas dos contribuintes, mas também visam a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributarias, vide art. 68.º -A n.º1 da L.G.T.
24- E é na senda explanada pela impugnante e ora Recorrida, na Impugnação Judicial bem como a decisão decorrente da douta sentença de fls. que foi emanada do gabinete do diretor geral da ATA uma circular – CIRCULAR N.º 10/2015 – que entre o mais, vêm definir que as normas de liquidação da sociedade não se devem confundir com as da liquidação dos ativos insolventes.
25- Ainda na senda do exposto na impugnação, com a redacção introduzida no CIRE pelo nº 3 do art. 65º, Lei 16/2012, o legislador veio determinar que, quando se verifique o encerramento da actividade do estabelecimento, extinguem-se todas as obrigações declarativas e fiscais.
26- Razão pela qual bem andou o Mmo. Juiz a quo na douta decisão proferida e com os doutos fundamentos expendidos, devendo a mesma manter-se nos precisos termos com a procedência da Impugnação Judicial e com a consequente anulação das liquidações.
Por todo o exposto e com o suprimento de V.Exa a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, não merece qualquer reparo, devendo manter-se nos seus termos por ter feito a correcta aplicação do Direito aos factos,
COMO É DE JUSTIÇA!”
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Nos presentes autos recursivos importa saber se o recurso padece de falta de objeto e, em caso de improcedência, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de Direito quando considerou que o ato não era inimpugnável e, ainda, quando julgou que as liquidações padeciam de vício de violação de lei.
II- FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:
1.
Em 1994, P... – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., foi declarada insolvente por sentença do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão, no processo n.º 88/1994 – facto admitido por acordo.
2.
Entre 2004 e 2007, P... – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., apresentou as declarações modelo 22 sem valores – facto admitido por acordo.
3.
Consequentemente, em 29 de Novembro de 2007, o Administrador da Insolvência cessou a actividade de P... – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., em IRC – facto admitido por acordo.
4.
No ano de 2007, P... – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., vendeu o prédio inscrito na matriz predial de S. Pedro, concelho de Faro, sob o artigo 5.916 – facto admitido por acordo.
5.
No ano de 2008, P... – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., vendeu o prédio inscrito na matriz predial de Conceição, concelho de Faro, sob o artigo 1.273 – facto admitido por acordo.
6.
Em 30 de Setembro de 2011 foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, relativo a acção inspectiva interna efectuada a P... – COMÉRCIO DE PNEUS, LDA., o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que no que ora interessa tem o seguinte teor:
“(…)
A inspecção foi determinada por despacho do Sr. Director de Finanças Adjunto de Faro, de 2011-07-01, tendo por motivo a alienação de bens imóveis sem apresentação da declaração modelo 22.
(…)
Analisado o registo comercial da sociedade que consta do anexo 1 do processo de evidência de trabalho arquivado nesta Direcção de Finanças, conclui-se que ainda não se encontra registado o encerramento da liquidação, pelo que não se encontravam reunidas as condições para a cessação da actividade.
Nestes termos, será elaborado boletim de alteração oficioso, no sentido de reiniciar a actividade do sujeito passivo em 2007-11-28.
(…)”
- cfr. fls. 35-40 dos autos.
7.
Consequentemente, foram emitidas as liquidações adicionais n.º 2011.8310027816 e 2011.8310027851, e respectivos juros – actos impugnados -, no valor global de € 213.612,03 – cfr. fls. 98 do apenso.”
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“II- B. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.”
III. Do Direito
Em discordância com a decisão apelada, a Recorrente defende que não apenas o ato de liquidação era inimpugnável, uma vez que não foi deduzida a competente reclamação para a Comissão de Revisão, como também defende que ocorre erro de julgamento de facto e, ainda, que estando nós perante uma sociedade insolvente é devido IRC relativo às mais-valias apuradas na venda de património social.
Já a Recorrida sustenta que o recurso padece de objeto por não ser feito um verdadeiro ataque à decisão recorrida.
Com todo o respeito por opinião diversa, entendemos que não assiste razão à Recorrida.
Na verdade, da leitura das alegações e das conclusões formuladas resulta claro que a Recorrente discorda da decisão recorrida não se limitando a defender a manutenção do ato impugnado. Aliás, a apelante para além de alegar a existência de erro de julgamento de Direito, insurge-se, também, contra o decidido sustentando que existiu erro de julgamento de facto o que claramente denota um verdadeiro ataque à decisão.
Consequentemente, impõe-se conhecer do recurso, improcedendo o alegado pela Recorrida.
Prossigamos, então, para a análise do recurso.
Comecemos pelo alegado erro de julgamento de facto.
Advoga a Recorrente que deveria constar do probatório que não se encontrava encerrada a liquidação da recorrida.
Como bem sabemos, quando ocorre a impugnação da matéria de facto, o apelante encontra-se sujeito aos ónus constantes do artigo 640º do CPC, sob pena de rejeição, a saber:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Ora, no caso concreto, a Recorrente não cumpre os ónus acima descritos, desde logo, porque não indica os concretos meios probatórios com base nos quais tal facto deveria ter sido fixado.
No entanto, e ainda que assim não se entendesse, o que não se concede, sempre cumpre esclarecer que tal facto não é sequer controvertido, nem assume qualquer relevância em face da matéria a decidir.
Ademais, não constando ele do probatório, nem como facto provado, nem como facto não provado, resulta da análise crítica do conjunto de factos dados como assentes que o registo do encerramento da liquidação não foi efetuado.
Aliás, é exatamente tendo em conta essa premissa que o Tribunal a quo elabora toda a sua argumentação e julga, ainda assim, procedente a impugnação, como melhor teremos oportunidade de ver abaixo.
Consequentemente, indefere-se o aditamento pretendido.
Advoga ainda a apelante que o ato impugnado era inimpugnável, contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal a quo, uma vez que tendo a matéria coletável sido apurada com recurso a métodos indiretos de tributação, necessário seria que, antes da impugnação, a Recorrida tivesse apresentado uma reclamação junto da Comissão de Revisão.
O Tribunal apelado considerou que era desnecessária essa reclamação prévia por não estar em causa uma situação em que se discuta erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável.
Para concluir pela impugnabilidade direta dos atos aqui em dissídio, ancorou a decisão do seguinte modo:
“Pretendeu, assim, o legislador que o acto que determina a matéria tributável através de métodos indirectos não fosse directamente impugnável, salvo nos casos em que não dê origem a qualquer liquidação – n.º 3.
Assim, o acto que fixa a matéria tributável através de métodos indirectos deve ser atacado na impugnação do acto de liquidação, excepto se tal matéria tiver sido obtida por acordo no processo de revisão da matéria tributável – n.º 4. O que bem se compreende: de outro modo, a actuação do contribuinte constituiria abuso de direito (venire contra factum proprium), pois colocaria em crise uma matéria tributável com a qual se conformara anteriormente.
O legislador impõe, todavia, um requisito de admissibilidade para tal impugnação: em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta, depende de prévia reclamação – n.º 5 -, reclamação esta a deduzir no procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º da LGT.
Pretendeu o legislador que nestes casos em que a matéria tributável é determinada através de presunções e indícios houvesse oportunidade de o contribuinte e a Administração discutirem a questão, porventura chegando a acordo, “numa perspectiva puramente quantitativa, que não estritamente jurídica.” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Abril de 2007 - processo n.º 37/07.
Daí que fora deste procedimento de revisão fiquem, nos expressos termos do n.º 14 do artigo 91.º da LGT, “As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável”.
Ou seja: ainda que a matéria tributável tenha sido determinada através de métodos indirectos, é admissível a sua impugnação, sem necessidade de o contribuinte recorrer ao procedimento de revisão, se em causa estiverem correcções meramente aritméticas ou questões de direito não relacionadas com os pressupostos legais do recurso aos métodos indirectos.
“A razão de ser do afastamento da possibilidade de reclamação nestes casos prende-se com a própria natureza do órgão de revisão, constituído por peritos que devem fazer uma apreciação de carácter técnico e não jurídico, como está ínsito no art. 84.º, em que se estabelece que a avaliação deverá basear-se em critérios técnicos e objectivos.
A excepção relativa às questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização de métodos indirectos justifica-se por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão a matéria colectável (art. 88.º desta Lei).” – cfr. JORGE DE SOUSA E OUTROS, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 2012, nota 4 ao artigo 91.º.
No caso dos autos, a causa de pedir da Impugnante prende-se com uma questão de direito – o não preenchimento da norma de incidência subjectiva, por ser uma sociedade em liquidação -, que não com a quantificação ou o recurso à determinação da matéria tributável através de métodos indirectos.”
E com total acerto.
Na verdade, a razão de ser desta reclamação prévia para a Comissão de Revisão, prende-se com a necessidade de existir uma discussão técnica e contabilística que deve ser feita, em primeira mão, no seio da AT, uma vez que aí estão reunidos os meios humanos para que essa discussão possa ser tida.
No caso dos autos, e tal como referido na decisão recorrida, o que se discute não são pressupostos de avaliação indireta, sendo que o que está verdadeiramente em causa é a própria existência do facto tributário. Com efeito, não há lugar a pedido de revisão prévia, porquanto nada há a “rever” no plano da quantificação ou da determinação da própria matéria coletável, o que se discute e se pretende demonstrar, é que a venda não se insere na atividade da insolvente, donde não está sujeita a IRC.
Aliás, como bem menciona a decisão recorrida, o próprio nº 14 do artigo 91º afasta a necessidade da reclamação prévia, condição de impugnação judicial, quando em causa estejam questões de direito, salvo quando respeitantes aos pressupostos da determinação da matéria coletável.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério, neste segmento.
Prosseguindo.
Argui a Recorrente que a sociedade insolvente mantém a sua personalidade jurídica até ao encerramento da liquidação e que se conserva a obrigação de entrega das suas declarações de IRC, desde logo por força do disposto nos artigos 146º n.º 2, 152º n.º 2 e 160º n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais (doravante CSC) e 15º da Lei Geral Tributária (doravante LGT).
Assim sendo, prossegue, impendia sobre o administrador da insolvência a obrigação de proceder à entrega da declaração modelo 22 de IRC e de proceder ao apuramento do imposto decorrente da venda dos imóveis alienados nos exercícios de 2007 e 2008.
Mais advoga que o próprio CIRE prevê, no seu art. 268º, a isenção das mais-valias para determinadas situações nele previstas (nas quais não se incluem a dos autos), disposição legal esta que permite concluir, também ela, pela sujeição a tributação em sede de IRC destas realidades, uma vez que só podem estar isentas, operações sujeitas a imposto.
Comecemos por ver como ancorou a sua decisão o Tribunal a quo:
“Como se disse já no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Outubro de 2003 – processo n.º 1079/03, “o activo imobilizado compreende o conjunto de bens e direitos com que a sociedade cumpre ou concretiza a consecução do seu objecto social. Ou de outro modo: aquele conjunto de bens que, constituindo parte do seu património activo, tenham sido adquiridos – ou até produzidos – pela empresa com outro destino que não seja a revenda, que não constituam, pois, objecto do seu comércio, que, em suma, não constituam mercadoria, correspondente ao seu activo indisponível, por contra-posição ao activo realizável. Trata-se de bens duradouros, corpóreos ou incorpóreos, da empresa, directamente afectos à produção e nela utilizados, concretizando o respectivo capital fixo, cujo destino normal não é a alienação mas a afectação à actividade empresarial. Eventualmente podem ser alienados, e muitas vezes o são.
É esta última a situação prevista no artigo 43.º do CIRC que estabelece o conceito de mais-valias: «os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere».
Ora, (…) decretada a falência, cessa a prossecução do objecto social da empresa e, portanto, a obtenção de lucros que é a base do IRC – artigos 1.º e 3.º do CIRC -, não mais havendo, consequentemente, activo imobilizado como tal. Todos os bens da empresa são, então, apreendidos, e passam a integrar a chamada massa falida: um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar (desde logo) os créditos reconhecidos”.
No caso dos autos, a venda dos prédios que deu origem às liquidações impugnadas, em 2007 e 2008, ocorreu na liquidação do activo da Impugnante, depois de decretada a sua falência – cfr. pontos 4, 5 e 1 do probatório.
E, assim sendo, não se tratam bens do seu activo imobilizado, mas da massa falida, que não se integram na previsão do dito artigo 43.º do CIRC.
Padecendo, então, os actos impugnados do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos.”
Que dizer?
In casu, a Recorrida foi declarada falida, ainda no âmbito do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (doravante CPEREF), no exercício de 1994, motivo pelo qual cumpre convocar o regime então instituído no aludido código.
Determinava o artigo 128º do CPEREF que:
“1- Na sentença que declarar a falência deve o tribunal:
a) Fixar residência ao falido;
b) Nomear o liquidatário judicial da falência e a comissão de credores, se ainda não tiver sido constituída ou houver necessidade de substituir os membros designados no processo de recuperação;
c) Decretar a apreensão, para imediata entrega ao liquidatário judicial, dos elementos da contabilidade do devedor e de todos os seus bens, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos;
d) Ordenar a entrega ao Ministério Público, para os devidos efeitos, dos elementos que indiciem a prática de infracção penal;
e) Designar o prazo, entre 20 e 60 dias, para a reclamação de créditos.
2- A sentença é logo notificada ao Ministério Público, registada oficiosamente na conservatória competente com base na respectiva certidão, para o efeito remetida pela secretaria, e publicada por extracto no Diário da República, num dos jornais mais lidos na comarca e por editais afixados à porta da sede e das sucursais do falido ou do local da sua actividade, consoante os casos, e ainda no lugar próprio do tribunal.
3- Todas as diligências destinadas à execução e publicidade da sentença devem ser realizadas no prazo de sete dias.” (destaques e sublinhados nossos)
Acresce que o artigo 134º, nº 1, do mesmo diploma, quanto à funções do liquidatário judicial que inicia imediatamente após a sua nomeação (artigo 135º do CPEREF), preceituava que:
“1- Ao liquidatário judicial, com a cooperação e fiscalização da comissão de credores, cabe o encargo de preparar o pagamento das dívidas do falido à custa do produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que integram o património dele.”
Este liquidatário judicial tem por função administrar os bens que compõem a massa falida, podendo alienar bens que não possam ou não devam conservar-se por estarem sujeitos a deterioração ou depreciação, ou por haver manifesta vantagem na antecipação da venda e cessa funções depois de transitada em julgado a decisão que aprove as contas da liquidação da massa falida (artigos 138º, 141º e 145º, nº 1, al. b), todos do mesmo diploma).
Já o artigo 147º do CPEREF, determinava que:
“1- A declaração de falência priva imediatamente o falido, por si, ou, no caso de sociedade ou pessoa colectiva, pelos órgãos que o representem, da administração e do poder de disposição dos seus bens presentes ou futuros, os quais passam a integrar a massa falida, sujeita à administração e poder de disposição do liquidatário judicial.
2- O liquidatário judicial assume a representação do falido para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à falência.”
Finalmente, cumpre ainda trazer à colação o artigo 148.º, n.º 1, do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência:
“A declaração de falência determina o encerramento dos livros do falido e implica a inibição dele ou, no caso de sociedade ou de pessoa colectiva, dos seus administradores para o exercício do comércio, incluindo a possibilidade de ocupação de qualquer cargo de titular de órgão de sociedade comercial ou civil, associação privada de actividade económica, empresa pública ou cooperativa.”
Do quadro normativo aqui exposto resulta que não apenas a sociedade deixa de poder dispor de todos os seus bens que passam a integrar a massa falida (hoje insolvente) e que ocorre o encerramento da escrituração mercantil, desde logo, porque a sociedade não pode dispor, por si, dos seus bens, como os seus administradores ficam inibidos da prática do exercício do comércio, logo, impossibilitados de administrarem a sociedade, mas também que todo e qualquer ato de disposição de bens passa a ser da competência exclusiva do administrador da insolvência ou, in casu, do liquidatário judicial.
Tudo isto significa que a sociedade declarada falida deixa de poder exercer a sua atividade comercial, pois deixa de ter a possibilidade de administrar e dispor do seu património, presente ou futuro, sendo que todo este património passa a integrar a massa falida ou massa insolvente, na atual nomenclatura.
Conjuguemos agora este regime com o disposto no Código do IRC (doravante CIRC).
São sujeitos passivos do IRC, de acordo com o disposto no artigo 2º do CIRC:
- As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português;
- As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC diretamente na titularidade de pessoas singulares ou coletivas;
- As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
Por outro lado, de acordo com o artigo 3º, nº 1, al. a) do CIRC, o Imposto sobre o Rendimento das pessoas colectivas irá incidir sobre: “a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;”
Por outro lado, o artigo 43º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, preceituava que:
“1- Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida.
2- As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.º 5 do artigo 29º. (…)”
Mais acresce que, de acordo com o preceituado no então artigo 109º, nº 9 do CIRC, os liquidatários judiciais devem proceder à entrega das declarações aludidas no seu nº 1, ou seja, incluindo as declarações de rendimentos, vulgo declarações modelo 22 de IRC.
Assim e muito embora as sociedades falidas ou insolventes sejam sujeitos passivos de IRC, da conjugação dos preceitos mencionados do CPEREF com o artigo 43º do CIRC, verificamos que uma vez que os bens do falido (hoje insolvente) passam na sua totalidade para a massa falida, deixam de existir bens do ativo imobilizado da sociedade falida, como bem mencionou a decisão aqui criticada.
Assim sendo, a venda que tem lugar na fase de liquidação do ativo de empresa falida não é uma venda de bens do seu ativo imobilizado ou do seu inventário, mas a venda de bens de um património autónomo (massa insolvente) que visa a satisfação dos credores em concurso universal.
Embora a declaração de insolvência e a entrada em período de liquidação da massa insolvente não determine, por si só, a abolição de imposto sobre o rendimento, o que se compreende, uma vez que durante o período de cessação progressiva da existência da sociedade ou período de liquidação pode existir alguma atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, por exemplo resultado de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, podendo o “Resultado da Liquidação” ou outros ganhos fortuitos e inesperados que depois de solvidas todas as dívidas possam gerar sobras, evidenciado pelas respetivas demonstrações financeiras, apresentar lucro tributável, a verdade é que quando se trate de venda de bens que passaram a constituir a massa insolvente, tal não ocorre.
Assim, se na sociedade insolvente ocorrer atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, tais rendimentos encontram-se sujeitos às regras de tributação previstas nos artigos 79.º e seguintes do Código do IRC. Todavia, se não ocorrer qualquer atividade económica, não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras dos aludidos preceitos.
Neste sentido foi afirmado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/10/2003, proferido no processo n.º 01079/03, “só através de uma ficção jurídica se poderia considerar lucro tributável o produto da alienação de património afectado ao pagamento de dívidas que já não consegue cobrir”.
Esta jurisprudência tem perfeita aplicação no caso em apreço, pois está-se perante uma situação em que não há qualquer indício de que a Recorrida tivesse realizado qualquer atividade económica, em nenhum dos exercícios aqui questionados e, dessa forma, tivesse obtido quaisquer rendimentos de uma atividade económica.
Na verdade, não se pode considerar que a liquidação dos ativos insolventes constitua uma atividade produtiva que origina enriquecimento líquido, não podendo, por isso, ser considerado rendimento para efeitos do CIRC.
Ora, in casu, o que resulta do teor do relatório inspetivo foi que a AT considerou a existência de proveitos, fixados por métodos indiretos, da venda de bens da Recorrida, no âmbito do processo de falência, quando, na verdade, as vendas realizadas de bens da massa falida têm em vista a satisfação dos credores, em concurso universal.
Neste mesmo sentido podemos ver o Aresto do Supremo Tribunal Administrativo, de 03/11/2016, proferido no processo n.º 0448/14, de acordo com o qual “com base na falta de apresentação de declaração de rendimentos e impossibilidade de comprovação e quantificação direta do lucro tributável, poderia a Administração Tributária proceder à determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, se, tendo em conta a sua declaração de falência e a sua declaração de que cessou a sua actividade comercial em 1991, apenas relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma actividade económica, como sejam os negócios jurídicos que possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos”.
Aliás, sobre uma questão em tudo idêntica à dos autos, foi decidido por este Tribunal Central no Acórdão de 22/06/2023, tirado no processo nº 996/19.9BESNT, o seguinte:
“É verdade, e não desconsideramos, que é possível que, no âmbito de um processo de insolvência, se obtenham rendimentos suscetíveis de tributação em sede de IRC. Com efeito, se, por exemplo, em sede de assembleia de credores esta deliberar, tal como prevê o n.º 2 do art.º 156.º do CIRE, a manutenção da atividade de estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, se esses estabelecimentos obtiverem rendimentos estaremos perante rendimentos sujeitos a IRC. Como se refere no acórdão deste TCA, de 13/05/21, no processo nº 107/15.0 BESNT, “…se na sociedade insolvente ocorrer atividade económica geradora de rendimentos tributáveis em IRC eles encontram-se sujeitos às regras previstas nos arts. 73º e segs. do CIRC (correspondente ao art.º 79º na redação vigente em 2012)”.
Mas o circunstancialismo dos autos não é este. No caso, daquilo que se tratou foi de proceder à liquidação dos bens que integravam a massa insolvente e, consequentemente, sujeitar essa alienação onerosa de bens (203 frações) a tributação, com recurso a métodos indiretos.
A propósito da venda do ativo imobilizado, e como a sentença bem evidenciou, deve entender-se que com a declaração de falência não há mais ativo imobilizado, qua tale, passando, antes, todos os bens apreendidos, a constituir um novo património, a chamada “massa falida”, que constitui um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos. Porém, se não ocorrer qualquer atividade económica não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras do art.º 79º e segs. do Código do IRC – vide, acórdão do STA, nº 01079/03, de 29/10/03.
No mesmo sentido decidiu o douto acórdão do STA proferido em 3/11/2016 no recurso nº 0448/14, que «Com base na falta de apresentação de declaração de rendimentos e impossibilidade de comprovação e quantificação directa do lucro tributável, poderia a Administração Tributária proceder à determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, se, tendo em conta a sua declaração de falência e a sua declaração de que cessou a sua actividade comercial em 1991, apenas relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma actividade económica, como sejam os negócios jurídicos que se possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência, ou por terem resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.»
O caso concreto – repete-se – não evidencia qualquer atividade em que subsista a sujeição a IRC, pois que, contrariamente ao que os SIT entenderam, a transmissão das 203 frações em causa não resulta da normal atividade económica da Recorrida.
Lembre-se que, como consta do RIT, foi tido em conta, para efeitos das correções efetuadas, o montante de € 41.680.450,00 respeitante ao valor das vendas, em 2012 e, bem assim, a título gastos/perdas, o montante pelos quais as mesmas frações foram adquiridos, em 2009, ou, se não conhecido, o VPT à data da compra. Considerando que foram utilizados métodos indiretos, não foi aceite a dedução de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores. Ainda quanto aos gastos/perdas, considerou o RIT não serem plausíveis custos com pessoal, despesas administrativas, bem como custos de construção dos imóveis alienados. Assim, foi apurado um lucro tributável de € 15.918.419,00, resultante da diferença entre os referidos € 41.680.450,00 e custos de € 25.762.031,00, o qual resultou em imposto a pagar (incluindo juros compensatórios) de € 5.444.039,13.
Como resulta da matéria de facto fixada, em 2012, aquando da alienação dos imóveis em causa, a V ……………… já não desenvolvia a atividade própria daquele que foi o seu objeto social (construção de edifícios, residenciais e não residenciais, e a compra e venda de bens imobiliários), tendo-se limitado a Administradora da Insolvência a alienar o património apreendido para a massa falida para pagar aos credores reclamantes.
É verdade, e não desconsideramos, que, tal como resulta do RIT, a Recorrida não deu cumprimento integral às suas obrigações declarativas (a que estava obrigada, nos termos já expostos), concretamente à entrega em prazo da declaração anual de informação contabilística e fiscal/IES, nem exibiu, conforme solicitado, a os elementos contabilísticos solicitados pelos SIT, o que permitiu à AT dar início de uma ação inspetiva e à averiguação quanto à continuação da atividade económica da V ………... Contudo, e como já dissemos, tais omissões não são fundamento para a tributação em IRC.
Como se pode ler no citado acórdão deste TCA, de 13/05/21, numa situação com inúmeras semelhanças com a presente, “A venda que teve lugar é uma venda de bens de um património autónomo (massa falida) que visa a satisfação dos credores em concurso universal.
Não é uma venda de bens do seu ativo circulante com vista à obtenção de lucro, nem do imobilizado para realização de mais, ou menos valias. É uma venda de bens apreendidos para a massa falida visando a satisfação dos credores, cujo resultado não integra o conceito de lucro sobre o qual possa incidir IRC (cfr. art. 3º/1-a) CIRC).
Dito de outro modo, a alienação dos imóveis não resulta da atividade da Impugnante, não visou a obtenção do lucro, não resultou de negócios jurídicos que se tenham continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência. Nem é resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.
Portanto, a venda não se insere na atividade da insolvente e o capital realizado não está sujeito a IRC.
Entraríamos agora na questão de saber se estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta e se o contribuinte provou o excesso na quantificação, para além da questão de saber quais os efeitos da apresentação da declaração mod. 22 no procedimento de revisão da matéria tributável.
No entanto, uma vez que a liquidação não resulta de qualquer atividade da Impugnante, como deixámos exposto, nem das restantes circunstâncias acima referenciadas suscetíveis de tributação em IRC, a apreciação destas questões fica necessariamente prejudicada (art. 608º/2 "ex vi" do art. 663º/2 CPC)”.
Assim sendo, não encontrando motivo para nos afastarmos do decidido pelo Tribunal a quo, o presente recurso terá de improceder e manter-se-á na ordem jurídica a sentença recorrida.
CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 14 de Maio de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Sara Diegas Loureiro
Patrícia Manuel Pires
