0465/23.2BELLE - Supremo Tribunal Administrativo

I- O ato de liquidação, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial.

II- O critério para determinar se o ato deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afeta o ato de liquidação no seu todo, caso em que o ato deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

III- Tendo por base as circunstâncias do caso sob julgamento, constata-se que a liquidação apenas padece de ilegalidade na parte em que não foi aplicada a redução constante no art.º 11.º do CISV, isto é, na porção em que não considerou a redução pelo facto de o veículo ter mais de 10 anos de uso.

IV- Consequentemente, na medida em que, com base num simples cálculo aritmético é possível aplicar a taxa de redução de 80% (correspondente aos mais de 10 anos de uso do veículo), consideramos ser de subsistir, ainda que parcialmente, através da mera anulação parcial, o ato de liquidação do ISV que, na verdade, continua a ser o título no qual se funda a exigência do pagamento do imposto.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, devidamente identificada nos autos, inconformada, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, em 20-03-2025, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, com os demais sinais nos autos, do ato de liquidação oficiosa de Imposto Sobre Veículos (ISV) n.º 2022/...70, no valor de € 50.103,66, incluindo juros compensatórios e, em consequência, anulou a totalidade do ato de liquidação impugnado.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida em 20 de março de 2025, que julgou procedente a impugnação e anulou a totalidade do ato de liquidação.

b) A FP não pode conformar-se com o assim decidido, padecendo a douta sentença de erro de julgamento de direito [por errada interpretação do art.º 100.º LGT].

c) O Tribunal a quo julgou improcedente os alegados vícios de erro sobre os pressupostos e falta da fundamentação, concluindo pela verificação de um erro na liquidação [por incorreta indicação do ano de primeira matrícula do veículo objeto de tributação], determinando a anulação total do ato de liquidação, por entender que o “Tribunal não se poder substituir à Administração Tributária, na realização de quaisquer operações materiais que apenas a esta incumbe”.

d) Tal decisão não atentou à natureza divisível do ato de liquidação, pois, in casu, a liquidação não padece de erro sobre os pressupostos, nem de falta da fundamentação, estando somente inquinada na parte em que não foi aplicada a redução constante no art.º 11.º do CISV.

e) O critério para determinar se o ato deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afeta o ato tributário na sua totalidade [como aconteceria no caso de um eventual erro sobre os pressupostos] ou só em parte.

f) Ora, in casu, considerando que não foi tido em conta a redução correspondente aos anos da viatura [só foi considerada como tendo 1 ano de uso, quando na realidade tem mais de 10 anos de uso], não restam quaisquer dúvidas que a ilegalidade da liquidação só afetará a parte correspondente à redução em falta [de 10% para 80%].

g) A anulação integral de uma liquidação seria uma sanção desproporcional quando a ilegalidade se limita a uma parte específica.

h) É praticável a mera anulação parcial, já que basta aplicar a taxa de redução correspondente aos anos de uso do veículo [80%, já que o veículo automóvel tem mais de 10 anos].

i) Sendo o ato de liquidação feito por simples cálculo aritmético, a inclusão de tal redução está perfeitamente ao alcance da Administração Tributária, sendo sindicável pelo contribuinte em sede de execução de julgados.

j) Esta possibilidade de anulação parcial da liquidação está presente em várias normas da

legislação tributária, entre outros, no art.º 78.º e n.º 1 do art.º 100.º da LGT, na al. d) do art.º 44.º e art.º 68.º do CPPT.

k) Assim, a decisão padece de erro de julgamento de direito, devendo ser revogada e substituída por outra que determine somente a anulação parcial da liquidação, com as consequências legais, nomeadamente quanto à responsabilidade quanto a custas. »

Termina pedindo que seja dado provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal Administrativo o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso, nos termos seguintes:

«(…)

Vem a Exma. Representante da Fazenda Pública interpor recurso da Sentença do TAF de Loulé, datada de 20.03.2025, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida, assim anulando o ato de liquidação de Imposto Sobre Veículos (ISV).

(…)

Alega a Recorrente que «in casu, considerando que não foi tido em conta a redução correspondente aos anos da viatura [só foi considerada como tendo 1 ano de uso, quando na realidade tem mais de 10 anos de uso], não restam quaisquer dúvidas que a ilegalidade da liquidação só afetará a parte correspondente à redução em falta [de 10% para 80%].»

Assim, diz ainda a Recorrente, «se um tribunal reconhece que a liquidação padece de uma ilegalidade que apenas afeta parte dela [como sucede, in casu], a decisão deverá anular apenas essa parte, mantendo a parte da liquidação que não está afetada pela ilegalidade.»

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos caber razão à Recorrente.

Pela clareza de exposição, permitimo-nos transcrever aqui o sumário exarado no âmbito do Acórdão (indicado pela Recorrente) deste Supremo Tribunal, datado de 30.01.2019 – Proc. nº 0436/18.0BALSB:

“I- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

II- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

III- Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.”

Pelo exposto, e ressalvando sempre mais avisada posição, pronunciamo-nos no sentido da procedência do presente recurso.»

1.5. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com interesse para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. Com data de 13 de Julho de 2022, o Director da Alfândega de Faro proferiu despacho de concordância com a proposta de liquidação do Imposto Sobre Veículos em nome da Impugnante – cfr. fls. 29 e seguintes do processo administrativo instrutor;

2. O despacho acima referido estribou-se em informação dos serviços, na qual consta, entre o mais, o seguinte extracto:

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- cfr. fls. 29 e seguintes do processo administrativo instrutor;

3. Com data de 18 de Junho de 2022, foi emitida, em nome da Impugnante, comunicação escrita atinente ao assunto “notificação para pagamento das imposições em dívida – BB 023/2021- AA”, da qual se extrai o seguinte excerto:

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- cfr. fls. 31 e seguintes do processo administrativo instrutor;

4. Em 15 de Maio de 2022 foi emitida oficiosamente e em nome da Impugnante, a Declaração Aduaneira de Veículo (DAV) n.º ...66, referente à introdução no consumo do veículo com a matrícula .... BJK, liquidando-se imposições em dívida no valor de € 50.103,66, incluindo juros compensatórios – cfr. fls. 33 e seguintes do processo administrativo instrutor;

5. Da Declaração Aduaneira de Veículo n.º ...66 retira-se o seguinte excerto:

(…)

[IMAGEM]

- cfr. fls. 33 e seguintes do processo administrativo instrutor;

6. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação do Imposto Sobre Veículos que tem vindo a ser referido – cfr. o processo de reclamação graciosa constante do processo administrativo instrutor;

7. Em 14 de Fevereiro de 2023, os serviços da Alfândega de Faro elaboraram informação, no âmbito do processo de reclamação graciosa em causa, na qual consta, nomeadamente, o seguinte:

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- cfr. o processo de reclamação graciosa constante do processo administrativo instrutor;

8. Com data de 14 de Fevereiro de 2023, o Director Adjunto da Alfândega de Faro proferiu despacho de concordância com a proposta de decisão bem como a determinar a notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição prévia – cfr. o processo de reclamação graciosa constante do processo administrativo instrutor;

9. A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia – facto que emerge do processo de reclamação graciosa constante do processo administrativo instrutor;

10. Em 3 de Abril de 2023, o Director Adjunto da Alfândega de Faro proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante – cfr. o processo de reclamação graciosa constante do processo administrativo instrutor;

11. O despacho referido no ponto anterior assentou em informação da qual consta, entre o mais, o seguinte:

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- cfr. o processo de reclamação graciosa constante do processo administrativo instrutor;

12. O veículo com a matrícula .... BJK teve a sua primeira matrícula em Março do ano 2005 – facto que se extrai do documento n.º 1 junto com a petição inicial;

13. A Impugnante possuía, no ano 2020, em território nacional e desde ../../2014, morada em ..., ..., 8650, ... – facto que se extrai de fls. 4 e seguintes do processo administrativo instrutor;

14. A Impugnante esteve registada desde 2016 e até pelo menos ao ano 2019, em actividade para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS] e Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA] – facto que se extrai de fls. 4 e seguintes do processo administrativo instrutor;

15. Com data de 23 de Dezembro de 2020, consta, em nome da Impugnante, comunicação electrónica, dirigida à Guarda Nacional Republicana, da qual se retira, nomeadamente, o seguinte excerto:

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- cfr. fls. 8 e seguintes do processo administrativo instrutor.

II- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como pela prova testemunhal produzida, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].

2.2. De Direito

Não é contestada pela Recorrente a conclusão a que se chegou na sentença recorrida no sentido de que:

«Resultando provado que no caso dos autos, o veículo, na data da liquidação, possuía até matrícula de ano 2005, e que até foi considerado como data de primeira matrícula o ano de 2020, em concreto 1 de Janeiro desse ano, impõe-se concluir que a liquidação efectuada padece de vício de violação de lei, por o considerar como não proveniente de outro Estado-Membro, com a apreciação da desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional, prevista no artigo 11.º, n.º 1, do Código do Imposto Sobre Veículos, ao contrário do legalmente estabelecido para os veículos introduzidos no consumo em Portugal, provenientes do Reino Unido, no ano 2020».

A divergência assenta, portanto, unicamente nas consequências jurídicas que daí foram retiradas.

A sentença faz decorrer desse circunstancialismo a decisão no sentido de ser anulado o ato de liquidação do Imposto Sobre Veículos, afastando uma anulação parcial desse ato de liquidação, por considerar que o Tribunal não se poder substituir à Administração Tributária, na realização de quaisquer operações materiais que apenas a esta incumbe.

Em sentido contrário, alega a Recorrente que «in casu, considerando que não foi tida em conta a redução correspondente aos anos da viatura [só foi considerada como tendo 1 ano de uso, quando na realidade tem mais de 10 anos de uso], não restam quaisquer dúvidas que a ilegalidade da liquidação só afetará a parte correspondente à redução em falta [de 10% para 80%].», isto é que o ato de liquidação deve ser apenas anulado parcialmente.

Constata-se, por conseguinte, que o presente recurso tem apenas como objeto determinar se o ato de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado.

Antes de dar responder a essa questão importa, na linha da jurisprudência deste Supremo Tribunal, magistralmente apresentada no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário proferido no processo n.º 0436/18.0BALSB, em 30-01-2019, para onde remetemos, reafirmar que o ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial.

Esta afirmação tem, todavia, de ser testada no caso concreto, sendo necessário ponderar, tal como decorre do acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 05-12-2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, se a ilegalidade que afeta o ato tributário o inquina no seu todo ou apenas em parte. Tendo por base as circunstâncias do caso sob julgamento, constata-se que a liquidação apenas padece de ilegalidade na parte em que não foi aplicada a redução constante no art.º 11.º do CISV, isto é, na porção em que não considerou a redução pelo facto de o veículo ter mais de 10 anos de uso. Consequentemente, na medida em que, com base num simples cálculo aritmético é possível aplicar a taxa de redução de 80% (correspondente aos mais de 10 anos de uso do veículo), consideramos ser de subsistir, ainda que parcialmente, através da mera anulação parcial, o ato de liquidação do ISV que, na verdade, continua a ser o título no qual se funda a exigência do pagamento do imposto. Ficando, por esta última razão afastada a pertinência da asserção feita pelo tribunal a quo no sentido de que uma anulação parcial implicaria que o Tribunal se pudesse substituir à Administração Tributária, na realização de quaisquer operações materiais que apenas a esta incumbe, pois, a anulação meramente parcial, em rigor, não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer ato tributário.

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, anular parcialmente o ato de liquidação adicional de ISV.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 3 de dezembro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.