034/25.2BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não há que tomar conhecimento do mérito do recurso se não pode considerar-se que o sentido divergente das decisões em confronto resulta de uma qualquer divergência na interpretação da lei na resposta a uma mesma questão de direito.

Processo n.º 34/25.2BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência

Recorrente: “A..., S.A.”

Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 21 de Janeiro de 2025 no processo n.º 374/2024-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?=2&id=9043.), invocando oposição, quanto a duas questões fundamentais de direito, com as decisões proferidas pelo CAAD em 16 de Maio de 2024, no processo n.º 510/2023-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?ASC&id=7956.) e em 16 de Dezembro de 2024 no processo 653/2024-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?=1&id=8855.), já transitadas em julgado.

1. 2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«I. O presente recurso tem por objecto o acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral no CAAD no processo 374/2024-T, aos 21.01.2025, já transitado em julgado, doravante acórdão recorrido, o qual está em contradição com outros acórdãos anteriormente proferidos em processos arbitrais no CAAD, já transitados em julgado, por referência às mesmas questões fundamentais de Direito.

II. Todos os acórdãos em presença foram proferidos no domínio da mesma legislação, não radicando aí o motivo da contradição, na certeza de que a orientação firmada no acórdão recorrido não corresponde a jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo.

III. É possível afirmar que há duas questões fundamentais de Direito nas quais a dita contradição se manifesta, no confronto com outros tantos acórdãos, doravante referidos como primeiro acórdão fundamento (510/2023-T) e segundo acórdão fundamento (653/2024-T).

IV. A primeira questão fundamental de Direito em que ocorre contradição de julgados respeita a saber se o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC se suspende, nos casos de benefícios fiscais condicionados – como o regime fiscal do apoio ao investimento (doravante, o RFAI) – até que seja possível verificar se a empresa cumpriu as condições exigidas pelo benefício.

V. O acórdão que, versando sobre a primeira questão fundamental de Direito, está em contradição com o acórdão recorrido, valendo assim como primeiro acórdão fundamento foi proferido pelo Tribunal arbitral constituído no CAAD no processo n.º 510/2023-T.

VI. A contradição consiste no seguinte: enquanto no primeiro acórdão fundamento (P510-2023-T), o Tribunal não equacionou a suspensão do prazo de caducidade com base na natureza condicionada do benefício fiscal, o acórdão recorrido, pelo contrário, entendeu que, tratando-se de um benefício fiscal de natureza condicionada, o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT se suspende desde a apresentação da declaração de imposto até ao termo do prazo legal para cumprimento da condição, nos termos do artigo 46.º, n.º 2, alínea c), da LGT, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação ainda não tinha decorrido.

VII. Ambos os casos analisam a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, envolvendo, pois, mesmo regime fiscal.

VIII. Os elementos centrais do caso são, pois, suficientemente semelhantes para justificar uma aplicação uniforme do Direito, não existindo suficientes elementos distintivos nos factos que justificassem decisões de Direito diferente.

IX. Mas, apesar disso, o acórdão recorrido criou um critério jurídico novo, ao transformar a suspensão da caducidade numa consequência automática e inquestionável.

X. Esta contradição deve ser superada, uniformizando-se jurisprudência no sentido de que a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação não opera automaticamente pelo simples facto de o benefício fiscal ser condicionado, exigindo-se uma avaliação concreta sobre a relação entre o cumprimento da condição e a necessidade efectiva de suspender o prazo.

XI. A segunda questão fundamental de Direito em que ocorre contradição de julgados é a de saber no âmbito da aplicação das regras relativas a auxílios de Estado previstas no artigo 107.º do TFUE, podem as autoridades dos Estados-membro e os seus tribunais introduzir ao RFAI critérios adicionais, exigências interpretativas ou restritivas, que não constem expressamente do texto legislativo que estabelece o regime do auxílio.

XII. Designadamente, se podem determinar que uma empresa que subcontrata a totalidade da produção não pode ser considerada indústria transformadora, e, assim, ser inelegível para o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento; que aquisição, construção ou modernização de instalações, no contexto de uma relocalização da empresa, não pode ser enquadrada como investimento inicial para efeitos do RFAI.

XIII. O acórdão que, versando sobre a segunda questão fundamental de Direito, está em contradição com o acórdão recorrido, valendo assim como segundo acórdão fundamento, é o que foi proferido a 16 de Dezembro de 2024 pelo Tribunal Arbitral constituído no CAAD no processo n.º 653/2024-T.

XIV. A contradição radica no seguinte: no segundo acórdão fundamento (653/2024-T), o tribunal sublinhou que, para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, não se pode exigir requisitos adicionais ou restritivos que não constem do texto legislativo que define o regime do auxílio e, portanto, considerou que a ampliação da infra-estrutura, incluindo a construção de novos pavilhões e a modernização das instalações fabris, integra o conceito de investimento inicial.

XV. Pelo contrário, no acórdão recorrido, o tribunal fez uma interpretação restritiva, introduziu critérios novos, não previstos na lei, e afastou totalmente a possibilidade de considerar a mudança de instalações como um investimento inicial para efeitos do RFAI e entendeu que a relocalização e modernização das infra-estruturas, aliadas a um quadro de subcontratação de parte do seu processo, exclui automaticamente a empresa beneficiária do incentivo fiscal.

XVI. Também neste caso há nas circunstâncias de facto uma identidade substancial e não há factos suficientemente distintivos para justificarem solução diversa.

XVII. A contradição deve ser superada, uniformizando-se jurisprudência no sentido de que as decisões administrativas e judiciais que avaliem o enquadramento de um investimento no RFAI não podem criar requisitos não previstos expressamente no quadro normativo aplicável.

XVIII. E que, portanto, os investimentos em aquisição de instalações industriais devem ser considerados investimento inicial sempre que integrados uma estratégia de crescimento; a exigência de prova directa e imediata do aumento da capacidade produtiva não encontra suporte na legislação comunitária; a subcontratação não descaracteriza a actividade transformadora.

anulando-se, a final, o acórdão recorrido, substituindo-o e decidindo as questões controvertidas.

SEM CONCEDER,

XIX. O presente litígio envolve a aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, cuja compatibilidade com as regras da União Europeia em matéria de auxílios de Estado está em causa.

XX. Nomeadamente, a segunda questão fundamental de Direito envolve a aplicação das regras da União Europeia relativas aos auxílios de Estado, nomeadamente, se as autoridades nacionais e os tribunais dos Estados-membro podem introduzir critérios adicionais que não constem expressamente da legislação aplicável.

XXI. Nos termos do artigo 267.º do TFUE, os tribunais nacionais de última instância estão obrigados a submeter questões prejudiciais ao TJUE sempre que uma dúvida relevante sobre a interpretação do Direito da União Europeia seja essencial para a decisão do processo.

XXII. A presente questão não se enquadra nos critérios de exclusão da obrigação de reenvio, dado que não há jurisprudência consolidada do TJUE sobre o tema (acte éclairé) e resposta não é evidente sem margem para dúvida razoável (acte clair), uma vez que há, manifestamente, interpretações divergentes nos tribunais portugueses.

XXIII. A decisão deste Tribunal poderá ter impacto em futuras decisões judiciais e administrativas, afectando a coerência da aplicação do Direito da União Europeia.

XXIV. Adicionalmente, o princípio da lealdade e cooperação entre os Estados-membro e as instituições da União Europeia (artigo 4.º do TUE) impõe que, em caso de dúvida razoável, este Tribunal submeta a questão ao TJUE, evitando potenciais violações do Direito da União e prevenindo futuras acções por responsabilidade do Estado,

XXV. Pelo que sugere seja submetida ao TJUE a seguinte questão prejudicial: no âmbito da aplicação das regras relativas a auxílios de Estado previstas no artigo 107.º do TFUE, podem as autoridades dos Estados-membro e os seus tribunais introduzir critérios adicionais, designadamente exigências interpretativas ou restritivas, que não constem expressamente do texto legislativo que estabelece o regime do auxílio?

XXVI. Designadamente, podem entender que: (1) O conceito de investimento inicial, não abrange operações de relocalização e modernização de instalações, para efeitos de acesso a benefícios fiscais compatíveis com as regras da União Europeia sobre auxílios de Estado, como o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento? (2) Uma empresa que subcontrata integralmente a sua produção não pode ser considerada uma indústria transformadora para efeitos de acesso a benefícios fiscais compatíveis com as regras da União Europeia sobre auxílios de Estado, como o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento?».

1. 3 A Recorrida contra-alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«A. Em causa no presente recurso está a decisão arbitral proferida no processo n.º 374/2024 T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), de acordo com o disposto no RJAT, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro.

B. O Tribunal Arbitral apreciou a questão da alegada caducidade das liquidações adicionais impugnadas relativas ao IRC de 2017 e de 2018 invocada pela Recorrente, bem como a legalidade dos actos de Liquidação adicionais de IRC impugnadas e relativas aos exercícios de 2017 (no valor de € 466.117,39), 2018 (no valor de € 362.909,20) e 2019 (no valor de 409.301,67), efectuadas no âmbito de correcções ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (doravante “RFAI”), julgando os pedidos efectuados totalmente improcedentes.

C. A Recorrente defende que o acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com os Acórdãos proferidos pelo CAAD no âmbito dos processos n.º 510/2023-T e 653/2024-T.

D. No entanto, como se demonstrará, não se encontram preenchidos os requisitos exigidos pelo artigo 152.º do CPTA, pelo que não deve o Colendo STA tomar conhecimento do mérito do recurso.

E. No caso concreto, não há similitude de factos não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final.

F. De facto, analisando a matéria de facto das decisões em contenda, resulta à evidência que nem a decisão arbitral recorrida nem as decisões arbitrais fundamento assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais, apresentam-se totalmente diferentes nos quadros de direito em que as decisões se moveram, pelo que as soluções preconizadas não são opostas e ou contraditórias.

G. A ser como é, alcança-se que face á disparidade da matéria assente e não assente nas sobreditas decisões, distinto foi o silogismo judiciário efectuado e consequentemente as decisões proferidas.

H. De facto, no que concerne à primeira questão fundamental de Direito elencada pela Recorrente e conforme consta da decisão fundamento, concluiu-se que:

“Dito isto, conclui-se que o procedimento inspectivo realizado na esfera da Requerente qualifica-se como interno nos termos do disposto no artigo 13.º, alínea a) do RCPITA.

5. Consequentemente, não se verificou qualquer suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação ao abrigo do regime previsto no artigo 46.º, n.º 1 da LGT.

Em face do exposto, verifica-se que no caso sub judice a notificação à Requerente da liquidação adicional de IRC aqui contestada ocorreu após o decurso do prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, razão pela qual se julga procedente a ilegalidade invocada pela Requerente, impondo-se a anulação dos actos impugnados, com fundamento na caducidade do direito de liquidação à data em que a Requerente foi notificada da liquidação adicional. "(negrito nosso).”

I. Em sentido distinto, a decisão recorrida concluiu que:

“Assim sendo, tratando-se de um benefício fiscal de natureza condicionada, o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT suspende-se desde a apresentação da declaração de imposto até ao termo do prazo legal para cumprimento da condição, nos termos do artigo 46.º, n.º 2, alínea c), da LGT. No caso em apreço, conclui-se que o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2017 e de 2018 ficou suspenso, desde a data em que a requerente apresentou as declarações modelo 22 de IRC do exercício de 2017 e 2018, ou seja, desde 26.06.2018 e 28.06.2019, respectivamente, até ao termo do período de cinco anos a contar da data de investimento, isto é até 31.12.2022 e 31.12.2023. O que significa que, à data em que a Requerente foi notificada das liquidações de IRC dos exercícios de 2017 e de 2018, e dos correspondentes juros compensatórios (em 2023), não se havia completado o prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, sendo de improceder a alegada caducidade.

Também não assiste razão à Requerente quando alega que esta interpretação conduz à inconstitucionalidade do artigo 46.º, n.º 2, alínea c), da LGT, por violação do princípio da proporcionalidade. Na opção do legislador, ao estabelecer a suspensão do prazo de caducidade, terá ponderado a natureza excepcional dos benefícios fiscais, trata-se de benefícios sujeitos a condições, cujos pressupostos são de verificação cumulativa e de concretização prolongada no tempo (no caso, cinco anos) e a necessidade de garantir a certeza e segurança jurídicas. Neste contexto, torna-se fundamental que haja um termo inicial e final do período de suspensão objectivos e iguais para todos os requisitos. A opção do legislador afigura-se, assim, também adequada, quer por se tratar de um benefício fiscal de natureza condicionada, o qual exige a reunião de um conjunto de pressupostos cumulativos, quer pelo facto da eventual concretização se poder prolongar no tempo. Termos em que, bem se compreende que o respectivo regime de atribuição deva ser rodeado de apertados requisitos e o intérprete cauteloso na sua interpretação e aplicação.

A afastar a violação do princípio da proporcionalidade está ainda o facto de, como sublinha a Requerida, nos termos do n.º 3 do artigo 23.º do CFI, quando a dedução à colecta do IRC apurada nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 90.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“CIRC”), não possa ser efectuada integralmente no período de tributação em que foram concretizadas as aplicações relevantes por insuficiência de colecta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo nas liquidações dos 10 períodos de tributação seguintes, dentro dos limites e preceitos estabelecidos naquela norma. Assim sendo, a norma questionada não pode ser interpretada à luz do princípio da proporcionalidade de forma isolada, mas em articulação com outros bens e princípios jurídicos fundamentais, incluído a dimensão essencial daquele princípio da adequação à natureza condicionada do benefício, assim se salvaguardando uma interpretação em conformidade com a CRP.”

J. No Acórdão fundamento proferido no processo arbitral n.º 510/2023-T, pese embora a questão decidenda também se refira à caducidade do acto tributário de liquidação adicional de IRC, o Autor configura a sua causa de pedir e o pedido, escorando-se num alegado procedimento inspectivo de natureza interna e consequentemente na inexistência de qualquer efeito suspensivo do prazo de caducidade, em observância com o disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT e no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT.

K. Distintamente, o Acórdão recorrido referiu-se ao instituto da caducidade, mormente à caducidade das liquidações adicionais de IRC impugnadas, escorando-se porém nas alíneas b) e c), do n.º 2, do artigo 46.º da LGT, que estabelecem a suspensão do prazo de caducidade em caso de benefícios fiscais, tendo o doutro Tribunal decidido que tratando-se de um benefício fiscal de natureza condicionada, o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT suspende-se desde a apresentação da declaração de imposto até ao termo do prazo legal para cumprimento da condição, nos termos do artigo 46.º, n.º 2, alínea c), da LGT.

L. Concluído que o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2017 e de 2018 ficou suspenso, desde a data em que a requerente apresentou as declarações modelo 22 de IRC do exercício de 2017 e 2018, ou seja, desde 26.06.2018 e 28.06.2019, respectivamente, até ao termo do período de cinco anos a contar da data de investimento, isto é até 31.12.2022 e 31.12.2023, o que significa que, à data em que a Recorrente foi notificada das liquidações de IRC dos exercícios de 2017 e de 2018, e dos correspondentes juros compensatórios (em 2023), não se havia ainda completado o prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, sendo de improceder a alegada caducidade.

M. Do confronto entre o Acórdão recorrido e do Acórdão fundamento resulta que, pese embora estejamos perante a análise do mesmo instituto jurídico previsto no art. 45.º da LGT – Caducidade do direito à liquidação – distintos foram os fundamentos de suspensão do prazo de caducidade convocados, sendo que no acórdão recorrido o tribunal pronunciou-se sobre a suspensão do prazo de caducidade em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, previsto que está nas alíneas b) e c), do n.º 2, do artigo 46.º da LGT, enquanto que no acórdão fundamento, a pronúncia sobre a suspensão do prazo de caducidade escorou-se na problemática da qualificação atribuída ao procedimento inspectivo e as implicações que tal questão tem na suspensão do prazo supra referido, agora ao abrigo do n.º 1 do art. 46.º da LGT.

N. Face ao aduzido, não foi apreciada a mesma questão fundamental de direito em idênticas situações de facto, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

O. Em resumo, dada a diferente natureza dos fundamentos invocados pelas partes, das diferentes causas de pedir aduzidas nos articulados – ainda que sobre o mesmo instituto jurídico – distintas foram as disposições legais convocadas e diversas são as questões de direito presentes em cada uma das decisões em contenda, pelo que dúvidas não existem sobre o não preenchimento dos pressupostos para o presente Recurso de Uniformização de Jurisprudência, no que á primeira questão fundamental de Direito diz respeito.

P. A sufragar esta nossa tese, salienta-se que o primeiro requisito de admissibilidade do presente recurso, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Colendo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, refere que devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica.

Q. Similitude essa que, face ao que foi retro expendido, simplesmente não se verifica, em virtude de estarmos perante acórdãos em confronto, nos quais foram convocadas diferentes questões de direito, o que potencia que inexista assim, como é óbvio, qualquer oposição de soluções jurídicas.

R. Ora, o recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto, mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos, sendo que in casu, tal identidade não resulta de forma alguma demonstrada, motivo pelo qual deverá ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca da mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

S. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, que se dá por integralmente reproduzida, no sentido da improcedência da caducidade da liquidação adicional impugnada, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade.

T. Afigurando-se ainda que o acórdão recorrido no que a esta questão se refere, segue o sentido da jurisprudência consensual e maioritária a este respeito, citando-se, a título de exemplo as Decisões do CAAD no Processo n.º 500/2021-T e no Processo n.º 773/2022-T e Processo n.º 300/2023-T, apenas para citar alguns.

U. Argumenta ainda a Recorrente, que a segunda questão fundamental de Direito em que ocorre contradição de julgados é a de saber no âmbito da aplicação das regras relativas a auxílios de Estado previstas no artigo 107.º do TFUE, podem as autoridades dos Estados-membro e os seus tribunais introduzir ao RFAI critérios adicionais, exigências interpretativas ou restritivas, que não constem expressamente do texto legislativo que estabelece o regime do auxílio.

V. Designadamente, se podem determinar que uma empresa que subcontrata a totalidade da produção não pode ser considerada indústria transformadora, e, assim, ser inelegível para o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento e ainda que a aquisição, construção ou modernização de instalações, no contexto de uma relocalização da empresa, não pode ser enquadrada como investimento inicial para efeitos do RFAI.

W. Ora, desde já se verifica que estamos perante duas questões e não somente perante uma conforme aduz a Recorrente, a saber:

• Aferir se uma empresa que subcontrata a totalidade da produção pode ser considerada indústria transformadora, e, assim, ser elegível para o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, ou se ao invés, ao desconsiderar a actividade económica desempenhada por essa mesma empresa, cuja actividade de fabricação/transformação é integralmente subcontratada, do sector da indústria de transformação, resulta numa introdução ao RFAI de critérios adicionais, exigências interpretativas ou restritivas que não constam expressamente do texto legislativo que estabelece o regime do auxílio, por parte das autoridades dos Estados-membro e dos seus tribunais.

• Aferir se a aquisição, construção ou modernização de instalações, no contexto de uma relocalização da empresa, pode ser enquadrada como investimento inicial para efeitos do RFAI, e se tal desconsideração resulta igualmente numa introdução ao RFAI de critérios adicionais, exigências interpretativas ou restritivas que não constam do seu texto legislativo.

X. No que respeita à primeira questão, o Acórdão Recorrido pronunciou-se pela desconsideração da actividade económica desempenhada pela Recorrente do sector da indústria de transformação, e consequentemente pela sua ilegibilidade em sede de RFAI.

Y. Por sua vez, no acórdão fundamento, a questão da elegibilidade da actividade económica desempenhada pelo Requerente para efeitos de RFAI a coberto da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro e do n.º 2, do artigo 2.º, do CFI, nem sequer é controvertida.

Z. Com efeito, como é possível verificar da pág. 8 do predito Acórdão proferido no Processo Arbitral n.º 653/2024-T que a Autoridade Tributária nunca colocou em causa a elegibilidade da actividade económica desempenhada pelo contribuinte para efeitos de RFAI, atendendo a que se encontra inscrita para o exercício de actividades económicas que não se encontram excepcionadas nos termos da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro.

AA. Mais, da leitura exaustiva do Acórdão Fundamento, também não se vislumbra qualquer referência a qualquer tipo de subcontratação, não se verificando dos factos provados o recurso a esta forma de produção.

BB. Assim, apenas podemos concluir que no que respeita a este segmento da segunda questão de direito elencada pela Recorrente, também aqui não se verifica a identidade de situações de facto, pelo que também não se encontram preenchidos os pressupostos do artigo 152.º do CPTA, pressupostos esses que condicionam a admissibilidade do presente recurso.

CC. Por último, no que se refere a aferir se a aquisição, construção ou modernização de instalações, no contexto de uma relocalização da empresa, pode ser enquadrada como investimento inicial para efeitos do RFAI, e se a sua desconsideração resulta igualmente numa introdução ao RFAI de critérios adicionais, exigências interpretativas ou restritivas que não constam do seu texto legislativo, sempre se dirá o seguinte.

DD. Conforme consta do Acórdão Recorrido, que no que respeita ao segmento decisório em contenda e aqui objecto de recurso, decidiu-se que:

“- Caracterização do conceito - criação de um novo estabelecimento ou “ampliação do Existente”

O conceito de “investimento inicial” encontra-se consagrado na alínea d), do n.º 2, do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, o qual dispõe que: “Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do CFI apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a), do parágrafo 49, do artigo 2.º, do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”.

Por sua vez, a alínea a), do parágrafo 49, do artigo 2.º, do RGIC, limita-se a estabelecer que se inclui no conceito de “investimento inicial”: “Um investimento em activos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”.

Como vimos, a Requerente, que investiu na compra e remodelação de instalações fabris situadas em ... para onde pretende mudar a sua actividade, considera que o investimento nas obras que tem em vista a remodelação dessas futuras instalações fabris e administrativas são elegíveis para efeitos de RFAI, por entender que o mesmo se assume como “investimento inicial”, na tipologia “criação de um novo estabelecimento”, constante da alínea a), do n.º 2, do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro.

Defende, ainda, que mesmo que os investimentos aqui em referência não se considerassem abarcados pelo conceito de “criação de um novo estabelecimento”, os mesmos, nesse caso, teriam sempre de se considerar abrangidos pelo conceito de “aumento de capacidade de estabelecimento já existente”. Referindo que, nesta hipótese, são essencialmente dois os pressupostos a preencher para se observar este conceito: i) aumento da capacidade de produção; e ii) inexistência de alterações substanciais ao processo produtivo, condições que considera verificadas.

Como vimos, a Requerida questiona a concreta elegibilidade dos investimentos, por entender que os mesmos não se assumem como “investimentos iniciais”, e que a Requerente confunde o investimento na transferência da localização da sua actividade para ... com a criação de um novo estabelecimento.

No que se refere ao enquadramento na tipologia de “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, caberia, contudo, à Requerente assegurar-se de que, efectivamente, o mesmo poderia ser enquadrado nessa tipologia e documentá-lo no processo de documentação fiscal – alínea a), do n.º 1, do artigo 7.º, da Portaria n.º 297/2015. Caberia assim à Requerente demonstrar de que forma a mudança de instalações contribuiu para o aumento da capacidade produtiva da empresa, o que desde logo não foi cumprido.

Para a Requerida, a Requerente não tem, desde logo, capacidade produtiva, entenda-se para o caso em concreto, capacidade de transformação, sendo que os seus subcontratados é que têm essa capacidade produtiva, pelo que nunca se trata de um investimento inicial na esfera do sujeito passivo.

Argumenta a Requerida que, ao contrário do entendimento da Requerente, o relevante não é o aumento do volume de produção, mas sim o aumento da capacidade produtiva instalada, sendo que, no caso em concreto, o estabelecimento da Requerente não tem qualquer capacidade produtiva, porque se encontra totalmente subcontratada.

Vejamos.

Afigura-se claro que o investimento, pelas características que reveste, não cai no requisito de elegibilidade “investimento inicial” na tipologia “Criação de um novo estabelecimento”, tanto assim que a própria Requerente admite que possa antes subsumir-se na tipologia “aumento de capacidade de estabelecimento instalada”.

Antes de mais cumpre sublinhar que impendia sobre a Requerente o ónus da prova quanto à verificação deste requisito, o que não se verifica.

A fundamentar a sua pretensão, alega a Requerente, entre o mais, que as novas instalações dispõem, essencialmente, de três tipos de áreas: (i) área de produção (na qual se encerram os departamentos de concepção e desenvolvimento de produto, o departamento de produção e controlo de produção e demais actividades relacionadas com o processo produtivo, nomeadamente o seu centro de armazenagem e preparação final do produto para comercialização); a (ii) a área administrativa (no âmbito da qual é levada a cabo a gestão diária das actividades da Requerente; e (iii) a área de “showroom” (no âmbito da qual são apresentadas ao mercado as criações da Requerente).

Ora estas áreas correspondem às actividades que a Requerente já desempenhava nas instalações anteriores, limitando-se, portanto, a expandir a anteriores áreas de actividade, continuando a Requerente a não demonstrar que desenvolve qualquer actividade de produção/transformação. Essa capacidade continua a pertencer às empresas subcontratadas.

Como vimos, não basta alegar, em abstracto, que o investimento nas novas instalações permitiu o aumento do volume de produção dos bens produzidos pela empresa e consequente aumento do volume de negócios. Era preciso demonstrar que bens ou produtos passou a Requerente a transformar/produzir /fabricar e que tivessem conduzido ao aumento do volume de negócios.

As normas da Portaria (em especial da alínea a), do n.º 2, do artigo 2.º, da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro), não podem ser lidas como tendo a virtualidade de desconfigurar a natureza jurídica e a razão de ser do RFAI. Antes pelo contrário, os critérios de elegibilidade constantes da Portaria têm de ser interpretados e entendidos como concretização do regime e enquadramento do CFI e RFAI, como decorre do facto de se tratar de normas de natureza regulamentar e de hierarquia inferior. O que implica, mais uma vez, a demonstração da existência de um nexo, uma ligação, entre o aumento da capacidade existente, como sejam as características técnicas das máquinas e equipamentos necessários e adequados a produzir/fabricar maior quantidade de produtos ou bens, o que não ocorre.

(…)

A expressão “produção” tem de ser entendida no sentido técnico de “transformação”, “fabrico”, para estar em sintonia com as normas do RFAI.

Em suma, considerando o exposto, o que releva é o aumento da capacidade produtiva instalada, sendo que, no caso em concreto, o estabelecimento da Requerente não demonstrou ter qualquer capacidade produtiva em sentido técnico, que se encontra, integralmente, subcontratada, como resulta da matéria de facto dada como provada e é por si expressamente admitido.

Mostra-se, desta forma, que o investimento realizado não cumpre, esta condição de acesso ao RFAI, porquanto não se encontra relacionado com “o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, nem com qualquer outra das tipologias previstas na alínea d), do n.º 2, do artigo 2.º, da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, o que significa que não estamos perante um investimento inicial.”

EE. Em sentido diverso, o Acórdão fundamento concluiu que:

“Enquadramento das correcções efectuadas em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...21, da qual resultaram correcções em sede de Benefícios Fiscais no período em análise.

A questão jurídica equacionada nos presentes autos foi objecto de pronúncia recente pelo Tribunal Arbitral, na decisão de 24 de Abril de 2024, proferida no processo n.º 590/2023-T, numa situação factual com características essenciais idênticas às dos presentes autos, com aplicação do mesmo enquadramento normativo. Nesse processo também estava em causa o investimento em aplicações relevantes enquadradas pela Requerente na tipologia de “aumento de capacidade produtiva de um estabelecimento já existente” e uma acção inspectiva à Requerente, na qual os SIT efectuaram correcções em sede de RFAI no ano de 2019

Verifica-se, assim, o total paralelismo com a situação sob exame, o que justifica seguir-se de perto a aplicação da legislação aos investimentos (factos) realizados, bem como a solução alcançada pelo Tribunal Arbitral no processo assinalado.

Investimentos que não estão afectos a instalações fabris ou a actividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativa

Resulta da prova produzida que, para aumentar os postos de trabalho, a Requerente ampliou as instalações existentes, o que fez construindo 2 naves laterais o que permitiu acomodar mais postos de trabalho, tendo ampliado igualmente os escritórios, a sala do departamento de Concepção e Desenvolvimento (C&D) - que é essencial à sua actividade assente em desenvolvimento de tecnologia de ponta - sala de formação, igualmente necessária para dar formação aos trabalhadores da Requerente e operadores (trabalhadores) dos Clientes, escritórios e gabinete de engenharia de apoio à produção, espaços que são fundamentais para o desenvolvimento da actividade da Requerente, e que tiveram um papel determinante no aumento da capacidade produtiva desta.

De acordo com o consagrado na legislação no âmbito deste benefício fiscal, as Aplicações Relevantes consistem, entre outras, na aquisição de activos fixos tangíveis em estado novo, excepto tratando-se da “Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afectos a actividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas.

Como decidido no Processo n.º 590/2023-T: “(…) a Sala de formação faz parte integrante da área produtiva da empresa. Dado que para a empresa produzir, torna-se necessário formação e intercâmbio contínuos e diários, entre a equipa de engenharia, a equipa de produção e entidades externas com que a empresa trabalha, nomeadamente universidades e outras entidades na área do I&D. Este espaço é fundamental, para o desenvolvimento da estratégia da empresa de aumentar a sua capacidade, diferenciando-se pelo carácter da Investigação e Desenvolvimento.

Por mera interpretação declarativa, é de concluir no conceito de «ampliação de (...) instalações fabris» se incluirão as obras destinadas ao «aumento da capacidade de um estabelecimento já existente», o que é confirmado pela alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, ao referir-se a «investimentos relacionados com (...) o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente». Embora a Portaria n.º 297/2015 não possa validamente «interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar» qualquer norma do RFAI, por força da proibição que consta do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, o seu reconhecimento da inclusão dos investimentos no aumento da capacidade de estabelecimentos entre as aplicações relevantes não deixa de ser uma confirmação da correcção daquela interpretação declarativa.

Assim, a correcção efectuada relativamente, a este projecto enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.(…)”

Pelo exposto, os investimentos realizados pela Requerente na construção e ampliação das instalações fabris, são considerados aplicações relevantes em sede de RFAI e, consequentemente, a correcção efectuada é ilegal pois enferma de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.” (negrito nosso).

FF. A ser como é, alcança-se que face à disparidade nas causas de pedir e na matéria de facto assente nas sobreditas decisões, distinto foi o silogismo judiciário efectuado e consequentemente as decisões proferidas.

GG. De facto, do confronto entre o Acórdão Recorrido e o Acórdão Fundamento verifica-se que se referem ambos desde logo a tipologias de “investimento inicial” diferentes, senão vejamos,

HH. No Acórdão Recorrido, a decisão de desconsiderar a elegibilidade dos investimentos efectuados a título de “investimento inicial” escorou-se na tipologia de “Criação de um novo estabelecimento”, enquanto que no Acórdão Fundamento a elegibilidade dos investimentos efectuados assentou na tipologia "aumento de capacidade de estabelecimento instalada”.

II. Por outro lado, resulta ainda dos factos provados no Acórdão Recorrido que a Recorrente permaneceu até meados de 2018 nas suas instalações em ..., ..., tendo-se posteriormente mudado para outras situadas em ..., sendo que do Acórdão Fundamento se extrai que os investimentos foram efectuados na construção de dois pavilhões, ampliação e alteração do layout do edifício dos serviços administrativos, referindo-se portanto a obras de expansão e melhoramento de um estabelecimento já existente, ao invés da substituição por um outro edifício.

JJ. Não fosse suficiente, e conforme se retira do Acórdão Recorrido, as novas instalações compreendem apenas áreas que correspondem às actividades que a Recorrente já desempenhava nas instalações anteriores, limitando-se, portanto, a expandir a anteriores áreas de actividade, não tendo, porém, logrado demonstrar que desenvolvia qualquer actividade de produção/ transformação.

KK. Seguindo de perto o Acórdão Recorrido que ora se transcreve: “Era preciso demonstrar que bens ou produtos passou a Requerente a transformar/produzir/ fabricar e que tivessem conduzido ao aumento do volume de negócios. (…) o que releva é o aumento da capacidade produtiva instalada, sendo que, no caso em concreto, o estabelecimento da Requerente não demonstrou ter qualquer capacidade produtiva em sentido técnico, que se encontra, integralmente, subcontratada, como resulta da matéria de facto dada como provada e é por si expressamente admitido. Mostra-se, desta forma, que o investimento realizado não cumpre, esta condição de acesso ao RFAI, porquanto não se encontra relacionado com “o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, nem com qualquer outra das tipologias previstas na alínea d), do n.º 2, do artigo 2.º, da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, o que significa que não estamos perante um investimento inicial.”

LL. Diametralmente oposto, no Acórdão Fundamento resultou expressamente dos factos provados que o investimento inicial aumentou a capacidade produtiva da empresa e permitiu incrementar em cerca de € 1.200.000,00 a produção de 2019 para 2010.

MM. Em suma, face ao aduzido, não foi apreciada a mesma questão fundamental de direito em idênticas situações de facto, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

NN. Realçamos ainda que, dada a diferente natureza da matéria de facto seleccionada em cada uma das situações – da decisão arbitral recorrida e da decisão arbitral fundamento –, também no que respeita a este segmento da segunda questão de direito elencada pela Recorrente, distintas são as decisões preconizadas, uma vez que são totalmente diferentes os quadros de facto e de direito em que as decisões se moveram, pelo dúvidas não existem sobre o não preenchimento dos pressupostos para o presente Recurso de Uniformização de Jurisprudência.

OO. A decisão recorrida procedeu ao exame crítico da prova, resultando plenamente demonstradas as razões, de facto e de direito, que motivaram a decisão de improcedência do pedido arbitral.

PP. Ad summam, diferentes situações de facto, não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que demonstrada, como exige o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA «de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada».

QQ. Ora, o recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto, mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos.

RR. Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais.

SS. Daí a necessária demonstração da identidade de situações de facto que, como supra se referiu, não existe ao longo do presente recurso.

TT. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA.

UU. Sendo, pois, manifesta a improcedência da argumentação da Recorrente quando sustenta o cumprimento dos requisitos de admissibilidade do recurso, considerando, ao arrepio da jurisprudência desse douto STA, que as duas questões de direito que se discutem na decisão arbitral recorrida e nas duas decisões fundamento são fundamentalmente as mesmas, não obstante se reportarem a factos assentes diferentes, com uma valoração distinta.

VV. Assim, não sendo as situações de facto idênticas, não existe oposição entre o Acórdão recorrido e os Acórdãos Fundamento, que deva ser analisada à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

WW. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, que se dá por integralmente reproduzida, no sentido da legalidade da liquidação adicional, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade.

XX. Sendo de concluir, ante o exposto, que a decisão recorrida dever manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art. 152.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida».

1. 4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual sustentou que o recurso não deve ser admitido. Após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, considerou o seguinte: «[…]

Sem quebra do muito devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Como bem refere a recorrida, em sede de contra-alegações, não existe similitude quanto à matéria de facto, entre a decisão recorrida e as duas decisões fundamento.

a) Quanto à primeira questão fundamental de direito, cabe salientar o seguinte:

Em ambos os casos, decisão recorrida e decisão fundamento, estava em causa a caducidade do direito à liquidação (art. 45.º, da LGT).

Para além daquele aspecto, não há similitude entre as duas situações em confronto.

Na decisão recorrida, a questão da caducidade do direito à liquidação foi julgada improcedente, pois estava em causa um benefício fiscal de natureza condicionada.

Assim, naquela decisão, foi considerado o período de suspensão do prazo de caducidade, nos termos do disposto na al. c), do n.º 2, do art. 46.º, da LGT.

Por sua vez, na decisão fundamento, a questão da caducidade do direito à liquidação foi julgada procedente.

Aqui estava em causa um procedimento de inspecção interna, não tendo sido considerado qualquer período de suspensão do prazo de caducidade.

Do exposto resulta, que nesta parte, decisão recorrida e decisão fundamento não decidiram a mesma questão fundamental de direito.

b) Quanto à segunda questão fundamental de direito, cabe realçar o seguinte:

Em ambos os casos foi apreciada a questão da aplicação ou não do disposto no art. 22.º, n.º 1 do Código Fiscal do Investimento (CFI) aprovado pelo Decreto-lei n.º 162/2014, de 31/10 e os códigos de actividade definidos na Portaria n.º 282/2014, de 30/12.

Com base nos factos provados, a decisão recorrida pronunciou-se pela desconsideração da actividade económica desempenhada pela Recorrente do sector da indústria de transformação, e consequentemente pela sua ilegibilidade em sede de RFAI, pois que “Ora, conforme é consabido, as actividades comerciais não se encontram previstas no n.º 2, do artigo 2.º, do CFI”.

A decisão recorrida aborda ainda a questão da subcontratação.

Por sua vez, na decisão fundamento, a questão da elegibilidade da actividade económica desempenhada pelo Requerente para efeitos de RFAI a coberto da Portaria n.º 282/2014, de 30/12 e do n.º 2, do artigo 2.º, do CFI, nem sequer é controvertida.

Da leitura da decisão fundamento, também não se vislumbra qualquer referência a qualquer tipo de subcontratação, não se verificando dos factos provados o recurso a esta forma de produção.

Finalmente, no que concerne ao segundo segmento, da segunda questão fundamental de direito (“aquisição, construção ou modernização de instalações, no contexto de uma relocalização da empresa, não pode ser enquadrada como investimento inicial para efeitos do RFAI”), de mencionar o seguinte:

Do confronto entre a decisão recorrida e a decisão fundamento verifica-se que se referem ambas desde logo a tipologias de “investimento inicial” diferentes.

Na decisão recorrida, a decisão de desconsiderar a elegibilidade dos investimentos efectuados a título de “investimento inicial” escorou-se na tipologia de “Criação de um novo estabelecimento”, enquanto que na decisão fundamento a elegibilidade dos investimentos efectuados assentou na tipologia “aumento de capacidade de estabelecimento instalada”.

Face à disparidade nas causas de pedir e na matéria de facto assente nas sobreditas decisões, distinto foi o silogismo judiciário efectuado e consequentemente as decisões proferidas.

Assim, nesta parte, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito.

Não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitem a apreciação do recurso».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«a. A Requerente é uma entidade que opera na indústria têxtil e encontra-se enquadrada no CAE principal “14390 – Fabricação outro vestuário de malha”, o qual se insere nas “indústrias transformadoras” da Classificação Portuguesa de Actividades Económicas, Revisão 3 (CAE-Rev.3), no caso do fabrico de vestuário na divisão 14, nas subclasses adequadas ao tipo de vestuário produzido;

b. E dispõe como CAE’s secundários “047711 – comércio a retalho de vestuário para adultos em estabelecimento especializado”, “047910 – comércio a retalho por correspondência ou via internet” e “046421 – comércio por grosso de vestuário e de acessórios”;

c. Durante o ano 2023 a Requerente foi objecto de uma inspecção tributária externa ao período de tributação de 2019, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2022..., no âmbito da qual, entre outras matérias, foi escrutinado o RFAI de que esta beneficiou nesse período de tributação. No âmbito dessa inspecção tributária a AT foi, nomeadamente, proposto a desconsideração integral do crédito de RFAI que a Requerente havia deduzido nesse exercício, no montante de 362.970,63 €, tendo os serviços verificado que o mesmo é o resultado de dotações geradas nos períodos de 2017 e 2018;

d. Nessa sequência, a inspecção tributária abriu as ordens de serviço números OI2023... e OI2023... referentes aos períodos de 2017 e 2018, respectivamente;

e. Relativamente ao benefício fiscal apurado nos termos do RFAI, constataram os serviços de inspecção que, nos períodos de 2017 e 2018, o sujeito passivo considerou, como aplicações relevantes, despesas de investimento em obras em edifícios alheios, no montante de 3.039.824,32€ e de 1.201.779,08€, respectivamente;

f. No seguimento, na declaração Modelo 22 de 2017, o sujeito passivo considerou na dotação do RFAI gerada no período, 25% do montante de 3.039.824,32€, ou seja, 759.956,08€ (3.039.824,32€*0,25). Foi efectuada uma dedução no período de 386.691,13€, correspondente ao limite (50% da colecta), transitando para o período seguinte 373.264,95 €;

g. Na declaração Modelo 22 de 2018, foi considerada na dotação do RFAI gerada no período, 25% do montante de 1.201.779,08€, ou seja, 300.444,77€ (300.444,77€ * 0,25). Em relação a esta dotação, não foi efectuada qualquer dedução no período de 2018;

h. Neste exercício (2018) foi efectuada apenas a dedução de 310.739,09 €, referente ao valor que transitou de 2017 e tendo presente o limite de 50% da colecta;

i. Na declaração Modelo 22 de 2019, foi efectuada a dedução do valor remanescente referente à dotação de 2017, 62.525,86€, tendo sido ainda efectuada a dedução dos 300.444,77€ que transitaram de 2018, atendendo a que o limite de 50% se cifra em 483.203,76€;

j. Os créditos de RFAI acima indicados, no montante global de € 1.060.400,85, deduzidos pela Requerente, nos períodos de tributação de 2017, 2018 e 2019, foram objecto de desconsideração pela AT, dando origem às liquidações adicionais supra identificadas, actos de liquidação que são objecto deste pedido de pronúncia arbitral;

k. As declarações Modelo 22 de IRC, do exercício de 2017 e 2018, foram apresentadas 26.06.2018 e 28.06.2019, respectivamente;

l. O processo produtivo levado a cabo pela Requerente divide-se em três etapas distintas, a saber: (i) concepção e desenvolvimento; (ii) produção em série; e (iii) controlo final de qualidade [cfr. (RIT e Pedido arbitral)];

m. Tanto a fase de concepção e desenvolvimento como na (fase) de controlo final do processo produtivo, o acondicionamento das várias peças, conforme o destino (“showroom”) e armazenagem, encontram-se internalizadas na Requerente, sendo realizadas nas suas instalações [(cfr. RIT e Pedido arbitral)];

n. Quanto à fase de produção em série, a Requerente leva a cabo esta etapa do processo produtivo através de um modelo de subcontratação total [(RIT e Pedido arbitral)];

o. Os fundamentos desta opção assentaram num duplo propósito de, por um lado, aumentar a eficiência do processo produtivo e, por outro lado, mitigar limitações de capacidade inerentes ao processo de produção em série [(cfr. o ponto 43 do Pedido arbitral)];

p. Regra geral, as empresas não produzem toda a variedade de produtos comercializados, pois há utilização de múltiplos materiais e de maquinarias específicas. O padrão está no facto de cada subcontratado ser especialista em actividade específica e necessária ao fabrico de cada produto, existindo a subcontratação em função das exigências técnicas de cada produto (ponto 44 do Pedido arbitral);

q. A externalização desta etapa permite libertar espaço e recursos para as duas restantes etapas (seja a inicial de concepção e desenvolvimento, seja a etapa final) (ponto 45 do Pedido arbitral);

r. A Requerente dispôs, até meados de 2018, das suas instalações em ..., Guimarães, mas mudou-se para novas instalações, na segunda metade de 2018, que resultaram da remodelação de anteriores instalações licenciadas como fabris [(cfr. RIT e Pedido arbitral)];

s. As novas instalações dispõem, essencialmente, de três tipos de áreas, todas elas relevantes e integrantes da actividade de produção de produtos têxteis, a saber: (i) área de produção (na qual se encerram os departamentos de concepção e desenvolvimento de produto, o departamento de produção e controlo de produção e demais actividades relacionadas com o processo produtivo, nomeadamente o seu centro de armazenagem e preparação final do produto para comercialização); a (ii) a área administrativa (no âmbito da qual é levada a cabo a gestão diária das actividades da Requerente; e (iii) a área de “showroom” (no âmbito da qual são apresentadas ao mercado as criações da Requerente)- Pedido arbitral».

2.1. 2 A decisão arbitral proferida no processo arbitral com o n.º 510/2023-T, a primeira invocada como fundamento do recurso, deu como provada a seguinte factualidade:

«a) A Requerente é uma sociedade anónima de Direito português, com sede e direcção efectiva em território nacional, que exerce, a título principal, a actividade de gestão de participações sociais noutras sociedades, sendo a sociedade dominante do consolidado fiscal do grupo de sociedades do qual faz parte (doravante «GRUPO»), ao qual é aplicável o RETGS – (provado pelo relatório da Inspecção tributária junto sob o n.º 9 com o PPA).

b) No período de tributação de 2018, a Requerente era e continua a ser, a sociedade dominante do perímetro do grupo sujeito ao RETGS, o qual, incluía diversas sociedades dominadas – (provado pelo relatório da Inspecção tributária junto sob o n.º 9 com o PPA).

c) Por referência ao período de tributação de 2018, em cumprimento das suas obrigações fiscais, a Requerente procedeu, a 28 de Junho de 2019, à submissão da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC do Grupo – (provado pelo doc. 4 junto com o PPA).

d) Entre as várias entidades que compõem o RETGS da A... inclui-se a B..., S.A., com o NIF ... com sede em ..., ...-... ..., uma sociedade anónima com vasta experiência no campo CAE principal “10395 – Preparação e conservação de frutos e produtos hortícolas por outros processos” e “10893 – Fabricação de outros produtos alimentares diversos, não especializado” – (provado pelo doc. 5 junto com o PPA).

e) A B... dedica-se essencialmente à transformação em moldes industriais de tomate, submetendo-o a várias operações de base física e química de modo a produzir produtos alimentares destinados ao consumo, desde concentrados de tomate até produtos pré-cozinhados (e.g., molho de tomate com legumes, ketchup, molho de francesinha, entre outros), para posterior venda a segmento de retalho ou a segmento industrial, dispondo de dois estabelecimentos produtivos em Portugal, sitos na ... e em ... (sede social), ambos pertencentes à C... e D...– (provado pelo doc. 4 junto com o PPA e pelo relatório da Inspecção tributária junto sob o n.º 9 com o PPA).

f) No período de tributação de 2018, a Requerente era a sociedade dominante do perímetro do grupo do qual fazia parte, com interesse para os presentes autos, a sociedade dominada “B..., S.A., com o NIF...– (provado pelo relatório da Inspecção tributária junto sob o n.º 9 com o PPA).

g) Em 2018, a B... efectuou os seguintes investimentos nas diversas fases do seu processo produtivo, a saber:

A. Investimento em “Capsuladora para a linha de vidro”;

B. Investimentos na melhoria de processo da fábrica de ...;

C. Investimentos na melhoria de processo da fábrica de ...;

D. Investimento no “projecto 10/2018 – Envolvedora Estirável”; e

E. Investimento no “projecto 31/2018 – Equipamento Tetra Recart” – (provado pelos depoimentos de E..., F... e G...).

h) A B... foi objecto de uma acção de inspecção interna levada a cabo pela Direcção de Finanças de Santarém, ao abrigo da OI nº OI2020... e da referida acção de inspecção resultaram, em sede de IRC, correcções às deduções à colecta referentes ao benefício fiscal deduzido a título de RFAI, no valor de 704.492,95 € - (provado pelo doc. 6 junto com o PPA).

i) A inspecção tributária foi conduzida à distância, dada a sua natureza interna, não tendo a AT visitado as instalações fabris em ... e na ..., de forma a compreender de forma mais clara o seu funcionamento e a importância das aplicações efectuadas para efeitos de RFAI – (provado pelos depoimentos de E..., F... e G... e documento n.º 6 junto com o PPA).

j) No seguimento da inspecção, foi notificada à B... o projecto de correcções do relatório de inspecção pelo ofício n.º ... de 11/03/2022 – (provado pelo doc. 6 junto com o PPA).

k) A AT propôs nesse relatório a desconsideração do montante total de RFAI de que a Requerente beneficiou em 2018, o qual se cifrou em 749.906,61 €, tendo a referida sociedade B... tempestivamente exercido o seu direito de audição prévia – (provado ainda pelo doc. 8 junto com o PPA).

l) A AT manteve todas as correcções no âmbito de relatório final de inspecção dirigido à B... em Maio de 2022 – (provado ainda pelo doc. 8 junto com o PPA).

m) A 18 de Outubro de 2022, a AT iniciou um novo procedimento de inspecção, desta feita dirigido à Requerente, enquanto sociedade dominante do RETGS em que se integra a B..., para aplicar no RETGS as correcções na esfera da B..., o qual se encerrou a 17 de Janeiro de 2023, com a notificação do Relatório Final de Inspecção, tendo este procedimento sido classificado como externo (OI2022...) – (provado pelo doc. 9 junto com o PPA e pela Ordem de Serviço constante do PA junto pela AT).

n) Esta inspecção designada como “externa” não envolveu a realização pela AT de qualquer diligência nas instalações da Requerente ou de terceiros, mas apenas diligências puramente internas da AT – (provado pelo doc. n.º 9 junto ao PPA, bem como o testemunho de H...).

o) As correcções foram posteriormente concretizadas, por relatório datado de 30/1/2023, através da emissão de um acto de liquidação adicional de imposto, liquidação de juros compensatórios e respectiva demonstração de acerto de contas, dirigidos à Requerente enquanto sociedade dominante do grupo, notificado via CTT a 24 de Fevereiro de 2023, visando a incorporação das correcções feitas ao RFAI da B... no RETGS do Grupo A... – (provado pelos docs. 1,2 e 3 juntos com o PPA).

p) A B... foi objecto de inspecção tributária com referência ao RFAI do exercício de 2015, tendo a AT reconhecido nesse âmbito que “após análise aos elementos recebidos e respeitantes ao benefício fiscal RFAI parecem-nos estar cumpridas as condições para o sujeito passivo poder beneficiar da dedução à colecta, no ano 2015, não nos oferecendo também dúvidas quanto aos cálculos efectuados relativos a essa mesma dedução” – (provado pelo relatório final de inspecção ao exercício de 2015 junto com o PPA. como doc. n.º 11).

q) De modo diverso, a AT desconsiderou o RFAI de que a B... beneficiou em 2016, tendo esse acto de liquidação adicional de imposto relativo a 2016 sido objecto de integral anulação em sede de arbitragem tributária, mais concretamente no processo n.º 447/2022-T, o qual, entretanto, já transitou em julgado – (provado pelo doc. 12 junto com o PPA).

r) No decurso do ano de 2021, a AT deu início a um procedimento de inspecção tributária interna à B... (ao abrigo da ordem de serviço OI2020...) que teve por objecto a validação dos requisitos subjacentes aos benefícios fiscais de SIFIDE e RFAI de que esta entidade beneficiou no período de tributação de 2017 – (provado pelo Acórdão junto em 29-4-2024).

s) A AT propôs a desconsideração do montante total de RFAI de que a Requerente beneficiou em 2017, o qual se cifrou em € 234.984,13, tendo mantido a sua posição no relatório final de inspecção, desconsiderando por completo a audição prévia entretanto exercida pela B... – (provado pelos documentos 7 e 9 juntos com o PPA e pelo Acórdão junto em 29-4-2024)

t) A ora Requerente foi notificada de novo projecto de correcções, destinado a incorporar a correcção feita ao RFAI da B... no RETGS do Grupo A... – (provado pelo doc. 12 junto com o PPA).

u) Tendo a ora Requerente impugnado perante o CAAD a liquidação que teve por base essas correcções, veio essa impugnação a ser objecto do processo 203/2023-T, onde foi decidido “declarar ilegal e anular o acto de indeferimento da reclamação graciosa, bem como do acto tributário de liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 2017, da respectiva liquidação de juros compensatórios e da correspondente demonstração de acerto de contas” – (provado pelo Acórdão junto em 29-4-2024).

v) A actividade económica que é levada a cabo pela B... consiste, portanto, na produção e transformação industrial de produtos agro-alimentares à base de tomate para posterior venda a retalho / restauração – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

x) Esta actividade pode ser resumida em quatro etapas, a saber: i) a etapa de recepção, avaliação e tratamento primário da matéria-prima; ii) a etapa de processamento e transformação para venda; iii) a etapa do enchimento, embalamento e rotulagem; e iv) a etapa de armazenagem – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

y) No âmbito da primeira etapa, a matéria-prima é sujeita a uma linha de processamento de produção de tomate industrial, no âmbito do qual o mesmo é objecto de recepção, classificação e validação de qualidade – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

z) Posteriormente, a matéria-prima é sujeita a um tratamento primário de lavagem, trituração, aquecimento e refinação para obtenção de sumo de tomate – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

aa) De seguida, o tomate é submetido a um processo de evaporação (ou corte e pelagem), para a obtenção do extracto de tomate – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

bb) Por último, o tomate é submetido a processos de pasteurização e enchimento asséptico dos sacos – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

cc) Desta primeira etapa resultam três tipos de produto: i) concentrado de tomate (“hot-break” e “cold-break”); ii) molho de pizza; e iii) tomate em cubos; sendo os mesmos sujeitos a novos momentos de transformação na segunda etapa de produção – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

dd) Seguidamente, no âmbito da segunda etapa, a matéria-prima é encaminhada para uma linha de processamento de transformação para retalho e food service onde é misturado e cozido o tomate industrial com outros ingredientes, dando-se nova pasteurização – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... e G...).

ee) Os produtos obtidos no final desta segunda etapa correspondem essencialmente a: i) polpas e concentrados; ii) molhos e ketchup; e iii) tomate pelado e em pedaços. Posteriormente, os produtos produzidos passam para as supra referidas etapas de embalamento, rotulagem e armazenamento em paletes – (provado pelos docs. 13 a 23 juntos com o PPA e pelos depoimentos de E..., F... G...).

ff) A actividade desenvolvida pela B... não beneficia de qualquer auxílio de Estado em que: (i) o montante do auxílio seja fixado com base no preço ou na quantidade dos produtos adquiridos junto de produtores primários ou colocados no mercado pelas empresas em causa, ou (ii) auxílios subordinados à condição de ser total ou parcialmente repercutidos nos produtores primários – (provado pelo depoimento de G...).

gg) Em 24.02.2023 a Requerente é notificada do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) relativo ao exercício de 2018, identificada pelo n.º 2023..., bem como da respectiva liquidação de juros compensatórios com o n.º 2023..., e, ainda, da demonstração de acerto de contas identificada pelo n.º 2023..., todas associadas à compensação n.º 2023..., com o valor final de € 301.728,10 e com data limite de pagamento em 12-4-2023 – (provado pelos docs. 1, 2 e 3 juntos com o PPA)

hh) Foi instaurado um processo de execução fiscal com o n.º ...2023..., para cobrança da quantia referida na alínea anterior, onde para obter a respectiva suspensão, a Requerente, enquanto executada nesse processo de execução fiscal prestou garantia, em 9/6/2023, por meio da garantia bancária do Banco Santander Totta, SA, no valor de € 383.299,74 conforme lhe foi exigido e aceite pela AT – (provado ainda pelo doc. 10 junto com o PPA).

ii) Em 29.04.2024 é apresentado requerimento dando conhecimento do resultado do Processo n.º 203/2023-T, favorável à Requerente em matéria idêntica à do presente processo, relativo ao ano de 2017 – (provado pelo Acórdão junto em 29-4-2024).

jj) O presente pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 11-7-2023».

2.1. 3 A decisão arbitral proferida no processo arbitral com o n.º 653/2024-T, a segunda invocada como fundamento do recurso, deu como provada a seguinte factualidade (Permitimo-nos corrigir as letras atribuídas aos factos, após a letra q, uma vez que no original se repetiam as letra q e r.):

«a. A Requerente é uma sociedade de direito português, constituída em 1998, e tem como objecto social a construção e fabricação de equipamentos metalomecânicos para a indústria extractiva, de construção, para uso agrícola, silvícola e pecuária; bem como reparação e manutenção de máquinas e equipamentos. (cfr. art. 7.º do PPA e PA)

b. A Requerente encontra-se registada nos seguinte CAE: por objecto principal tem o CAE 28920 - Fabricação de máquinas para as indústrias extractivas e para a construção e por actividades secundárias: CAE 033120 - Reparação de máquinas e equipamentos; bem como CAE 028300 - Fabricação de máquinas e tractores para a agricultura, pecuária e silvicultura. (cfr. RIT e não impugnado)

c. A Requerente procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22, referente ao período de tributação de 2020.(Facto não controvertido)

d. A Requerente considerou aplicações relevantes para efeitos do benefício fiscal RFAI 2020 aquisições no montante de € 2.409.442,48. (facto não controvertido)

e. A Requerente efectuou uma dotação RFAI 2020 no montante de € 602.360,62 (Vide artigo 34.º do PPA e RIT).

f. A coberto da ordem de serviço n.º OI2023... foi a Requerente objecto de uma acção inspectiva, em sede de IRC, da qual resultou uma correcção do valor da dotação inscrita para efeitos de RFAI no campo 714 do quadro 074 do Anexo D da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, do período de tributação 2020, entregue pelo sujeito passivo, no montante de € 127.933,44. (cfr. PPA e RIT)

g. As correcções promovidas respeitam a correcções em sede de IRC, nomeadamente no âmbito do Benefício Fiscal do RFAI, previsto no Código Fiscal ao Investimento (CFI), efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”), desconsiderando algumas aplicações relevantes para efeitos de RFAI.

h. A AT não considerou para efeitos do benefício fiscal RFAI os seguintes investimentos:

5.1.1- Investimentos que não estão afectos a instalações fabris ou a actividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas: € 138.494,08;

5.1.2- Investimentos que não satisfazem as condições de “aplicações relevantes”: € 25.148,37;

5.1.3- Investimentos Isolados ou de Substituição que não consubstanciam “Investimento Inicial”: € 348.091,29.

(Cfr. artigos 14.º, 15.º e 16.º do PPA e RIT – facto não controvertido)

i. Notificada a Requerente nos termos legais, para o exercício do direito de audição prévia consignado nos artigos 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), foi o mesmo exercido. (Cfr. RIT)

j. Em resultado da análise do direito de audição a AT concluiu não terem sido apresentados elementos susceptíveis de alterar as correcções propostas no projecto de relatório, pelo que manteve as mesmas. (Cfr. RIT)

k. A necessidade mais premente para a actividade da Requerente era a de criar postos de trabalho. (Cfr. Prova testemunhal – B...)

l. Os principais investimentos realizados pela Requerente em 2020 compreenderam a construção de dois novos pavilhões, ampliação e alteração do layout do edifício dos serviços administrativos, expansão do sistema de movimentação de carga, crescimento e melhoria do processo de corte, crescimento e melhoria do processo de maquinação, crescimento e melhoria do processo de soldadura, crescimento e melhoria do processo de pintura. (Cfr. Prova testemunhal – ambas as testemunhas - e RIT)

m. A Requerente também procedeu à aquisição de algum equipamento transversal a todo o processo. (Cfr. Prova testemunhal)

n. As aplicações relevantes consideradas pela Requerente, para efeitos da aplicação do RFAI, foram enquadradas na tipologia de “aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento já existente”, concretizado no ano de 2019 e seguintes. (Cfr. RIT pag.21 – facto não controvertido)

o. O investimento inicial aumentou a capacidade produtiva da empresa e permitiu incrementar em cerca de € 1.200.000,00 a produção de 2019 para 2010. (Prova testemunhal – B

p. A Requerente empregou mais pessoas no período de investimento. (Prova testemunhal –B... e RIT)

q. A aquisição de um novo Posto de transformação foi necessária para aumentar a potência eléctrica, pois dado o aumento do número de máquinas e ampliação das instalações fabris a potência do anterior posto era insuficiente. (Cfr. documentos n.ºs 7 e 8 e prova testemunhal)

r. Concluído o procedimento inspectivo, a AT concluiu que, as obras efectuadas em 2020, na sala de formação, ampliação de escritório comercial, ampliação de escritório norte e ampliação de C&D, não podiam beneficiar do RFAI por não se tratar, respectivamente, de instalações fabris ou afectas a actividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas. (Cfr. RIT ponto 5.1.1)

s. A AT desconsiderou a aquisição dos Biombos, por se tratar de mobiliário excepcionado na subalínea iv) do n.º 2 artigo 22.º do CFI e não satisfazer as condições de aplicação relevantes. (Cfr. RIT ponto 5.1.2.)

t. A AT desconsiderou a aquisição de investimentos isolados ou de substituição por entender que, apesar de serem bens do activo em estado novo não se traduzem em adições ao activo, não cumprem os requisitos de investimento inicial para efeitos de RFAI porquanto se destinam a substituir bens que fazem parte integrante do património da empresa, embora mais modernos tecnologicamente e mais sofisticados. (Cfr. Ponto 5.13 do RIT e artigo 35.º da Resposta)

u. O total de aplicações relevantes consideradas não elegíveis no projecto de relatório da inspecção Tributária ascendeu a € 511.733,74; consequentemente, os SIT não aceitaram um montante de RFAI de € 127.933,44 (€ 511.733,74 x 25%). (Cfr. artigo 17.º do PPA e RIT – Facto não controvertido)

v. Da liquidação adicional de IRC n.º 2024... e da demonstração de liquidação e acerto de contas n.º 2024..., não resultou qualquer imposto a pagar. (Cfr. PPA e RIT – facto não controvertido)

x. A alteração da dotação em sede de “RFAI”, do período de 2020, não altera o valor resultante da liquidação de IRC já apurada para esse período, mas irá diminuir o valor a deduzir à colecta do(s) exercício(s)posteriores, em que a mesma for utilizada, no montante de € 127.933,44 respeitante à dotação do período de 2020. (Cfr. RIT e PPA – facto não controvertido)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

A questão da intempestividade foi superada mediante o pagamento da multa, nos termos do disposto nos n.ºs 5, alínea b) e 6 do art. 139.º do CPC, após despacho e notificação para o efeito (cf. fls. 1467 e segs. do Sitaf).

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão invocada como fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2. 3 DA OPOSIÇÃO

2.2.3. 1 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), ou seja, a indagar se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com as decisões invocadas como fundamento quanto às mesmas questões fundamentais de direito.

É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

2.2.3. 2 A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram em sentido oposto duas questões de direito, sendo a primeira a de saber «se o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC se suspende, nos casos de benefícios fiscais condicionados – como o regime fiscal do apoio ao investimento (doravante, o RFAI) – até que seja possível verificar se a empresa cumpriu as condições exigidas pelo benefício».

Se bem interpretamos a alegação, a Recorrente considera que as decisões arbitrais em confronto decidiram em sentido divergente a questão da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação até que seja possível verificar o cumprimento das condições exigidas para efeitos da concessão do benefício concedido pelo Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

2.2.3. 3 Vejamos o que decidiram a decisão recorrida e a decisão proferida no processo 510/2023-T (invocada como fundamento) e que possa relevar para essa primeira questão que a Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal, qual seja a da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.

2.2.3. 3.1 No processo em que foi proferida a decisão arbitral recorrida estavam em causa as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2017, 2018 e 2019 que foram efectuadas por a AT ter considerado que não estavam verificados os requisitos para que a aí Requerente, ora Recorrente, beneficiasse do RFAI relativamente a determinados investimentos que realizou nesses exercícios.

Nesse processo a ora Recorrente suscitou a questão da caducidade do direito à liquidação, relativamente aos exercícios de 2017 e 2018, porque, a seu ver, as liquidações adicionais respeitantes a esses exercícios foram praticadas (e, por isso, também foram notificadas) após o termo do prazo fixado no n.º 1 do art. 45.º da Lei Geral Tributária (LGT).

A decisão recorrida julgou improcedente a invocada caducidade do direito à liquidação. Em síntese, considerou que o «benefício fiscal do RFAI, previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), do CFI, permite ao sujeito passivo deduzir à colecta de IRC, parte do investimento relevante, desde que sejam observadas as condições estatuídas no artigo 22.º, n.º 4, do CFI, exigindo o cumprimento cumulativo das mesmas» e, assim, porque estamos perante benefício fiscal de natureza condicionada, «o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT suspende-se desde a apresentação da declaração de imposto até ao termo do prazo legal para cumprimento da condição, nos termos do artigo 46.º, n.º 2, alínea c), da LGT».

Por isso, concluiu que «o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2017 e de 2018 ficou suspenso, desde a data em que a requerente apresentou as declarações modelo 22 de IRC do exercício de 2017 e 2018, ou seja, desde 26.06.2018 e 28.06.2019, respectivamente, até ao termo do período de quatro anos a contar da data de investimento, isto é até 31.12.2022 e 31.12.2023» e, assim, «que, à data em que a Requerente foi notificada das liquidações de IRC dos exercícios de 2017 e de 2018, e dos correspondentes juros compensatórios (em 2023), não se havia completado o prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, sendo de improceder a alegada caducidade».

2.2.3. 3.1 Por seu turno, no processo arbitral n.º 510/2023-T (onde foi proferida a decisão arbitral invocada como fundamento) também estava em causa a liquidação adicional efectuada pela AT relativamente ao exercício de 2018 por ter desconsiderado o montante total de RFAI de que a aí Requerente beneficiou nesse exercício.

Também nesse processo foi invocada a caducidade do direito à liquidação. Considerou a Requerente que só foi notificada da liquidação adicional após o termo do prazo fixado no n.º 1 do art. 45.º da LGT e que não pode invocar-se a suspensão do prazo decorrente do procedimento inspectivo porque este, apesar de ter sido apelidado pela AT de “externo”, não pode ser qualificado senão como interno, atento o disposto no art. 13.º, alínea a), do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPIT) e porque o procedimento em causa não envolveu a realização de qualquer diligência nas instalações da Requerente por parte da AT que efectivamente exigisse aí a sua presença, tendo antes consistido na mera consulta e análise pela AT da documentação que já lhe havia sido previamente disponibilizada e/ou remetida.

O CAAD deu razão à aí Requerente. Na decisão proferida nesse processo, após salientar que «[o] que é controvertido nos autos é a qualificação da inspecção tributária quanto ao lugar da sua realização, bem como os efeitos que lhe estão associados», realçou que, apesar de a inspecção realizada ter sido qualificada como externa pela AT, no decurso da mesma não foram efectuadas quaisquer diligências externas, quer em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários ou até de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tributária tenha acesso.

Por isso, concluiu que «[t]endo a liquidação impugnada por base um relatório da Inspecção Tributária elaborado no âmbito de uma Inspecção interna, não há lugar à aplicação da suspensão prevista no art. 46.º, n.º 1 da LGT».

2.2.3. 4 Visto o que decidiram as decisões arbitrais em confronto quanto à questão da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, logo concluímos que não existe entre ambas a invocada oposição.

Sendo certo que em ambas se equacionou e dirimiu a questão da suspensão da caducidade do direito à liquidação, a apreciação e decisão dessa questão foi feita com base em pressupostos fácticos e jurídicos bem diversos: enquanto na decisão recorrida a questão foi apreciada sob a óptica na natureza condicionada do benefício (RFAI), à luz do disposto na alínea c) do n.º 2 do art. 46.º da LGT, na decisão fundamento a questão foi apreciada à luz da qualificação da inspecção tributária (como interna ou externa) em razão do lugar da sua realização e do período de duração da mesma, à luz do disposto no art. 13.º, alínea a), do RCPIT e do n.º 1 do art. 46.º da LGT.

Do exposto resulta que, no que respeita à suspensão da caducidade do direito à liquidação, inexiste contradição entre a decisão recorrida e decisão fundamento que possa relevar para efeitos da admissão de recurso para uniformização de jurisprudência.

2.2.3. 5 Indaguemos agora da existência de oposição relativamente à segunda questão suscitada pela Recorrente e que esta enunciou como sendo «a de saber no âmbito da aplicação das regras relativas a auxílios de Estado previstas no artigo 107.º do TFUE, podem as autoridades dos Estados-membro e os seus tribunais introduzir ao RFAI critérios adicionais, exigências interpretativas ou restritivas, que não constem expressamente do texto legislativo que estabelece o regime do auxílio», «[d]esignadamente, se podem determinar que uma empresa que subcontrata a totalidade da produção não pode ser considerada indústria transformadora, e, assim, ser inelegível para o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento; que aquisição, construção ou modernização de instalações, no contexto de uma relocalização da empresa, não pode ser enquadrada como investimento inicial para efeitos do RFAI».

Desde logo, o modo como a Recorrente enunciou a questão afasta-se claramente dos termos do recurso para uniformização de jurisprudência, mais se adequando ao recurso jurisdicional de apelação, que a decisão arbitral não comporta (cf. art. 25.º do RJAT).

Na verdade, depois de na autorização legislativa concedida pelo art. 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, que aprovou o Orçamento do Estado para 2010, nem sequer estar contemplada a possibilidade de outro recurso da decisão arbitral que não o de constitucionalidade (O art. 124.º, n.º 1, alínea h), da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, diz: «A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada».), a possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões de mérito proferidas foi introduzida no RJAT, na sequência do debate na Assembleia da República (Sobre a questão, desenvolvidamente, CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, anotado, 2016, Almedina, pág. 483.), para os casos de contradição entre as decisões arbitrais e acórdãos proferidos por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo próprio Supremo Tribunal Administrativo e, depois e na sequência da alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, alargada também aos casos de contradição com outras decisões arbitrais.

Mas esse recurso para o Supremo Tribunal Administrativo apenas pode ter por fundamento a «oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».

Trata-se, inequivocamente, de um recurso para uniformização para jurisprudência, ou seja, de um recurso que – sem prejuízo de, se for julgado procedente, determinar a anulação da decisão recorrida – visa, em primeira linha, a uniformidade interpretativa do direito fiscal, inclusive no âmbito da arbitragem tributária; visa garantir a uniformidade da interpretação da lei e a estabilidade da jurisprudência e, assim, evitar que a mesma questão jurídica seja resolvida de forma diferente pelos tribunais, promovendo a certeza do direito e a igualdade de tratamento.

Por isso, é imprescindível que o recorrente faça acompanhar o requerimento de interposição de recurso de «alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e a infracção imputada ao acórdão recorrido» (cf. n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

Feita esta pequena digressão sobre a finalidade do recurso para uniformização de jurisprudência e regressando ao caso, afigura-se-nos que a Recorrente, apesar de invocar uma oposição entre as decisões arbitrais em confronto, fá-lo apenas formalmente e sem substanciar essa oposição, na tentativa de conseguir a reapreciação da questão que considera ter sido mal decidida pela decisão arbitral recorrida.

Na verdade, apesar de a Recorrente, referindo-se às decisões arbitrais em confronto, afirmar que «há nas circunstâncias de facto uma identidade substancial e não há factos suficientemente distintivos para justificarem solução diversa», a verdade é que a sua alegação é omissa quanto a essa identidade de facto e não conseguimos vislumbrar uma semelhança mínima entre as situações fácticas que foram objecto de cada uma daquelas decisões.

Ou seja, ainda que, num esforço hermenêutico e procurando conferir efeito útil à alegação da Recorrente, reconduzíssemos a questão de direito (eventualmente decidida em sentido divergente pelas decisões arbitrais em confronto) à de saber que investimentos podem relevar para efeitos de RFAI, sempre seríamos confrontados com a óbvia e manifesta inexistência de identidade nos pressupostos de facto.

Tendo como pano de fundo essa questão e tendo presente que em ambas as situações (a que se referem as decisões em confronto) estava em causa a aplicação ou não do disposto no art. 22.º, n.º 1, do Código Fiscal do Investimento (CFI) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro e os códigos de actividade definidos na Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, vejamos, em resumo, o que decidiu o CAAD em cada uma das decisões em confronto.

2.2.3. 5.1 Na decisão recorrida, o CAAD pronunciou-se no sentido de que a actividade efectivamente desenvolvida (não relevando o CAE, pois deve prevalecer o princípio da verdade material) pela aí Requerente, ora Recorrente, não poder ser enquadrada no âmbito sectorial previsto no CFI, designadamente no sector da indústria de transformação; ou seja, sufragou a tese da AT subjacente à liquidação impugnada, de que essa actividade económica não se situava no sector da indústria transformadora e, consequentemente, não era elegível para efeitos de RFAI.

Após definir o conceito técnico de produção como a «transformação de matérias-primas ou de bens intermédios, o que envolve uma série de operações físicas e/ou mecânicas que modificam as características de um determinado objecto» com o objectivo de tornar o produto apto para consumo ou uso, num processo que envolve a combinação de factores de produção (trabalho, capital, recursos, tecnologia), salientou que, como a Requerente admite, a fase de produção em série/fabricação é levada a cabo através de subcontratação total.

Considerou o CAAD que esse modelo de subcontratação total descaracteriza a natureza do benefício fiscal, que visa a indústria transformadora. Assim, porque a Requerente subcontrata a totalidade dessa actividade, deixa de reunir os pressupostos de elegibilidade para efeitos de RFAI, passando a legitimidade para as empresas subcontratadas, que são as que desenvolvem a transformação e dispõem dos activos apropriados.

Realçou ainda que outra interpretação levaria à subversão da natureza e razão de ser do benefício fiscal, o que é proibido pelo princípio da tipicidade da matéria, e que as normas de benefícios fiscais são excepcionais (art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais) e devem ser interpretadas nos seus termos, com primazia do elemento literal, mas atendendo ao elemento teleológico.

Concluiu o CAAD que «a lógica e razão de ser do desenvolvimento económico que preside à consagração destes benefícios» exigem uma «ligação ou conexão entre os activos afectos e geradores do volume de negócios e o sector de actividade consagrado como elegível para o RFAI», o que não ocorre quando a transformação é totalmente subcontratada.

Em resumo, o tribunal arbitral concluiu que a aí Requerente, ao subcontratar totalmente a actividade de fabricação/transformação, não desenvolve a actividade de indústria transformadora em sentido técnico, não cumprindo, por isso, um dos requisitos essenciais para a elegibilidade dos investimentos para efeitos de RFAI.

2.2.3. 5.2 Por seu turno na decisão arbitral fundamento (proferida no processo com n.º 653/2024-T), o CAAD, julgando procedente o pedido, declarou ilegal (anulou) a liquidação adicional efectuada com base nas correcções efectuadas pela AT relativas à dotação do RFAI para o período de tributação de 2020.

Essas correcções reportavam-se a i) obras na sala de formação, ampliação de escritórios e ampliação do departamento de Concepção e Desenvolvimento (C&D), ii) a aquisição de biombos e iii) a «investimentos isolados ou de substituição» que a AT considerou que não consubstanciam “investimento inicial”.

O CAAD considerou que, para aumentar os postos de trabalho, a Requerente ampliou as instalações existentes, construindo novos espaços, que considerou fundamentais para a actividade da Requerente e determinantes no aumento da sua capacidade produtiva e que os investimentos na construção e ampliação das instalações fabris são considerados aplicações relevantes em sede de RFAI.

Quanto aos biombos, cuja aquisição a AT desconsiderou por os entender como “mobiliário/decoração” e, portanto, excluídos do RFAI, o tribunal arbitral aceitou a tese da aí Requerente e concordou que os biombos são activos fixos tangíveis adquiridos em estado novo, necessários ao aumento da capacidade instalada da Requerente, pois foram determinantes na ampliação do número de postos de trabalho e na segurança.

Finalmente, quanto aos “investimentos isolados ou de substituição”, que a AT desconsiderou com o fundamento de que, embora modernizassem o processo, não aumentavam a capacidade instalada nem alteravam fundamentalmente o processo produtivo global – motivo por que não constituíam “investimento inicial” elegível –, o CAAD considerou que a aquisição destes bens deve ser vista numa perspectiva global, como aquisições que fazem parte integrante de um investimento que teve como objectivo final o aumento da capacidade instalada e que, ademais, logrou concretizar.

Remetendo para anterior jurisprudência, o tribunal arbitral salientou que o enquadramento de activos fixos tangíveis, incluindo equipamentos de substituição ou complementares, no conceito de “investimento inicial” depende da sua relação com uma das finalidades previstas na lei, designadamente o aumento da capacidade de um estabelecimento existente, e não da sua natureza isolada ou do facto de substituírem bens preexistentes.

Por tudo isso, concluiu que os investimentos realizados pela Requerente, incluindo os diversos equipamentos desconsiderados pela AT (como posto de transformação, pontes rolantes, equipamentos de soldadura), são parte integrante do investimento global com o objectivo de aumentar a capacidade de produção instalada e que, considerados na sua globalidade, estes equipamentos complementam os demais investimentos e são interdependentes com o objectivo de expansão da capacidade produtiva.

Relativamente a todas estas correcções considerou que AT incorreu em vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito.

2.2.3. 6 Atento o exposto quanto ao teor das decisões em confronto, podemos concluir que nelas não foi dirimida a mesma questão fundamental de direito.

Como referiu o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, em face da disparidade nas causas de pedir invocadas e na matéria de facto assente nas sobreditas decisões, distinto foi o silogismo judiciário efectuado e, consequentemente, as decisões proferidas.

Assim, também nesta parte inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a que foi invocada como fundamento.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não há que tomar conhecimento do mérito do recurso se não pode considerar-se que o sentido divergente das decisões em confronto resulta de uma qualquer divergência na interpretação da lei na resposta a uma mesma questão de direito.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida (art. 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT).

Dispensamos o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não passou para a fase do conhecimento do mérito, a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 28 de Maio de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.