Quem foi o relator do acórdão 0117/13?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0117/13?

O acórdão foi proferido em 05 de fevereiro de 2014.

Acórdão STA (2014) — Iva, Taxa, Promotor

Sumário

I - À data dos factos 2005 a 2007 a actividade de promoção de espectáculos musicais a que a impugnante se dedicava estava sujeita à taxa de IVA reduzida de 5%, então prevista na verba 2.13 da lista I do CIVA. II - A liquidação adicional impugnada que aplicou a taxa normal de IVA incorre em vício de violação de lei por desrespeito aos normativos referidos em a) relativamente aos quais não pode fazer-se uma interpretação restritiva e residindo a sua ratio legis na sexta directiva (77/388/CEE) que procedeu à uniformização da base tributável do IVA a aplicar em todos os Estados Membros.

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO A…………, Lda, com os demais sinais dos autos, impugnou os actos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios efectuadas na sequência da acção de inspecção, no valor total de €241.504, 52. Por sentença de 23 de Outubro de 2012, o TAF de Almada, julgou a impugnação procedente anulando as liquidações supra citadas. Reagiu a Autoridade Tributária e Aduaneira, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: I - No âmbito da ação inspetiva, concluíram os serviços que a ora Impugnante liquidou IVA em valor inferior ao devido, aplicando a taxa prevista na verba 2.13 da lista I do CIVA, quando a sua actividade é de intermediação de espetáculos musicais, à qual não se aplica a referida taxa. II - Decorre do probatório que a Impugnante tem por actividade a promoção e organização de espetáculos a pedido de entidades como Câmaras Municipais e comissões de festas, do grupo musical “B…………” III - O IVA visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, repercutindo-se o mesmo no consumidor final. IV - Pelo que, é na essência do funcionamento do IVA, e dentro do circuito económico que terá que ser avaliada o tipo de “prestação de serviços” prestada pela ora Impugnante, e de assim, aferir se tem aplicabilidade da taxa reduzida prevista na verba 2.13 da Lista I do CIVA, em vigor à data dos factos. V - Face ao esquema do circuito económico aqui apresentado, não nos restam dúvidas que estamos perante uma prestação de serviços de promoção intermediação, que não têm cabimento na verba 2.13, não relevando para a questão sub Judice, o facto de os concertos serem em espaço aberto ou fechado, com entrada gratuita ou com entrada paga. Pois em bom rigor, a verba 2.13, aplica-se nos caso em que, e a titulo de exemplo, a Câmara Municipal que “encomendou” o espetáculo, cobrasse a entrada pelo mesmo. Aqui sim, o valor do bilhete seria taxado a 5%. VI - Pelo que, é nosso entendimento que a douta sentença fez uma incorreta interpretação do disposto no Art.° 18, n.° 1, alínea a) e verba n.° 2.13 do Anexo I do CIVA. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Exªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação improcedente. A impugnante contra-alegou formulando as seguintes conclusões: a) As alegações de recurso por parte da A.T. foram apresentadas fora do prazo legal, pelo que as mesmas devem ser desentranhadas dos autos e o recurso ser considerado deserto. Por dever de patrocínio se diga que, b) Foi junto aos autos douto parecer do Exmo. Procurador do Ministério Público que não mereceu qualquer reparo por parte da AT — Autoridade Tributária e Aduaneira que justificou a aplicação da taxa reduzida à situação dos autos por força da legislação aplicável e das directivas comunitárias concluindo pela procedência da impugnação efectuada pela A………… e consequente anulação das liquidações de imposto; c) A douta sentença é minuciosa, exaustiva abordando todos os segmentos da questão fiscal em causa justificando com as leis e regras nacionais, com o direito comunitário e com o Acórdão do Tribunal de Justiça no proc.° 109/02 a obrigação de as autoridades fiscais respeitarem a aplicação da taxa reduzia no caso dos autos; d) O recurso não tem fundamento e a douta sentença fundamentou, exemplarmente, as razões de facto e de direito pelo que deve ser confirmada negando-se provimento ao recurso. Termos em que deve ser negado provimento ao Recurso, confirmando-se a douta sentença recorrida. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: Recurso interposto pela F.P. no processo em que é impugnante A…………, Lda.: 1. Dado fls. 238, não é de acolher o invocado pela impugnante quanto à intempestividade do recurso interposto. 2. Matéria controvertida. - se, considerando a prestação de serviços prestada pela impugnante que exerceu de 2005 a 2007, de promoção e organização de espectáculos do grupo musical "B…………", a pedido de entidades como Câmaras Municipais e comissões de festas, é de enquadrar a mesma na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao C.I.V.A., ou na verba 3.13 da Lista II da mesma tabela. Na sentença recorrida defende-se a primeira solução com base no que resulta da letra da lei que refere "espectáculos", e por não ser de efectuar uma interpretação restritiva do dito preceito, como é aquela em que assenta a segunda solução, a qual parte do pressuposto de serem cobrados "bilhetes", critério abandonado pela lei. A A.T. invoca tal no entendimento de se estar face a uma prestação de serviços que descreve como sendo de promoção/intermediação entre "B…………" e os espectadores, e que a dita taxa reduzida seria apenas de aplicar sobre o valor do bilhete, caso a entrada do espectáculo tivesse sido cobrada. 3. Fundamentação. Em face do que resulta especificamente previsto, só seria de efectuar uma interpretação diferente da que resulta efectuada na sentença recorrida que é estritamente coincidente com a letra a lei, caso do sistema comum aplicável ao IVA, resultasse em contrário, ou se assim fosse de entender face elemento histórico em que a norma foi aplicada. Tal o que é ao caso adequado, em face do que resulta especificamente previsto no art. 11.º da L.G.T.. Ora, à data dos factos, "as prestações de serviços efectuadas de autores, artistas e intérpretes de obras de arte" podiam estar isentas de I.V.A., conforme se encontrava previsto no art. 28.º 3 b e Anexo F, al. 2) da Sexta Directiva. Apenas constam restrições quanto a certas prestações de serviços do que veio a ser previsto no anexo X-B 2 da Directiva l.V.A. 2006/112/CE, de 11-12-06, publicada no JOCE 346, p.76, a qual veio já a prever excepções nesse âmbito, quanto a várias prestações de serviços, como são as de publicidade comercial, transporte e armazenagem de bens, locação de bens móveis, colocação de pessoal à disposição, e outras, mas que, tendo ficado pendente de transposição até 1-1-2008, não pode ser de invocar para efeitos de se efectuara uma diferente interpretação. Aliás, a existência de promotores, como é o caso da impugnante resultava de obrigação legal consagrada na lei interna. Com efeito, os mesmos surgiram inicialmente ligados aos artistas, tal como constava do Dec.-Lei n.º 394-B/84, de 26/12, e depois mantiveram-se ligados aos espectáculos, como passou a constar do Dec-Lei n.º 315/95, de 28-11, e depois da Lei n.º 4/08, de 7/2. Certo é que a relação entre o promotor e o prestador sempre esteve isenta de I.V.A., conforme se encontrava previsto no art. 9.º nº 16 al. a) do C.I.V.A. - "prestações de serviços aos respectivos promotores". Assim, a isenção apenas não ocorria no que respeita aos "espectáculos" realizados, a que era aplicável a taxa reduzida de 5%, conforme previsão específica constante da verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao C.I.V.A., ao tempo existente, "espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos". Incidindo o imposto sobre o valor da facturação, e vindo esta a ser efectuada pelo promotor, cessa a isenção, conforme a dado passo Rui Laires, admite em A isenção do IVA aplicável aos serviços prestados por artistas, Estudos em Memória do Prof. J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Ed., 2011, p. 397 e ss., concordando com o que a prof. Clotilde Palma defende em Introdução ao IVA, 5.ª ed. Almedina. A tributação à taxa reduzida obtém a sua justificação em ser considerado um tratamento diferenciado, por motivos de controlo da neutralidade fiscal, mas em caso em que se impõe um tratamento diferenciado, conforme se vinha a julgar em vários casos anteriormente decididos pelo ao tempo Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, como aqueles que ficaram conhecidos como "Motor Industry" e "Gregg" e que ao caso dos artistas foi tido também como sendo de aplicar no caso "Mathias Hoffmann", conforme decidido foi no acórdão proferido a 3-4-03, no proc. 144-00, publicado na Col. P. 1-292. Não sendo de acolher o invocado pela F.P. quanto a um outro entendimento, bem se decidiu na sentença recorrida que o efectuou na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao C.I.V.A., validando a taxa reduzida de I.V.A. aplicada pela impugnante. 4. Conclusão. Parece que o recurso é de improceder, sendo de manter a sentença recorrida que anulou as liquidações adicionais efectuadas pela AT. quanto a uma taxa superior ser já aplicável no período de 2005 a 2007. 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A) A Impugnante tem como objecto social “actividades musicais, produção musical e afins, gestão é promoção de espectáculos, publicidade e marketing”, cf. teor da certidão junta a fls. 185/186 dos autos. B) A Impugnante presta o serviço de espectáculo musical com a utilização de equipamento de som e imagem dos artistas musicais C………… e ………… conhecidos pelo grupo musical “B…………” a pedido de entidades como sejam Câmaras Municipais e Comissões de Festas, cf depoimento das testemunhas ………… e C…………. C) A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva realizada pelos Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, no âmbito de um pedido de reembolso do IVA, cf relatório dos serviços de inspecção tributária a fls. 46/173 em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. D) Do relatório de inspecção em apenso, consta o seguinte relativamente aos “II. Objectivos, âmbito e extensão da acção de fiscalização”: “II.1- Credencial e período em que decorreu a acção Foi analisada a legitimidade do reembolso do IVA do período 07-06T, no valor de € 65.258,15, para o qual foi emitido Despacho DI 200702929. Dessa análise resultou a verificação de irregularidades nos anos de 2005, 2006 e 2007, tendo então sido emitidas ordens de serviço para esses anos, respectivamente OI200801098 e OI200801099. II.2 - Motivo, âmbito e incidência Temporal O presente reembolso foi apresentado para apreciação, por Cód 102 “1.º reembolso>=10.000 Eur.”; e Cód. 702 “Erros nas linhas das relações (Nifs inexistentes, Nifs cessados,...) Procedeu-se à verificação da legitimidade do reembolso o qual resulta da acumulação de créditos desde o período 04-12T, e é originado por: • Diferença de Taxas, pelo facto de ter operações nos arquipélagos dos Açores e Madeira, com redução de taxas conforme estipulado no Decreto-Lei 347/85, de 23 de Agosto, e o IVA suportado nas aquisições de Outros Bens e Serviços, e Imobilizado à taxa do continente. • Desde 2005, que pratica operações à taxa reduzida que representa nos anos 2005, 2006 e 2007 respectivamente 95%, 89% e 88%, do total das operações. • Investimento em imobilizado que representa 7% do pedido de reembolso.” cf. fls. 52 do relatório em apenso. E) No ponto III. do relatório de inspecção em apenso referente à “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável” extrai-se o seguinte: “A…………; L.da colectada pela actividade de “Actividades de Teatro e Musicais”, com início de actividade em 01/01/2004, com enquadramento em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral até 01/01/2008, passando a periodicidade mensal. Na análise do pedido de reembolso detectou-se as seguintes situações: 1. Segundo informação do Gabinete de Contabilidade o Sujeito Passivo é o promotor de espectáculos dos artistas “B…………”, facturando esses serviços à taxa reduzida; 2. Da análise a algumas facturas emitidas pelo Sujeito Passivo, verifica-se que este factura a outras entidades à taxa reduzida, (segundo a descrição dos serviços) pela “actuação no”, “realização de espectáculo, no” “realização de concerto, no” (Anexo 1) 3. A verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA, estabelece que estão sujeitos à taxa reduzida os “espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos”, com excepção dos referidos nas alíneas a) e b) da referida verba. 4. Conforme esclarece o ofício circulado nº 30088 de 19/01/2006, e tendo sido sempre este o entendimento, a taxa reduzida, aplica-se aos ingressos nos espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos. “À data da entrada em vigor do Código do IVA a verba 2.13 da Lista I correspondia à então verba 3.13 da lista II anexa ao CIVA, que tributava à taxa reduzida de 8% os a) Bilhetes ...; b) Bilhetes ...”. “A referida verba 3.13 da lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para espectáculos de carácter cultural, bem como para os espectáculos e manifestações desportivas.” Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Dec. Lei nº 122/88 de 20 de Abril e Lei nº 39-B/94 de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito da aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos”. “Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5% por enquadramento na verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos,...” 5. Face ao referido anteriormente irá ser feita correcções aos anos de 2005, 2006 e 2007, do IVA liquidado à taxa reduzida. 6. Tendo em conta os valores das bases tributáveis declaradas no campo das respectivas declarações periódicas irá ser liquidado à taxa normal, conforme se descrimina: ANO 2005 [[IMG:0]] 7. O Sujeito Passivo apresenta operações com entidades relacionadas designadamente a firma D…………, Lda., com o NIF ……… e a firma E………… Lda., com o NIF ………, são fornecedores de Serviços; 8. Foram pedidas fotocópias de facturas emitidas entre outras pelas entidades relacionadas conforme da lista em anexo 2; 9. Das fotocópias das facturas enviadas e relacionadas no anexo 3, verifica-se que o programa de facturação é “duvidoso”, as fotocópias enviadas das facturas dos serviços praticados pela empresa F…………, Lda. de 2004 tem por exemplo; o nº 03-2007, e foram praticados do dia 01/01/2004, quando questionada a TOC a mesma informou que “ houve lapso na emissão das facturas, ou seja a factura deveria ter o ano de 2004; e não de 2007, ...“(Anexo 3). Assim há facturas com numeração igual de serviços praticados em 2004 e 2007. Verifica-se ainda que as duas entidades relacionadas facturam ao Sujeito passivo A………… Lda, facturas com numeração idêntica, com a descrição igual e pelo ,mesmo valor. Acresce ainda o facto de não se entender porque essas entidades facturam ao Sujeito Passivo com liquidação de IVA à taxa reduzida. 10. Assim irá ser emitida ficha de fiscalização às re s entidades para posteriores procedimentos.” Cf. fls. 53/56 do relatório em apenso. F) Em 25/7/2008 foi emitido o Parecer do Chefe de Equipa onde se extrai o seguinte: “Independentemente da proposta de Deferimento do pedido de Reembolso, ref. a 0706T, no valor de € 65.258,15, face a crédito acumulado desde 0412T, e inerente a actividade susceptível de gerar algum crédito de IVA (“produção de espectáculos” com liquidação indevida de IVA, à taxa reduzida, e não à taxa normal), bem como alguns investimentos em imobilizado, 7% do Reembolso, confirmo a(s) proposta(s) de Liquidação(ões) Adicional(ais) que: a) para o ano de 2005, são no valor de € 64.838,12, b) para o ano de 2006, são no valor de €95.902,46, c) para o ano de 2007, são no valor de €67.283,18, d) para o conjunto dos anos em análise totalizam € 228.023,76, conforme integral descriminação por períodos consta da informação em anexo, por falta de liquidação, ou melhor, por liquidação inferior à devida, dado que a actividade não pode aproveitar da taxa reduzida prevista na verba 2.13 da Lista I, já que os proveitos não resultam de bilhetes de espectáculos, mas sim de intermediação nos mesmos, infringindo os arts. 7º, n.º e al. a) (exigibilidade), 26.º, n.º 1 (apuramento) e 40.º (declaração), todos do CIVA, falta(s) punível(eis) pelo art. 114.º do RGIT, cfr integral descrição contida no Relatório. Notificado para exercer o Direito de Audição, nos termos do art. 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT, não o qui(s) exercer.” Notifique-se nos termos do art. 77º da LGT e art. 62.º do RCPIT.” Cf. fls 46/47 do relatório em apenso. G) A 28 de Julho de 2008, foi emitido o seguinte Despacho pelo Chefe de Divisão “Concordo com os fundamentos de facto e de direito expressos no relatório da acção inspectiva e parecer elaborados para o efeito. Notifique-se o sujeito passivo conforme dispõe o art. 62.º do RCPIT e art. 77º da Lei Geral Tributária. Proceda-se em conformidade.” Cf. fls. 46 do relatório em apenso. H) Na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior foram emitidas as liquidações adicionais em sede de IVA referentes aos anos de 2005/2006/2007 n.ºs 08141321, 08141316, 08141306, 08141308, 08141310, 08141312, 08141314, 08141304, 08141323, 08141319, 08141318, no montante total de € 228.023,72 (cf. fls. 22/32 do relatório e fls. 86/96 dos autos) acrescidas das liquidações referentes a juros compensatórios n.ºs 08141317, 08141315, 08141311, 08141305, 08141309, 08141313, 08141307 no montante total de € 13.460,82, (cf. fls. 38/43 do relatório e fls. 97/103 dos autos). 3 – DO DIREITO A meritíssima juíza do TAF de Almada, julgou procedente a impugnação por entender que: (destacam-se apenas os trechos que são relevantes para o presente recurso) “RELATÓRIO A…………, Lda, com os demais sinais dos autos, vem impugnar os actos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios efectuadas na sequência da acção de inspecção, no valor total de €241.504, 52. Para tanto alega e em síntese o seguinte: i) as liquidações adicionais de IVA encontram-se erroneamente fundamentadas; ii) As liquidações de juros compensatórios apresentam-se sem qualquer fundamentação, não sendo explicitado o respectivo cálculo, e consequentemente as liquidações são violadoras do art.º 35.º da LGT; iii) As liquidações padecem do vício de violação de lei, designadamente o disposto no art. 18.º, n.º 1, alínea a) e verba n.º 2.13 do anexo 1 do CIVA. Pede a anulação das liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios, bem como a restituição das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios. Notificado para o efeito, o Representante da Fazenda Pública contestou a fIs. 121/123, pugnando pela legalidade na actuação da Administração Tributária, porquanto, a ora impugnante liquidou IVA em valor inferior ao devido, aplicando a taxa prevista na verba 2.13 da Lista I do CIVA, quando a sua actividade é de intermediação de espectáculos musicais, à qual não se aplica a referida taxa. Relativamente à alegada falta de fundamentação, a mesma não se verifica porquanto os valores constantes das notificações enviadas à ora impugnante correspondem aos valores apurados em sede de inspecção, cujo respectivo relatório lhe foi remetido, e onde consta a fundamentação das referidas liquidações adicionais. No que respeita à liquidação de juros a mesma deriva do retardamento da liquidação do imposto em falta só pode ser imputável à ora impugnante, uma vez que não foi por ela liquidado IVA à taxa devida. No que diz respeito às notas de liquidação de juros compensatórios, verifica-se que de facto ocorreu um erro de escrita, relativamente ao valor do imposto em falta, mas que não pode acarretar as consequências que a ora impugnante pretende. Conclui pela improcedência da presente liquidação. (…) SANEAMENTO (…) As questões a solucionar consistem em determinar se i) Os actos impugnados padecem de falta de fundamentação; ii) As liquidações dos juros compensatórios são violadoras do art. 35º da LGT; iii) As prestações de serviços efectuadas pela impugnante no período correspondente a 2005 a 2007, estão ou não sujeitas à taxa reduzida prevista na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA. DIREITO A. Determinação da ordem de conhecimento dos vícios A Impugnante fundamenta a presente impugnação em vícios de natureza formal e substancial. (…) B. Da alegada violação de lei por inobservância dos arts. 18.º, nº 1, alínea a). e verba nº 2.13 do anexo I do CIVA A Impugnante vem desde logo alegar que sempre debitou o IVA aos seus clientes à taxa reduzida de 5% por se estar perante uma situação enquadrável na realização de espectáculos, em conformidade com a norma legal aplicável à verba 2.13 da Lista I do Código do IVA em vigor nos anos de 2005, 2006 e 2007, correspondente à anterior verba 3.13 da lista II anexa ao CIVA. Por outro lado, a Administração Tributária (AT), com a argumentação constante no Oficio Circulado n.º 30088/2006, de 19/1 entende que a actividade não pode aproveitar da taxa reduzida; prevista na verba 2.13 da Lista I do CIVA, já que os proveitos não resultam de bilhetes de espectáculos, mas sim de intermediação nos mesmos, e por conseguinte deveria ter liquidado IVA à taxa normal. Vejamos. De acordo com o art. 18.º, n.º 1 do CIVA, na redacção dada pela Lei n.º 39/2005, de 24 de Junho, as taxas de IVA eram as seguintes: a) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%; b) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%; c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestação de serviços, a taxa de 21%. Da referida Lista l (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida) consta na sua verba 2.13, que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% os “espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” excepto: a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos.” A verba 2.13 correspondia à verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA à data da entrada em vigor do Código do IVA, que tributava à taxa de 8%, os: “a) bilhetes de entrada para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista sessões de cinema (com excepção dos filmes de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas.” A decisão que levou à emissão dos actos de liquidação ora em crise, baseou-se no Ofício circulado da DGCI nº 30088/2006, de 19 de Janeiro, que refere nomeadamente o seguinte: “a referida verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para os espectáculos de carácter cultural, bem como os espectáculos e manifestações desportivas.” E de facto, assim é. No entanto, o legislador veio alargar na verba 2.13, a incidência de aplicação da taxa reduzida de 5% que anteriormente referia “bilhetes de ingresso ou de entrada em espectáculos” para “espectáculos”. Isto é, terá sido intenção do legislador que a evolução legislativa do CIVA tenha abrangido não só os “bilhetes”, como também, o “espectáculo” em si à incidência de IVA à taxa reduzida. A verba em questão não estabelece qualquer critério diferenciador entre os “bilhetes” e a promoção de “espectáculos”. Decorre do probatório que a Impugnante tem por actividade a promoção e organização de espectáculos a pedido de entidades como Câmaras Municipais e comissões de festas, do grupo musical “B…………” (cf. alíneas A) e B) do probatório). No entendimento da AT, só quando estas entidades emitem os bilhetes ao consumidor final através dos bilhetes de ingresso, é que estaria aplicada a verba 2.13 da Lista I do CIVA. Ora, tal entendimento não se pode manter. O conceito de “espectáculo” não tem que ter associado necessariamente um custo com o bilhete, tanto o mais, que muitos destes espectáculos utilizam o espaço ao ar livre, onde não é cobrado nenhum bilhete de ingresso. Aliás, a um “espectáculo” tem que estar associado uma actuação e não apenas a cobrança dos bilhetes que podem ocorrer, ou não. Aceitar-se esse entendimento era desvirtuar completamente o constante na referida verba, uma vez que, segundo as regras da hermenêutica jurídica, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete fazê-lo. Se efectivamente tivesse sido intenção do legislador abranger apenas e só os “bilhetes” então, nesta parte, não seria necessário efectuar qualquer alteração na sua redacção, mantendo aquela que decorria da verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA. Recorrendo aos ensinamentos de Baptista Machado ln “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, 1995, pág. 182 e pág. 189 e segs., “a letra da lei tem uma função negativa, que é a de eliminar os sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, uma qualquer correspondência com as palavras da lei. Para além disso, assume uma função positiva, pois e a menos que se possa concluir, com fundamento noutras normas, que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador, se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma”. De facto, restringir o conceito de “espectáculos” ao conceito de “bilhete” ou à “utilização dos espaços”, é admitir-se a interpretação restritiva do preceito, e nesse caso, a ratio legis terá neste âmbito, uma dimensão decisiva. Sobre este aspecto, por enquadrar perfeitamente os dados relevantes da questão, veja-se o parecer do Digno Magistrado do Ministério Público emitido nos presentes autos, cuja fundamentação se adere e transcreve: “(…) Para uma correcta interpretação da norma nacional há que interpretá-la à luz do direito comunitário, designadamente à luz da sexta directiva (77/388/CEE). O art. 12.º da referida Directiva prevê a possibilidade de os Estados Membros fixarem taxas agravadas ou reduzidas (por contraposição à taxa normal e no que respeita às taxas reduzidas discrimina no Anexo H as transmissões e prestações de serviços que podem ser objecto de aplicação da taxa reduzida. Assim, e no que respeita à matéria dos autos a Directiva prevê a taxa reduzida para os seguintes serviços (actual Anexo III da sexta Directiva): (…) 7) Entradas em espectáculos, teatros, circos, feiras, parques de diversões, concertos, museus, jardins zoológicos, cinemas, exposições e outras manifestações e espaços culturais; 8) Recepção de serviços de rádio e televisão; 9) Prestações de serviços efectuados por escritores, compositores e interpretes ou executantes e direitos de autor que lhes sejam devidos; A norma de direito nacional ao prever taxa reduzida nas prestações de serviços relativas a “Espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” dada a sua amplitude, tanto pode basear-se na categoria 7ª como na categoria 9ª da Directiva (...) E se, como refere a administração tributária, anteriormente à vigência do CIVA a verba correspondente previa a redução da taxa nos “bilhetes de entradas para espectáculos” é porque a intenção do legislador foi alargar a sua previsão a outros casos. E neste caso pode abranger as actuações dos “intérpretes” realizadas nos espectáculos e previstas na categoria 9.ª do anexo da Directiva.” De facto, a Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17/05/1977, identificada por “Sexta Directiva” procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados Membros. Esta directiva configurou um modelo de manifestação máxima da harmonização fiscal no espaço comunitário relativamente às legislações nacionais em matéria de IVA, reafirmando a relevância do princípio da neutralidade do imposto, que decorre do princípio jurídico da não-discriminação. Como salienta Pitta e Cunha, “Já há muito a ciência fiscal abandonou a antiga concepção de neutralidade do imposto, segundo a qual a tributação neutra seria aquela que não influi na vida económico. Toda a fiscalidade produz hoje inevitáveis modificações na economia; entende-se hoje que o imposto é ‘neutro’ quando opera modificações homotéticas, iguais para todos os elementos do meio económico.”, in “A tributação do valor acrescentado”, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal; Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor José Guilherme Xavier de Basto, Almedina, Coimbra, Novembro 2008, p. 113. A aplicação deste princípio ao nível comunitário, tem sido convocado por diversas vezes pelo Tribunal de Justiça nos seus arestos, invariavelmente aliado ao princípio da igualdade de tratamento, da uniformidade e da eliminação das distorções de concorrência, na medida em que este principio fiscal implica que todas as actividades económicas devam ser tratadas da mesma maneira (cf. Acórdão de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust, Proc.C-155/94, Colect.,p. I-3013, n.º 38), e que prestações de serviços semelhantes, não devem ser tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (designadamente, vejam-se os Acórdãos de 11 de Outubro de 2001, Adam, Proc. C-267/99 ,Colect., p. I-7467, n.º 36; de 23 de Outubro de 2003, Comissão/Alemanha, Proc.C-109/02, Colect., p. I-12691, n.º 20, e de 26 de Maio de 2005, Kingscrest Associates e Montecello, Proc.C-498J03, Colect., p. I-4427, n.º 41). Como nota a Advogada Geral Juliane Kokott nas suas conclusões apresentadas no Caso TNT (Acórdão de 23 de Abril de 2009, Proc. C-357/07, Colect., p. I-5189, n.º 43) “o princípio da neutralidade fiscal opõe-se a que mercadorias ou prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do imposto sobre o valor acrescentado”. Assim, como se infere do princípio da neutralidade fiscal e volvendo para o caso dos autos, a AT ao aplicar uma taxa diferenciadora às prestações que os “conjuntos musicais fornecem directamente ao publico” e às “prestações de solistas que trabalham para um organizador”, está a violar as obrigações decorrentes do art. 13.º, n.º 3, alínea a), terceiro paragrafo da Sexta Directiva (conforme se decidiu no já referido Acórdão do Tribunal de Justiça, Proc. C-109/02). Importa por ultimo igualmente salientar que o Ofício circulado da DGCI n.º 30088/2006, de 19 de Janeiro, que esteve na origem da presente decisão, acabou por suscitar dúvidas e provocar procedimentos que não têm acolhimento na lei. É indiscutível que de acordo com o disposto no artigo 112.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, não pode um ofício circular, no qual se baseou o acto aqui objecto de impugnação, alterar o regime jurídico estabelecido por lei, na medida em que nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta (art. 8°, nº 2, do Código Civil). Apesar das circulares em geral serem consideradas regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem, a Procuradoria-Geral da República, no parecer n° 62/96, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14965, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las. No entanto vem-se entendendo quer doutrinalmente, quer jurisprudencialmente, que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, razão pela qual se entende que o constante no Ofício circulado da DGCI n.º 30088/2006, de 19 de Janeiro, não se pode sobrepor à disciplina decorrente do art. 18.º, n.º 1, alínea a) do CIVA e da verba 2.13 da Lista I anexa ao mesmo Código. Sobre temática similar, e tal como bem proficientemente se demonstrou no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de Novembro de 2007, Proc. 00231/04 que se transcreve: “as circulares administrativas em matéria tributária (...) constituem simples regulamentos interpretativos internos que vinculam apenas a cadeia hierárquica de que dimanam, com valor meramente administrativo, isto é, sem nenhum carácter normativo directo para o contribuintes ou para os tribunais.”. Em face de tudo quanto precedentemente resulta expendido, as liquidações adicionais de IVA eferentes aos anos de 2005, 2006 e 2007 padecem do vício de violação de lei, por violação do art. 18.º, n.º 1, alínea a) e da verba 2.13 do anexo I ao CIVA. Assim, nos termos do art. 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), ex vi art. 2º, alínea d) do CPPT “são anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”. Para a violação da norma em causa não existe cominação especial. Aplica-se, pois, o regime do invocado art. 135.º do CPA, pelo que o acto impugnado é anulável, e por conseguinte serão igualmente anuladas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios. Relativamente ao pedido de juros indemnizatórios, muito embora a impugnante não explicite, decorre do eventual pagamento das importâncias pagas a título de imposto, o que nos presentes autos não se mostra demonstrado que tenha ocorrido. Termos em que se julga procedente a presente Impugnação, que determina a anulação das liquidações adicionais em sede de IVA e respectivos juros compensatórios por violação de lei, ficando prejudicados os demais vícios alegados pela Impugnante, tendo em conta o disposto no art. 124.º, n.º 1 do CPPT. Em cumprimento das normas, conjugadas, contida no art. 315º, n.°s 1 e 2 do Código de Processo Civil, ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, cumpre fixar o valor da causa. Dispõe o art 97º-A n.º 1 alínea a) do CPPT, que quando seja impugnada a liquidação, o valor atendível é o da importância cuja anulação se pretende. Nos presentes autos pretende-se a anulação as liquidações que perfazem o montante de € 241.484, 54 [muito embora tenha a Impugnante indicado na petição inicial, certamente por lapso, o valor de € 241.504,52]. Em face do exposto, fixo em € 241.484,54 o valor da presente causa. Nos termos do art. 446º do CPC, aplicável por remissão do art. 2º alínea e) do CPPT, será condenada em custas a parte que tiver dado causa à acção, entendo-se que dá causa às custas a parte vencida. Vencida nos presentes autos, será a Fazenda Pública responsável pelas custas processuais. DECISÃO Em face do exposto e com base nas disposições legais aplicáveis, julgo a presente impugnação procedente e em consequência anulam-se as liquidações adicionais em sede de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007.” DECIDINDO NESTE STA Previamente se dirá que as alegações de recurso da Fazenda Pública foram apresentadas para além do prazo legal mas, ainda assim, dentro dos três dias a que se refere o artº 145º do CPC, verificando-se que a fls. 238 dos autos consta a guia e o comprovativo do pagamento da referida multa. Não ocorrem, pois, dúvidas de que as alegações de recurso devem ser consideradas. A questão suscitada no recurso que importa decidir é apenas a de saber se a prestação de serviços efectuada pela impugnante entre 2005 e 2007 se deve enquadrar na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao CIVA ou, ao invés, na verba 3.13 da lista II da mesma tabela. Desta decisão resultará, ou não, a ilegalidade das liquidações adicionais efectuadas e ora impugnadas por vício de violação de lei. A sentença recorrida considerou, face ao probatório, que a prestação de serviços por parte da impugnante se enquadrava na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao CIVA e por isso julgou procedente a impugnação o que não colhe a aceitação da Fazenda Pública pelas razões expressas nas conclusões de recurso. Desde já antecipamos que não assiste razão à recorrente. Vejamos a lei à data dos factos: Por determinação do art. 18.º, n.º 1 do CIVA, na redacção dada pela Lei n.º 39/2005, de 24 de Junho, as taxas de IVA eram as seguintes: a) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%; b) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%; c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestação de serviços, a taxa de 21%. Da referida Lista l (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida) consta na sua verba 2.13, que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% os “espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” excepto: a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos.” Esta verba 2.13 correspondia à verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA à data da entrada em vigor do Código do IVA, que tributava à taxa de 8%, os: “a) bilhetes de entrada para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista sessões de cinema (com excepção dos filmes de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas.” Ao legislar sobre taxa reduzida, o legislador, através da Lei n.º 39/2005, de 24 de Junho, alargou a incidência da taxa reduzida de 5% (aquela que foi considerada e aplicada pela impugnante, ora recorrida) aos “espectáculos” quando antes se referia "bilhetes de entrada em espectáculos". Ou seja, concordamos que se passou a abranger na taxa reduzida de 5% não só os "bilhetes" como também "os espectáculos" sendo certo que nem todos os espectáculos implicam o pagamento de bilhetes para o seu acesso. E, é exacto que a verba em questão não estabelece qualquer critério diferenciador entre "bilhetes" e a promoção de "espectáculos". Ora, a Administração Tributária baseada no ofício circulado da DGSI nº 30088/2006 de 19 de Janeiro considerou que a prática da impugnante de considerar sempre a taxa reduzida de 5% estava errada, pois que os proveitos não resultam de bilhetes de espectáculos, mas sim de intermediação dos mesmos (ver o parecer de fls. 47 do processo administrativo apenso, no qual se sustentou o despacho que determinou as correcções em sede de IVA). Para a administração tributária os serviços que beneficiam de taxa reduzida são apenas os serviços prestados pela entidade que organiza e vende o espectáculo e já não os serviços prestados pela entidade que representa os artistas (promotor) no caso a ora impugnante. Mas cremos que não é assim. Vejamos: É o seguinte o teor do referido ofício circulado: IVA- Verba 2.13 da lista I anexa ao código do IVA (CIVA) Espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos Tendo merecido despacho concordante, em 18-01-06, do Sr Subdirector-Geral, em substituição do Sr Director-Geral, a n/ informação nº 1006, de 13-01-06, comunica-se o seguinte 1. A verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, estabelece que são sujeitos à taxa reduzida de 5% os "espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos", exceptuando-se: a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos". 2. À data da entrada em vigor do Código do IVA, a verba 2.13 da Lista I correspondia à então verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA, que tributava à taxa reduzida de 8% os: a) Bilhetes de entradas para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista, sessões de cinema (com excepção dos filmes de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas. 3. A referida verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para os espectáculos de carácter cultural, bem como para os espectáculos e manifestações desportivas. 4. Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Decreto-Lei nº 122/88, de 20 de Abril e Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito de aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos. 5. Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5%, por enquadramento na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos, obviamente, com as excepções referidas nas alíneas a) e b) da citada verba 2.13. 6. Consideram-se revogados quaisquer entendimentos anteriores que contrariem o que agora é divulgado. Porém, ao invés, entendemos que o conceito de espectáculo não incorpora necessariamente a emissão de bilhetes de acesso a que o legislador através da referida Lei n.º 39/2005, deixou de se referir. A interpretação efectuada pela Administração tributária é claramente restritiva e não deve prevalecer. A norma nacional carece de ser interpretada à luz da sexta directiva (77/3888/CEE) a qual tem por objectivo instituir um sistema de IVA comum ao conjunto dos Estados-Membros. Nesse sentido, por um lado, define de maneira uniforme as operações tributáveis . Assim, o seu artigo 2.°, n.° 1, dispõe que estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. Nos termos do seu artigo 4.°, por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma actividade económica, como a prestação de serviços, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade. Por outro lado, a Sexta Directiva prevê, também taxa reduzida para os seguintes serviços (actual anexo III da sexta directiva): (…) 7) Entrada em espectáculos, teatros, circos, feiras, parques de diversões, concertos, museus, jardins zoológicos, cinemas, exposições e outras manifestações e espaços culturais; 8) (…) 9) Prestação de serviços efectuadas por escritores, compositores e intérpretes ou executantes e direitos de autor que lhes sejam devidos; A actividade da impugnante foi, na altura, a de organizar espectáculos. Considerando a norma nacional que previa e prevê a taxa reduzida nas prestações de serviços relativas a “espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” (vide Lista I anexa ao CIVA actual verba 2.15 e as diversas redacções antecedentes que sempre se referiram a espectáculos) dada a sua amplitude tanto pode integrar-se na categoria 7) como 9) do referido anexo à sexta directiva, como melhor refere a sentença recorrida cuja fundamentação é exaustiva nesta parte e merece a nossa concordância. A intervenção de um “promotor” qualidade assumida pela impugnante encontra-se devidamente regulamentada através de diversa legislação avulsa de que se destaca o D.L.315/95 de 28/11. Prevê o artº 9º- 15 al. a) do CIVA que a relação entre o promotor e o prestador (artista) está isenta de IVA, não estando porém no que respeita aos “espectáculos”. Como bem refere o Mº Pº junto deste STA “Incidindo o imposto sobre o valor da facturação, e vindo esta a ser efectuada pelo promotor, cessa a isenção, conforme a dado passo Rui Laires, admite em A isenção do IVA aplicável aos serviços prestados por artistas, Estudos em Memória do Prof. J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Ed., 2011, p. 397 e ss. concordando com o que a prof. Clotilde Palma defende em introdução ao IVA 5ª ed. Almedina. A tributação à taxa reduzida é permitida pela sexta directiva e à data dos factos estava justificada pelo teor da então verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA, pelo que a actividade da impugnante beneficiava da taxa reduzida na promoção de espectáculos mesmo quando não eram cobrados bilhetes de ingresso. Assim sendo, a liquidação adicional, porque incorre em vício de violação de lei, não se pode manter. Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições: a) À data dos factos 2005 a 2007 a actividade de promoção de espectáculos musicais a que a impugnante se dedicava era permitida pela sexta directiva (77/388/CEE) e estava sujeita à taxa de IVA reduzida de 5% à taxa prevista na verba 2.13 da lista I do CIVA. b) A liquidação adicional impugnada que aplicou a taxa normal de IVA incorre em vício de violação de lei por desrespeito aos normativos referidos em a) relativamente aos quais não pode fazer-se uma interpretação restritiva e residindo a sua ratio legis na sexta directiva (77/388/CEE) que procedeu à uniformização da base tributável do IVA a aplicar em todos os Estados Membros. 4- DECISÃO Pelo exposto acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente Lisboa, 5 de Fevereiro de 2014. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.

Sumário

II- A liquidação adicional impugnada que aplicou a taxa normal de IVA incorre em vício de violação de lei por desrespeito aos normativos referidos em a) relativamente aos quais não pode fazer-se uma interpretação restritiva e residindo a sua ratio legis na sexta directiva (77/388/CEE) que procedeu à uniformização da base tributável do IVA a aplicar em todos os Estados Membros.

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A…………, Lda, com os demais sinais dos autos, impugnou os actos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios efectuadas na sequência da acção de inspecção, no valor total de €241.504, 52.

Por sentença de 23 de Outubro de 2012, o TAF de Almada, julgou a impugnação procedente anulando as liquidações supra citadas. Reagiu a Autoridade Tributária e Aduaneira, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:

I- No âmbito da ação inspetiva, concluíram os serviços que a ora Impugnante liquidou IVA em valor inferior ao devido, aplicando a taxa prevista na verba 2.13 da lista I do CIVA, quando a sua actividade é de intermediação de espetáculos musicais, à qual não se aplica a referida taxa.

II- Decorre do probatório que a Impugnante tem por actividade a promoção e organização de espetáculos a pedido de entidades como Câmaras Municipais e comissões de festas, do grupo musical “B…………”

III- O IVA visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, repercutindo-se o mesmo no consumidor final.

IV- Pelo que, é na essência do funcionamento do IVA, e dentro do circuito económico que terá que ser avaliada o tipo de “prestação de serviços” prestada pela ora Impugnante, e de assim, aferir se tem aplicabilidade da taxa reduzida prevista na verba 2.13 da Lista I do CIVA, em vigor à data dos factos.

V- Face ao esquema do circuito económico aqui apresentado, não nos restam dúvidas que estamos perante uma prestação de serviços de promoção intermediação, que não têm cabimento na verba 2.13, não relevando para a questão sub Judice, o facto de os concertos serem em espaço aberto ou fechado, com entrada gratuita ou com entrada paga. Pois em bom rigor, a verba 2.13, aplica-se nos caso em que, e a titulo de exemplo, a Câmara Municipal que “encomendou” o espetáculo, cobrasse a entrada pelo mesmo. Aqui sim, o valor do bilhete seria taxado a 5%.

VI- Pelo que, é nosso entendimento que a douta sentença fez uma incorreta interpretação do disposto no Art.° 18, n.° 1, alínea a) e verba n.° 2.13 do Anexo I do CIVA.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Exªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação improcedente.

A impugnante contra-alegou formulando as seguintes conclusões:

a) As alegações de recurso por parte da A.T. foram apresentadas fora do prazo legal, pelo que as mesmas devem ser desentranhadas dos autos e o recurso ser considerado deserto. Por dever de patrocínio se diga que,

b) Foi junto aos autos douto parecer do Exmo. Procurador do Ministério Público que não mereceu qualquer reparo por parte da AT — Autoridade Tributária e Aduaneira que justificou a aplicação da taxa reduzida à situação dos autos por força da legislação aplicável e das directivas comunitárias concluindo pela procedência da impugnação efectuada pela A………… e consequente anulação das liquidações de imposto;

c) A douta sentença é minuciosa, exaustiva abordando todos os segmentos da questão fiscal em causa justificando com as leis e regras nacionais, com o direito comunitário e com o Acórdão do Tribunal de Justiça no proc.° 109/02 a obrigação de as autoridades fiscais respeitarem a aplicação da taxa reduzia no caso dos autos;

d) O recurso não tem fundamento e a douta sentença fundamentou, exemplarmente, as razões de facto e de direito pelo que deve ser confirmada negando-se provimento ao recurso.

Termos em que deve ser negado provimento ao Recurso, confirmando-se a douta sentença recorrida.

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:

Recurso interposto pela F.P. no processo em que é impugnante A…………, Lda.:

1. Dado fls. 238, não é de acolher o invocado pela impugnante quanto à intempestividade do recurso interposto.

2. Matéria controvertida.

- se, considerando a prestação de serviços prestada pela impugnante que exerceu de 2005 a 2007, de promoção e organização de espectáculos do grupo musical "B…………", a pedido de entidades como Câmaras Municipais e comissões de festas, é de enquadrar a mesma na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao C.I.V.A., ou na verba 3.13 da Lista II da mesma tabela.

Na sentença recorrida defende-se a primeira solução com base no que resulta da letra da lei que refere "espectáculos", e por não ser de efectuar uma interpretação restritiva do dito preceito, como é aquela em que assenta a segunda solução, a qual parte do pressuposto de serem cobrados "bilhetes", critério abandonado pela lei.

A A.T. invoca tal no entendimento de se estar face a uma prestação de serviços que descreve como sendo de promoção/intermediação entre "B…………" e os espectadores, e que a dita taxa reduzida seria apenas de aplicar sobre o valor do bilhete, caso a entrada do espectáculo tivesse sido cobrada.

3. Fundamentação.

Em face do que resulta especificamente previsto, só seria de efectuar uma interpretação diferente da que resulta efectuada na sentença recorrida que é estritamente coincidente com a letra a lei, caso do sistema comum aplicável ao IVA, resultasse em contrário, ou se assim fosse de entender face elemento histórico em que a norma foi aplicada.

Tal o que é ao caso adequado, em face do que resulta especificamente previsto no art. 11.º da L.G.T

Ora, à data dos factos, "as prestações de serviços efectuadas de autores, artistas e intérpretes de obras de arte" podiam estar isentas de I.V.A., conforme se encontrava previsto no art. 28.º 3 b e Anexo F, al. 2) da Sexta Directiva.

Apenas constam restrições quanto a certas prestações de serviços do que veio a ser previsto no anexo X-B 2 da Directiva l.V.A. 2006/112/CE, de 11-12-06, publicada no JOCE 346, p.76, a qual veio já a prever excepções nesse âmbito, quanto a várias prestações de serviços, como são as de publicidade comercial, transporte e armazenagem de bens, locação de bens móveis, colocação de pessoal à disposição, e outras, mas que, tendo ficado pendente de transposição até 1-1-2008, não pode ser de invocar para efeitos de se efectuara uma diferente interpretação.

Aliás, a existência de promotores, como é o caso da impugnante resultava de obrigação legal consagrada na lei interna. Com efeito, os mesmos surgiram inicialmente ligados aos artistas, tal como constava do Dec.-Lei n.º 394-B/84, de 26/12, e depois mantiveram-se ligados aos espectáculos, como passou a constar do Dec-Lei n.º 315/95, de 28-11, e depois da Lei n.º 4/08, de 7/2.

Certo é que a relação entre o promotor e o prestador sempre esteve isenta de I.V.A., conforme se encontrava previsto no art. 9.º nº 16 al. a) do C.I.V.A. - "prestações de serviços aos respectivos promotores".

Assim, a isenção apenas não ocorria no que respeita aos "espectáculos" realizados, a que era aplicável a taxa reduzida de 5%, conforme previsão específica constante da verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao C.I.V.A., ao tempo existente, "espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos".

Incidindo o imposto sobre o valor da facturação, e vindo esta a ser efectuada pelo promotor, cessa a isenção, conforme a dado passo Rui Laires, admite em A isenção do IVA aplicável aos serviços prestados por artistas, Estudos em Memória do Prof. J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Ed., 2011, p. 397 e ss., concordando com o que a prof. Clotilde Palma defende em Introdução ao IVA, 5.ª ed. Almedina.

A tributação à taxa reduzida obtém a sua justificação em ser considerado um tratamento diferenciado, por motivos de controlo da neutralidade fiscal, mas em caso em que se impõe um tratamento diferenciado, conforme se vinha a julgar em vários casos anteriormente decididos pelo ao tempo Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, como aqueles que ficaram conhecidos como "Motor Industry" e "Gregg" e que ao caso dos artistas foi tido também como sendo de aplicar no caso "Mathias Hoffmann", conforme decidido foi no acórdão proferido a 3-4-03, no proc. 144-00, publicado na Col. P. 1-292.

Não sendo de acolher o invocado pela F.P. quanto a um outro entendimento, bem se decidiu na sentença recorrida que o efectuou na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao C.I.V.A., validando a taxa reduzida de I.V.A. aplicada pela impugnante.

4. Conclusão.

Parece que o recurso é de improceder, sendo de manter a sentença recorrida que anulou as liquidações adicionais efectuadas pela AT. quanto a uma taxa superior ser já aplicável no período de 2005 a 2007.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

A Impugnante tem como objecto social “actividades musicais, produção musical e afins, gestão é promoção de espectáculos, publicidade e marketing”, cf. teor da certidão junta a fls. 185/186 dos autos.

A Impugnante presta o serviço de espectáculo musical com a utilização de equipamento de som e imagem dos artistas musicais C………… e ………… conhecidos pelo grupo musical “B…………” a pedido de entidades como sejam Câmaras Municipais e Comissões de Festas, cf depoimento das testemunhas ………… e C………….

A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva realizada pelos Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, no âmbito de um pedido de reembolso do IVA, cf relatório dos serviços de inspecção tributária a fls. 46/173 em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

Do relatório de inspecção em apenso, consta o seguinte relativamente aos “II. Objectivos, âmbito e extensão da acção de fiscalização”:

“II.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Foi analisada a legitimidade do reembolso do IVA do período 07-06T, no valor de € 65.258,15, para o qual foi emitido Despacho DI 200702929.

Dessa análise resultou a verificação de irregularidades nos anos de 2005, 2006 e 2007, tendo então sido emitidas ordens de serviço para esses anos, respectivamente OI200801098 e OI200801099.

II.2- Motivo, âmbito e incidência Temporal

O presente reembolso foi apresentado para apreciação, por Cód 102 “1.º reembolso>=10.000 Eur.”; e Cód. 702 “Erros nas linhas das relações (Nifs inexistentes, Nifs cessados,...)

Procedeu-se à verificação da legitimidade do reembolso o qual resulta da acumulação de créditos desde o período 04-12T, e é originado por:

• Diferença de Taxas, pelo facto de ter operações nos arquipélagos dos Açores e Madeira, com redução de taxas conforme estipulado no Decreto-Lei 347/85, de 23 de Agosto, e o IVA suportado nas aquisições de Outros Bens e Serviços, e Imobilizado à taxa do continente.

• Desde 2005, que pratica operações à taxa reduzida que representa nos anos 2005, 2006 e 2007 respectivamente 95%, 89% e 88%, do total das operações.

• Investimento em imobilizado que representa 7% do pedido de reembolso.” cf. fls. 52 do relatório em apenso.

No ponto III. do relatório de inspecção em apenso referente à “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável” extrai-se o seguinte:

“A…………; L.da colectada pela actividade de “Actividades de Teatro e Musicais”, com início de actividade em 01/01/2004, com enquadramento em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral até 01/01/2008, passando a periodicidade mensal.

Na análise do pedido de reembolso detectou-se as seguintes situações:

1. Segundo informação do Gabinete de Contabilidade o Sujeito Passivo é o promotor de espectáculos dos artistas “B…………”, facturando esses serviços à taxa reduzida;

2. Da análise a algumas facturas emitidas pelo Sujeito Passivo, verifica-se que este factura a outras entidades à taxa reduzida, (segundo a descrição dos serviços) pela “actuação no”, “realização de espectáculo, no” “realização de concerto, no” (Anexo 1)

3. A verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA, estabelece que estão sujeitos à taxa reduzida os “espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos”, com excepção dos referidos nas alíneas a) e b) da referida verba.

4. Conforme esclarece o ofício circulado nº 30088 de 19/01/2006, e tendo sido sempre este o entendimento, a taxa reduzida, aplica-se aos ingressos nos espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos. “À data da entrada em vigor do Código do IVA a verba 2.13 da Lista I correspondia à então verba 3.13 da lista II anexa ao CIVA, que tributava à taxa reduzida de 8% os a) Bilhetes ...; b) Bilhetes ...”. “A referida verba 3.13 da lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para espectáculos de carácter cultural, bem como para os espectáculos e manifestações desportivas.” Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Dec. Lei nº 122/88 de 20 de Abril e Lei nº 39-B/94 de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito da aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos”.

“Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5% por enquadramento na verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos,...”

5. Face ao referido anteriormente irá ser feita correcções aos anos de 2005, 2006 e 2007, do IVA liquidado à taxa reduzida.

6. Tendo em conta os valores das bases tributáveis declaradas no campo das respectivas declarações periódicas irá ser liquidado à taxa normal, conforme se descrimina:

ANO 2005

7. O Sujeito Passivo apresenta operações com entidades relacionadas designadamente a firma D…………, Lda., com o NIF ……… e a firma E………… Lda., com o NIF ………, são fornecedores de Serviços;

8. Foram pedidas fotocópias de facturas emitidas entre outras pelas entidades relacionadas conforme da lista em anexo 2;

9. Das fotocópias das facturas enviadas e relacionadas no anexo 3, verifica-se que o programa de facturação é “duvidoso”, as fotocópias enviadas das facturas dos serviços praticados pela empresa F…………, Lda. de 2004 tem por exemplo; o nº 03-2007, e foram praticados do dia 01/01/2004, quando questionada a TOC a mesma informou que “ houve lapso na emissão das facturas, ou seja a factura deveria ter o ano de 2004; e não de 2007, ...“(Anexo 3). Assim há facturas com numeração igual de serviços praticados em 2004 e 2007. Verifica-se ainda que as duas entidades relacionadas facturam ao Sujeito passivo A………… Lda, facturas com numeração idêntica, com a descrição igual e pelo ,mesmo valor. Acresce ainda o facto de não se entender porque essas entidades facturam ao Sujeito Passivo com liquidação de IVA à taxa reduzida.

10. Assim irá ser emitida ficha de fiscalização às re s entidades para posteriores procedimentos.” Cf. fls. 53/56 do relatório em apenso.

Em 25/7/2008 foi emitido o Parecer do Chefe de Equipa onde se extrai o seguinte:

“Independentemente da proposta de Deferimento do pedido de Reembolso, ref. a 0706T, no valor de € 65.258,15, face a crédito acumulado desde 0412T, e inerente a actividade susceptível de gerar algum crédito de IVA (“produção de espectáculos” com liquidação indevida de IVA, à taxa reduzida, e não à taxa normal), bem como alguns investimentos em imobilizado, 7% do Reembolso, confirmo a(s) proposta(s) de Liquidação(ões) Adicional(ais) que:

a) para o ano de 2005, são no valor de € 64.838,12,

b) para o ano de 2006, são no valor de €95.902,46,

c) para o ano de 2007, são no valor de €67.283,18,

d) para o conjunto dos anos em análise totalizam € 228.023,76, conforme integral descriminação por períodos consta da informação em anexo, por falta de liquidação, ou melhor, por liquidação inferior à devida, dado que a actividade não pode aproveitar da taxa reduzida prevista na verba 2.13 da Lista I, já que os proveitos não resultam de bilhetes de espectáculos, mas sim de intermediação nos mesmos, infringindo os arts. 7º, n.º e al. a) (exigibilidade), 26.º, n.º 1 (apuramento) e 40.º (declaração), todos do CIVA, falta(s) punível(eis) pelo art. 114.º do RGIT, cfr integral descrição contida no Relatório.

Notificado para exercer o Direito de Audição, nos termos do art. 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT, não o qui(s) exercer.”

Notifique-se nos termos do art. 77º da LGT e art. 62.º do RCPIT.” Cf. fls 46/47 do relatório em apenso.

A 28 de Julho de 2008, foi emitido o seguinte Despacho pelo Chefe de Divisão “Concordo com os fundamentos de facto e de direito expressos no relatório da acção inspectiva e parecer elaborados para o efeito. Notifique-se o sujeito passivo conforme dispõe o art. 62.º do RCPIT e art. 77º da Lei Geral Tributária.

Proceda-se em conformidade.” Cf. fls. 46 do relatório em apenso.

Na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior foram emitidas as liquidações adicionais em sede de IVA referentes aos anos de 2005/2006/2007 n.ºs 08141321, 08141316, 08141306, 08141308, 08141310, 08141312, 08141314, 08141304, 08141323, 08141319, 08141318, no montante total de € 228.023,72 (cf. fls. 22/32 do relatório e fls. 86/96 dos autos) acrescidas das liquidações referentes a juros compensatórios n.ºs 08141317, 08141315, 08141311, 08141305, 08141309, 08141313, 08141307 no montante total de € 13.460,82, (cf. fls. 38/43 do relatório e fls. 97/103 dos autos).

3- DO DIREITO

A meritíssima juíza do TAF de Almada, julgou procedente a impugnação por entender que: (destacam-se apenas os trechos que são relevantes para o presente recurso)

“RELATÓRIO

A…………, Lda, com os demais sinais dos autos, vem impugnar os actos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios efectuadas na sequência da acção de inspecção, no valor total de €241.504, 52.

Para tanto alega e em síntese o seguinte:

i) as liquidações adicionais de IVA encontram-se erroneamente fundamentadas;

ii) As liquidações de juros compensatórios apresentam-se sem qualquer fundamentação, não sendo explicitado o respectivo cálculo, e consequentemente as liquidações são violadoras do art.º 35.º da LGT;

iii) As liquidações padecem do vício de violação de lei, designadamente o disposto no art. 18.º, n.º 1, alínea a) e verba n.º 2.13 do anexo 1 do CIVA.

Pede a anulação das liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios, bem como a restituição das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios.

Notificado para o efeito, o Representante da Fazenda Pública contestou a fIs. 121/123, pugnando pela legalidade na actuação da Administração Tributária, porquanto, a ora impugnante liquidou IVA em valor inferior ao devido, aplicando a taxa prevista na verba 2.13 da Lista I do CIVA, quando a sua actividade é de intermediação de espectáculos musicais, à qual não se aplica a referida taxa.

Relativamente à alegada falta de fundamentação, a mesma não se verifica porquanto os valores constantes das notificações enviadas à ora impugnante correspondem aos valores apurados em sede de inspecção, cujo respectivo relatório lhe foi remetido, e onde consta a fundamentação das referidas liquidações adicionais.

No que respeita à liquidação de juros a mesma deriva do retardamento da liquidação do imposto em falta só pode ser imputável à ora impugnante, uma vez que não foi por ela liquidado IVA à taxa devida. No que diz respeito às notas de liquidação de juros compensatórios, verifica-se que de facto ocorreu um erro de escrita, relativamente ao valor do imposto em falta, mas que não pode acarretar as consequências que a ora impugnante pretende.

Conclui pela improcedência da presente liquidação.

(…)

SANEAMENTO

(…)

As questões a solucionar consistem em determinar se

i) Os actos impugnados padecem de falta de fundamentação;

ii) As liquidações dos juros compensatórios são violadoras do art. 35º da LGT;

iii) As prestações de serviços efectuadas pela impugnante no período correspondente a 2005 a 2007, estão ou não sujeitas à taxa reduzida prevista na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA.

DIREITO

A. Determinação da ordem de conhecimento dos vícios

A Impugnante fundamenta a presente impugnação em vícios de natureza formal e substancial. (…)

B. Da alegada violação de lei por inobservância dos arts. 18.º, nº 1, alínea a). e verba nº 2.13 do anexo I do CIVA

A Impugnante vem desde logo alegar que sempre debitou o IVA aos seus clientes à taxa reduzida de 5% por se estar perante uma situação enquadrável na realização de espectáculos, em conformidade com a norma legal aplicável à verba 2.13 da Lista I do Código do IVA em vigor nos anos de 2005, 2006 e 2007, correspondente à anterior verba 3.13 da lista II anexa ao CIVA.

Por outro lado, a Administração Tributária (AT), com a argumentação constante no Oficio Circulado n.º 30088/2006, de 19/1 entende que a actividade não pode aproveitar da taxa reduzida; prevista na verba 2.13 da Lista I do CIVA, já que os proveitos não resultam de bilhetes de espectáculos, mas sim de intermediação nos mesmos, e por conseguinte deveria ter liquidado IVA à taxa normal.

Vejamos.

De acordo com o art. 18.º, n.º 1 do CIVA, na redacção dada pela Lei n.º 39/2005, de 24 de Junho, as taxas de IVA eram as seguintes:

a) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%;

b) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%;

c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestação de serviços, a taxa de 21%.

Da referida Lista l (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida) consta na sua verba 2.13, que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% os “espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” excepto:

a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e

b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos.”

A verba 2.13 correspondia à verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA à data da entrada em vigor do Código do IVA, que tributava à taxa de 8%, os:

“a) bilhetes de entrada para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista sessões de cinema (com excepção dos filmes de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e

b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas.”

A decisão que levou à emissão dos actos de liquidação ora em crise, baseou-se no Ofício circulado da DGCI nº 30088/2006, de 19 de Janeiro, que refere nomeadamente o seguinte: “a referida verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para os espectáculos de carácter cultural, bem como os espectáculos e manifestações desportivas.”

E de facto, assim é. No entanto, o legislador veio alargar na verba 2.13, a incidência de aplicação da taxa reduzida de 5% que anteriormente referia “bilhetes de ingresso ou de entrada em espectáculos” para “espectáculos”. Isto é, terá sido intenção do legislador que a evolução legislativa do CIVA tenha abrangido não só os “bilhetes”, como também, o “espectáculo” em si à incidência de IVA à taxa reduzida. A verba em questão não estabelece qualquer critério diferenciador entre os “bilhetes” e a promoção de “espectáculos”.

Decorre do probatório que a Impugnante tem por actividade a promoção e organização de espectáculos a pedido de entidades como Câmaras Municipais e comissões de festas, do grupo musical “B…………” (cf. alíneas A) e B) do probatório).

No entendimento da AT, só quando estas entidades emitem os bilhetes ao consumidor final através dos bilhetes de ingresso, é que estaria aplicada a verba 2.13 da Lista I do CIVA. Ora, tal entendimento não se pode manter. O conceito de “espectáculo” não tem que ter associado necessariamente um custo com o bilhete, tanto o mais, que muitos destes espectáculos utilizam o espaço ao ar livre, onde não é cobrado nenhum bilhete de ingresso. Aliás, a um “espectáculo” tem que estar associado uma actuação e não apenas a cobrança dos bilhetes que podem ocorrer, ou não.

Aceitar-se esse entendimento era desvirtuar completamente o constante na referida verba, uma vez que, segundo as regras da hermenêutica jurídica, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete fazê-lo. Se efectivamente tivesse sido intenção do legislador abranger apenas e só os “bilhetes” então, nesta parte, não seria necessário efectuar qualquer alteração na sua redacção, mantendo aquela que decorria da verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA.

Recorrendo aos ensinamentos de Baptista Machado ln “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, 1995, pág. 182 e pág. 189 e segs., “a letra da lei tem uma função negativa, que é a de eliminar os sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, uma qualquer correspondência com as palavras da lei. Para além disso, assume uma função positiva, pois e a menos que se possa concluir, com fundamento noutras normas, que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador, se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma”.

De facto, restringir o conceito de “espectáculos” ao conceito de “bilhete” ou à “utilização dos espaços”, é admitir-se a interpretação restritiva do preceito, e nesse caso, a ratio legis terá neste âmbito, uma dimensão decisiva.

Sobre este aspecto, por enquadrar perfeitamente os dados relevantes da questão, veja-se o parecer do Digno Magistrado do Ministério Público emitido nos presentes autos, cuja fundamentação se adere e transcreve:

“(…) Para uma correcta interpretação da norma nacional há que interpretá-la à luz do direito comunitário, designadamente à luz da sexta directiva (77/388/CEE). O art. 12.º da referida Directiva prevê a possibilidade de os Estados Membros fixarem taxas agravadas ou reduzidas (por contraposição à taxa normal e no que respeita às taxas reduzidas discrimina no Anexo H as transmissões e prestações de serviços que podem ser objecto de aplicação da taxa reduzida.

Assim, e no que respeita à matéria dos autos a Directiva prevê a taxa reduzida para os seguintes serviços (actual Anexo III da sexta Directiva):

(…)

7) Entradas em espectáculos, teatros, circos, feiras, parques de diversões, concertos, museus, jardins zoológicos, cinemas, exposições e outras manifestações e espaços culturais;

8) Recepção de serviços de rádio e televisão;

9) Prestações de serviços efectuados por escritores, compositores e interpretes ou executantes e direitos de autor que lhes sejam devidos;

A norma de direito nacional ao prever taxa reduzida nas prestações de serviços relativas a “Espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” dada a sua amplitude, tanto pode basear-se na categoria 7ª como na categoria 9ª da Directiva (...)

E se, como refere a administração tributária, anteriormente à vigência do CIVA a verba correspondente previa a redução da taxa nos “bilhetes de entradas para espectáculos” é porque a intenção do legislador foi alargar a sua previsão a outros casos. E neste caso pode abranger as actuações dos “intérpretes” realizadas nos espectáculos e previstas na categoria 9.ª do anexo da Directiva.”

De facto, a Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17/05/1977, identificada por “Sexta Directiva” procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados Membros. Esta directiva configurou um modelo de manifestação máxima da harmonização fiscal no espaço comunitário relativamente às legislações nacionais em matéria de IVA, reafirmando a relevância do princípio da neutralidade do imposto, que decorre do princípio jurídico da não-discriminação. Como salienta Pitta e Cunha, “Já há muito a ciência fiscal abandonou a antiga concepção de neutralidade do imposto, segundo a qual a tributação neutra seria aquela que não influi na vida económico. Toda a fiscalidade produz hoje inevitáveis modificações na economia; entende-se hoje que o imposto é ‘neutro’ quando opera modificações homotéticas, iguais para todos os elementos do meio económico.”, in “A tributação do valor acrescentado”, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal; Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor José Guilherme Xavier de Basto, Almedina, Coimbra, Novembro 2008, p. 113.

A aplicação deste princípio ao nível comunitário, tem sido convocado por diversas vezes pelo Tribunal de Justiça nos seus arestos, invariavelmente aliado ao princípio da igualdade de tratamento, da uniformidade e da eliminação das distorções de concorrência, na medida em que este principio fiscal implica que todas as actividades económicas devam ser tratadas da mesma maneira (cf. Acórdão de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust, Proc.C-155/94, Colect.,p. I-3013, n.º 38), e que prestações de serviços semelhantes, não devem ser tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (designadamente, vejam-se os Acórdãos de 11 de Outubro de 2001, Adam, Proc. C-267/99 ,Colect., p. I-7467, n.º 36; de 23 de Outubro de 2003, Comissão/Alemanha, Proc.C-109/02, Colect., p. I-12691, n.º 20, e de 26 de Maio de 2005, Kingscrest Associates e Montecello, Proc.C-498J03, Colect., p. I-4427, n.º 41). Como nota a Advogada Geral Juliane Kokott nas suas conclusões apresentadas no Caso TNT (Acórdão de 23 de Abril de 2009, Proc. C-357/07, Colect., p. I-5189, n.º 43) “o princípio da neutralidade fiscal opõe-se a que mercadorias ou prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do imposto sobre o valor acrescentado”.

Assim, como se infere do princípio da neutralidade fiscal e volvendo para o caso dos autos, a AT ao aplicar uma taxa diferenciadora às prestações que os “conjuntos musicais fornecem directamente ao publico” e às “prestações de solistas que trabalham para um organizador”, está a violar as obrigações decorrentes do art. 13.º, n.º 3, alínea a), terceiro paragrafo da Sexta Directiva (conforme se decidiu no já referido Acórdão do Tribunal de Justiça, Proc. C-109/02).

Importa por ultimo igualmente salientar que o Ofício circulado da DGCI n.º 30088/2006, de 19 de Janeiro, que esteve na origem da presente decisão, acabou por suscitar dúvidas e provocar procedimentos que não têm acolhimento na lei.

É indiscutível que de acordo com o disposto no artigo 112.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, não pode um ofício circular, no qual se baseou o acto aqui objecto de impugnação, alterar o regime jurídico estabelecido por lei, na medida em que nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta (art. 8°, nº 2, do Código Civil).

Apesar das circulares em geral serem consideradas regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem, a Procuradoria-Geral da República, no parecer n° 62/96, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14965, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las. No entanto vem-se entendendo quer doutrinalmente, quer jurisprudencialmente, que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, razão pela qual se entende que o constante no Ofício circulado da DGCI n.º 30088/2006, de 19 de Janeiro, não se pode sobrepor à disciplina decorrente do art. 18.º, n.º 1, alínea a) do CIVA e da verba 2.13 da Lista I anexa ao mesmo Código.

Sobre temática similar, e tal como bem proficientemente se demonstrou no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de Novembro de 2007, Proc. 00231/04 que se transcreve: “as circulares administrativas em matéria tributária (...) constituem simples regulamentos interpretativos internos que vinculam apenas a cadeia hierárquica de que dimanam, com valor meramente administrativo, isto é, sem nenhum carácter normativo directo para o contribuintes ou para os tribunais.”.

Em face de tudo quanto precedentemente resulta expendido, as liquidações adicionais de IVA eferentes aos anos de 2005, 2006 e 2007 padecem do vício de violação de lei, por violação do art. 18.º, n.º 1, alínea a) e da verba 2.13 do anexo I ao CIVA.

Assim, nos termos do art. 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), ex vi art. 2º, alínea d) do CPPT “são anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”. Para a violação da norma em causa não existe cominação especial. Aplica-se, pois, o regime do invocado art. 135.º do CPA, pelo que o acto impugnado é anulável, e por conseguinte serão igualmente anuladas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios.

Relativamente ao pedido de juros indemnizatórios, muito embora a impugnante não explicite, decorre do eventual pagamento das importâncias pagas a título de imposto, o que nos presentes autos não se mostra demonstrado que tenha ocorrido.

Termos em que se julga procedente a presente Impugnação, que determina a anulação das liquidações adicionais em sede de IVA e respectivos juros compensatórios por violação de lei, ficando prejudicados os demais vícios alegados pela Impugnante, tendo em conta o disposto no art. 124.º, n.º 1 do CPPT.

Em cumprimento das normas, conjugadas, contida no art. 315º, n.°s 1 e 2 do Código de Processo Civil, ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, cumpre fixar o valor da causa.

Dispõe o art 97º-A n.º 1 alínea a) do CPPT, que quando seja impugnada a liquidação, o valor atendível é o da importância cuja anulação se pretende. Nos presentes autos pretende-se a anulação as liquidações que perfazem o montante de € 241.484, 54 [muito embora tenha a Impugnante indicado na petição inicial, certamente por lapso, o valor de € 241.504,52].

Em face do exposto, fixo em € 241.484,54 o valor da presente causa.

Nos termos do art. 446º do CPC, aplicável por remissão do art. 2º alínea e) do CPPT, será condenada em custas a parte que tiver dado causa à acção, entendo-se que dá causa às custas a parte vencida. Vencida nos presentes autos, será a Fazenda Pública responsável pelas custas processuais.

DECISÃO

Em face do exposto e com base nas disposições legais aplicáveis, julgo a presente impugnação procedente e em consequência anulam-se as liquidações adicionais em sede de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007.”

DECIDINDO NESTE STA

Previamente se dirá que as alegações de recurso da Fazenda Pública foram apresentadas para além do prazo legal mas, ainda assim, dentro dos três dias a que se refere o artº 145º do CPC, verificando-se que a fls. 238 dos autos consta a guia e o comprovativo do pagamento da referida multa. Não ocorrem, pois, dúvidas de que as alegações de recurso devem ser consideradas.

A questão suscitada no recurso que importa decidir é apenas a de saber se a prestação de serviços efectuada pela impugnante entre 2005 e 2007 se deve enquadrar na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao CIVA ou, ao invés, na verba 3.13 da lista II da mesma tabela. Desta decisão resultará, ou não, a ilegalidade das liquidações adicionais efectuadas e ora impugnadas por vício de violação de lei.

A sentença recorrida considerou, face ao probatório, que a prestação de serviços por parte da impugnante se enquadrava na verba 2.13 da lista I da tabela anexa ao CIVA e por isso julgou procedente a impugnação o que não colhe a aceitação da Fazenda Pública pelas razões expressas nas conclusões de recurso.

Desde já antecipamos que não assiste razão à recorrente.

Vejamos a lei à data dos factos:

Por determinação do art. 18.º, n.º 1 do CIVA, na redacção dada pela Lei n.º 39/2005, de 24 de Junho, as taxas de IVA eram as seguintes:

a) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%;

b) Para as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%;

c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestação de serviços, a taxa de 21%.

a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e

Esta verba 2.13 correspondia à verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA à data da entrada em vigor do Código do IVA, que tributava à taxa de 8%, os:

b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas.”

Ao legislar sobre taxa reduzida, o legislador, através da Lei n.º 39/2005, de 24 de Junho, alargou a incidência da taxa reduzida de 5% (aquela que foi considerada e aplicada pela impugnante, ora recorrida) aos “espectáculos” quando antes se referia "bilhetes de entrada em espectáculos". Ou seja, concordamos que se passou a abranger na taxa reduzida de 5% não só os "bilhetes" como também "os espectáculos" sendo certo que nem todos os espectáculos implicam o pagamento de bilhetes para o seu acesso. E, é exacto que a verba em questão não estabelece qualquer critério diferenciador entre "bilhetes" e a promoção de "espectáculos".

Ora, a Administração Tributária baseada no ofício circulado da DGSI nº 30088/2006 de 19 de Janeiro considerou que a prática da impugnante de considerar sempre a taxa reduzida de 5% estava errada, pois que os proveitos não resultam de bilhetes de espectáculos, mas sim de intermediação dos mesmos (ver o parecer de fls. 47 do processo administrativo apenso, no qual se sustentou o despacho que determinou as correcções em sede de IVA). Para a administração tributária os serviços que beneficiam de taxa reduzida são apenas os serviços prestados pela entidade que organiza e vende o espectáculo e já não os serviços prestados pela entidade que representa os artistas (promotor) no caso a ora impugnante.

Mas cremos que não é assim.

Vejamos:

É o seguinte o teor do referido ofício circulado:

IVA- Verba 2.13 da lista I anexa ao código do IVA (CIVA) Espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos

Tendo merecido despacho concordante, em 18-01-06, do Sr Subdirector-Geral, em substituição do Sr Director-Geral, a n/ informação nº 1006, de 13-01-06, comunica-se o seguinte 1. A verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, estabelece que são sujeitos à taxa reduzida de 5% os "espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos", exceptuando-se:

a) Os espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e

2. À data da entrada em vigor do Código do IVA, a verba 2.13 da Lista I correspondia à então verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA, que tributava à taxa reduzida de 8% os:

a) Bilhetes de entradas para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista, sessões de cinema (com excepção dos filmes de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e

b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas.

3. A referida verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para os espectáculos de carácter cultural, bem como para os espectáculos e manifestações desportivas.

4. Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Decreto-Lei nº 122/88, de 20 de Abril e Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito de aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos.

5. Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5%, por enquadramento na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos, obviamente, com as excepções referidas nas alíneas a) e b) da citada verba 2.13.

6. Consideram-se revogados quaisquer entendimentos anteriores que contrariem o que agora é divulgado.

Porém, ao invés, entendemos que o conceito de espectáculo não incorpora necessariamente a emissão de bilhetes de acesso a que o legislador através da referida Lei n.º 39/2005, deixou de se referir.

A interpretação efectuada pela Administração tributária é claramente restritiva e não deve prevalecer. A norma nacional carece de ser interpretada à luz da sexta directiva (77/3888/CEE) a qual tem por objectivo instituir um sistema de IVA comum ao conjunto dos Estados-Membros. Nesse sentido, por um lado, define de maneira uniforme as operações tributáveis . Assim, o seu artigo 2.°, n.° 1, dispõe que estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. Nos termos do seu artigo 4.°, por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma actividade económica, como a prestação de serviços, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.

Por outro lado, a Sexta Directiva prevê, também taxa reduzida para os seguintes serviços (actual anexo III da sexta directiva):

(…)

7) Entrada em espectáculos, teatros, circos, feiras, parques de diversões, concertos, museus, jardins zoológicos, cinemas, exposições e outras manifestações e espaços culturais;

8) (…)

9) Prestação de serviços efectuadas por escritores, compositores e intérpretes ou executantes e direitos de autor que lhes sejam devidos;

A actividade da impugnante foi, na altura, a de organizar espectáculos. Considerando a norma nacional que previa e prevê a taxa reduzida nas prestações de serviços relativas a “espectáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos” (vide Lista I anexa ao CIVA actual verba 2.15 e as diversas redacções antecedentes que sempre se referiram a espectáculos) dada a sua amplitude tanto pode integrar-se na categoria 7) como 9) do referido anexo à sexta directiva, como melhor refere a sentença recorrida cuja fundamentação é exaustiva nesta parte e merece a nossa concordância.

A intervenção de um “promotor” qualidade assumida pela impugnante encontra-se devidamente regulamentada através de diversa legislação avulsa de que se destaca o D.L.315/95 de 28/11. Prevê o artº 9º- 15 al. a) do CIVA que a relação entre o promotor e o prestador (artista) está isenta de IVA, não estando porém no que respeita aos “espectáculos”. Como bem refere o Mº Pº junto deste STA “Incidindo o imposto sobre o valor da facturação, e vindo esta a ser efectuada pelo promotor, cessa a isenção, conforme a dado passo Rui Laires, admite em A isenção do IVA aplicável aos serviços prestados por artistas, Estudos em Memória do Prof. J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Ed., 2011, p. 397 e ss. concordando com o que a prof. Clotilde Palma defende em introdução ao IVA 5ª ed. Almedina.

A tributação à taxa reduzida é permitida pela sexta directiva e à data dos factos estava justificada pelo teor da então verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA, pelo que a actividade da impugnante beneficiava da taxa reduzida na promoção de espectáculos mesmo quando não eram cobrados bilhetes de ingresso. Assim sendo, a liquidação adicional, porque incorre em vício de violação de lei, não se pode manter.

Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições:

a) À data dos factos 2005 a 2007 a actividade de promoção de espectáculos musicais a que a impugnante se dedicava era permitida pela sexta directiva (77/388/CEE) e estava sujeita à taxa de IVA reduzida de 5% à taxa prevista na verba 2.13 da lista I do CIVA.

b) A liquidação adicional impugnada que aplicou a taxa normal de IVA incorre em vício de violação de lei por desrespeito aos normativos referidos em a) relativamente aos quais não pode fazer-se uma interpretação restritiva e residindo a sua ratio legis na sexta directiva (77/388/CEE) que procedeu à uniformização da base tributável do IVA a aplicar em todos os Estados Membros.

4- DECISÃO

Pelo exposto acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2014. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.

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Texto Integral

1- RELATÓRIO

2- FUNDAMENTAÇÃO

3- DO DIREITO

“RELATÓRIO

DECISÃO

4- DECISÃO

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