01475/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso por oposição de acórdãos interposto em oposição a execução fiscal instaurada após 1 de Janeiro de 2004 depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

II- Verifica-se o 1.º requisito se os acórdãos em confronto assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e está em causa a mesma questão fundamental de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas.

III- Verifica-se o 2.º requisito se a orientação adoptada no acórdão impugnado, embora perfilhe a corrente jurisprudencial actualmente dominante no STA, não pode ainda considerar-se como consolidada.

IV- O prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

V- Nos casos em que a inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade, previsto no artigo 46º, nº 1, da LGT, mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…………………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 30 de Outubro de 2014, invocando oposição entre ele e o acórdão que o Tribunal Central Administrativo Sul proferiu em 26 de Outubro de 2010 no processo nº 04012/10.

1.1. Apresentadas que foram as alegações previstas no nº 3 do art. 284º do CPPT, o Exmº Juiz Desembargador Relator no Tribunal a quo proferiu despacho onde sustentou que se lhe afigurava ocorrer a invocada oposição de julgados. As subsequentes alegações sobre o mérito do recurso, apresentadas pela Recorrente em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT, mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

I- O Acórdão recorrido proferido nestes autos pelo TCAN em 30-10-2014 acolheu solução jurídica para a mesma situação de facto diametralmente oposta à acolhida no Acórdão n.º 04012/10 proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 26-10-2010;

II- Em qualquer dos casos, está em causa a fixação do momento em que termina a suspensão da caducidade a que alude o n.º 1 do artigo 46º da Lei geral Tributária, no caso de acção inspectiva externa ao contribuinte, se tal suspensão cessa com a assinatura da nota de diligência ou da notificação do projecto de Relatório de Inspecção ou, ao invés, com a notificação ao contribuinte do relatório de Inspecção externa;

III- O entendimento aqui perfilhado, consubstanciado na solução jurídica preconizada no Acórdão — fundamento, bem como na posição doutrinária veiculada no Parecer do Prof. João Ricardo Catarino vastamente citado supra, vai no sentido de considerar que a suspensão da caducidade cessou com a notificação ao contribuinte da conclusão da inspecção externa, que ocorreu em 25-3-2008;

IV- No Acórdão fundamento acolhe-se inequivocamente a tese veiculada pela alegante, no sentido de considerar que a suspensão do prazo de caducidade ocorre desde o início do procedimento de inspecção e cessa com a notificação ao contribuinte do projecto de conclusões do relatório.

V- Logo, terminada a inspecção com a entrega do projecto de conclusões do relatório, cessa o motivo da suspensão.

VI- A utilização pelo legislador da expressão «externa» no n.º 1 do artigo 46º da LGT significa que o efeito suspensivo do prazo de caducidade enquanto se mantiver a inspecção tributária só subsiste enquanto tal inspecção mantiver o seu carácter externo, pelo que os actos ou procedimentos internos da máquina fiscal - como o Relatório de Inspecção - ficam excluídos;

VII- A distinção entre procedimento interno e externo releva para efeitos de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 46º da LGT, pelo que só as acções de inspecção externa são susceptíveis e adequadas a influenciar tal prazo;

VIII- A conjugação do preceituado nos artigos 60º, 61º e 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) permite concluir pela clara distinção entre actos de inspecção, procedimento de inspecção e relatório de inspecção, sendo que o carácter vincadamente «externo» só é encontrado nos actos de inspecção, enquanto os demais conceitos incluem actos e acções internas, realizadas no seio da máquina fiscal e longe do olhar do contribuinte;

IX- Os actos e procedimentos realizados pela AF após a entrega da Nota de Diligência ao contribuinte estão fora da acção de inspecção externa, ainda que façam parte do procedimento de inspecção;

X- A suspensão do prazo de caducidade a que alude o n.º 1 do artigo 46º da LGT cinge-se à acção de inspecção externa, com exclusão expressa de todas as demais formalidades do procedimento de inspecção, anteriores ou posteriores;

XI- Ao acolher a solução jurídica defensora de que a suspensão do prazo de caducidade prevista no n.º 1 do artigo 46º da LGT só cessa com a notificação do relatório de inspecção ao contribuinte, o Acórdão recorrido violou o disposto no nº 1 do artigo 46º da LGT;

XII- Em sede do presente recurso por OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS, a alegante pretende que o Tribunal de Recurso profira aresto que acolha a solução jurídica veiculada no Acórdão - fundamento, no sentido de considerar que a suspensão do prazo de caducidade cessou com a notificação do projecto de conclusões do relatório, ocorrida em 25-3-2008;

XIII- Como a inspecção externa teve início em 26-11-2007, o prazo de caducidade suspendeu-se nessa data, tendo tal suspensão cessado em 25-3-2008, data em que a alegante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção;

XIV- De 1-1-2004 até 26-11-2007 decorreram 3 anos, 10 meses e 25 dias e o prazo de caducidade esteve suspenso 121 dias, entre 26-11-2007 a 25-3-2008 (5 dias em Novembro, 31 dias em Dezembro de 2007, 31 dias em Janeiro, 29 dias em Fevereiro e 25 dias em Março de 2008);

XV- Entre 26-3-2008 e 15-5-2008, data em que a alegante foi notificada da liquidação, decorreram 50 dias;

XVI- Somado o prazo de caducidade decorrido até ao início da suspensão com aquele que viria a decorrer após a cessação da suspensão até à data de notificação da liquidação (50 dias), impõe-se concluir que o prazo de caducidade de quatro anos já havia decorrido aquando da notificação da liquidação.

Nestes termos e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso por OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS obter provimento, revogando-se o Acórdão recorrido e proferindo Acórdão onde seja acolhida a solução jurídica adoptada no Acórdão - fundamento (processo n.º 04012/10) proferido em 26-10-2010 pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, assim se fazendo JUSTIÇA.

1.2. A FAZENDA PÚBLICA, ora Recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que se devia julgar verificada a invocada oposição de acórdãos e confirmado o acórdão recorrido, argumentando o seguinte:

«1. As normas da LGT e do RCPIT invocadas pela recorrente exprimem alguma imprecisão terminológica na utilização das expressões acção de inspecção e procedimento de inspecção as quais designam conceitos com conteúdos distintos, mas sem que dessa distinção se possa extrair a consequência jurídica por ela pretendida, de que a suspensão do prazo de caducidade da liquidação cessa com a notificação ao inspeccionado da conclusão dos actos de inspecção e não com a elaboração do relatório final de inspecção (art.61º nº1 e 62º nº1 RCPIT)

2. Procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a administração tributária está impedida, antes da elaboração do relatório final, do exercício do direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62º nºs 1/2 al. i) RCPIT)

Observação: a premissa argumentativa consta do parecer emitido pelo signatário no processo nº 112/10 e acolhido no acórdão STA-SCT proferido em 20.10.2010, parcialmente transcrito no acórdão recorrido (fls. 145 v°)

3. O raciocínio antecedente subjaz a jurisprudência consolidada, onde se exprime o entendimento de que a norma constante do art.46º nº1 LGT deve ser interpretada com o sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data da notificação do relatório final da inspecção (correspondente à conclusão do procedimento inspectivo), se esta se verificar antes do termo do prazo de seis meses, contado a partir da notificação ao contribuinte do início de acção de inspecção externa (acórdãos STA SCT 7.12.2005 processo nº 993/05; 2.02.2006 processo nº 769/05; 16.09.2009 processo nº 473/09; 20.10.2010 processo nº 112/10; 30.10.2010 processo nº 669/10)

4. Aplicando a doutrina do acórdão recorrido às premissas fácticas do caso concreto (fls. 146 v°), é correcta a conclusão de que o prazo de caducidade de quatro anos ainda não tinha decorrido quando o sujeito passivo foi notificado da liquidação de IRC (exercício de 2003) em 15 maio 2008».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto:

1.º Contra a sociedade C…, S.A., foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Paredes o processo de execução fiscal n.º1848200801067079 por dívidas de IRC de 2003, no valor de 691.351, 86 euros.

2.º A citação pessoal ocorreu em 10 de Julho de 2008.

3.º Em 29 de Julho de 2008 foi deduzida a presente Oposição.

4.º A ora Oponente foi notificada da liquidação de IRC de 2003 em 15 de Maio de 2008.

5.º A acção inspectiva teve o seu início em 26.11.2007.

6.º O ora Oponente em 25 de Março de 2008 foi notificado do Projecto do Relatório de Inspecção.

7.º E em 17 de Abril de 2008 foi notificado do Relatório Final da Inspecção

3. No acórdão fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto:

A) - A Administração Fiscal em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01200601570, de 26/10/2006, com início em 20/11/2006, procedeu a inspecção à actividade do Impugnante, e elaborou o relatório de fls. 44 e segs que aqui se dá por integralmente reproduzido.

B) - Em 28/11/2007 o Impugnante assinou a nota de diligência de fls. 10.

C) - Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea A) recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 44.

D) - O impugnante foi notificado do relatório de inspecção tributária em 12/01/2007, cfr. fls. 57 a 59.

E) - Em 20/02/2007, a Administração Fiscal elaborou as liquidações adicionais de IVA, cfr. fls. 23 a 28.

F) - O Impugnante foi notificado das liquidações impugnadas em 26/02/2007, cfr. fls. 11 a 22.

G) - O prazo de pagamento voluntário terminou em 30/04/2007.

H) - O impugnante procedeu, em 12/04/2007, ao pagamento do imposto e juros liquidados, cfr. fls. 23 a 28.

I) - A petição inicial foi apresentada em 01/06/2007, cfr. fls. 29.

4. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão que o TCA Norte proferiu em 30/10/2014 (acórdão recorrido) com o acórdão que o TCA Sul proferiu em 26/10/2010 no processo nº 04012/10 (acórdão fundamento).

Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de reapreciar a questão.

Está em causa um recurso interposto em processo de oposição a execução fiscal instaurado após 1 de Janeiro de 2004, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002, pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, nº 1, alínea b), desse diploma legal, 152º, nº 1, alínea a), do CPTA e 284º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

· identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

· que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

· que se tenha perfilhado nos dois arestos solução oposta, e que essa oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

O recurso tem por base a oposição entre dois acórdãos onde a questão fundamental de direito que se colocava era a de saber se a notificação da liquidação ocorreu antes, ou depois, do decurso do prazo de caducidade previsto no artigo 45º, 1, da LGT.

No caso analisado no acórdão fundamento, o prazo de caducidade começara a correr em Janeiro de 2003, ficando, no entanto, suspenso, nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, a partir de 26/11/2006, com o início de inspecção externa levada a efeito pela Administração Tributária. Já no caso analisado no acórdão recorrido, esse prazo iniciara o seu curso em Janeiro de 2004 e ficara suspenso a partir de 26/11/2007, também por força do disposto no artigo 46º, nº 1, da LGT.

Em ambos os casos, a inspecção externa que determinou a suspensão do prazo de caducidade teve uma duração inferior a seis meses. Não obstante, no acórdão fundamento a cessação dessa suspensão foi fixada na data da notificação do projecto de conclusões do relatório da inspecção, e, no acórdão recorrido, foi reportada à data da notificação do relatório final da inspecção.

Com efeito, no acórdão fundamento julgou-se que, «em 26/02/2007, data em que o ora recorrido foi notificado de tais liquidações, tal prazo de caducidade do direito à liquidação ainda se não tinha completado (o que só ocorreria em 05/03/2007), contado desta nova forma introduzida pela Lei do Orçamento para 2003, que assim é aplicável, tendo em conta a data do início do procedimento de inspecção verificado em 20/11/2006, e que teve por efeito a suspensão do decurso de tal prazo até 12/01/2007, data em que foi notificado do respectivo projecto de conclusões do relatório – cfr. n.º1 do art.º 46.º da LGT - ou seja, a suspensão manteve-se durante 52 dias(3), que assim acrescem à data em que tal prazo de suspensão da caducidade cessou (12/01/2007), que desta forma apenas se completaria em 05/03/2007, o mesmo sendo de dizer que tal caducidade do direito à liquidação, no caso, ainda se não completara quando o ora recorrido foi notificado dessas liquidações, não podendo a sentença recorrida deixar de ser revogada por ao contrário ter entendido e decidido, com a procedência do recurso.».

Já no acórdão recorrido, depois de se explicar que «Acompanhando a doutrina que fez vencimento no Acórdão do STA, de 21/11/2012, proferido no procº 0594/12 e que julgamos corresponder à linha doutrinária prevalecente naquele alto tribunal, é nosso entendimento que a expressão “acção de inspecção externa” equivale a “procedimento de inspecção externa” e este só se conclui pela elaboração do relatório final, como decorre do disposto no art.º 62.º do RCPIT», julgou-se o seguinte:

«Vertendo aos autos a doutrina do acórdão, que se acolhe, e considerando a matéria factual assente no probatório da sentença, resulta que:

. A acção inspectiva teve o seu início em 26/11/2007;

. O prazo de caducidade do direito de liquidação suspendeu-se nessa data;

. Em 17/04/2008, o Recorrente foi notificado do relatório final de inspecção tributária;

. O termo do efeito suspensivo ocorreu nessa data.

Assim, a suspensão do prazo de caducidade a considerar ocorreu entre 26/11/2007 e 17/04/2008, perfazendo um total de 144 dias.

De 01/01/2004 até 26/11/2007 decorreram 3 anos, 10 meses e 25 dias, como aliás admite o próprio Recorrente na douta petição inicial. E de 18/04/2008, data em que o prazo voltou a correr, até 15/05/2008, data em que ocorreu a notificação da liquidação, não decorreram mais de 28 dias.

Assim, somado o prazo de caducidade decorrido até ao início do efeito suspensivo (3 anos, 10 meses e 25 dias), com aquele que viria a decorrer após a cessação desse efeito até à data de notificação da liquidação (28 dias), logo se alcança que o prazo de caducidade de quatro anos anda se não havia completado quando ocorreu a notificação da liquidação.

O que significa que a notificação da liquidação ao contribuinte se fez dentro do prazo de caducidade aplicável, não incorrendo a sentença no erro de julgamento que lhe vem imputado.».

Como assim, afigura-se manifesta a oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, por ambos assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e estar em causa a mesma questão fundamental de direito (termo da suspensão do decurso do prazo de caducidade, prevista no artigo 46º, nº 1, da LGT, quando a inspecção externa tem duração inferior a seis meses) e, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente, foi perfilhada solução oposta em cada um dos dois arestos, por decisões expressas e antagónicas.

E também se nos afigura preenchido o segundo requisito, pois a orientação adoptada no acórdão impugnado, embora perfilhe a corrente jurisprudencial actualmente dominante no STA, não pode ainda considerar-se como consolidada.

Com efeito, julgamos que a exigência legal de que não exista, no sentido da decisão recorrida, jurisprudência recentemente consolidada do STA para que o recurso seja admitido, não se basta com a existência de vários acórdãos da Secção nesse sentido, pois, se assim fosse, o legislador teria estabelecido que obstava à admissão do recurso a circunstância de a orientação perfilhada no acórdão recorrido estar de acordo com as mais recentes decisões proferidas pelo STA.

A nosso ver, os diversos acórdãos que sobre a matéria têm vindo a ser emitidos pela Secção de Contencioso Tributário do STA traduzem, sem dúvida, uma corrente ou orientação jurisprudencial, mas não revelam, ainda, estabilidade de julgamento demonstrativa de uma constância decisória, isto é, não traduzem uma jurisprudência consolidada, a qual deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.

Sendo patente a contradição entre os julgados, pois que os arestos em confronto, perante situações de facto idênticas e fazendo uso das mesmas normas jurídicas, emitiram pronúncias opostas sobre a questão de saber em que momento cessa a suspensão do decurso do prazo de caducidade iniciada nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, nos casos em que a inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, impõe-se agora decidir qual a solução que se deve considerar de harmonia com a ordem jurídica (se a do acórdão fundamento, reclamada pela recorrente; se a do acórdão recorrido).

Vejamos

A questão não é nova e foi, de facto, já apreciada pelo STA, designadamente nos acórdãos que proferiu em 16/9/2009, no processo nº 0473/09, em 20/10/2010, no processo nº 112/10, em 30/11/2010, no processo nº 669/10, em 3/4/2012, no processo nº 103/12, em 21/11/2012, no processo nº 594/12, e em 18/5/2016, no processo nº 1948/13. Acórdãos onde se firmou jurisprudência no sentido de que a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que se inicia como a inspecção externa, nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, cessa, nos casos em que essa inspecção tem duração inferior a seis meses, na data da notificação do respectivo relatório final.

Jurisprudência que aqui se reitera e sufraga, com a argumentação jurídica já vertida no mencionado acórdão de 20/10/2010, do seguinte teor:

«[…] há que atentar, desde logo no art. 45º da LGT, cujo nº 1 estatui que «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» e cujo nº 4 dispõe, ainda, que o prazo de caducidade se conta, «nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data e que o facto tributário ocorreu...».

E no que aqui releva, há, igualmente, que considerar,

- quer o disposto no nº 1 do art. 46º da LGT, que dispunha, na redacção original, o seguinte:

«1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação», sendo que, posteriormente, a Lei nº 32-B/2002, de 30/12, alterou a redacção deste nº 1, no sentido de que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação;

- quer o disposto no nº 1 do art. 61º do RCPIT: «1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», bem como o estatuído no art. 62º deste mesmo diploma:

«1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.

2- O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.»

Refira-se, finalmente, o disposto no artigo 36º do RCPIT, que, sob a epígrafe «Início e prazo do procedimento de inspecção», dispõe o seguinte:

«1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3- O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

(...)».

Ora, conjugando o teor de todos estes normativos, não pode concluir-se pela razão da recorrente.

Com efeito, como bem aponta o MP, embora estas normas, bem como a norma do art. 36º do RCPIT, também invocado pela recorrente, exprimam alguma imprecisão terminológica na utilização das expressões acção de inspecção e procedimento de inspecção, trata-se de expressões que designam conceitos com conteúdos distintos, mas sem que dessa distinção se possa extrair a consequência jurídica pretendida pela recorrente: de que a suspensão do prazo de caducidade da liquidação cessa com a notificação ao inspeccionado da conclusão dos actos de inspecção e não com a elaboração do relatório final de inspecção (art. 61º nº 1 e 62º nº 1 do RCPIT).

É que, procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62º nºs. 1/2 al. i) RCPIT).

Veja-se, aliás, a jurisprudência a este respeito firmada no ac. de 16/9/2009, rec. nº 0473/09, desta secção do STA, no sentido de que, no que respeita à caducidade do direito à liquidação do imposto e à forma de contagem do prazo de suspensão daquele prazo de caducidade em consequência de acção inspectiva determinada e notificada ainda no decurso daquele primeiro prazo de caducidade, é bem clara a estatuição constante dos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT e que «... nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva.

Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (...) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário - artigo 45º da LGT -, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.»

E veja-se, igualmente, a jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 7/12/2005 e de 2/2/2006, nos recs. nºs. 993/05 e 769/05, respectivamente, com o entendimento de que a norma constante do nº 1 do art. 46º da LGT deve ser interpretada com o sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data da notificação do relatório final da inspecção (correspondente à conclusão do procedimento inspectivo), se esta se verificar antes do termo do prazo de seis meses, contado a partir da notificação ao contribuinte do início de acção de inspecção externa.

É de concluir, portanto, que não colhe nem a argumentação assente no elemento literal que a recorrente pretende retirar do nº 1 do art. 46º e do nº 3 do art. 63° da LGT, bem como dos arts. 36º e 63º do RCPIT, nem a argumentação assente nos elementos teleológico, histórico e sistemático, também invocados.».

Em consonância com o exposto é, pois, de concluir que, como se julgou no acórdão recorrido, a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que começa na data em que se inicia a inspecção externa, nos termos do artigo 46º, nº1, da LGT, cessa, nos casos em que essa inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, na data da notificação do respectivo relatório final. E, nesta óptica, estando em causa uma liquidação de IRC do ano de 2003, e estando o decurso do prazo de caducidade suspenso entre 26/11/2007 e 17/4/2008, por via da inspecção externa, mais não restava concluir, como se concluiu no acórdão recorrido, que a notificação da liquidação, em 15/5/2008, ocorreu antes de se completar o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45º, nº 1, da LGT.

Termos em que não pode deixar de manter-se o acórdão recorrido, não merecendo, assim, provimento o recurso.

4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, julgando verificada a invocada oposição de acórdãos, negar provimento ao recurso e manter o acórdão recorrido.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 21 de Setembro de 2016. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Ana Paula da Fonseca Lobo – José Maria da Fonseca Carvalho.