01697/04.8BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I) No que concerne à invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação, é preciso distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação ( é neste âmbito que opera o citado art. 668º nº 1 al. b) do C. Proc. Civil); a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

II) A nulidade da citação não consubstancia fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do disposto no art. 204.º do CPPT, não sendo subsumível, designadamente, na previsão da alínea i) do n.º 1 daquele artigo e, como nulidade, deverá ser invocada perante o órgão da execução fiscal [cf. n.ºs 1 e 2 do art. 191.º do Código de Processo Civil (CPC), que corresponde ao art. 198.º na anterior versão do Código], com possibilidade de reclamação para o tribunal tributário de eventual decisão desfavorável (art. 276.º do CPPT), pois que a oposição, que tem a natureza de uma contestação, visa, em regra, a extinção da execução fiscal, enquanto a nulidade da citação apenas pode determinar a repetição do acto com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos actos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados. Assim, porque a nulidade da citação não tem como efeito a extinção da execução fiscal não pode ser erigida, em circunstância alguma, em fundamento de oposição à execução fiscal.

III) A existência da gerência de facto envolve questão nova que não foi apreciada pelo tribunal recorrido, por lá não ter sido suscitada, pois que percorrida a petição inicial subjacente à presente impugnação, não se encontra rasto da matéria que agora se pretende ver apreciada nos autos, até porque o Recorrente não coloca em crise tal realidade como se retira do art. 8º da petição inicial, o que significa que se está perante uma questão nova, integrada no processo através das alegações de recurso apresentadas pelo Recorrente, realidade até aí, em absoluto ausente do processo, não tendo sido suscitada em qualquer peça processual e não tendo, por isso, sido apreciada na sentença, o que quer dizer que nesta parte o presente recurso está condenado ao insucesso.

IV) Tendo presente o despacho de reversão descrito no probatório, cabe apenas dizer que deparamos com um despacho claramente fundamentado, pois que, para além de ponderar as informações apontadas, elenca um conjunto de elementos relacionados com a sociedade devedora originária, destacando-se a penhora de bens no valor de € 804,00 cujo destino entretanto é desconhecido, para depois referir que no período de constituição e pagamento das dívidas foram gerentes A… e o aqui Recorrente, a quem imputam a gerência de direito e de facto por referência ao exposto no pacto social sobre a forma de obrigar a sociedade, ordenando-se depois a reversão com vista à suspensão dos autos até à decisão das impugnações que são apontadas no despacho, mais referindo que a reversão é feita ao abrigo do disposto nos artigos 13º, 239º e 246º do CPT (apontado de forma clara o quadro legal em apreço).

V) Considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo que quando se apreciam os elementos apontados pelo Recorrente em sede de petição inicial, fica a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, estando apenas em causa a questão da falta de fundamentação do despacho de reversão.

VI) O art. 23º nº 2 da LGT consagra o benefício da excussão, sendo que este benefício já decorria do direito anterior, embora não em termos expressos, pelo que o actual número 2 tem um significado interpretativo, sendo que o benefício da excussão significa que antes de revertida a execução contra o responsável subsidiário, devem ter sido penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.

VII) Com este pano de fundo, é manifesto que o presente recurso não pode ser atendido nesta parte, pois que, considerando a existência de bens penhorados no valor de € 804,00, embora o seu destino seja desconhecido, foi ordenada a reversão com vista à suspensão dos autos até à decisão das impugnações que são apontadas no despacho, o que significa que a conduta da AT tem pleno apoio legal, na medida é possível identificar que não está em causa uma situação de inexistência de bens, sendo feita expressa referência aos bens penhorados, aludindo-se depois à impossibilidade da penhora de outros bens/rendimentos até em função do facto de a sociedade devedora originária ter cessado a sua actividade.

VIII) Nestas condições, a situação é clara no sentido de se afirmar uma manifesta insuficiência de bens para o pagamento da dívida, sendo que, neste último domínio, toda a matéria relacionada com os bens em causa, o respectivo valor e as dívidas em causa foi devidamente expresso no despacho de reversão, não se justificando a crítica formulada pela Recorrente neste ponto, além de que, quanto à questão da excussão do património, cabe notar que, como ficou dito, a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário pode ser decidida antes dessa excussão, muito embora o prosseguimento do processo contra o revertido, após o prazo da oposição, só pode operar-se depois de excutidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, ou seja, uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado.

IX) O facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente, o que significa que incumbindo ao oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, temos que o probatório não contempla matéria susceptível de permitir uma percepção da realidade em termos de se afirmar que o Recorrente não é responsável pela falta de pagamento da liquidação que constitui a dívida exequenda, sendo que se trata de um elemento, que teria de explicitado e desenvolvido em termos de evidenciar o comportamento da sociedade executada e dos seus gerentes em termos de se poder afirmar que fizeram tudo para o cumprimento das respectivas obrigações, tendo esgotados todos os meios para o efeito.

X) Mesmo no caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5º ano, se ele for citado até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele, sendo que o efeito do art. 48º nº 3 da LGT é apenas de tornar irrelevante em relação ao responsável subsidiário as causas de interrupção que se verifiquem em relação ao devedor originário, sendo que esta interpretação é a que melhor se adequa à teleologia global do art. 48º da LGT, permitindo, aliás, a conjugação do estatuído nos seus nºs 2 e 3, ou seja, não fica afastada a necessidade de aferir se a citação do responsável subsidiário ocorre antes do termo do prazo de prescrição, aferindo esta (prescrição) também em função da causa interruptiva que é a própria citação do responsável subsidiário.

XI) Uma vez constituída ou prestada garantia ou realizada penhora de bens suficientes para garantia do pagamento da dívida e acrescido, aliada à pendência de processo de impugnação judicial, fica legalmente suspensa a execução fiscal até à decisão do pleito, e esta suspensão determina, por sua vez, a suspensão do próprio prazo de prescrição que esteja em curso ou daquele que houvesse de reiniciar-se por virtude da cessação de algum efeito interruptivo da prescrição.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

J…, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 10-10-2013, que julgou improcedente a pretensão deduzida pelo mesmo na presente instância de OPOSIÇÃO com referência à execução originariamente instaurada contra a sociedade “A T… Construções, Lda.” e contra ele revertida, por dívidas de IRC dos anos de 1996 e 1997, no montante de 22.347,89€.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 167-187), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. O presente recurso vem interposto de decisão que julgou a oposição apresentada nos presentes autos improcedente por não provada.

2. O processo de execução fiscal foi instaurado para cobrança, além do respectivo acrescido, da quantia exequenda de € 22.347,89, e reporta-se a dívidas referentes a IRC, dos anos de 1996 e 1997.

3. Assim, há largo tempo que tais quantias foram atingidas pela prescrição.

4. E, o beneficiário da prescrição tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação prescrita, como determina, aliás, o art. 304.º, n.º 1 do Código Civil (CC.).

5. Foi invocado, em sede oposição, pelo recorrente, que não só não resultava do processo que tenham sido excutidos os bens do devedor principal, como também que este não tinha dissipado ou malbaratado, culposamente, o património da sociedade, nem o contrário tinha resultado do processo.

6. Alegando, ainda, que a insuficiência do património da originária devedora para satisfação dos créditos fiscais não procedeu de culpa sua.

7. A douta sentença recorrida limita-se a pronunciar-se no sentido de que a resposta a tais factos resulta dos factos assentes E) e F).

8. Ora, com todo o respeito que é devido, analisados os factos assentes E) e F), não se vê que dos mesmos tenha resultado que o despacho de reversão contém a fundamentação devida, designadamente que ao património da sociedade originária tenha sido excutido.

9. Atenta a natureza subsidiária da responsabilidade que tipicamente se propõe efectivar, a insuficiência patrimonial do responsável originário consubstancia necessariamente urna condição prévia que importa verificar.

10. E, importa que seja feita referência no despacho de reversão a tal requisito, ou seja, à existência/inexistência de bens e à sua suficiência.

11. Na verdade, a inexistência do pressuposto da suficiência/insuficiência de bens e a inexistência do fundamento legal gera a falta de fundamentação da reversão.

12. Aliás, mais grave do que isso... não foi nunca provado qualquer acto de gerência por parte do recorrente... toda a gerência referida é por referência ao que resulta da certidão da Conservatória de Registo Comercial

13. Ora, está mais do que assente, na Doutrina e na Jurisprudência, que só os gerentes de facto podem ser responsabilizados, e não os que são meros gerentes de direito.

14. E, ao longo de todo o procedimento de reversão, em caso algum se vê fundamentada a gerência do recorrente.

15. A verdade é que, a reversão depende da verificação de um conjunto de pressupostos materiais e pressupostos formais.

16. Sendo que, são pressupostos materiais de reversão: - Culpa na insuficiência patrimonial; - Fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários.

17. Ora, a fundamentação de tais pressupostos materiais não consta da reversão, nem tampouco dos factos assente.

18. Por outro lado, a reversão não contém a fundamentação de direito exigida por lei, ou seja, as disposições legais aplicáveis.

19. De facto, do requerimento de reversão apenas é informado que a reversão é efectuada nos termos da disposição legal do artigo 24º da LGT.

20. Contudo, a LGT procede a uma repartição do ónus da prova entre a Administração Tributária e os responsáveis subsidiários, tendo cada uma das alíneas previstas no n.º 1 do artigo 24º da LGT pressupostos diferentes.

21. Assim, revela-se imprescindível para o revertido, ter conhecimento da disposição legal ao abrigo da qual se efectivou a reversão fiscal, até para averiguar da amplitude da sua susceptibilidade legal de ser responsável subsidiário.

22. Assim, a presente reversão além de violar a legislação fiscal, está a infringir direitos protegidos constitucionalmente e previstos nos n.ºs 3 e 4 do art. 268º da CRP.

23. Todavia, não se consegue apreender se foi feito um juízo de subsunção da factualidade apurada na previsão legal da norma constante da alínea a) ou da alínea b) do artigo 24º da LGT.

24. Ora, quando se verifique a situação prevista na alínea a) do art. 24º da LGT, o ónus da prova compete à Administração Tributária, que terá de provar a culpa do gerente e a ilicitude dos factos, inexistindo qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art. 74º/1 LGT.

25. Por sua vez, a alínea b) do art. 24º da LGT reporta-se às dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, cabendo, neste caso, ao responsável demonstrar que a falta de pagamento não lhe é imputável, demonstrando que apesar da sua actuação diligente e responsável à frente da empresa, os recursos da mesma não lhe permitiram concretizar tal pagamento.

26. E, a douta sentença recorrida ao decidir desta forma, não admitindo a nulidade da reversão operada incorreu em erro de julgamento, por um lado, violando ou dando errada interpretação ao disposto nos artigos 23.º, 24º e 77.º, todos da LGT e 125.º n.º 2 e 135.º, ambos do CPA, e por outro, ao ter fundamentado da forma referida anteriormente, peca por falta de fundamentação.

27. Foi, ainda, invocada a omissão da citação relativamente à indicação da quantia exequenda e que esta não deu a conhecer se foi dado cumprimento ao disposto no art. 160º nº 1 do CPPT.

28. A douta sentença recorrida pronunciou-se, remetendo, uma vez mais, para os factos provados E) e F).

29 Com todo o respeito que é devido, não se vê como é que a análise da factualidade assente nas als. E) e F), permite certificar que não se verificam as omissões apontadas às citações.

30. Finalmente, foi invocado que o recorrente não foi citado no prazo de 5 anos, tal como foi aqui referido, e para os efeitos previstos no n.º 3 do art. 48º da LGT.

31. E, a verdade é que, o recorrente foi citado após o 5º ano posterior ao da liquidação não produzindo, assim, a interrupção efeitos contra si.

32. De modo que, a Administração Tributária não actuou em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação dos artigos 74.º, n.ºs 1 e 2, 77º, n.ºs 1 e 2 da LGT, 124º, n.º 1 e 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA.

33. Consequentemente, a douta sentença proferida, ao não ter reconhecido os factos anteriores, violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 74º, n.º 1 e 77° n.ºs 1 e 2, ambos da LGT e ao previsto nos artigos 124.º, n.º 1 e 125º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), sendo consequentemente nula, nulidade essa que expressamente se invoca.

34. Por outro lado, é inegável que o Meritíssimo Tribunal a quo, ao ter interpretado erradamente o invocado pelo recorrente, não fundamentou devidamente a douta sentença recorrida,

35. Ocorrendo, assim, erro de julgamento.

36. O artigo 615º n.º 1 al. b) do CPC, aplicável por remissão, prescreve que a sentença é nula quando não especifique os fundamentos da decisão.

37. Assim, a douta sentença, em virtude de não especificar os fundamentos em que se estriba, enferma de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos do preceituado no normativo atrás aludido.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta decisão recorrida e substituída por outra que dê provimento à oposição apresentada. Assim se fazendo

A SEMPRE E ACOSTUMADA JUSTIÇA!”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resume-se, em suma, em apreciar a invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação e da nulidade da citação bem como analisar a situação da gerência de facto e o suscitado vício de falta de fundamentação do despacho de reversão apontado nos autos e ainda indagar se o património da sociedade originária foi excutido e a matéria da culpa na insuficiência do património, sem olvidar a realidade relacionada com a prescrição.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) No dia 12-05-2000 foi instaurada execução fiscal nº 2658200001003062 contra “A T… Construções, Lda.”, por dívida de IRC referente aos anos de 1996 e 1997, no montante de Esc. 4 480 350$00 (22.3476,89€), cfr. certidão extraída do processo de execução, ordenada no despacho que antecedeu esta sentença, aqui dada por reproduzida, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) O referido processo executivo desde a citação operada via postal remetida em 25 05 2000, só teve movimentação em 04-03-2002, idem anterior fls. 4 a 8;

C) citação assinada pelo sócio gerente da executada, o ora Oponente, idem fls. 4;

D) As liquidações originadoras da dívida exequenda foram objeto de impugnação judicial, processos nº 1649/04 para o IRC de 1996 e 1652/04 para o IRC de 1997, apresentadas em 12-11-2001, vide fls. 1 da certidão extraída das referidas impugnações ordenada no despacho que antecedeu esta sentença;

fls. 13 e 16;

E) Em Agosto de 2004 após se ter verificado que a originária devedora não tinha mais bens ou rendimentos suscetíveis de penhora, para além de dois móveis penhorados com o valor total presumível de 270€, sociedade que promoveu a cessação, dissolução e liquidação com efeitos a partir de 2003/12/12, iniciaram-se os trâmites com vista à reversão tendo o Oponente sido notificado para exercer a audição prévia em 30-08-2004, cfr. fls. 40, 42, 44 da execução, vide a certidão já aludida em A);

F) Em 12-10-2004 foi proferido despacho de reversão contra outro e Oponente tendo este sido citado para a execução no dia 14 de Outubro de 2004, vide fls. 45 a 48 da certidão vinda de referir;

G) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada neste Tribunal em 15-11-2004, cfr. 2º carimbo do lado esquerdo da folha 2 destes autos, folha 1 da PI;

H) Por despacho/notificação proferido em 24 de novembro de 2004 e recebido pelo Oponente no dia seguinte foi calculada a garantia a prestar, vide fls. 52 da certidão a que vimos aludindo;

I) Em 14 de dezembro de 2004 o ora Oponente ofereceu como garantia vários imóveis, ao que o Órgão de execução fiscal respondeu com despacho de 16 de Dezembro a considerar apenas um dos imóveis para penhorar com o valor de € 12 500 e ordenar a penhora de bens/rendimentos no valor mínimo do restante para preencher a garantia, ou seja € 25 930,08, cfr. fls. 88 da certidão;

J) No dia 31-10-2006 procedeu-se à penhora de quatro imóveis e, em 12 de Junho de 2008, à penhora de mais um imóvel, vide fls. 90A a 92 e 110.

II II Fatos não provados

Inexistem.

A convicção do Tribunal fundou-se nos elementos referidos em cada um das alíneas dos factos assentes.”

Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte:

K) Com referência aos bens id. J) e por referência ao processo de execução fiscal apontado em A), um dos bens penhorados corresponde a um prédio urbano composto por casa de habitação de 2 pavimentos e logradouro situado em Vila…, com área de 188,25m2, inscrita sob o artº urbano da freguesia de Treixedo sob o artº 1…, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santa Camba Dão sob o nº 3…/2… com o valor presumível de € 30.000,00 (fls. 233-234 e 235-236 destes autos)

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da apontada nulidade da sentença por falta de fundamentação.

Com efeito, nas suas alegações, o Recorrente defende a sentença não está devidamente fundamentada, ocorrendo, assim, erro de julgamento, sendo que o artigo 615º n.º 1 al. b) do CPC, aplicável por remissão, prescreve que a sentença é nula quando não especifique os fundamentos da decisão, de modo que, a douta sentença, em virtude de não especificar os fundamentos em que se estriba, enferma de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos do preceituado no normativo atrás aludido.

No que concerne ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

A partir daqui, é manifesto que o Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da decisão, pois que na decisão recorrida foi elencada a realidade de facto que esteve na base da mesma, a qual foi enquadrada em termos que permitiram ao ora Recorrente apreender tal situação, tal como o presente recurso bem evidencia, sendo ainda de notar que esta nulidade apenas se verifica, como se disse, quando haja falta absoluta de fundamentos, e não quando a justificação seja apenas deficiente, visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, o que nos remete para uma situação que apenas poderá colocar em causa o valor doutrinal da referida decisão.

O Recorrente reclama depois atenção para a apontada omissão da citação relativamente à indicação da quantia exequenda e que esta não deu a conhecer se foi dado cumprimento ao disposto no art. 160º nº 1 do CPPT.

Ora, para além de o Tribunal ter dito expressamente que não existia qualquer situação relevante nesta sede nos termos preconizados pelo Oponente (o que afasta a omissão de pronúncia apontada em sede de recurso), ora Recorrente, sempre seria de ter em conta o exposto no Ac. do S.T.A. de 07-05-2014, Proc. nº 0283/14, www.dgsi.pt., onde se ponderou que “… Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar repetida e uniformemente, a nulidade da citação não consubstancia fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do disposto no art. 204.º do CPPT, não sendo subsumível, designadamente, na previsão da alínea i) do n.º 1 daquele artigo e, como nulidade, deverá ser invocada perante o órgão da execução fiscal [cf. n.ºs 1 e 2 do art. 191.º do Código de Processo Civil (CPC), que corresponde ao art. 198.º na anterior versão do Código], com possibilidade de reclamação para o tribunal tributário de eventual decisão desfavorável (art. 276.º do CPPT). …

A oposição, que tem a natureza de uma contestação, visa, em regra, a extinção da execução fiscal, enquanto a nulidade da citação apenas pode determinar a repetição do acto com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos actos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados. Assim, porque a nulidade da citação não tem como efeito a extinção da execução fiscal não pode ser erigida, em circunstância alguma, em fundamento de oposição à execução fiscal. …”

Diga-se ainda que invocada a nulidade da citação em processo de oposição à execução fiscal, há que ponderar a possibilidade de convolação da petição inicial em requerimento dirigido à execução fiscal (art. 97º nº 3 da LGT e art. 98º nº 4, do CPPT), possibilidade que, porque não é cindível a petição inicial, não existe nos casos, como o dos autos, em que nesta tenham sido também invocados fundamentos próprios da oposição à execução fiscal, de modo que, nunca poderia acolher-se a pretensão do Recorrente neste domínio.

Nesta sequência, o Recorrente alude depois ao facto de não ter sido provado qualquer acto de gerência por parte do recorrente, toda a gerência referida é por referência ao que resulta da certidão da Conservatória de Registo Comercial, sendo que está mais do que assente, na Doutrina e na Jurisprudência, que só os gerentes de facto podem ser responsabilizados, e não os que são meros gerentes de direito e ao longo de todo o procedimento de reversão, em caso algum se vê fundamentada a gerência do recorrente.

Neste domínio, a existência da gerência de facto envolve questão nova que não foi apreciada pelo tribunal recorrido, por lá não ter sido suscitada, pois que percorrida a petição inicial subjacente à presente impugnação, não se encontra rasto da matéria que agora se pretende ver apreciada nos autos, até porque o Recorrente não coloca em crise tal realidade como se retira do art. 8º da petição inicial.

Tal significa que se está perante uma questão nova, integrada no processo através das alegações de recurso apresentadas pelo Recorrente, realidade até aí, em absoluto ausente do processo, não tendo sido suscitada em qualquer peça processual e não tendo, por isso, sido apreciada na sentença.

Assim, tal como se afirma no recente Ac. do S.T.A. de 13-03-2013, Proc. nº 0836/12, www.dgsi.pt, “… como é sabido, e é jurisprudência uniforme, os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova (cf. entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 28.11.2012, recurso 598/12, de 27.06.2012, recurso 218/12, de 25.01.2012, recurso 12/12, de 23.02.2012, recurso 1153/11, de 11.05.2011, recurso 4/11, de 1.07.2009, recurso 590/09, 04.12.2008, rec. 840/08, de 30.10.08, rec.112/07, de 2.06.2004, recurso 47978 (Pleno), de 2911.1995, recurso 19369 e do Supremo Tribunal de Justiça, recurso 259/06.0TBMAC.E1.S1, todos in www.dgsi.pt.).

Por isso, e em principio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões de conhecimento oficioso.

Tem-se, assim, como assente que os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre – Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pag. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pag. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs.80-81. …”.

Deste modo, tratando-se, como se trata, de matéria nunca antes suscitada nos autos, e que naturalmente não foi apreciada na decisão recorrida, forçoso é concluir que nesta parte o presente recurso está condenado ao insucesso.

Situação diferente é a matéria da fundamentação do despacho de reversão, sendo que neste domínio é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.

Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137).

Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.

A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).

Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.

Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.

Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.

Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.

A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.

Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).

Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.

Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Nesta sequência, e com referência ao caso em apreciação, importa considerar o exposto no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-10-2013, Proc. nº 0458/13, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.

E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo nº 0580/12, «não … parece, porém, … que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo nº 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT). …”.

A partir daqui, e tendo presente o despacho de reversão descrito no probatório, cabe apenas dizer que deparamos com um despacho claramente fundamentado, pois que, para além de ponderar as informações apontadas, elenca um conjunto de elementos relacionados com a sociedade devedora originária, destacando-se a penhora de bens no valor de € 804,00 cujo destino entretanto é desconhecido, para depois referir que no período de constituição e pagamento das dívidas foram gerentes António Martins e o aqui Recorrente, a quem imputam a gerência de direito e de facto por referência ao exposto no pacto social sobre a forma de obrigar a sociedade, ordenando-se depois a reversão com vista à suspensão dos autos até à decisão das impugnações que são apontadas no despacho, mais referindo que a reversão é feita ao abrigo do disposto nos artigos 13º, 239º e 246º do CPT (apontado de forma clara o quadro legal em apreço, ao contrário do exposto pelo Recorrente que, de forma incompreensível, insiste numa análise do art. 24º da LGT, norma que não tem aplicação no caso presente), de modo que, não colhe a crítica do Recorrente neste domínio, pois que, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.

Diga-se ainda que quando se apreciam os elementos apontados pelo Recorrente em sede de petição inicial, fica a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, estando apenas em causa a questão da falta de fundamentação do despacho de reversão e considerando a jurisprudência consolidada do S.T.A. nos termos do aresto acima apontado, nenhum mérito pode recolher a oposição neste domínio.

Numa perspectiva mais substancial, o Recorrente aponta que foi invocado, em sede oposição, pelo recorrente, que não só não resultava do processo que tenham sido excutidos os bens do devedor principal, como também que este não tinha dissipado ou malbaratado, culposamente, o património da sociedade, nem o contrário tinha resultado do processo, alegando, ainda, que a insuficiência do património da originária devedora para satisfação dos créditos fiscais não procedeu de culpa sua, sendo que a douta sentença recorrida limita-se a pronunciar-se no sentido de que a resposta a tais factos resulta dos factos assentes E) e F).

Ora, com todo o respeito que é devido, analisados os factos assentes E) e F), não se vê que dos mesmos tenha resultado que o despacho de reversão contém a fundamentação devida, designadamente que ao património da sociedade originária tenha sido excutido e atenta a natureza subsidiária da responsabilidade que tipicamente se propõe efectivar, a insuficiência patrimonial do responsável originário consubstancia necessariamente urna condição prévia que importa verificar e, importa que seja feita referência no despacho de reversão a tal requisito, ou seja, à existência/inexistência de bens e à sua suficiência.

Que dizer?

Nesta matéria, é sabido que o art. 23º nº 2 da LGT consagra o benefício da excussão, sendo que este benefício já decorria do direito anterior, embora não em termos expressos, pelo que o actual número 2 tem um significado interpretativo.

Ora, o benefício da excussão significa que antes de revertida a execução contra o responsável subsidiário, devem ter sido penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.

Aliás, como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentado, 4ª edição, 2012, pág. 223, “o número 3 do artigo 23.º deve ser lido em conjunto com o número 2. O ponto de partida é necessariamente a salvaguarda do benefício da excussão. De modo que, em qualquer caso, embora a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário possa ser decidida antes dessa excussão, o prosseguimento do processo contra o revertido, após o prazo da oposição, só pode operar-se depois de excutidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.

Uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado. Isto sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

Dados os termos do n.º 2, a dúvida sobre o montante a pagar pelo responsável subsidiário deve ser uma dúvida "residual" em termos de manifesta insuficiência de bens do devedor principal. Caso contrário, estaria em causa a própria subsidiariedade da responsabilidade.

A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, ao aditar o n.º 7 a este art. 23.º, veio impor ao órgão da execução fiscal a apreciação dos requisitos da reversão da execução fiscal antes da avocação de processos para efeitos de apensação da processo de insolvência, o que se justifica por serem situações em que é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dividas.

Porém, o «dever de reversão» de que se fala, não pode deixar de ser entendido como um dever de apreciação dos requisitos da reversão, pois ela só será de decidir se se verificarem os restantes requisitos de que depende, para além da presumível insuficiência patrimonial, designadamente a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário e o exercício efectivo das funções que são pressuposto da responsabilidade subsidiária. …”.

Com este pano de fundo, é manifesto que o presente recurso não pode ser atendido nesta parte, pois que, considerando a existência de bens penhorados no valor de € 804,00, embora o seu destino seja desconhecido, foi ordenada a reversão com vista à suspensão dos autos até à decisão das impugnações que são apontadas no despacho, o que significa que a conduta da AT tem pleno apoio legal, na medida é possível identificar que não está em causa uma situação de inexistência de bens, sendo feita expressa referência aos bens penhorados, aludindo-se depois à impossibilidade da penhora de outros bens/rendimentos até em função do facto de a sociedade devedora originária ter cessado a sua actividade.

Nestas condições, a situação é clara no sentido de se afirmar uma manifesta insuficiência de bens para o pagamento da dívida, sendo que, neste último domínio, toda a matéria relacionada com os bens em causa, o respectivo valor e as dívidas em causa foi devidamente expresso no despacho de reversão, não se justificando a crítica formulada pela Recorrente neste ponto.

Por outro lado, quanto à questão da excussão do património, cabe notar que, como ficou dito, a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário pode ser decidida antes dessa excussão, muito embora o prosseguimento do processo contra o revertido, após o prazo da oposição, só pode operar-se depois de excutidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, ou seja, uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado.

Tal significa que a situação em apreço não coloca em crise a decisão de reversão, pois que se mostra evidenciada uma situação de insuficiência de bens, embora possa determinar, como se viu, a suspensão do processo de execução fiscal nos termos descritos, o que significa que a pretensão da Recorrente está condenada ao insucesso neste âmbito, até porque esta também nada aportou neste domínio quanto à situação patrimonial da sociedade devedora originária.

Quanto à questão da culpa, tem de notar-se que sendo as dívidas exequendas provenientes de IRC referentes aos anos de 1996 e 1997, é-lhes aplicável o regime em termos essenciais do CPT.

Assim sendo, ganha particular acuidade o art. 13º do CPT, sendo que o citado normativo dispõe que:

“I- Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais”.

Ora, como é hoje jurisprudência pacífica, não se consagra neste preceito qualquer presunção de gerência/administração de facto com base na gerência/administração de direito como durante muitos anos se defendeu, sendo que a única presunção consagrada nesse preceito legal é a presunção de culpa do gerente pela insuficiência do património societário.

Na verdade, como lapidarmente se refere no acórdão do TCA Norte, de 21/1/10, proferido no recurso n°139/07 “nem o citado art° 13° do CPT nem o artigo 24°, al. a) da LGT criam presunção acerca do exercício da gerência, já que a única presunção ali prevista respeita aprova da culpa na insuficiência patrimonial da sociedade. Por isso, não pode aceitar-se o entendimento de que provada a gerência de direito se presume a gerência de facto. Efectivamente, não existindo preceito que estabeleça essa presunção legal, não pode sustentar-se que deva ser o gerente nominal a fazer a prova de que não exerceu de facto este cargo, sob pena de, não afazendo, se concluir por esse exercício.

Não existindo presunção judicial em abstracto da gerência de facto a partir da gerência de direito, a prova da gerência de facto terá de resultar do circunstancialismo concreto de cada caso e do juízo de valor que o julgador faça sobre o mesmo».

O alcance atribuído pelo Tribunal «a quo» à presunção judicial que permite retirar do facto de o gerente o ser, de direito, esse outro facto que é o ter exercido Junções de gerência não tem base sólida legal ou doutrinal que o sustente.

Sendo as presunções as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido - cfr artigo 349 do CC - há que distinguir as duas figuras em presença: A) as presunções legais - ilações que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido - e B) as presunções judiciais - ilações que o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.

O artigo 350° nº1 do CC prescreve:

«Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz».

Mas esta mesma regra não está consagrada relativamente à presunção judicial.

O que é compreensível, como se diz no doutro aresto do STA citado que passamos a transcrever: "porque, ao contrário da presunção legal, que está plasmada na lei, resultando dela sem necessidade de intermediação, a presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. Só nessa ocasião e por força do raciocínio do juiz é que o facto desconhecido (não presumido legalmente, nem provado por qualquer meio probatório) passa a ser, também, conhecido, inferido pelo julgador a partir do conjunto factual que a prova revelou.

Por isso, se faz sentido o regime contido no artigo 350° nº 2 do Código Civil, quando estabelece as condições em que podem ser ilididas as presunções legais, o mesmo regime nenhum sentido faria se aplicado às presunções judiciais. Quanto a estas, não se traía de as ilidir, produzindo contraprova ou prova em contrário, porque não há nenhum facto que, estando, em princípio, provado por força da lei, possa deixar de se dar por provado por obra dessa prova em contrário ou contraprova.

Pela mesma razão se não pode afirmar, como se faz no acórdão recorrido, que a Fazenda Pública beneficia da presunção judicial de gerência de facto e não tem que fazer prova desta para poder reverter a execução fiscal contra o gerente de direito.

Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido.

As presunções influenciam o regime do ónus probatório.

Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342° n°1, 350°n° l e 344°n° l do Código Civil.

Também aqui o que vale para a presunção legal não serve para a judicial. E a razão é a que já se viu: o ónus da prova é atribuído pela lei, o que não acontece com a presunção judicial. Quem está onerado com a obrigação de fazer a prova fica desonerado se o facto se provar mediante presunção judicial; mas sem que caiba falar, aqui, de inversão do ónus.»

Decorre do exposto que, in casu, nada dispensava a Fazenda Pública de provar os pressupostos de responsabilização subsidiária que não estivessem a coberto de presunção legal a seu favor. Daí que, ainda que provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que durante o período a que as dívidas se reportam ocorreu o efectivo exercício da função, " posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização. - aresto citado.

Só que, reitera-se, tal inferência por parte do julgador não pode decorrer apenas e só do facto de o gerente revertido ter sido nomeado gerente de direito …”.

Pois bem, quanto à questão da culpa, e na medida em que tal responsabilidade é aferida pela lei vigente ao tempo do nascimento das dívidas, no caso, perante a norma do art. 13º do CPT, ultrapassada que está a questão da gerência, cumpre notar que a lei estabelece aqui uma presunção de culpa do gerente pelo não pagamento do imposto e para ilidir esta culpa o oponente terá que fazer prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento do tributo, ou seja, terá de alegar e provar factos dos quais resultem que a impossibilidade do pagamento - porque não está em causa o acto do não pagamento mas a impossibilidade de efectuar tal pagamento.

Tal significa que o acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

Assim sendo, a AT tem a sua tarefa facilitada neste ponto, pois que incumbe ao oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, verificando-se que o Recorrente nada aponta neste domínio, pretendendo apenas que não é possível formular o juízo de culpa, matéria que não tem o enquadramento apontado pelo Recorrente, nem pode conduzir o presente recurso a “bom porto”.

Com efeito, apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Ora, tal situação não se basta, ao contrário do que parece supor o Recorrente, com a simples alegação de que, na sua qualidade de sócio-gerente, não dissipou ou malbaratou, culposamente, o património da sociedade - art. 8º da petição inicial.

Ora, isto é o ponto de chegada, impondo-se ao Recorrente a descrição de todo o processo que conduziu à situação em apreço, ou seja, cabe ao Recorrente alegar toda a realidade que envolveu a actividade da devedora originária e que desembocou na tal falta de meios financeiros por forma a permitir um juízo sobre a conduta do ora Recorrente neste processo e, nesta medida, afastar a presunção acima apontada, situação que não se mostra evidenciada nos autos no sentido de permitir uma outra percepção da realidade em termos de se afirmar que o Recorrente não é responsável pela falta de pagamento da liquidação que constitui a dívida exequenda.

Com efeito, trata-se de um elemento, que teria de explicitado e desenvolvido em termos de evidenciar o comportamento da sociedade executada e dos seus gerentes em termos de se poder afirmar que fizeram tudo para o cumprimento das respectivas obrigações, tendo esgotados todos os meios para o efeito, o que significa que também aqui a pretensão da Recorrente não pode colher abrigo.

Finalmente, importa analisar da invocada prescrição, referindo o Recorrente que o processo de execução fiscal foi instaurado para cobrança, além do respectivo acrescido, da quantia exequenda de € 22.347,89, e reporta-se a dívidas referentes a IRC, dos anos de 1996 e 1997, o que quer dizer que tais quantias foram atingidas pela prescrição e, o beneficiário da prescrição tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação prescrita, como determina, aliás, o art. 304.º, n.º 1 do Código Civil (CC.), destacando ainda que não foi citado no prazo de 5 anos para os efeitos previstos no n.º 3 do art. 48º da LGT, ou seja, o recorrente foi citado após o 5º ano posterior ao da liquidação não produzindo, assim, a interrupção efeitos contra si.

Pois bem, para além do esforço mínimo do Recorrente neste domínio, cabe notar que estão em causa obrigações tributárias de IRC dos ano de 1996 e 1997, em que o prazo prescricional iniciou-se, respectivamente, em 01-01-97 e 01-01-98, o que quer dizer que em ambas as situações vamos aplicar o regime da LGT.

Isto porque, no caso em apreço, com referência ao IRC/96, a circunstância de em 1/1/1999 faltar igual tempo para se completar o tempo de prescrição, implica a aplicação da lei nova, uma vez que igual tempo não é o mesmo que «menos tempo», tal como se impõe no art. 297º nº 1 do Código Civil.

Além disso, importa notar que as causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no nº 2 do artigo 12º do Código Civil, e não, as previstas na lei cujo prazo for aplicável, independentemente do momento em que tais factos se tenham efectivamente verificado.

Sobre a questão, aponta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, na sua obra Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª edição, pag. 118 que «a solução do problema da aplicação da lei no tempo depende do momento em que ocorrer o facto interruptivo e não eventualidade de, face às regras do art. 297º do Código Civil, ser aplicável o regime do CPT ou da Lei Geral Tributária no que concerne à duração do prazo e prescrição».

Tal significa que a aplicação de diferentes regimes no tocante aos prazos prescricionais não determina a aplicação de um ou outro regime em bloco, porquanto o art. 297º só manda aplicar o prazo prescricional mais curto, e não as disposições legais que regem os termos em que esse prazo se conta e tudo o mais que releva para o seu curso.

Como quer que seja, é ponto assente que o prazo a considerar teve início, em qualquer das duas situações (IRC dos anos de 1996 e 1997), em 01-01-99 por força da aplicação da LGT e decorreu até à data da citação da devedora originária para os termos do processo de execução fiscal a que se alude em A) do probatório - 25-05-2000, situação que nos termos do disposto no artigo 49º, nº 1 da LGT tem efeito interruptivo.

Ora, o tal efeito (interruptivo) cessa se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação” (cfr. artigo 49º, nº 2 da LGT).

Considerando que o processo de execução fiscal só teve movimentação em 04-03-2002, tal significa que o prazo em apreço voltou a correr desde 26-05-2001, impondo-se considerar o prazo de 1 ano 4 meses e 24 dias que entretanto já tinha decorrido entre 01-01-99 e 25-05-2000.

No entanto, o probatório informa logo a seguir que as liquidações originadoras da dívida exequenda foram objeto de impugnação judicial, processos nº 1649/04 para o IRC de 1996 e 1652/04 para o IRC de 1997, apresentadas em 12-11-2001, situação que nos termos do disposto no artigo 49º, nº 1 da LGT tem também efeito interruptivo.

Neste ponto, diga-se que as causas de interrupção da prescrição que ocorreram antes da alteração ao nº 3 do art. 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, ou seja, antes de 01.01.2007, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminam o período de tempo anterior à sua ocorrência e obstam ao decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, sendo que ocorrendo sucessivas causas de interrupção da prescrição, antes da entrada em vigor da referida redacção do nº 3 do art. 49º da LGT, devem todos elas se consideradas autonomamente, para efeitos de contagem do respectivo prazo, desde que susceptíveis de influir no seu decurso (neste sentido, Ac. S.T.A. de 05-06-2013, Proc. nº 0903/13, www.dgsi.pt).

A partir daqui, embora o probatório nada contemple sobre este domínio, vamos considerar a hipótese mais favorável ao Recorrente, no sentido de admitir que o processo de impugnação, tal como o processo de execução fiscal, não teve qualquer movimentação desde a sua entrada no Tribunal e por período superior a 1 ano.

Nestas condições, o prazo de prescrição voltaria a correr a partir de 13-11-2002, considerando-se ainda o já referido prazo de 1 ano 4 meses e 24 dias e o período decorrido entre 26-05-2001 e 12-11-2001, ou seja, 5 meses e 16 dias.

Com este pano de fundo, temos depois que em 12-10-2004 foi proferido despacho de reversão contra outro e Oponente tendo este sido citado para a execução no dia 14 de Outubro de 2004.

Ora, mesmo no caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5º ano, se ele for citado até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele, sendo que o efeito do art. 48º nº 3 da LGT é apenas de tornar irrelevante em relação ao responsável subsidiário as causas de interrupção que se verifiquem em relação ao devedor originário, sendo que esta interpretação é a que melhor se adequa à teleologia global do art. 48º da LGT, permitindo, aliás, a conjugação do estatuído nos seus nºs 2 e 3, ou seja, não fica afastada a necessidade de aferir se a citação do responsável subsidiário ocorre antes do termo do prazo de prescrição, aferindo esta (prescrição) também em função da causa interruptiva que é a própria citação do responsável subsidiário.

Isto para dizer que, embora na situação presente, em função do teor das certidões de dívida em que o prazo para o pagamento voluntário terminou em 26-01-2000, o que implica que as liquidações tenham sido emitidas e notificadas no final do ano de 1999, o que implica que a citação do ora Recorrente no ano de 2004 tenha ocorrido ainda no 5º ano posterior ao ano da liquidação, retirando qualquer virtualidade ao exposto pelo mesmo nesta sede, nem por isso deixaria de poder analisar-se a situação do revertido, pois que a sua citação nos termos acima apontados tem efeito interruptivo.

Assim, de acordo com a posição que se defende, o prazo a considerar nesta altura é a soma dos dois períodos já indicados (1 ano 4 meses e 24 dias + 5 meses e 16 dias) a que acresce 1 ano 10 meses e 29 dias, no total de 3 anos 9 meses e 9 dias.

Na perspectiva do Recorrente, nada haveria a ponderar a não ser o período entre 01-01-99 e 14-10-2004, ou seja, 5 anos 10 meses e 14 dias, o que significa que o prazo de prescrição ainda estaria longe de estar esgotado, sendo que não existe qualquer notícia sobre qualquer elemento susceptível de fazer cessar o aludido efeito interruptivo nos termos acima assinalados.

Aliás, aquilo que se sabe é que em 14 de Dezembro de 2004 o ora Oponente ofereceu como garantia vários imóveis, ao que o Órgão de execução fiscal respondeu com despacho de 16 de Dezembro a considerar apenas um dos imóveis para penhorar com o valor de € 12 500 e ordenar a penhora de bens/rendimentos no valor mínimo do restante para preencher a garantia, ou seja € 25 930,08, cfr. fls. 88 da certidão, sendo que no dia 31-10-2006 procedeu-se à penhora de quatro imóveis e, em 12 de Junho de 2008, à penhora de mais um imóvel, verificando-se que com referência aos bens id. J) e por referência ao processo de execução fiscal apontado em A), um dos bens penhorados corresponde a um prédio urbano composto por casa de habitação de 2 pavimentos e logradouro situado em Vila…, com área de 188,25m2, inscrita sob o artº urbano da freguesia de Treixedo sob o artº 1…, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santa Camba Dão sob o nº 3…/2… com o valor presumível de € 30.000,00 (fls. 233-234 e 235-236 destes autos)

Nesta matéria, cumpre sublinhar que das normas contidas nos artigos 169º nº 1 do CPPT e 49º nº 3 da LGT decorre que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de impugnação judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda “desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido” e que o “prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de (…) impugnação ou recurso”.

Além disso, tal como refere a decisão recorrida, a suspensão da execução nos termos do artigo 169.º, nº 1 do CPPT opera-se, ope legis, por força da prestação de garantia ou efectivação da penhora que garante a totalidade da quantia exequenda e acrescido, desde que sejam utilizados os meios processuais de discussão da legalidade da dívida exequenda ali elencados (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 19-12-2012, Proc. nº 01372/12, www.dgsi.pt).

Trata-se, pois, de acto predominantemente processual em que o órgão de execução fiscal actua no âmbito do processo executivo, vinculado a um quadro normativo que regula o legal andamento do processo, e sujeito a estritas regras e princípios processuais.

Tal significa que, uma vez constituída ou prestada garantia ou realizada penhora de bens suficientes para garantia do pagamento da dívida e acrescido, aliada à pendência de processo de impugnação judicial, fica legalmente suspensa a execução fiscal até à decisão do pleito, e esta suspensão determina, por sua vez, a suspensão do próprio prazo de prescrição que esteja em curso ou daquele que houvesse de reiniciar-se por virtude da cessação de algum efeito interruptivo da prescrição ( neste sentido, Acs. do S.T.A. de 04-03-2009, Proc. nº 0160/09, 26-01-2011, Proc. nº 01/11 e de 25-05-2011, Proc. nº 0465/11, todos disponíveis em www.dgsi.pt), não tendo qualquer sentido o exposto pela Recorrente quando refere que o artigo 169º do CPPT suspende a execução fiscal, não o prazo prescricional.

Pois bem, como se deixou sumariado nos Acórdãos do S.T.A. de 05-05-2010, Proc. nº 0140/10 e de 07-12-2010, Proc. nº 0490/10, igualmente disponíveis em www.dgsi.pt, “A impugnação judicial interrompe a prescrição, mas a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, faz cessar tal efeito, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação (nºs 1 e 2 do artigo 49.º da LGT). Porém, se a execução se encontrar suspensa em virtude de prestação de garantia ou de penhora de bens que garantam a totalidade da dívida e do acrescido, ao abrigo do artº 169º do CPPT, a paragem do processo não releva para efeitos de prescrição, uma vez que, em face do disposto no nº 3 do artº 49º da LGT, a prescrição se suspende também com a paragem da execução”.

Sendo assim, como é, haverá que concluir que, pese embora a instauração da impugnação judicial constituísse, em abstracto, um acto interruptivo da prescrição, e mesmo admitindo que esse efeito interruptivo tenha cessado com a paragem desse processo por período superior a um ano por facto não imputável à impugnante, fazendo recomeçar a contagem do prazo de prescrição, acrescido do tempo decorrido até à data da autuação do processo, o certo é que tendo sido realizada a penhora de bens suficientes para garantia do pagamento da dívida e acrescido, tal reflecte-se sobre a execução fiscal, determinando a sua suspensão, e esta suspensão implica a suspensão do prazo de prescrição, ou seja, a realização de penhora de bens suficientes para garantia do pagamento da dívida e acrescido, aliada à pendência da impugnação, suspende a execução até à decisão do pleito e determina, igualmente, a suspensão do prazo de prescrição da respectiva dívida tributária.

Em face do exposto, é de concluir que as dívidas exequendas relativas a IRC dos exercícios de 1996 e 1997 não se encontram prescritas, razão pela qual a sentença recorrida também não merece censura neste domínio.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Notifique-se. D.N

Porto, 09 de Junho de 2016

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova