0179/23.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Existindo divergências quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no respeitante a aspetos decisivos para a interpretação e aplicação da lei, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 Alegações I. A..., LD.ª, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20.01, com a redação introduzida pela Lei nº 119/2019, de 18.09, e no artigo 27º, nº 1, al. b), do E.T.A.F., da decisão arbitral proferida no processo nº 509/2022-T (decisão recorrida), datada de 2 de Outubro de 2023, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral por ela formulado e manteve na ordem jurídica as liquidações de IRC, IVA e de IRS e respectivos juros compensatórios relativos aos anos de 2016 e de 2017. O Recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e os seguintes arestos fundamento: a) O acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte datado de 27.10.2021 proferido no âmbito do Processo nº 00175/21.5BECBR, no que respeita ao indeferimento liminar do pedido em relação às liquidações de IVA e IRS (Retenções na Fonte) compreendidas no mesmo; b) O acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa proferido no âmbito do Processo nº 178/2020-T, datado de 14.01.2021, no que respeita ao dever de convolar a reclamação graciosa das liquidações de IVA e IRS (Retenções na Fonte) em pedido de revisão oficiosa, apreciar e decidir os seus fundamentos; c) O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 14.10.2020 proferido no âmbito do Processo nº 02046/04.0BELSB, no que respeita à aplicação do princípio do aproveitamento do ato nos casos de preterição do direito de audiência prévia; d) O Acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa proferido no âmbito do Processo nº 531/2018-T, datado de 05.09.2019, no que respeita à dedutibilidade de gastos cujo suporte documental não cumpre o disposto no artigo 23.º, n.ºs 1, 3 e 4 do Código do IRC; e) O Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no âmbito do Processo nº 00340/03, datado de 16.03.2005, no que respeita à presunção de verdade de despesas devidamente documentadas e ao ónus da prova dos pressupostos em que assenta a liquidação; f) O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 19.04.2017 proferido no âmbito do Processo nº 01320/16, no que respeita a despesas não documentadas e tributação autónoma. II. O Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 5 a 40 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A) A Decisão Arbitral recorrida e os Acórdãos fundamento decidiram de forma oposta as mesmas questões fundamentais de direito, na ausência de alteração da respectiva regulamentação jurídica e em face de situações de facto idênticas, pelo que se justifica a admissibilidade do recurso por oposições de acórdãos; B) A primeira questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.10.2021 proferido no Proc. nº 00175/21.5BECBR prende-se com a admissibilidade de impugnar judicialmente (ou junto do CAAD) atos de liquidação não obstante a decisão proferida no âmbito de reclamação graciosa deduzida quanto aos mesmos atos ter sido de rejeição por intempestividade; C) A Decisão Arbitral recorrida considerou estar impedida de conhecer da legalidade dos atos de liquidação de IVA e IRS (RF) por força da decisão administrativa sobre a tempestividade da reclamação, considerando ainda intempestivo o pedido de pronúncia arbitral interposto em prazo contado a partir da notificação da decisão do recurso hierárquico; D) Em sentido contrário, o Acórdão fundamento considerou que a impugnação judicial é o meio processual adequado para discutir a legalidade de atos de liquidação, não obstante a decisão proferida no âmbito de reclamação graciosa ser de rejeição por intempestividade, devendo o Tribunal preceder o conhecimento dos vícios imputados às liquidações da apreciação dos vícios imputados à decisão administrativa, tendo em conta que a impugnação judicial tem como objeto imediato a decisão administrativa (de rejeição) e como objeto mediato a legalidade da liquidação; E) E quanto ao respetivo prazo de interposição, segundo o Acórdão fundamento «o termo inicial a considerar para a contagem do prazo de três meses de interposição da impugnação judicial coincide com a data em que o particular toma conhecimento da decisão proferida na reclamação administrativa, tal como resulta do disposto na alínea b) do nº 1 do art. 102º do CPPT (…)» F) Pelo que, se verifica existir oposição entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também, devendo prevalecer o entendimento seguido no Acórdão fundamento por ser o que vem sendo seguido pela Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e, consequentemente, revogada a Decisão Arbitral recorrida na parte em que indeferiu liminarmente o pedido de pronúncia arbitral e, em substituição, admitido o pedido nessa parte, com as demais consequências; G) A segunda questão que constitui fundamento de recurso da Decisão Arbitral por oposição de julgados, entronca diretamente na questão acabada de analisar e diz respeito ao dever de convolar a reclamação graciosa intempestiva em pedido de revisão oficiosa; H) a Decisão Arbitral recorrida considerou, a este respeito, que a recusa por parte da Administração Tributária à convolação não se insere nas competências previstas no artigo 2.º do RJAT, motivo por que não a pode apreciar, enquanto que a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 178/2020-T, de 14.01.2021, conheceu dos pressupostos para a convolação, e, a final, anulou a decisão que havia indeferido a reclamação graciosa por intempestividade; I) Verifica-se, assim, existir oposição entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também; J) A este respeito, o entendimento seguido na Decisão Arbitral fundamento é o que deve prevalecer, atendendo à uniformidade da jurisprudência consolidada sobre a mesma, no sentido de que, não obstante a intempestividade da reclamação graciosa, a Administração Tributária tem o poder-dever de convolar o procedimento de reclamação em procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT quando ainda não tiver decorrido o prazo para a revisão oficiosa à data em que a reclamação foi apresentada, motivo por que deve ser anulada a decisão administração que omitiu esse poder-dever e não operou essa convolação; K) Com efeito, tem sido entendimento uniforme que, em sede de impugnação judicial, cumpre apreciar o poder funcional de convolação no meio processual de revisão oficiosa e anular o ato de indeferimento por extemporaneidade quando essa convolação se impunha por verificação dos seus pressupostos legais, por força do dever que sobre a Administração Tributária impende de proceder à revisão oficiosa dos atos injustos, em nome dos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, consagrados no artigo 266.º, nº 2 da CRP e no artigo 55.º da LGT, da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, e em observância do princípio pro actione previsto no artigo 124.º do CPPT; L) E estando em face de um poder vinculado da Administração Tributária, não pode o Tribunal deixar de o apreciar e decidir, anulando, se assim for, a decisão administrativa que, não operando a convolação, indeferiu a reclamação graciosa com fundamento na sua intempestividade; M) Pelo que, também este segmento da Decisão Arbitral recorrida deve ser revogado e, consequentemente, substituída a decisão por outra que conheça e decida sobre o dever de convolar a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa, e, a final, conhecendo dos vícios imputados às liquidações de IVA e IRS (RF), as anule, julgando procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto às mesmas; N) A terceira questão de direito que constitui fundamento do presente recurso prende-se com a aplicação do princípio do aproveitamento do ato, nos casos em que foi preterido o direito de audiência prévia; O) A Decisão Arbitral recorrida considerou que a falta de cumprimento dessa formalidade essencial não prejudicou a Recorrente, pelo que deve prevalecer o princípio do aproveitamento do ato administrativo; P) Em sentido oposto, o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão proferido em 14.10.2020 no Processo nº 02046/04.0BELSB, foi taxativo ao decidir que II - O afastamento do efeito anulatório por preterição do direito de audiência, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas pode ocorrer quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece, em geral, nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de actividade administrativa vinculada. Q) Tendo sido sopesado e determinante da decisão de não aplicação do princípio do aproveitamento do ato o facto de ser controversa a apreciação levada a cabo pela Administração Tributária sobre a matéria em discussão e, por essa razão, não poder afirmar-se que a decisão tomada era a única possível ou que o exercício do direito de audiência não tinha a mínima possibilidade de influenciar a decisão tomada. R) Ora, na situação sub judice estava em causa, por um lado, o poder-dever de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa, no que diz respeito às liquidações de IVA e IRS (RF) e, por outro lado, várias correções em sede de IRC, designadamente aos gastos relevantes para apuramento do lucro tributável, relativamente às quais a Recorrente reclamava o cumprimento do dever de investigação e de busca da verdade material, no âmbito do princípio do inquisitório, que impõem à Administração Fiscal o dever de efetuar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e do interesse público, conforme foi invocado desde logo no recurso hierárquico; S) Pelo que, se verifica existir oposição entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também; T) E o entendimento expresso no Acórdão fundamento é o que deve prevalecer, por ser o que exprime a verdadeira essência do princípio da participação e faz a melhor interpretação e aplicação do princípio do aproveitamento do ato; U) Em consequência, também este segmento da Decisão Arbitral recorrida deve ser revogado e substituída a decisão, nesta parte, por outra que anule a decisão impugnada por preterição do direito de audiência prévia; V) A quarta questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento prende-se com a dedutibilidade de gastos cujo suporte documental não cumpre o disposto no artigo 23º, nºs 1, 3 e 4 do CIRC e com a fundamentação a que deve atender-se a este respeito; W) A atividade exercida pela Recorrente é a de pesca marítima no oceano Índico, a partir de Durban, na África do Sul, e envolve o abastecimento do navio ... , seu único ativo, com diversos bens e a prestação de vários serviços de logística relacionados com o porto de Durban e com o transporte marítimo, pelo que há um vasto número de documentação que é emitida por entidades sem residência ou estabelecimento estável em território nacional que são fornecedoras de bens e serviços à Recorrente e que não estão obrigadas à emissão de documentos em conformidade com o previsto nos nºs 4 e 6 do artigo 23º do Código do IRC; X) Os gastos cuja dedutibilidade não foi aceite pela Administração Fiscal estão suportados nos documentos que constam dos Anexos III e VI ao Relatório da Inspeção Tributária (relativos aos anos de 2016 e 2017, respetivamente) e são constituídos por faturas emitidas maioritariamente por entidades sedeadas na África do Sul, relativamente aos quais foi considerado tratar-se de suportados documentos sem denominação social do sujeito passivo ou com denominação social incorreta, com NIF incorretos, contrariando o disposto nos n.ºs 1, 3 e n.º 4 do artigo 23.º do CIRC, e da alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, o que teve como consequência um aumento de gastos em Fornecimentos e Serviços Externos no montante de € 382.394,10 [em 2016] [e] um aumento de inventários no montante de € 53.229,90 e em Fornecimento de serviços Externos no montante de € 527.125,14 [em 2017] , não sendo tais gastos dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável. ; Y) A Decisão Arbitral recorrida considerou que «atenta a fundamentação administrativa das correções efetuadas, a questão não pode ser reduzida à mera inobservância dos requisitos formais das faturas.», situando-a no âmbito «do ónus da prova de que os gastos em questão foram suportados pela Requerente para o exercício da sua atividade»; Z) Em sentido oposto a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 531/2018-T, de 05.09.2019, considerou que em face da fundamentação externada pela Administração Tributária no relatório inspetivo, «a AT não recolheu ou apresentou qualquer prova, positiva, que levante algum tipo de dúvida sobre a utilidade ou necessidade das despesas em que a Requerente, reconhecidamente incorreu. Antes, limita-se a AT a fazer recair sobre aqueles encargos uma dúvida cartesiana, fundada exclusivamente no teor das facturas, (…) para aceitar a sua dedutibilidade.»; AA) Destacando que, «a prova da essencialidade de um gasto comprovadamente incorrido, passa, não por uma demonstração microscópica da anatomia do gasto, mas, antes, pela ligação, sob o ponto de vista de razoabilidade, ao “interesse colectivo da empresa”, pela evidenciação de uma causa e origem empresarial.», sendo que o que releva não é conexionar a substância das aquisições com as operações tributáveis, mas verificar se estas não evidenciam qualquer afinidade com a atividade da sociedade, tal como vem sendo assinalado pela jurisprudência dos tribunais superiores; BB) Pelo que se verifica ter sido perfilhada uma solução oposta, na Decisão Arbitral recorrida, à que foi expressa na Decisão Arbitral fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também; CC) O entendimento que deve prevalecer a este respeito é o perfilhado na Decisão Arbitral fundamento, seja por respeito à unidade do sistema jurídico e às regras de interpretação das normas fiscais, seja em nome dos princípios constitucionais da proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e com base na capacidade contributiva, decorrentes do princípio da legalidade, que têm presidido à orientação jurisprudencial e doutrinal dominante sobre este tema; DD) Com efeito, sobre a relevância dos gastos e sua documentação, o entendimento jurisprudencial dominante tem sido no sentido da prevalência da substância sobre a forma, privilegiando a materialidade das operações insuficientemente documentadas e a sua adequação e conexão com a atividade económica prosseguida; EE) Ora, tendo presente que, na situação sub judice, a Administração Fiscal não recolheu ou apresentou qualquer prova, positiva, que levante algum tipo de dúvida sobre a utilidade ou necessidade das concretas despesas suportadas nos documentos que constam dos Anexos III e VI ao Relatório da Inspeção Tributária, tal como resulta da fundamentação aí avançada, não pode ser vedada a dedutibilidade dos gastos a que se reportam os documentos em causa, tal como se afirmou na Decisão Arbitral fundamento; FF) Cumpre privilegiar, a este respeito, a ligação dos gastos sob o ponto de vista de razoabilidade e adequação, ao interesse da empresa e, bem assim, à sua relação com a atividade prosseguida que objetivamente se extrai e é revelada, no caso em apreço, pelos próprios documentos, atenta a descrição dos bens e serviços que deles consta em detrimento de aspetos formais que não contendem nem se sobrepõem à conexão destes gastos com a atividade prosseguida; GG) Pelas razões expostas, também este segmento da Decisão Arbitral recorrida deve ser revogado e, consequentemente, proferida decisão que, em substituição, reconheça a relevância fiscal dos gastos expressos nos documentos constantes dos Anexos III e VI ao relatório da inspeção tributária e anule as liquidações de IRC e juros compensatórios nesta parte; HH) A quinta questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento prende-se com relevância fiscal de gastos com salários dos gerentes, devidamente documentados na contabilidade; II) A este respeito, a Decisão Arbitral recorrida considerou que a Recorrente não provou a natureza de tais rendimentos/pagamentos, dado que a Administração Fiscal apenas corrigiu como encargo não dedutível a diferença entre o montante do rendimento declarado em Espanha e o que se encontra registado na contabilidade; JJ) Contudo, no Acórdão proferido em 16.03.2005 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Proc. 00340/03, decidiu-se no sentido de que «1. Nas despesas devidamente documentadas há que presumir a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à A. Fiscal alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais.» KK) Ora, na situação sub judice, a Administração Fiscal justificou a correção apenas com base na informação recebida da autoridade tributária espanhola, sem cuidar de questionar e esclarecer, quer no âmbito do procedimento de inspeção, quer no âmbito dos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, se a mencionada diferença se devia ao facto de, na legislação fiscal espanhola, estar prevista uma isenção até 60.100 € anuais para os rendimentos do trabalho auferidos no estrangeiro, nem como opera essa isenção em termos do cumprimento da obrigação declarativa; LL) Assim, consideramos existir oposição entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica, devendo prevalecer o entendimento expresso no Acórdão fundamento e, consequentemente, ser revogado este segmento da Decisão Arbitral recorrida e julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral nesta parte; MM) A sexta e última questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.04.2017 proferido no Proc. nº 01320/16 relaciona-se com a tributação autónoma de despesas não documentadas; NN) Estão em causa saídas registadas no extrato bancário da Recorrente em 2016 e 2017, identificadas no Anexo XIV ao relatório da inspeção e que através da descrição do movimento permitem identificar o destinatário e beneficiário do pagamento; OO) A Decisão Arbitral recorrida considera que os descritivos em questão não preenchem os requisitos das despesas insuficientemente documentadas, razão pela qual concluiu tratar-se de despesas não documentadas e, como tal, sujeitas à tributação autónoma que a Administração Fiscal fez incidir sobre as mesmas; PP) Porém, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.04.2017, proferido no Processo nº 01320/16, foi considerado que «II Tendo neste caso sido possível identificar as pessoas que no relatório de inspecção se referem ser trabalhadores/prestadores de serviços que receberam tais quantias, identificados pelos nomes, estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles. III Tais despesas não podem se objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC.» QQ) Pelo que se verifica ter sido perfilhada uma solução oposta, na Decisão Arbitral recorrida, à que foi expressa no Acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também; RR) A solução preconizada no Acórdão fundamento acolhe o entendimento que vem sendo seguido de forma uniforme na jurisprudência, no sentido de que a despesa será não documentada quando não for revelado quem recebeu a quantia, i.e., quando o seu beneficiário não é conhecido nem cognoscível; SS) O entendimento jurisprudencial predominante tem assinalado que o conhecimento ou a identificação do beneficiário da despesa constitui a característica essencial que permite distinguir as despesas não documentadas dos encargos não devidamente documentados, apenas podendo incidir a tributação autónoma sobre as primeiras; TT) Assim sendo, deve ser este o entendimento a aplicar à situação sub judice, na qual, como resulta do próprio mapa constante do Anexo XIV ao relatório da inspeção, os beneficiários das saídas da conta bancária ou estão expressamente identificados ou são cognoscíveis, pelo que é possível a sua cabal identificação; UU) Assim sendo, também este segmento da Decisão Arbitral recorrida deve ser revogado e, consequentemente, julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral nesta parte, anulando as liquidações de IRC e juros compensatórios no que dizem respeito a tributações autónomas. II – Por despacho a fls. 2026 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal e ordenou a notificação da entidade recorrida para contra-alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações no âmbito da presente instância pela entidade recorrida com o seguinte quadro conclusivo: a) No âmbito do Proc. arbitral n.º 509/2022-T, a ora recorrente requereu a declaração de ilegalidade das liquidações de IRC, IRS-RF, IVA e juros compensatórios, bem como a declaração de ilegalidade da decisão que indeferiu o Recurso Hierárquico deduzido em relação às mesmas procedendo-se, consequentemente, ao pagamento de indemnização pelas despesas decorrentes da prestação de garantia bancária indevida, nos termos do art. 53.º da LGT. b) O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o STA., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152 do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). c) Nos termos do citado artº.25, nº.2, do RJAT, os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo STA, relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. d) No que ao segundo requisito respeita, conforme resulta da jurisprudência já firmada do STA deve: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respetivos pressupostos de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.- Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). e) No caso concreto, não se verifica que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente (três primeiras questões fundamentais de direito), tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do RJAT. f) Com efeito, no que diz respeito às três primeiras questões, o Acórdão arbitral recorrido quedou-se pela apreciação das exceções invocadas pela ora recorrida e deste modo não procedeu à análise e decisão da(s) causa(s) de pedir formuladas pela então requerente. g) Quanto à primeira questão fundamental de direito que se prende com a admissibilidade de impugnar junto do CAAD atos de liquidação não obstante a decisão proferida no âmbito de reclamação graciosa deduzida quanto aos mesmos atos ter sido de rejeição liminar por intempestividade, h) No acórdão recorrido, contrariamente à análise tecida pelo acórdão fundamento, considerou o tribunal arbitral que: «Acresce: a Requerente impugna as liquidações relativas a estes impostos com base em argumentos substantivos, nada dizendo quanto ao único fundamento invocado no recurso hierárquico para decidir (para confirmar a decisão proferida em sede de reclamação graciosa) pelo indeferimento liminar: intempestividade da apresentação da reclamação. Ou seja, a Requerente não ataca o (único) fundamento da decisão administrativa que constitui o objeto imediato deste processo arbitral. Objeto imediato e via de acesso ao tribunal arbitral: a tempestividade do acesso ao tribunal arbitral tem como pressuposto a tempestividade dos recursos administrativos antes apresentados, pela simples razão que a presente ação arbitral não foi proposta no prazo legal contado da data final para pagamento voluntário mas sim do prazo legal contado da notificação do indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre a decisão de indeferimento da reclamação graciosa. O mesmo é dizer que mesmo que o tribunal arbitral fosse competente em razão da matéria para apreciar da tempestividade de uma reclamação graciosa, atenta a concreta fundamentação de tal indeferimento (e, como vimos, no caso não o é), a pretensão da Requerente sempre estaria condenada a inêxito por total ausência de causa de pedir.» destaques nossos. i) É, pois, manifesta a falta de identidade com o Acórdão fundamento onde não foram esgotados os meios graciosos. j) Ao que acresce que os fundamentos invocados em sede impugnação, não se reconduzem aos fundamentos invocados nem na reclamação graciosa, nem no Recurso Hierárquico. k) Quanto à segunda questão fundamental de direito que se prende com o dever de convolar a reclamação graciosa intempestiva em pedido de revisão oficiosa. l) No seguimento do entendimento expendido supra, a decisão arbitral recorrida considerou, que a recusa por parte da Administração Tributária à convolação não se insere nas competências previstas no artigo 2.º do RJAT. m) Contrariamente à interpretação levada a cabo pela Recorrente, também nesta questão inexiste qualquer oposição de facto e de direito, porquanto, como se diz na pág. 15 da decisão fundamento proferida no Processo n.º 178/2020-T:« A Requerente intentou a presente ação arbitral contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º...01, e, consequentemente, a ilegalidade das liquidações adicionais», ou seja, n) No caso do acórdão fundamento, estava em causa a convolação de uma reclamação graciosa, relativamente a liquidações já caducadas e como tal consideradas pela própria Administração Tributária. o) In casu, a Requerente não impugnou junto do tribunal arbitral o fundamento que determinou a sua não apreciação em sede graciosa, a intempestividade! Logo também nesta questão falecem as pretensões da Recorrente. p) Quanto à terceira questão fundamental de direito, prende-se com a aplicação do princípio do aproveitamento do ato, nos casos em que foi preterido o direito de audiência prévia, neste segmento, a decisão arbitral recorrida, considerou que, de acordo com os argumentos da Recorrente, então Requerente, apenas a matéria respeitante ao IRS e IVA, poderia ter alterado o sentido das decisões administrativas, nada se tendo acrescentado relativamente ao IRC. q) Ora, tendo a apreciação destas matérias ficado prejudicada, o tribunal não encontrou nos argumentos da Requerente qualquer sustento que pudesse trazer pertinência ao exercício do direito de participação, veja-se o teor da decisão na pag. 9: «Procedendo à análise caso que nos ocupa, temos que a Requerente, limpidamente, afirma que a falta da possibilidade do exercício deste direito terá assumido relevância significativa relativamente às liquidações de IRS (retenção na fonte) e IVA, ou seja, implicitamente aceita que, relativamente ao IRC, não havia, à data alegado factos novos capazes de alterar a decisão projetada» r) Daí o princípio de aproveitamento de atos, precisamente por não ter resultado prejuízo para a Recorrente. s) No acórdão Fundamento estão em causa deduções de prejuízos fiscais, no âmbito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, artigo 69.º CIRC, donde, não existe qualquer similitude com a situação dos presentes autos. t) Ainda que assim não se entenda, sem conceder, inexiste também contradição entre as questões fundamentais de direito quatro, cinco e seis identificadas pela recorrente. u) Desde logo, inexiste identidade de pressupostos de facto entre a decisão recorrida e as várias decisões fundamento. v) Com efeito e descendo a cada uma das questões identificadas pela Recorrentes verificamos que, quanto à quarta questão fundamental de direito, prende-se com a dedutibilidade de gastos cujo suporte documental não cumpre o disposto no artigo 23º, nºs 1, 3 e 4 do CIRC. w) De referir que neste segmento a Requerente não conseguiu fazer prova nem documental, nem testemunhal. Com efeito a convicção firmada no tribunal foi a que se transcreve da pag. 23 da decisão : «Da análise das faturas que titulam os gastos em causa resulta manifesto que as mesmas não preenchem todos os requisitos impostos pelos nº 4 e 6 do art. 23º do CIRC na redação introduzida pela Lei 2/2014, de 16/1.» x) Sendo que da prova testemunhal, relembre-se que o tribunal considerou que: [[IMG:0]] y) É, pois, impossível afirmar que sequer exista uma oposição com qualquer outra situação de facto, porquanto está em causa a analise levada a cabo aos documentos juntos pela Recorrente e depoimento de testemunhas por si arroladas, o que indiscutivelmente aponta para a singularidade dos presentes autos. z) Em causa esteve uma demonstração/prova que a Requerente não logrou fazer. aa) Da análise determinou o tribunal o seguinte: «Porém no presente caso, atenta a fundamentação administrativa das correções efetuadas, a questão não pode ser reduzida à mera observância dos requisitos formais das faturas. A AT notificou, por várias vezes, o sujeito passivo para prestar esclarecimentos (indicando detalhadamente os documentos que pretendia obter) e, nos casos que considerou suficiente a documentação apresentada, não procedeu a correções. A prova “nova” feita perante este tribunal arbitral, quanto a este ponto testemunhal, não permite concluir em sentido diferente.» cf. decisão arbitral pag. 24. bb) Quanto à quinta e sexta questões fundamentais de direito, que se prendem, respetivamente, com a relevância fiscal de gastos com salários dos gerentes e com a tributação autónoma de despesas não documentadas, cc) também nestas situações está em causa uma questão de prova atenta a convicção que se formou no tribunal quer por força dos documentos juntos, quer pelo depoimento das testemunhas. dd) No que diz respeito à relevância dos gastos com salários dos gerentes, o tribunal arbitral atentou que: «A Requerente pretende justificar tais diferenças alegando existir na lei espanhola uma isenção para os rendimentos do trabalho auferidos no estrangeiro até 60.1000 euros anuais e considera, ainda, ser a divergência, irrelevante por estarem em causa vencimentos pagos aos sócios gerentes. Apreciando: A “explicação” aventada pela Requerente não é convincente, desde logo porquanto a alegada isenção prevista pelo direito espanhol não explica as diferenças de valores detetadas relativamente a cada um dos exercícios em causa. Segundo, porque para IRC, não é irrelevante a natureza dos rendimentos: serão gasto dedutível se forem salário, não o serão se forem, por ex., distribuições ocultas de rendimentos. Ora não ficou provada a natureza de tais rendimentos (pagamentos)». Cf. pág. 33 da decisão ee) O acórdão fundamento faz uma análise de uma situação em nada relacionada com os presentes autos, pois analisa a questão de despesas que, por estarem devidamente documentadas deve ser presumida a veracidade do custo. ff) Não está, portanto, em causa quaisquer enquadramento jurídico com gastos salariais de gerentes, como nos presentes autos. gg) O mesmo se diga no que respeita quanto à sexta questão, em que o tribunal considerou que não existe suporte documental para a despesas em apreço e que, em concordância com a AT, não foram apresentados quaisquer suportes documentais mesmo depois de a Recorrente ter sido notificada para o efeito. Cf. pag. 36 da decisão arbitral hh) O acórdão fundamento, pelo contrário, considera que as despesas em questão estão documentadas. ii) Mais uma vez se evidencia que a decisão resultou da prova documental que neste segmento particular não foi produzida e as explicações da prova testemunhal apenas serviram para reforçar a convicção do tribunal, de que a contabilidade não espelhava a verdade material das operações. jj) Assim, as diferentes soluções a que se chegou nos Acórdão recorrido e fundamentos, decorre das diferentes matérias de facto analisadas, pelo que, não existe qualquer oposição sobre a mesma questão fundamental de direito, uma vez que, atendendo à génese de cada decisão, não há qualquer divergência sobre a interpretação e aplicação das normas em confronto. Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça: Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6º nº 7 do RCP. I.3 – Parecer do Ministério Público, Foi junto parecer a fls. 2065 a 2070 do SITAF “A..., Ld.ª vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do disposto no artigo 25, nº 2, do RJAT (redacção da Lei nº119/2019, de 18 de Setembro), da decisão Arbitral proferida no processo nº 509/2022-T CAAD, datada de 2 de Outubro de 2023, em que, a ora recorrente, impugnava as liquidações de IRC, de IVA e de IRS (retenções na fonte) e juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2016 e 2017, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico apresentados. A decisão em causa, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, indeferiu-lhe liminarmente, por falta de pressuposto processual necessário, o pedido no tocante às liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte) e em parte, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral que apresentou, visando a declaração de ilegalidade das liquidações de IRC. Invoca, ser evidente a contradição entre a Decisão recorrida e o segmento dos Acórdãos e Decisões arbitrais, respeitantes às questões fundamentais de direito, que aí identifica e importa dirimir, proferidos respectivamente: 1. Acórdão do TCAN, proferido no Processo nº 00175/21, em 27.10.2021, relacionado com a admissibilidade de impugnar junto do CAAD actos de liquidação, não obstante a decisão proferida no âmbito de reclamação graciosa deduzida quanto aos mesmos actos ter sido de rejeição liminar por intempestividade, 2. Decisão Arbitral, proferida no Processo n.º 178/2020-T do CAAD, em 14.01.2021, respeitante ao dever de convolar a reclamação graciosa intempestiva em pedido de revisão oficiosa 3. Acórdão do STA, proferido no Processo nº 02046/04.0BELSB, em 14.10.2020, sobre a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, nos casos em que foi preterido o direito de audiência prévia; 4. Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 531/2018-T do CAAD, em 05.09.2019, relativa á dedutibilidade de gastos cujo suporte documental não cumpre o disposto no artigo 23º, nºs 1, 3 e 4 do CIRC. 5. Acórdão do TCAS, proferido no Processo Nº 00340/03, em 16.03.2005, no que concerne á relevância fiscal de gastos com salários dos gerentes, devidamente documentados na contabilidade; 6. Acórdão do STA, proferido no Processo nº 02046/04.0BELSB, em 14.10.2020, sobre a tributação autónoma de despesas não documentadas; que indica como fundamento, conforme menciona em sede conclusiva, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais e para cuja leitura remetemos. A Fazenda Pública contra-alegou, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. ADMISSIBILIDADE/ PROSSEGUIMENTO DO RECURSO Nos termos do referido art. 284.º do CPPT (tal como no art. 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos), os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes (v. entre outros o Ac. do Pleno da Secção do CT do STA no processo 240/12.0BEFUN, de 30/6/2021, in www.dgsi.pt): “i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e um outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, de acordo com os critérios firmados por este Supremo Tribunal, exige-se para a sua verificação: i) que haja identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; iii) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.” Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas da questão de direito sobre a qual incidiu a decisão arbitral em oposição, que tem como pressuposto que as situações fácticas em ambas as decisões sejam substancialmente idênticas legais. Estando em causa a questão de direito, tal pressupõe que em ambas as decisões se considere fixada e assente a base factual, não sendo admissíveis valorações probatórias. Dispõe o artigo 25º nº 2 e 3 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), ao abrigo do qual o recurso foi interposto: 2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. 3 - Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Citando o Ac. do STA de 20/10/2021, no proc. 034/21.1BALSB, in www.dgsi.pt: “Nos termos do disposto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., só as decisões que se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo.” Conhecer do mérito significa que a decisão tenha resolvido o litígio respeitante à relação material controvertida, ou seja, determinar e aplicar o direito aos factos e concluir quer pela procedência total, quer parcial, quer ainda pela sua improcedência. In casu, limitou-se a apreciar as exceções invocadas pela ora recorrida, em sede de questões prévias, que considerou improcedentes e o seu âmbito não se estendeu, sobre o fundo da causa. Respingando do mencionado Acórdão: “Como tem sido afirmado de forma unânime pela jurisprudência deste STA «Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr. artº.25, nº.2, do R.J.A.T.)» - cfr. os Acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de 2 de dezembro de 2015, rec. n.º 180/15, de 4 de novembro de 2020, rec. n.º 14/19 e de 22 de setembro de 2021, recursos n.º 33/21.3BALSB e n.º 53/20.5BALSB.” Face ao exposto, em nosso entender, não é admissível o recurso para a uniformização de jurisprudência, no tocante aos pontos número 1,2 e 3. Os pressupostos para a uniformização de jurisprudência, visam “confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória. Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão. Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões. Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência. De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.” Ac. do STA de 22/9/2021, no processo 0478/16.0BEAVR, in www.dgsi.pt. As situações de facto e a matéria de direito na decisão recorrida e nas decisões fundamento, que aqui se dão por produzidas para todos os efeitos legais, no que concerne aos pontos nºs 4,5 e 6, não são semelhantes, como aliás bem refere e demonstra a Fazenda Pública nas contra-alegações. Citando do Ac. do Pleno da Secção do CT do STA, no processo 0117/23.3BALSB, de 22/11/2023, in www.dgsi.pt: “A admissibilidade dos recursos com vista à uniformização de jurisprudência - artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 152º do CPTA e 25.º, nº 2, do RJAT -, depende de existir contradição entre as duas decisões arbitrais em confronto sobre a mesma questão fundamental de direito, o que não ocorre no caso concreto, uma vez que a divergência de soluções jurídicas assenta na matéria de facto fixada em cada uma das decisões, não podendo este tribunal tomar conhecimento do mérito do recurso Face ao exposto, não se verificam os requisitos para a admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, sendo nosso parecer que se impõe o seu não conhecimento.” A fls. 2080 a 2085 do SITAF, veio a ora recorrente responder ao parecer do Ministério Público no sentido e em síntese que “…estão reunidos os pressupostos para a admissibilidade do recurso com vista à uniformização de jurisprudência, uma vez que, também quanto a este ponto do recurso, a divergência de soluções jurídicas assentou em matéria de facto substancialmente idêntica.” I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO II. 1 – De facto A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos: 1) A Requerente tem por atividade a pesca marítima, que exerce através da embarcação, “... Mar”, registada no Funchal, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal, bem como no regime geral de IRC. 2) A sua sede estatutária é no local indicado no cabeçalho. 3) A Requerente foi alvo de uma ação inspetiva, de natureza parcial, em sede de IRC e IVA, incidente sobre os exercícios de 2016 e 2017, cujo objeto foi ampliado para geral, externa de IVA e IRC, dos anos de 2016 e 2017, da qual resultaram as liquidações impugnadas. 4) O direito de audição prévia foi exercido em 29 de Março de 2021. 5) No dia 30/3/2021, foi elaborado o relatório final de inspeção tributária, devidamente notificado à Requerida. 6) A Requerente reclamou graciosamente das liquidações graciosas que ora impugna. 7) Tal reclamação, no tocante às liquidações de IVA e IRS foi rejeitada liminarmente por intempestividade. Relativamente ao IRC, foram mantidas as correções reclamadas. 8) A Requerente recorreu hierarquicamente, sendo que, na decisão deste recurso, que não foi precedida da notificação para o exercício do direito à audição prévia, foi confirmado o decidido em sede de reclamação graciosa. 9) A Requerente procedeu a correções voluntárias durante a realização da ação inspetiva: IRC 2016 - 302.551,63; IRC 2017 - 229.374,92; IRC - 2017 (tributações autónomas) - 290,82). 10) A Requerente exerce a sua atividade de pesca marítima em águas internacionais ao largo do Oceano Índico, a partir da África do Sul (Durban), através da embarcação “... Mar” (única embarcação de pesca em alto mar de que dispõe), sendo os seus sócios gerentes e “mestres” do navio cidadãos de nacionalidade espanhola que residem em Espanha, em ..., Lugo. 11) A “partida” para a pesca tem lugar no porto de Durban e envolve o abastecimento do navio, o qual é contratado a uma empresa de ship chandler (fornecedor de navios) sedeada em Durban. 12) O gasóleo para o navio é adquirido em Vigo a empresas de venda de combustível com parceiros em Durban onde é fornecido. 13) O isco apropriado para a pesca, é, em parte, adquirido em Vigo (potas e cavalas) sendo transportado por via marítima. 14) A Requerente também contrata o transporte, por via marítima, até Vigo, do peixe obtido na pesca e congelado em alto mar. 15) A generalidade dos demais tripulantes para o navio, com exceção dos mestres, são subcontratados a uma agência de tripulação da Indonésia denominada “B...” 16) Os seguros da embarcação, de transporte de mercadorias, de saúde e vida dos trabalhadores, são contratados com a C...– Espanha; 17) A Requerente, na pessoa da sua contabilista, foi notificada para prestar diversos esclarecimentos. 18) No ponto n° 3 de tal notificação era solicitado para "Relacionar a aquisição de bens e serviços em Espanha, reconhecidas na contabilidade e constantes do “Anexo I”, com as embarcações e locais da efetiva utilização dos serviços e bens, bem como, com as atividades exercidas pela sociedade, devendo, se for o caso, juntar os documentos”. 19) O sujeito passivo juntou os documentos constantes do "Anexo X", do RIT, os quais, em alguns casos, mencionam o nome do barco, referindo estarem em causa fornecimentos, tais como gasóleo, mantimentos, isca para pesca, gelo para as câmaras frigorificas, materiais de conservação e reparação da embarcação, contratação de pessoal através de empresas especializadas, despesas com comunicação etc, e outros bens e serviços. Posteriormente juntou mais documentos, constantes do anexo XI ao RIT. 20) Perante a documentação apresentada, a AT concluiu que os bens a que se referem as faturas emitidas pela empresa “D..., SL, num total de €59 977.49, relativamente a 2016, e de €38.538.35, relativamente a 2017, foram efetivamente para Durban, África do Sul, local onde é exercida a atividade. 21) No mais, a AT concluiu que o sujeito passivo não relaciona estes documentos, com as aquisições de bens e serviços em Espanha, cujas faturas constam do “Anexo X” reconhecidas na contabilidade, para além de que, conforme consta dos referidos documentos de transporte, alguns destes transportes incluem bens que se destinam a outro barco (propriedade de uma empresa espanhola “E...”, cujos sócios são os mesmos do sujeito passivo), bem como não é explicado qual a intervenção da empresa "F...”, cujo nome consta dos documentos de transporte atrás referidos, uma vez que esta empresa da África do Sul, também é fornecedora de bens e serviços, conforme faturas constantes da contabilidade (Cfr. RIT p. 10/34, fls. 543) e ainda relativamente às outras aquisições, cujas cópias constam do “Anexo X", uma vez que não apresentou documentos comprovativos da saída de Espanha, e/ou Portugal (três faturas de 2017, emitidas por “G..., SL" indicam como destino Portugal), para África do Sul, local onde se encontra o barco para o exercício da atividade, consideramos que, não sendo exercida qualquer atividade em Espanha ou Portugal, não foi comprovado que estes gastos foram incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (…), pelo que não concorrem para a determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 23° do CIRC, no ano de 2016, o montante de €145.432,35 (€205.409,84 - €59 977,49) e no ano de 2017, o montante de €114.373,83 (€152 912,18 - €38.538,35) (cfr. RIT, p. 8/31, fls. 541). 22) Em resultado da documentação entregue pela Requerente na pendência deste processo, a AT procedeu à revogação parcial de algumas das correções impugnadas a que se referem os pontos anteriores, como já referido nesta decisão arbitral. 23) No ponto n° 4 da notificação referida em 17) era solicitado que o sujeito passivo relacionasse a aquisição de bens e serviços efetuada em Portugal (Peniche), reconhecidos na contabilidade, nomeadamente aquisição de bens alimentares e outros, com as embarcações e locais da efetiva utilização dos serviços e bens, bem como, com a atividade exercida pela sociedade, sendo ainda solicitado, se for o caso, para juntar os documentos alfandegários apropriados e comprovativos do destino dos bens, assim como comprovativos das deslocações dos prestadores de serviços. 24) Na resposta, a Requerente afirmou que os gastos efetuados em Peniche são referentes a estadia dos sócios ocorrida aquando da verificação da possibilidade de aquisição de uma nova embarcação, aproveitando para adquirir pequenas peças e ferramentas destinadas à sua embarcação. 25) Os documentos que suportam tais gastos referem-se a despesas de supermercado, de alojamento de 3 quartos simultaneamente, porcas, parafusos, contraplacado marítimo, tabuinha, etc. bem como reparações no terminal de embarcações. 26) Pelo que a AT concluiu que, estando a embarcação ao largo da África do Sul, tais despesas não são plausíveis nem é credível a justificação do sujeito passivo. Mais, deu relevo às informações obtidas junto da Agência Tributaria de Espanha relativamente à empresa "E...", cujos sócios são os mesmos do sujeito passivo, pois esta é proprietária de um barco de pesca que tem a sua base de operações no porto de Peniche, e coincidirem as datas dos gastos com a localização desse barco em Peniche, conforme “Anexo XII”. 27) E não aceitou a dedutibilidade dos demais gastos discriminados no Anexo XIII do RIT. 28) No ponto n° 5 da notificação, era solicitada a apresentação do extrato bancário da conta ES..., relativo a 2016, e, ainda, os documentos (faturas e/ou outros) que suportam e justificam os movimentos referidos no “Anexo II” de tal notificação, relativos a 2016 e 2017. Os movimentos em causa respeitam a registos constantes da conta bancária, entradas e saídas, não reconhecidos na contabilidade. 29) Em resposta a este ponto, o sujeito passivo apresentou, além do extrato bancário solicitado, alguns documentos comprovativos de movimentos a crédito - entradas em bancos e a débito-saídas em banco; No entanto, não apresentou a quase totalidade dos documentos que suportam e justificam os movimentos bancários, conforme resulta do mapa que constitui o “Anexo XIV” ao RIT. 30) Na resposta da Requerente a tal notificação é ainda referido que os documentos agora apresentados foram objeto de regularização, tendo as declarações de rendimentos mod. 22 de IRC sido substituídas, 31) Relativamente aos débitos-saída de bancos, a Requerente alegou que os movimentos designados por "nomina” são relativos a pagamento ao pessoal espanhol, feitos por transferência bancária em tranches, e que os pagamentos designados “reintegro de efetivo" ou "gastos Durban" são também para pagamento de ordenados ao pessoal estrangeiro, que, normalmente, recebe em dinheiro. 32) Notificada para tal, a Requerente apresentou alguns documentos de suporte, parcialmente aceites pela AT. 33) Pelo que a AT considerou que as saídas de bancos, referidas no "Anexo II” de tal notificação, para as quais não foram apresentados documentos justificativos, deveriam ser qualificadas como despesas não documentadas, sendo, no ano de 2016, no montante de €199.899,30 e, no ano de 2017, no montante de €371.482,77 (conforme "Anexo XIV" ao RIT), e, por tal, tributadas autonomamente, nos termos do n° 1 do artigo 88° do CIRC, à taxa de 50%. 34) No ponto n° 9 da notificação referida em 17), era solicitada a “apresentação de documentos (faturas e/ou outros) comprovativos dos gastos discriminados no “Anexo III”, nomeadamente os relativos a “pagamentos de seguros”. Relativamente a estes, a Requerente foi notificada para apresentar os respetivos contratos de forma a permitir identificar o objeto seguro, beneficiários, etc . 35) A Requerente apresentou alguns documentos, (Anexo XVII” ao RIT), para além dos constantes da sua contabilidade, que a AT considerou não estarem emitidos em forma legal. Relativamente aos recibos de pagamentos de prémios de seguros, constantes do mesmo “Anexo XVII", atendendo a que não foram apresentados os respetivos contratos, conforme notificação, concluiu, com uma exceção, não ser possível identificar os objetos seguros e respetivos beneficiários. 36) Pelo que considerou serem despesas não documentadas os valores constantes do Anexo XVII. 37) No ponto n° 10 da notificação referida em 17) era solicitado para identificar e relacionar a ligação da empresa com as pessoas identificadas nos documentos emitidos pela agência de viagens espanhola "H... SA Unipersonal", constantes do “Anexo IV" da notificação, relativos a passagens aéreas, relevados contabilisticamente como gastos com deslocações. 38) O sujeito passivo respondeu que estas despesas são relativas a deslocação do pessoal ao serviço no navio, bem como dos sócios gerentes, referindo que a maioria do pessoal é indonésio. Juntou fotocópias das faturas da agência de viagens, já constantes da contabilidade e uma cópia de um recibo de seguro de viagem. Relativamente a 2017, apresentou três “listas de tripulação" do ... Mar ( “Anexo XVIII” ao RIT), relativas a "partida” em 2017-01-13, sendo o mestre I... e J...; “chegada” em 2017-03-23, sendo J... o mestre, e, “partida” em 2017-07-01, com o mestre J.... 39) Analisando estas listas, a AT constatou que os tripulantes constantes da “partida" não são coincidentes com os que constam da “chegada”, ou seja, as pessoas que embarcam em Janeiro não são as mesmas que regressam em março. 40) Pelo que a AT apenas aceitou como gastos as viagens dos sócios gerentes e dos funcionários (“Anexo XIX” e “Anexo XX” ao RIT), não aceitando, relativamente a 2016, o montante de €9.336,77 e, relativamente a 2017, o montante de € 10.966,59. 41) A AT desconsiderou gastos no valor de euros 4.824,04 (exercício de 2016),e de euros 20, 506, 32 (exercício de 2017) por violação das regras de periodização do lucro, gastos estes discriminados nos anexos I e IV ao RIT. 42) Relativamente a 2016, a AT entendeu que alguns gastos considerados na regularização efetuada pelo sujeito passivo tinham como documentos de suporte cópias de documentos que já estavam relevados contabilisticamente, pelo que, com este reconhecimento e esta regularização o sujeito passivo estaria a duplicar gastos. 43) Os gastos relativos a seguros tinham como suporte apenas recibos. Relativamente a outros gastos constantes da declaração de substituição, nomeadamente os que se referem a aquisições de bens em Espanha, a AT considerou que o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos de transporte, de Espanha para África do Sul, local onde se encontra a embarcação, a exercer a atividade, nem comprovou que tais gastos foram incorridos para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. 44) A AT aceitou como gasto as despesas com a segurança social dos seus funcionários pagas em Espanha, que, inicialmente, não estavam reconhecidas na contabilidade, tendo recusado a dedutibilidade dos demais. 45) Relativamente aos rendimentos declarados, foram apresentados os respetivos documentos, conforme consta do “Anexo XV” ao RIT, sendo possível relacionar com os valores a crédito da conta bancária. 46) Das informações recebidas da competente autoridade fiscal espanhola resultou que os sócios gerentes da Requerente apresentaram nesse país, onde residem, declarações dos rendimentos auferidos. No entanto, o valor por eles declarado em Espanha como rendimentos de trabalho, é inferior aos montantes relevados contabilisticamente, pela Requerente (“Anexo XXVII” ao RIT). 47) Assim, a AT apenas aceitou como gastos com pessoal os montantes de salários declarados em Espanha pelos sócios gerentes, não aceitando a diferença contabilizada pela Requerente, no montante de €60.117,70, em 2016 e de €30.679,52 em 2017 b). 48) AT não aceitou como gasto os montantes titulados pelas faturas a seguir enumeradas por não conterem o nome ou a denominação social do fornecedor e do adquirente ou destinatário, nem os respetivos números de identificação fiscal 2016. [[IMG:1]] 2017 [[IMG:2]] 49) Na pendência deste processo (primeiro, com o requerimento inicial e, depois, com as suas alegações), a Requerente apresentou vários outros documentos em ordem a comprovar a dedutibilidade fiscal de alguns gastos, nomeadamente os relativos a fornecimentos de gasóleo, seguros e viagens, os quais se analisarão no momento próprio. 50) A Requerida, nas suas contra-alegações, absteve-se de se pronunciar sobre os documentos juntos pela Requerente com as suas alegações. 51) Alguns desses documentos estiveram na base da revogação administrativa referida em III deste acórdão arbitral. 52) O contrato celebrado entre a Requerente e a agência de tripulação “B...” previa que as viagens de Jacarta para Durban e de volta para Jacarta destes tripulantes eram da responsabilidade da Requerente. 53) A Requerente participa em 10% no capital social da sociedade de direito espanhol E..., não estando tal participação registada na sua contabilidade. 54) A assembleia geral da Requerente decidiu proceder a empréstimos a tal sociedade, nos valores de 412.000 euros em 2016 e 317.000 euros em 2017 para compra de um navio e necessidades de tesouraria. 55) A AT considerou que parte dos valores transferidos pela Requerente para a sociedade E... tinham a natureza de adiantamentos por conta de lucros, pelo que os sujeitou a IRS (retenção na fonte), e outra parte, no montante 170.000 euros foi sujeita a tributação autónoma, em sede de IRC, por ter sido considerada “despesa não documentada”. O acórdão fundamento do TCA Norte datado de 27/10/2021 no âmbito do processo nº 00175/21.5BECBR, deu como provado a seguinte factualidade: 1. Em 14 de agosto de 2020 o Impugnante, aqui Recorrente, apresentou reclamação graciosa perante o Chefe do Serviço de Finanças de Figueira da Foz 1 tendo por objeto liquidações oficiosas de IRS dos anos de 2016, 2017 e 2018 (cf. cópia do requerimento inicial, a fls. 28 a 35 dos autos, numeração do SITAF). 2. No requerimento inicial da reclamação graciosa referida no ponto anterior o ora Recorrente pediu a correção das liquidações oficiosas de IRS dos anos de 2016, 2017 e 2018 às quais imputou várias ilegalidades (cf. cópia do requerimento inicial, a fls. 28 a 35 dos autos, numeração do SITAF). 3. Em 24 de fevereiro de 2021 foi proferido despacho de rejeição na reclamação graciosa, tendo por único fundamento a sua extemporaneidade (cf. cópia do despacho, a fls. 38 a 40 dos autos, numeração do SITAF). 4. Através do ofício de notificação da decisão de indeferimento liminar da reclamação graciosa, datado de 16 de março de 2021, foi o Impugnante, aqui Recorrente, informado de que contra a decisão notificada poderia “… recorrer hierarquicamente no prazo de trinta dias, nos termos dos n.ºs 1 e do art. 66.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor impugnação de atos administrativos no prazo de três meses, nos termos do art. 50.º e da al. b) do n.º 1 do art. 58.º, ambos do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) (cf. cópia do ofício a fls. 22 do processo em suporte físico). 5. A presente impugnação judicial deu entrada no Serviço de Finanças da Figueira da Foz em 9 de abril de 2021 (cf. comprovativo de entrega a fls. 94 dos autos, numeração do SITAF). O acórdão arbitral fundamento datado de 14/01/2021 no âmbito do processo nº 178/2020-T, deu como provado a seguinte factualidade: A) A Requerente é uma sociedade comercial que tem como objeto social “a compra, venda, revenda e aluguer de aeronaves, adestramento e treino de pilotos, manutenção de aeronaves, nomeadamente de mecânica, chaparia e electricidade” (Cfr. certidão de registo comercial – pg. 2 do RIT junto aos autos). B) Em 05/11/2018, a Requerente foi objeto de uma ação de inspeção tributária pela Direção de Finanças de ..., de âmbito parcial, quanto ao IRC de 2014, que considerou que esta não teria exercido qualquer atividade em 2014, e com tal fundamentação, considerou não serem fiscalmente dedutíveis os custos suportados no montante de € 1.274.316,89. (Cfr. RIT junto aos autos). C) No âmbito da referida ação inspetiva foi desconsiderado o mesmo montante dos custos que haviam sido deduzidos pela Requerente, os quais foram, assim, acrescidos à matéria coletável, alterando o lucro tributável declarado de 884.029,74 para 2.158.346,63. (Cfr. RIT junto aos autos). D) A Requerente foi objeto de uma liquidação do IRC referente ao exercício de 2014, efetuada com base no RIT constante dos autos, e em que foi requerida a constituição de Tribunal Arbitral (Proc. 607/2019-T, do CAAD) no decurso do qual, a própria AT veio proceder à revisão oficiosa da liquidação, aceitando a dedutibilidade fiscal dos gastos do exercício suportados pela Requerente, anulando, nessa medida, a liquidação do correspondente IRC, nos termos do artº 78º, nº 1, da LGT (Cfr. Documento n.º 3 junto pela Requerente com a sua petição arbitral). E) No âmbito da ação inspetiva realizada pela Direção de Finanças de Portalegre, ao exercício de 2014, veio a AT quanto aos fundamentos das liquidações de IVA em crise nos autos referir: “3.1.1. Gastos não dedutíveis (...) Desta forma, e nos termos do disposto do artigo 20° do CIRC, que considera “rendimentos e ganhos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória”, conclui-se que a venda do património do sujeito passivo, pode ser classificada como um ganho ocasional, visto tratar-se da venda da totalidade das aeronaves na propriedade do sujeito passivo, mas não constitui em si uma atividade comercial, assim como os rendimentos derivados de depósitos a prazo. Efetivamente a atividade para a qual se encontra coletado o sujeito passivo não foi por este exercida no exercício de 2014, na medida em que não existe na contabilidade qualquer rendimento que reflita a sua ocorrência, nem apresenta física ou formalmente condições para o seu desenvolvimento. Por outro lado, o artigo 23° do CIRC considera que “para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC” Conforme referido anteriormente o sujeito passivo não realiza nenhuma atividade suscetível de gerar rendimentos sujeitos a imposto, pelo que todos os gastos por ele declarados, à exceção dos decorrentes da venda dos bens do ativo fixo tangível, não são dedutíveis nos termos do artigo supra citado. De facto, para a obtenção dos rendimentos resultantes da alienação dos bens do ativo fixo tangível ou dos juros do depósito bancário, não concorrem os gastos contabilizados pelo sujeito passivo durante o exercício em análise, à exceção das menos valias apuradas com a venda dos respetivos bens.”. Cfr. Páginas 9 e 10 do RIT junto aos autos. F) Continuando-se aí a ler: “Como foi descrito no ponto 3.1. do presente relatório o sujeito passivo não realiza nenhuma operação enquadrável na legislação citada, sendo que as únicas operações realizadas no exercício consistem na venda de bens do ativo fixo tangível, para as quais os bens e serviços adquiridos e relativamente aos quais foi deduzido IVA, não contribuíram. Assim sendo e nos termos da legislação supra citada, o imposto sobre o valor acrescentado suportado pelo sujeito passivo no exercício em análise e deduzido nas Declarações Periódicas de IVA no montante total de € 112.826,63, não poderá ser aceite fiscalmente, devendo ser corrigido nas declarações respetivas. 3.2.2 IVA Liquidado Da mesma forma e porque se considerou que não foi realizada qualquer atividade económica no decurso de uma ação normal por parte do sujeito passivo, para além da venda de património, o imposto liquidado pelo mesmo nos campos 17 e 41 das Declarações Periódicas de IVA do exercício, que somam o montante de € 2.513,99, não serão aceites fiscalmente, devendo ser também corrigidas. (...) Pelo exposto, o sujeito passivo encontra-se em falta relativamente à liquidação do IVA no valor de € 6.900,00, tendo o sujeito passivo infringindo o disposto nos artigos 27° n.º 1 e 41° n.º 1 alínea b) do CIVA.”. (Cfr. Páginas 16 a 18 do RIT junto aos autos) G)As liquidações de IVA em crise nos autos respeitam ao ano de 2014 e resultam de uma inspeção externa iniciada em 05/11/2018, de âmbito parcial em sede de IRC. (Cfr. Página 1 do RIT junto aos autos). H) Em 08/03/2019, foi assinada nova ordem de serviço em virtude de ter sido alterado o âmbito do procedimento inspetivo de parcial em sede de IRC para geral. (Cfr. pgs 1 e 4 do RIT junto aos autos). I) A Requerente apresentou Reclamação Graciosa a qual tramitou sob o n.º ...2019... e que foi expressamente indeferida e notificada à Requerente em 17/12/2019. (Cfr. Documento n.º 1 junto pela Requerente com a sua petição arbitral). J)A Requerente foi notificada das liquidações adicionais de IVA com os n.ºs ... (1403T) de € 15.698,33, ... (1406T) de € 77.613,21, ... (1409T) de € 7.581,63 e ...(1412T) de € 16.319,47 e juros compensatórios e de mora nos valores de € 1.228,01 (Iiq. 2019...) e € 75,60 (liq. 2019...), perfazendo o montante total de € 118.516,25.(Cfr. Documento n.º 1 junto pela Requerente com a sua petição arbitral). L) Na pendência dos presentes autos arbitrais, a AT notificou a Requerente do ofício n.º..., de 2020-09-16 o qual ditou a revogação da liquidação adicional de IVA n.º... referente ao período 1409T, mantendo os restantes atos tributários. (Cfr. Documento junto pela Requerente com a resposta à exceção invocada pela Requerida). K) Pela Informação n.º ..., datada de 2020-09-03, da Direção de Serviços do IVA, veio aquela Direção reconhecer nos seus pontos 21, 26 e 28 a caducidade das liquidações de IVA notificadas à Requerente e que constituem o objeto mediato dos presentes autos. (Cfr. Documento junto aos autos em 2020-12-09 pela Requerida após notificação do Tribunal). M) A Requerente apresentou, em 17-03-2020, pedido de pronúncia arbitral. O acórdão fundamento do STA datado de 14/10/2020 no âmbito do processo nº 02046/04.0BELSB 0808/18, deu como provado a seguinte factualidade: «A) Em 10 de Janeiro de 2003, a Autora mediante requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, solicitou ao abrigo do artigo 69.º do CIRC, autorização para a dedução de prejuízos fiscais pela sociedade “B……………………., Lda.” (Doc. junto ao p.a. não numerado). B) Em 10 de Maio de 2004, foi emitida Informação n.º 522/04/09 pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, sob o assunto: «Dedução de Prejuízos» da qual se extraíram as seguintes conclusões: «9. De acordo com a alínea a) do n.º 7 do art. 67.º do CIRC, o regime especial aplica-se às operações de fusões em que intervenham sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado. Ora, uma SGPS instalada e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira beneficia de uma isenção de IRC nos termos já referidos, definidos na alínea g) do n.º 1 do art. 33.º do EBF. Trata-se de uma isenção temporária, de carácter misto, e que é meramente parcial, uma vez que não abrange a totalidade dos rendimentos auferidos pela SGPS. Parece, todavia, haver fundamento, para considerar não estar verificado o requisito indicado na alínea a) do n.º 7 do art. 67.º do CIRC, na medida em que o objectivo do regime de neutralidade – o diferimento da tributação para o momento da realização dos proveitos como se tivessem sido obtidos pela sociedade fundida – não se verificará no caso da sociedade participada ser detentora de participações sociais na situação referida na parte final do ponto anterior. Assim, parece-nos que o presente pedido deve ser indeferido com este fundamento. 10. Por último, refira-se que face ao disposto na Circular n.º 13/99, de 8 de Julho, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, concretamente, no ponto 3, esta decisão poderá ser dispensada de audiência prévia dos interessados, uma vez que a decisão se baseia numa mera interpretação de uma norma aplicável ao caso (alínea a) do n.º 7 do art. 67.º do CIRC). 11. Também, no n.º 1 do art. 103.º do CPA, estão previstas as situações em que não existe o direito de audiência, entre as quais, se refere ser razoável não exercer o direito de audição quando a diligência possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão, o que, no caso concreto, colhe acolhimento, face à proximidade do termo do prazo de deferimento tácito. 12. No que respeita ao prazo de deferimento tácito, refira-se que embora o processo tenha dado entrada nos serviços a 10 de Janeiro de 2003, só a 24 de Novembro de 2003 é que foram reunidos todos os elementos necessários para apreciação do pedido em questão, pelo que só a partir desta data é que se começa a contar o prazo de deferimento. De notar, que se a decisão não for proferida até 24 de Maio de 2004, ocorre o deferimento tácito. À consideração superior» (Doc. junto ao p.a. não numerado). C) Em 14 de Maio de 2004, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarou na Informação n.º 522/04/09 de 10 de Maio de 2004, despacho n.º 1189/2004-XV do seguinte teor: “Concordo” (Doc. junto ao p.a. não numerado). D) No seguimento do despacho identificado na al. C) do probatório, à Autora foi remetido o ofício n.º 17512 de 21.05.2004, cujo conteúdo se transcreve, em seguida: «ASSUNTO: DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – Art. 69.º do Código do IRC Relativamente ao assunto referenciado, informo V.Exª que o pedido foi indeferido por despacho n.º 1189/2004- XV de 14 de Maio de 2004, de S.Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com os seguintes fundamentos: Estando a sociedade incorporante instalada e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira, goza do direito ao benefício fiscal prevista na alínea g) do n.º 1 do art. 33.º do EBF o qual isenta as SGPS relativamente aos lucros e mais-valias provenientes das participações sociais que detenham em sociedade não residentes no território português, exceptuadas as zonas francas, ou o de outros Estados Membros da União Europeia. A sociedade incorporante tem obtido rendimentos provenientes de participações sociais em sociedades sediadas no território nacional, pelo que não tem sido possível usufruir do benefício, como se comprova através da consulta ao sistema informático. De qualquer modo, mantém o direito ao referido Benefício Fiscal. De acordo com a alínea a) do n.º 7 do artigo 67.º do Código do IRC, o regime especial de neutralidade aplica-se às operações de fusões em que intervenham sociedade com sede ou direcção efectiva em território sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado. Ora, uma SGPS instalada e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira beneficia de uma isenção de IRC nos termos já referidos, definidos na alínea g) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF. Trata-se de uma isenção temporária, de carácter misto, e que é meramente parcial, uma vez que não abrange a totalidade dos rendimentos auferidos pela SGPS. Assim, há fundamento para considerar não estar verificado o requisito indicado na alínea a) do n.º 7 do artigo 67.º do Código do IRC, na medida em que o objectivo do regime de neutralidade – o deferimento da tributação para o momento da realização dos proveitos como se tivessem sido obtidos pela sociedade fundida poderá não ficar acautelado face ao benefício previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF. Não sendo aplicável o regime de neutralidade, não tem aplicabilidade a transmissibilidade dos prejuízos previstos no n.º 1 do artigo 69.º do CIRC» (Doc. junto ao p.a. não numerado).». O acórdão arbitral fundamento datado de 05/09/2019 no âmbito do processo nº 531/2018-T, deu como provado a seguinte factualidade: 1- A Requerente é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 28-10-2014, que tem por objecto a produção e comercialização de bebidas e azeite, assim como a consultoria e a prestação de serviços. 2- O capital social da Requerente é detido da seguinte forma: [[IMG:3]] [[IMG:4]] 3- A Requerente celebrou com as sociedades que nela detêm participação, vários contratos: • A Requerente celebrou com a C..., Lda., em 02-01-2015, 02-01-2016 e 02-02-2017, contratos de prestação de serviços de consultoria comercial; • A Requerente celebrou com a B..., CRL, em 02-01-2015, 05-01-2016, 03-01-2017 e 16-01-2018, contratos de prestação de serviços; • Em 02-01-2015, a Requerente celebrou com a D..., CRL. contratos de prestação de serviços. 4- Os referidos contratos visavam o apoio comercial à Requerente, nomeadamente, na implementação da marca A... no mercado, assim como técnicas e estratégias potenciadoras da eficiência da actividade prosseguida pela Requerente. 5- As entidades com quem a Requerente contratou realizaram os serviços contratados. 6- Em relação a cada uma das entidades referidas, existiu, em cada momento, apenas um único contrato, a coberto do qual foram prestados os serviços. 7- No período de 201512, no Campo 24 da declaração periódica e IVA identificada com o n.º..., foram declaradas pela Requerente, as seguintes deduções: 1) Dedução no valor de €69.920,00, titulada pela factura n.º FA 2015/318, emitida em 22-12-2015 pelo fornecedor B..., C.R.L. (NIF...); 2) Dedução no valor de €7.360,00, titulada pela factura n.º 2FD 2EGO/6, emitida em 31-12-2015 pelo fornecedor D... C.R.L.; 3) Dedução no valor de €1.497,70, titulada pela factura n.º FA 2015/1154, emitida em 24-12-2015 pelo fornecedor C..., S.A. (NIF...); 4) Dedução no valor de €14.720,00, titulada pela factura n.º FA 2015/1155, emitida em 24-12-2015, pelo fornecedor C..., S.A; 5) Dedução no valor de €2.075,17, titulada pela factura n.º FA 2015/1182, emitida em 31-12-2015 pelo fornecedor C..., S.A. 8- Na factura n.º FA 2015/318, emitida em 22-12-2015 pelo fornecedor B..., C.R.L. constam as seguintes menções: • Descrição: “Prestação Serviços IVA 23%” e “Engarrafamento de Vinhos ano 2015”; • Quantidade: consta a menção do algarismo “1”; • Preço unitário: consta a menção do número “1.000.0000”; • Valor líquido: conta a menção do número “304.000,00”; • Taxa de imposto: consta a menção de “23,00”; • IVA liquidado: consta a importância de “€69.920,00”; • Total do documento: consta a importância de €373.920,00”; • Quanto à data em que os serviços foram realizados, consta o ano de 2015, associado ao descritivo engarrafamento de vinhos. 9- Através do Ofício n.º..., de 16-02-2017, foi solicitado à Requerente, no seu ponto 2 que, quanto à referida factura, fosse indicada a unidade de medida, relativa aos adquiridos serviços de engarrafamento, e que fosse indicado o preço de cada unidade de medida desses mesmos serviços. 10- Em resposta remetida em 02-03-2018 através de mensagem de correio electrónico, a Requerente informou que a factura “Compreende os serviços de consultoria e apoio comercial, bem como a cedência da estrutura comercial de venda por grosso dos vinhos produzidos pela B... e de um valor adicional compensatório à estrutura de custos de engarrafamento e produção de vinhos, logística e gestão durante o ano de 2015. O valor total corresponde ao valor de 4,75% sobre o valor das vendas anuais no ano, na empresa A..., tendo como tecto o valor de €304.000, acrescido de IVA à taxa legal em vigor”. 11- Na factura n.º 2FD 2EGO/6, emitida em 31-12-2015 pelo fornecedor D... C.R.L. constam as seguintes menções: • Descrição: “Serviços de Consultoria e Apoio Comercial”; • Quantidade: consta a menção do algarismo “1”; • Preço unitário: consta a menção do número “32.000,00”; • Valor: consta a menção do número “32.000,00”; • Taxa de imposto: consta a menção de “23,00”; • IVA liquidado: consta a importância de “7.360,00”; • Total do documento: consta a importância de “€39.360,00”; • Quanto à data da realização dos serviços, consta a menção de que “Os bens/serviços foram colocados à disposição do adquirente nessa data, de acordo com a alínea f) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA”. 12- Em resposta remetida em 02-03-2018 através de mensagem de correio electrónico, a Requerente informou que a factura “Compreende os serviços de consultadoria e apoio comercial para a venda de azeites produzidos na cooperativa com a marca ... e criação e implementação da marca própria de azeites “A...” durante todo o ano de 2015”, e que “O valor dos referidos serviços resulta de uma percentagem de 0,5% sobre as vendas líquidas totais do ano de 2015 com um máximo de 32.000€”. 13- Na factura n.º FA 2015/1154, emitida em 24-12-2015 pelo fornecedor C..., S.A., constam as seguintes menções: • Descrição: “Consultoria comercial”; • Quantidade: consta a menção do algarismo “1”; • Preço unitário: consta a menção do número “6.511.720000”; • Valor: consta a menção do número “6.511,72”; • Taxa de imposto: consta a menção de “23,00”; • IVA liquidado: consta a importância de “1.947,70”; • Total do documento: consta a importância de €8.009,42”; • Data da realização dos serviços: consta “Novembro de 2015” 14- Foi solicitado à Requerente que, quanto à identificada factura, fosse indicada qual a unidade de medida dos adquiridos serviços de consultadoria comercial, o respectivo preço unitário, bem como uma cópia da requisição n.º 2015/11, mencionada na factura. 15- Em resposta, remetida em 02-03-2018 através de mensagem de correio electrónico, informou a Requerente que “Os serviços foram realizados no decurso de Novembro de 2015, tendo como objectivos: 1. Desenvolvimento de novos produtos; 2. Estratégia promocional; 3. Eficiência Logística; e 4. Sistema de Costeio” e que “A consultadoria tem por base o preço unitário de 30€/hora, tendo sido a requisição 11/2015, um campo indicativo da factura”. 16- Na factura n.º FA 2015/1155, emitida em 24-12-2015 pelo fornecedor C..., S.A., constam as seguintes menções: • Descrição: “Prestação de serviços”; • Quantidade: consta a menção do algarismo “1”; • Preço unitário: consta a menção do número “64.000.00000”; • Valor: consta a menção do número “64.000,00”; • Taxa de imposto: consta a menção de “23,00”; • IVA liquidado: consta referida a importância de “€14.720,00”; • Total do documento: consta a importância de €78.720,00”; • A título de data da realização dos serviços, não consta nenhuma menção, apenas a indicação, no campo titulado Requisição, do ano de 2015. 17- Através do referido Ofício, foi solicitado no seu ponto 7 que, quanto à referida factura, fosse indicada a efectiva natureza dos serviços adquiridos, qual a unidade de medida dos mesmos e o respectivo preço unitário, bem como cópia da requisição número 2015, mencionada na factura. 18- Em resposta, remetida em 02-03-2018, através da mensagem de correio electrónico, a Requerente informou que “A prestação de serviços resulta do cumprimento de objectivos de vendas, do ano 2015. Dado que a A... ultrapassou o objectivo de vendas do ano de 2015 de 7.000.000,00 euros, ficou definida a aplicação de uma taxa de 0,9% do volume de vendas alcançado, com um valor máximo de 64.000,00”, e esclareceu ainda que “A requisição número 2015 trata-se de um campo indicativo com referência ao ano”. 19- Na factura n.º 2015/1182, emitida em 31-12-2015 pelo fornecedor C..., S.A., constam as seguintes menções: • Descrição: “Consultoria Comercial”; • Quantidade: consta a menção ao algarismo “1”; • Preço unitário: consta a menção do número “9.022,470”; • Valor: consta a menção do número “9.022,470”; • Taxa de imposto: consta a menção de “23,00”; • IVA liquidado: consta referida a importância de “€2.075,17”; • Total do documento: consta a importância de “€11.097,64”; • Data de realização dos serviços: consta a indicação de “Dezembro de 2015” 20- Através do referido Ofício, foi solicitado à Requerente no seu ponto 8 que, quanto à identificada factura, fosse indicada a unidade de medida dos adquiridos serviços de consultadoria comercial, o respectivo preço unitário, bem como cópia da requisição n.º 12/2015, mencionada na factura. 21- Em resposta, remetida em 02-03-2018, através de mensagem de correio electrónico, a Requerente informou que “Os serviços foram realizados no decurso de Dezembro de 2015, tendo como objectivos: 1. Desenvolvimento novos produtos; 2. Estratégia promocional; 3. Eficiência Logística; e 4. Sistemas de Custeio”, tendo ainda sido esclarecido que “A consultoria tem por base o preço unitário de 30€/hora, tendo sido a requisição 12/2015, um campo indicativo na Fatura”. 22- A base tributável expressa nas facturas acima referidas foi escriturada numa conta de trabalhos especializados e declarada pela Requerente, como gasto para efeitos do apuramento do resultado líquido do exercício de 2015 e para efeitos do apuramento do lucro tributável. 23- No período 201612, no campo 24 da declaração periódica de IVA identificada com o n.º..., foi declarada uma dedução do montante de €14.858,00, a qual se encontra titulada pela factura n.º FA 2016/120, emitida em 30-12-2016, pelo fornecedor B..., CRL. 24- A base tributável expressa nessa factura foi escriturada numa conta de trabalhos especializados, e declarada pela Requerente, como gasto para efeitos de apuramento do lucro tributável do ano de 2016. 25- Na referida factura constam as seguintes menções: • Descrição: “Prestação Serviços Logística Gestão Dezembro 2016”; • Quantidade: consta a menção do algarismo “1”; • Preço unitário: consta a menção do número “1.600.0000”; • Valor líquido: consta a menção do número “64.600,00”; • Taxa de imposto: consta a menção “23,00”; • IVA liquidado: consta a importância de “€14.858,00”; • Total do documento: consta a importância de “€79.458,00”; • Data de realização dos serviços: consta a indicação de “Dezembro de 2016”. 26- Através do Ofício n.º..., entre outros, foi solicitado no seu ponto 4 que, quanto à identificada factura, fosse indicada a unidade de medida, relativa aos adquiridos serviços de logística e de gestão, e que fosse também indicado o preço unitário de cada unidade de medida desses mesmos serviços. 27- Em resposta remetida em 02-03-2018, a Requerente informou que os serviços constantes da factura FA 2016/120, “Compreende os serviços de consultoria e apoio comercial, bem como a cedência da estrutura comercial de venda por grosso de vinhos produzidos pela B... e de um valor adicional compensatório à estrutura de custos de engarrafamento e produção dos vinhos, logística e gestão durante o ano de 2016. O valor total corresponde ao valor de 0,76% sobre o valor das vendas anuais do ano, na empresa A..., tendo como teto o valor de €64.600,00, acrescido de IVA à taxa legal em vigor”. 28- A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva, de âmbito geral, aos exercícios de 2015, 2016 e 2017, determinada pelas Ordens de Serviço n.º OI2017..., OI2018..., OI2018... e OI2018... . 29- Através do Ofício n.º..., de 12-08-2018, a Requerente foi notificada do projecto de relatório de inspecção e para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia. 30- A Requerente exerceu o direito de audição, nos termos do artigo 60.º da LGT e 60.º do RCPIT. 31- Pelo Ofício n.º..., de 12-06-2018, foi a Requerente notificada do Relatório de Inspecção Tributária, do qual consta, para além do mais, o seguinte: [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] [[IMG:17]] 32- No Relatório de Inspecção Tributária a AT efectuou as seguintes correcções à matéria tributável em sede de IRC: [[IMG:18]] 33- A Requerente foi notificada dos actos de liquidação adicional de IRC n.º 2018 ... e n.º 2018 ..., referentes, respectivamente, ao exercício de 2015 e 2016. 34- A Requerente foi também notificada das liquidações de juros n.º 2018 ... e n.º 2018 ..., relativas aos períodos de tributação de 2015 e 2016. 35- A Requerente apresentou garantia bancária para suspensão do processo de execução fiscal instaurado em virtude do não pagamento voluntário das liquidações supra-referidas. O acórdão fundamento do TCA Sul datado de 16/03/2005 no âmbito do processo nº 00340/03, deu como provado a seguinte factualidade: 1. O impugnante dedica-se principalmente à conservação e reparação de edifícios escolares que se encontram a cargo da DREN – Direcção Regional de Educação do Norte – concorrendo para o efeito a diversos concursos públicos; 2. Esses serviços são fundamentalmente feitos através de subcontratos; 3. Em 1995 o impugnante foi objecto de fiscalização tributária de que resultaram correcções às deduções do IVA por si efectuadas e, na parte que ora interessa, a fixação da matéria colectável para efeitos de IRS; 4. Do relatório então elaborado pelos SPIT resulta, além do mais, que: - O impugnante procedeu à dedução do IVA sem que as facturas exibidas obedecessem ao condicionalismo previsto no nº 5 do art. 35º do CIVA; - por parte do impugnante houve a preocupação de apresentar um lucro reduzido, jogando para o efeito com os subcontratos e as existências; - os serviços e bens contidos nas facturas que se encontravam relacionadas nos autos não se encontravam discriminados nem quantificados; - a data da maior parte das facturas coincide com os últimos meses do ano, o que indicia “facturas de favor” que visam ajustar margens de lucro, aumento dos custos e cobrir outros custos sem documentos legais; - em relação a Agostinho Rodrigues Coelho, constatou-se que é um contribuinte refractário no que respeita ao cumprimento das obrigações fiscais, sendo que, não obstante não ter empregados ao seu serviço, apresenta elevada facturação, o que indicia dedicar-se ao fabrico de papel falso; - relativamente às facturas exibidas, não há prova dos pagamentos, dado que os correspondentes recibos de quitação do pagamento são meras saídas em numerário, não obstante, em alguns casos, estarem envolvidos milhares de contos; - detectou-se (em relação a Fernando Viera Ferreira) que não há guias de transporte dos fornecimentos para o local das presumíveis obras – cfr. o teor do relatório de fls. 11/18, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos; 5. Em face dos elementos recolhidos – não movimentação da conta “Bancos”, facturas emitidas no final do exercício, falta de prova dos pagamentos, a AF não aceitou como custo fiscal o valor constante das facturas apresentadas; como tal, foram feitas correcções aos rendimentos do impugnante do ano de 1993; Em relação a este exercício o rendimento colectável foi-lhe fixado em 27.849.543$00; 6. Daí resultou a liquidação de IRS nº 5320053735, no montante total de 12.957.301$00, que inclui juros compensatórios de 2.852.146$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 28/05/97 – fls. 6 (…) Termos em que se aditam ao probatório os seguintes factos provados: 7. Na sequência de exame à escrita do impugnante levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foi elaborado o relatório que se encontra documentado a fls. 11/18, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido; 8. Segundo o seu teor, a A. Fiscal não podia considerar relativamente ao exercício de 1993 os seguintes custos contabilizados pelo impugnante, em virtude de se ter concluído que as onze facturas em que se apoiavam, no valor de 25.208.000$00, não titulavam operações efectivas e reais. [[IMG:19]] 9. Dá-se aqui por reproduzido o teor das duas facturas emitidas por Agostinho Rodrigues Coelho, que se encontram documentadas a fls. 20 e 22, especificando a primeira que se reporta a “Serviços prestados na escola de Boticas C+S” e a segunda que se reporta a “Serviços prestados na escola preparatória de Montalegre”; 10. Em anexo a cada uma dessas facturas encontra-se um documento assinado pelo impugnante e pelo emitente da factura e onde aquele declara que contratou este em regime de subempreitada para a realização dos trabalhos que aí discriminam minuciosamente quanto à natureza, quantidade, preço unitário e total, documentos cujo teor se dá por integralmente reproduzido 11. Dá-se aqui por reproduzido o teor das cinco facturas emitidas por Joa...& Irmão, Ldª, que se encontram documentadas a fls. 24, 26, 28, 30 e 32, especificando a primeira que se reporta a “Serviços prestados na escola de Queirós-Secção - obras de adaptação no edifício do antigo Quartel”, a segunda a “Serviços prestados na escola secundária Conde S. Bento, Santo Tirso - obras de conservação”, a terceira a “Serviços na residência de estudantes do Rodo, Peso da Régua – reservatório para gás”, a quarta a “Obras na escola preparatória de Creixomil, Guimarães”, a quinta a “Serviços prestados na escola secundária D. Sanches I de Famalicão – obras de conservação”; 12. Em anexo a cada uma dessas facturas encontra-se um documento assinado pelo impugnante e pelo emitente da factura e onde aquele declara que contratou este em regime de subempreitada para a realização dos trabalhos que aí discriminam minuciosamente quanto à natureza, quantidade, preço unitário e total, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 13. Dá-se aqui por reproduzido o teor das quatro facturas emitidas por Construções FER..., Ldª, que se encontram documentadas a fls. 34, 37, 40 e 43, especificando a primeira que se reporta a “Serviços prestados na obra sita na escola Latino Coelho - Lamego”, a segunda a “Serviços prestados na obra sita na escola secundária de Tarouca”, a terceira a “Serviços prestados na obra sita na escola secundária de Creixomil, Guimarães” e a quarta a “Serviços prestados na obra sita na escola secundária de Montalegre”; 14. Em anexo a cada uma dessas facturas encontra-se não só o respectivo recibo como um documento assinado pelo impugnante e pelo emitente da factura e onde aquele declara que contratou este em regime de subempreitada para a realização dos trabalhos que aí discriminam minuciosamente quanto à natureza, quantidade, preço unitário e total, documentos cujo teor se dá por reproduzido. 15. Os trabalhos que o impugnante efectua para a sua principal cliente - a DREN – são normalmente adjudicados por concurso, recorrendo o impugnante a subempreiteiros para a execução dessas obras dado que só tem 3/4 trabalhadores por sua conta. 16. Na década de 90 o impugnante efectuou diversas obras de recuperação e conservação de escolas, designadamente nas que se encontram identificadas nas facturas emitidas por AGOSTINHO R. COELHO, CONSTRUÇÕES FER..., LDª e JOA...& IRMÃO, LDª; 17. Esses emitentes das facturas prestaram serviços naquelas obras, em regime de subempreitada; 18. As facturas correspondentes a esses serviços eram normalmente emitidas no final da obra ou no fim do ano, existindo usualmente adiantamentos em dinheiro. 19. O impugnante reclamou para a Comissão de Revisão do rendimento colectável que lhe foi fixado na sequência da acção de fiscalização referida em supra 7), a qual foi desatendida nos termos da acta que se encontra documentada a fls. 51/54 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido. O acórdão fundamento do STA datado de 19/04/2017 no âmbito do processo nº 01320/16, deu como provado a seguinte factualidade: A. O sujeito passivo C………, Lda, não entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 desde o início de actividade, em 1997 — cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). B. O sujeito passivo C…………, Lda, não entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 1999, 2000, 2001 e 2002 — cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). C. O sujeito passivo C…………, Lda, foi notificado por carta registada datada de 10.10.2003 para 3 moradas conhecidas, para apresentar no dia 21.10.2003, pelas 10:00 horas, na Direcção de Finanças do Porto os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, documentos de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade que exerceu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002 — cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). D. O sujeito passivo não apresentou os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, por não os ter — cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). E. Em 01.04.2004, o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente D…………, entregou na Direcção de Finanças do Porto documentos relativos ao ano de 2001, dos quais não constavam a totalidade das facturas e notas de débito emitidas — cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). F. Apesar de inúmeros contactos telefónicos para proceder à apresentação dos restantes elementos da contabilidade, tal não aconteceu — cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). G. Nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo C…………, Lda, constavam pagamentos a trabalhadores, sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, suportados documentalmente apenas com declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços — cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). H. Em 20.04.2004, o sujeito passivo C………… Lda, foi notificado, na pessoa do sócio-gerente D………., para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações e salários referidas no ponto anterior — cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). I. Na sequência da notificação que antecede, o sujeito passivo C…………., Lda, referiu apenas tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano, sem ter procedido à identificação solicitada — cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). J. Com data de 16.07.2004, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência ao sujeito passivo C……….., Lda, com o seguinte teor — cfr. fls. 63 e ss. do PA apenso: “(...) Ordem de Serviço/Despacho n°48538 (…) [[IMG:20]] II — OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA (…) C. Outras situações (…) 2. Diligências efectuadas 2.1. Verificações a nível interno (…) 2.1.2. IRC O sujeito passivo tinha em falta a entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 desde o início de actividade, em 1997. O sujeito passivo tinha em falta a entrega da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 1999, 2000, 2001 e 2002. Não constam entregas de IRS/IRC para os períodos em causa. Apenas consta um guia de pagamento, Modelo 42, pago em 07/11/2002, no montante de e 328,76, respeitante à 2.ª prestação do pagamento especial por conta, do período 02/10. 2.2. Verificações a nível externo 2.2.1. Deslocações ao domicílio fiscal (...) 3. Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes Uma vez que não foi possível contactar o sujeito passivo, foi o mesmo notificado por carta registada, de 10/10/2003, para as 3 moradas conhecidas, para apresentar no dia 21/10/2003, pelas 10:00 horas, na Direcção de Finanças do Porto (...) os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, documentos de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade que exerceu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002. Antes da data fixada, foi possível contactar telefonicamente com o sujeito passivo, tendo o mesmo, na pessoa do gerente D……….., solicitado outra data, e comparecido nesta Direcção de Finanças, em 09/11/2003, e tendo, entretanto, regularizado a sua situação declarativa de IRC e IVA, em relação aos anos de 1999 e 2000. No entanto, não apresentou os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, por não os ter, nem regularizou a sua situação declarativa de IRC e IVA relativamente aos anos de 2001 e 2002, tendo apenas, em 01/04/2004, entregue nestes Serviços, documentos relativos ao ano de 2001, dos quais não constavam a totalidade das facturas e notas de débito emitidas. Em 20/04/2004, o gerente D………… compareceu nestes Serviços, tendo-lhe sido devolvidos os elementos da contabilidade relativos aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, bem como tendo sido notificado da transformação do Despacho em Ordem de Serviço, e da ampliação do prazo para conclusão do procedimento inspectivo por mais três meses. Apesar de inúmeros contactos telefónicos para proceder à apresentação dos restantes elementos da contabilidade, e da regularização da sua situação declarativa, até à data isso não se verificou. Finalmente, em 21/06/2004, entregou nestes Serviços, 3 capas com documentos relativos ao ano de 2002. Face à inexistência de livros de contabilidade, bem como à não apresentação das declarações de rendimentos Modelo 22, e declarações periódicas de IVA, referentes a 2001 e 2002, houve, nos termos da lei, impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, pelo que, nos termos do disposto no art.° 52°do CIRC, o apuramento do lucro tributável para os anos de 2001 e 2002 será feito por aplicação dos métodos indirectos nos termos dos art.°s 87° a 90° da Lei Geral Tributária (LGT). III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL IRC — Tributação autónoma Verificou-se que nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo, constavam pagamentos a trabalhadores, sem ter feito quaisquer descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, conforme ANEXO I. Como documentos suporte tinham apenas declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura. No entanto, essas declarações não identificam correctamente os prestadores de serviços, nomeadamente, nome completo, n.° de contribuinte, morada, e o tipo de serviços prestados, pelo que, foi o sujeito passivo notificado, em 20/04/2004, na pessoa do sócio-gerente D……….., para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações de Janeiro a Dezembro de 2001, visto que apenas em 21/06/2004, é que nos exibiu as capas com os documentos relativos a 2002. Existem 4 prestadores de serviços/trabalhadores, de nome ………., ……….., ………… e ………….., que figuram todos os meses de 2001 e 2002 nas respectivas folhas de remuneração, auferindo quantias idênticas todos os meses, configurando uma situação de trabalhador dependente. Aos restantes nomes que apenas figuram nas folhas de remuneração de Dezembro de 2001 e Dezembro de 2002, alguns deles auferindo verbas bastante elevadas, o sujeito passivo referiu tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano. Dado que o sujeito passivo não identificou correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores de modo a comprovar as verbas pagas e a verificar a sua situação tributária, será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.° 1 do art° 42°, e do n.° 1 do art.° 81° do CIRC (…). (…) IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICARAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS (...) remete-se para os pontos “C.2. Diligências efectuadas” e “C. 3. Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes” do capítulo II do presente relatório. (…).” K. Por ofício datado de 23.07.2004, foi a C…………., Lda, notificada do teor do relatório de inspecção tributária — cfr. fls. 61 do PA apenso. L. Por ofício datado de 31.08.2004, foi a C…………., Lda, notificada nota de fixação do lucro tributável em sede de IRC em € 179.008,90, relativamente ao ano de 2011 — cfr. fls. 111 do PA apenso. M. Com data de 24.02.2005, pela Direcção de Finanças do Porto foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável efectuado pela C……………, Lda — cfr. fls. 83 do PA apenso. N. Por ofício datado de 28.02.2005, foi a C……………, Lda, notificada da decisão do pedido de revisão — cfr. fls. 83 do PA apenso. O. Em 16.03.2005, foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.° 2005 8310 001906, relativa ao exercício de 2001, em nome da C………….., Lda, no valor de € 160.565,29 — cfr. fls. 114 do PA apenso. P. Em 27.12.2006, os impugnantes foram citados como revertidos no âmbito do processo de execução fiscal que assenta na liquidação impugnada — cfr. fls. 35 e ss. do PA apenso. Q. Em 05.04.2013, deu entrada nos serviços da Administração Tributária a p.i. que deu origem aos presentes autos — cfr. fls. 6 do processo físico. II.2 – De Direito I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo: a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e algum dos seis acórdãos dos Tribunais Superiores e decisões arbitrais que configuram decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito? b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida não corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal? c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve este Supremo Tribunal conhecer do mérito e dar provimento ao recurso? II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT. III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. IV. Pelo acabado de expor, importa começar por indagar acerca da verificação ou não da substancial identidade factual entre a decisão arbitral recorrida e aquelas seis decisões fundamento que lhe são confrontadas. E seguiremos, para tal desiderato, a sequência de questões tal qual elencada pela própria recorrente, por referência às decisões invocadas como fundamento de oposição à decisão arbitral recorrida em cada caso questão concreta. E, quanto àquelas questões em relação às quais se verifiquem os requisitos de admissibilidade do presente recurso, tomaremos, de seguida, conhecimento do respectivo mérito. V. Assim, quanto à primeira questão – decorrente da pretensão de uniformização jurisprudencial relativa à suposta oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27.10.2021, proferido no Proc. nº 00175/21.5BECBR – prende-se a mesma com a suposta divergência quanto à admissibilidade de impugnar judicialmente (ou junto do CAAD) atos de liquidação não obstante a decisão proferida no âmbito de reclamação graciosa deduzida quanto aos mesmos atos ter sido objeto de rejeição por intempestividade, tendo a decisão arbitral recorrida considerado estar impedida de conhecer da legalidade dos atos de liquidação de IVA e IRS (RF) por força da decisão administrativa sobre a tempestividade da reclamação. VI. Ora, a respeito desta questão caberá recordar que, nos termos supra expostos acerca do conhecimento do mérito do recurso de uniformização de jurisprudência, é de exigir que a divergência alegada tenha por objeto uma decisão arbitral recorrida que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida naquela instância arbitral; quer dizer, impõe-se que, bem ou mal – não é essa aqui a questão –, a decisão sob escrutínio nesta modalidade recursiva tenha resolvido o litígio respeitante à relação material controvertida. O que, manifestamente, não se verifica no caso, onde não se chegou a conhecer de mérito por falta de pressupostos para o efeito. É, assim, que se pode ler na decisão recorrida, quanto a este segmento impugnado em sede arbitral, que: “Resulta da lei (art. 2º, nº 1, al. a) do RJAT) que a competência dos tribunais arbitrais (CAAD) compreende (apenas) a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta. Ora é evidente que a decisão de rejeição liminar desta reclamação graciosa e sua confirmação em sede de recurso hierárquico não envolveram qualquer apreciação da legalidade das liquidações de IRS e IVA reclamadas, mas apenas uma “contagem” dos prazos para a sua apresentação. Assim sendo, a apreciação da questão da tempestividade da reclamação graciosa, no tocante a estes impostos, sempre extravasaria o âmbito dos poderes de cognição deste tribunal. Acresce: a Requerente impugna as liquidações relativas a estes impostos com base em argumentos substantivos, nada dizendo quanto ao único fundamento invocado no recurso hierárquico para decidir (para confirmar a decisão proferida em sede de reclamação graciosa) pelo indeferimento liminar: intempestividade da apresentação da reclamação. Ou seja, a Requerente não ataca o (único) fundamento da decisão administrativa que constitui o objeto imediato deste processo arbitral. Objeto imediato e via de acesso ao tribunal arbitral: a tempestividade do acesso ao tribunal arbitral tem como pressuposto a tempestividade dos recursos administrativos antes apresentados, pela simples razão que a presente ação arbitral não foi proposta no prazo legal contado da data final para pagamento voluntário mas sim do prazo legal contado da notificação do indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre a decisão de indeferimento da reclamação graciosa. O mesmo é dizer que mesmo que o tribunal arbitral fosse competente em razão da matéria para apreciar da tempestividade de uma reclamação graciosa, atenta a concreta fundamentação de tal indeferimento (e, como vimos, no caso não o é), a pretensão da Requerente sempre estaria condenada a inêxito por total ausência de causa de pedir. Termos em que se indefere liminarmente o pedido no tocante às liquidações de IVA 2016 e de IRS (retenções na fonte).” E, mais adiante, o Tribunal Arbitral recorrido reitera esta leitura: “f) IRS – retenções na fonte Nos números 149 a 175 do requerimento inicial, a Requerente insurge-se contra as correções operadas em sede de IRS (retenções na fonte). Como decidido acima (a) de questões prévias), a impugnação das liquidações de IRS encontra-se prejudicada por intempestividade da reclamação graciosa, pelo que o tribunal arbitral não pode conhecer deste pedido. g) IVA Nos números 176 a 184 do requerimento inicial, a Requerente insurge-se contra as correções operadas em sede de IVA. Como decidido acima (a) de questões prévias) a impugnação das liquidações de IVA encontra-se prejudicada por intempestividade da reclamação graciosa, pelo que o tribunal arbitral não pode conhecer deste pedido (O constante dos nº 186 a 210 são alegações de direito.)”, para decidir, em sede de dispositivo, “a) Indeferir liminarmente, por falta de pressuposto processual necessário, o pedido no tocante às liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte);”. Tal falta de verificação do mencionado requisito recursivo é quanto basta para, quanto a esta primeira questão, se dever ter por insuscetível de conhecer o objeto do presente recurso quanto a esta parte: não se pronunciando o Tribunal recorrido sobre o mérito da pretensão ali deduzida, não cabe a este Supremo Tribunal fazê-lo. VII. Quanto à segunda questão – decorrente da pretensão de uniformização jurisprudencial relativa à suposta oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, proferida pelo CAAD no Processo n.º 178/2020-T, de 14.01.2021 – a mesma respeita ao suposto dever de convolar a reclamação graciosa intempestiva em pedido de revisão oficiosa, tendo a Decisão Arbitral recorrida considerado que a recusa por parte da Administração Tributária à convolação não se insere nas competências previstas no artigo 2.º do RJAT (motivo por que não a pode apreciar), ao passo que a Decisão Arbitral fundamento conheceu dos pressupostos para a convolação. VIII. Ora, que dizer a este respeito? Apenas que, aquilo que se acabou de referir a respeito da primeira questão tem aqui, novamente, plena aplicação: o tribunal arbitral não se pronunciou, na decisão arbitral recorrida, acerca do mérito da questão que lhe foi submetida, por ter entendido que a tal se opunham obstáculos processuais competenciais, os quais não eram ultrapassáveis por via da pretendida convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa. Assim sendo, também a respeito da segunda questão não se encontra verificado um dos requisitos de que depende a admissibilidade do presente recurso de uniformização da jurisprudência. IX. Relativamente à terceira questão – que tem por base uma alegada contradição com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, lavrado em 14.10.2020, no Processo nº 02046/04.0BELSB – assenta a mesma na discussão sobre a falta de cumprimento da formalidade essencial de audiência prévia e no entendimento feito na decisão arbitral recorrida de que deveria prevalecer o princípio do aproveitamento do ato administrativo, uma vez que: “Analisando o PPA, verifica-se que tal audição foi dispensada, com invocação do disposto numa circular administrativa. Houve, pois, omissão de uma formalidade legal. A questão que se coloca é a da sua relevância, nomeadamente em termos de ser causa de anulação das liquidações subsequentes. Existe jurisprudência consolidada do STA sobre esta questão: Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo. Todavia, a possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige sempre um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente (Ac. do Pleno da secção do CT de 22-01-2014, proc. 0441/13). Esta jurisprudência continua a ser prosseguida pelo STA, como é exemplo o recente acórdão no processo 0348/16, de 08-02-2023. Procedendo à análise caso que nos ocupa, temos que a Requerente, limpidamente, afirma que a falta da possibilidade do exercício deste direito terá assumido relevância significativa relativamente às liquidações de IRS (retenção na fonte) e IVA, ou seja, implicitamente aceita que, relativamente ao IRC, não havia, à data alegado factos novos capazes de alterar a decisão projetada. Transcrevemos do nº 197 do requerimento inicial: é manifesto que a participação da Requerente na decisão final era suscetível de a alterar, porquanto, pelo menos no que diz respeito às liquidações de IRS-RF e de IVA, seria suscetível de evitar a falta de pronúncia sobre as mesmas (…) Ora, como antes decidido, a apreciação, neste processo, da legalidade das liquidações de IRS e IVA resultou prejudicada, o que necessariamente prejudica, relativamente a tais liquidações, a apreciação das consequências desde vício procedimental. Relativamente ao IRC, há que concluir, com a Requerente, que a falta da possibilidade do exercício deste direito, não a prejudicou, pelo que deve prevalecer o princípio do aproveitamento dos atos administrativos (nº 5 do art. 163.º do CPA), ainda que não tenha sido cumprida esta formalidade legal.” (sublinhados nossos). Em suma, e atento o que já acima dissemos, não tem este Supremo Tribunal, desde logo, de conhecer de uma questão incidental relativamente a uma matéria quanto à qual o próprio Tribunal Arbitral Recorrido se declarou impedido de conhecer (as questões primeira e segunda acima vistas). X. Por outro lado, quanto às questões de IRC – as únicas em que esta terceira questão se coloca autonomamente – importa sublinhar que a razão pela qual o CAAD decidiu no sentido em que o fez terá sido porque, interpretando as mesmas normas, assim como a mesma jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo – que, aliás, citou abundantemente – entendeu que, in casu, não se verificava prejuízo concreto justificador da declaração de nulidade do ato contestado, o que conflui (e não afronta) com a jurisprudência deste Supremo Tribunal. Sucede, apenas, que na margem de avaliação casuística de que dispõe, o Tribunal recorrido entendeu – mais uma vez, bem ou mal (não releva para o presente caso) – que o contribuinte não foi efetivamente prejudicado pela omissão daquela formalidade. E é isto que a própria Recorrente, de certo modo, acaba por reconhecer, quando aponta ao Tribunal recorrido o erro de “na situação sub judice estava em causa, por um lado, o poder-dever de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa, no que diz respeito às liquidações de IVA e IRS (RF) e, por outro lado, várias correções em sede de IRC, designadamente aos gastos relevantes para apuramento do lucro tributável, relativamente às quais a Recorrente reclamava o cumprimento do dever de investigação e de busca da verdade material, no âmbito do princípio do inquisitório, que impõem à Administração Fiscal o dever de efetuar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e do interesse público, conforme foi invocado desde logo no recurso hierárquico” (sublinhado nosso). Por seu turno, no Acórdão fundamento – que tem referências jurisprudenciais semelhantes às da decisão arbitral recorrida (v.g., o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13) – pode ler-se: “Na verdade, a AT alicerçou a decisão de indeferimento do pedido da ora Recorrida nos seguintes termos: «…há fundamento para considerar não estar verificado o requisito indicado na alínea a) do n.º 7 do artigo 67.º do Código do IRC, na medida em que o objectivo do regime de neutralidade – o diferimento da tributação para o momento da realização dos proveitos como se tivessem sido obtidos pela sociedade fundida poderá não ficar acautelado face ao benefício previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF. Não sendo aplicável o regime especial de neutralidade, não tem aplicabilidade a transmissibilidade dos prejuízos prevista no n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC». Ora, como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto, «essa apreciação é controversa, não só porque baseada numa situação futura hipotética (aplicabilidade do regime de isenção), como pelo facto de a própria AT reconhecer não estar a ser usufruída pela Requerente, motivo pelo qual concordamos com o entendimento sufragado no acórdão recorrido no sentido de que não pode concluir-se que a decisão tomada era a única possível ou que o exercício do direito de audiência não tinha a mínima possibilidade de influenciar a decisão tomada». Assim, o acórdão recorrido também não merece censura no segmento em que entendeu não ser de afastar, por via da aplicação ao caso da teoria do aproveitamento do acto, os efeitos invalidantes do acto final do acto do procedimento decorrentes da preterição da formalidade legal por não concessão à ora Recorrida da possibilidade de exercer o direito de audiência prévia à decisão.” XI. Quer isto dizer que não está em causa uma diferente interpretação das mesmas normas – as referências jurisprudenciais são inclusivamente as mesmas, como se viu – mas uma dissensão na verificação no caso concreto da existência ou não de um prejuízo em favor do contribuinte na verificação daquela omissão – é, portanto, uma questão de facto (uma diferente avaliação da prova produzida em sede procedimental) que está aqui em causa. E, contrariamente à conclusão retirada no Acórdão fundamento invocado, o CAAD concluiu, na decisão arbitral recorrida, pela inexistência de qualquer prejuízo (o que, diga-se de passagem e atento o restante teor da decisão arbitral recorrida – amplamente favorável ao contribuinte – não aparenta ser uma leitura descabida). Ora, a presente modalidade recursiva pressupõe uma identidade factual nos aspetos relevantes para a formação do sentido das decisões em confronto – que não se verifica quanto a este acórdão fundamento, até devido à diferente valoração dos factos produzida em cada uma das decisões em confronto. XII. A quarta questão – assente na pretensão de uma divergência com a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 531/2018-T, de 05.09.2019 – respeita à matéria da dedutibilidade de gastos cujo suporte documental não cumpra o disposto no artigo 23.º, n.ºs 1, 3 e 4 do CIRC e a medida da fundamentação a que deve atender-se a tal respeito. Ora, tão-pouco se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do presente recurso quanto a esta questão. E é assim, desde logo, porque a decisão arbitral recorrida versa sobre os n.ºs 4 a 6 do artigo 23.º do Código do IRC – como se lê na decisão arbitral recorrida “Da análise das faturas que titulam os gastos em causa resulta manifesto que as mesmas não preenchem todos os requisitos impostos pelos nº 4 e 6 do artº 23º do CIRC na redação introduzida pela Lei 2/2014, de 16/1. Porém, há que ter em consideração que os emitentes de tais faturas são entidades não residentes sem estabelecimento estável em Portugal. Haveria aqui que diferenciar dois grupos de emitentes de tais faturas: as entidades sedeadas ou com estabelecimento em Espanha e as entidades sedeadas ou estabelecidas em país terceiro (África do Sul).” (sublinhado nosso) – ao passo que a suposta oposição, aqui alegada pela Recorrente, surge apontada ao artigo 23.º, n.ºs 1, 3 e 4 do CIRC. Trata-se, portanto, do mesmo artigo, mas diferentes incisos. XIII. Acresce que, mesmo a serem idênticos os dispositivos legais sob escrutínio, as diferentes conclusões a que chegam as decisões jurisprudenciais em confronto estribam-se em leituras probatórias distintas, como se extrai, desde logo, do seguinte trecho da decisão arbitral recorrida: “Ou seja, indo além dos requisitos formais das faturas, mas em razão da sua inobservância, há que concluir que a Requerente não fez prova da natureza dos gastos subjacentes aos pagamentos que efetuou. A AT notificou, por várias vezes, o sujeito passivo para prestar esclarecimentos (indicando detalhadamente os documentos que pretendia obter) e, nos casos que considerou suficiente a documentação apresentada, não procedeu a correções. A prova “nova” feita perante este tribunal arbitral, quanto a este ponto testemunhal, não permite concluir em sentido diferente. Na realidade, temos, por um lado, que os descritivos destas faturas são, no mínimo, equívocos: “sold ... do mar”, “... do Mare, nos demais casos Masters and Owners F/V ... Mar; m... SL Av ... Spain. Ou seja, da análise global das faturas em causa resulta, em primeiro lugar, a impossibilidade de se determinar, com um mínimo de rigor, se a Requerente foi a adquirente dos bens ou serviços em causa, Mais, os descritivos sugerem que as faturas se destinam a uma outra entidade, M... SL Av..., n.º ... Spain.”. Noutra passagem, lê-se que: “Em resumo: a questão que se coloca é a do ónus da prova de que os gastos em questão foram suportados pela Requerente para o exercício da sua atividade. Ao não titular os seus gastos na forma prevista na lei, a Requerente deixou de gozar da “presunção de verdade” inerente a uma contabilidade organizada. Cabia-lhe pois o ónus da prova da afetação empresarial dos gastos em causa. Que não logrou. Como já afirmado, a prova que incumbia à Requerente não era a de que suportou os tipos de gastos que alega ter tido. Tal sempre resultaria, desde logo, da experiência comum (presunção judicial). O que cabia à Requerente era a prova da afetação empresarial de cada um destes gastos em concreto. Ou seja, o ser óbvio que a Requerente teve de suportar os gastos normalmente inerentes ao funcionamento de um navio de pesca em alto mar não basta (está muito longe de bastar) para que o tribunal possa validar os concretos gastos que a Requerente afirma ter tido pois que a documentação deles comprovativa é manifestamente insuficiente.” E, numa outra passagem ainda, lê-se que “Da análise das faturas que titulam os gastos em causa resulta manifesto que as mesmas não preenchem todos os requisitos impostos pelos nº 4 e 6 do art. 23º do CIRC na redação introduzida pela Lei 2/2014, de 16/1” (sublinhados nossos). Assim, não havendo convergência factual – e as diferentes leituras probatórias nitidamente apontam nesse exato sentido – não é possível concluir que os distintos resultados a que chegaram as decisões arbitrais aqui confrontadas tenham por base diferentes interpretações das mesmas normas. Assim, também por aqui não se pode ter por verificado um dos requisitos de que depende o conhecimento de mérito dos recursos de uniformização da jurisprudência, a saber, que as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas. XIV. No que tange à quinta questão – fundada na pretensa oposição entre a decisão arbitral aqui escrutinada e Acórdão lavrado em 16.03.2005, no Proc. 00340/03, pelo Tribunal Central Administrativo Sul (erradamente identificado, no requerimento de interposição de recurso como “Tribunal Central Administrativo Norte”) – respeita à presunção de veracidade das despesas devidamente documentadas para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC. E, vertendo ao caso da decisão arbitral recorrida, pretende contestar-se a correção da mesma a respeito das supostas remunerações dos gestores. Sucede que, e mais uma vez, não há razões para entender que as divergências do sentido a que chegaram os tribunais cujas decisões aqui se confrontam tenham por base distintas interpretações das mesmas normas (ou princípios), mas antes divergências de natureza meramente factual, respeitantes às distintas bases instrutórias e conclusões extraídas in casu. XV. Com efeito, como se depreende do seguinte trecho da decisão arbitral recorrida, é nitidamente a avaliação da prova e não eventuais interpretações singulares das normas invocadas (rectius, do princípio invocado) que determinaram os divergentes sentidos decisórios a que se chegou. É assim que se conclui que: “A fundamentação de tal correção, tal como dado por provado, resultou de, segundo informações recebidas da competente autoridade tributaria espanhola, os valores declarados por tais pessoas, a título de salários recebidos da Requerente, ser inferior nesses valores. A Requerente pretende justificar tais diferenças alegando existir na lei espanhola uma isenção para os rendimentos do trabalho auferidos no estrangeiro até 60.1000 euros anuais e considera, ainda, ser a divergência irrelevante por estarem em causa vencimentos efetivamente pagos aos sócios gerentes. Apreciando: A “explicação” aventada pela Requerente não é convincente, desde logo porquanto a alegada isenção prevista pelo direito espanhol não explica as diferenças de valores detetadas relativamente a cada um dos exercícios em causa. Segundo, porque para IRC, não é irrelevante a natureza dos rendimentos: serão gasto dedutível se forem salários, não o serão se forem, p. ex., distribuições ocultas de rendimentos. Ora não ficou provada a natureza de tais rendimentos (pagamentos).” (sublinhados nossos). Quer dizer, fica por demonstrar que os árbitros assentaram a sua decisão num afronto à doutrina emanada daquele acórdão do Tribunal Central Administrativo (aliás, generalizadamente aceite na doutrina e jurisprudência) e não na questão probatória da (falta de) demonstração da natureza daqueles pagamentos, tida por decisiva no caso (aliás, justificadamente) para a formação do respectivo sentido decisório de não aceitar a dedução em IRC daqueles encargos. XVI. Quanto à sexta e última questão – estribada numa suposta divergência com a leitura sufragada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.04.2017, proferido no Processo n.º 01320/16 – respeita a mesma à sujeição a Tributações Autónomas das despesas não documentadas e à distinção entre estas e as despesas indevidamente documentadas. Recordemos aquilo que, a este respeito, se diz na decisão arbitral recorrida: “A Requerente sustenta que o descritivo (das transferências bancárias) é, na maioria dos casos, elucidativo sobre a natureza da operação e o respetivo beneficiário do pagamento, como sucede com os pagamentos à C... ou à MM..., os adiantamentos a trabalhadores cujo nome é identificado (Antecipo) e o pagamento a fornecedores cujo nome é indicado e o pagamento de salário (nomina). Este tribunal partilha a opinião da jurisprudência dos tribunais superiores, nomeadamente a citada pela Requerente, que distingue entre despesas não documentadas e despesas insuficientemente documentadas, sendo que só as primeiras deverão estar sujeitas a tributação autónoma Está em causa o princípio, contabilístico e fiscal, da documentação: cada movimento registado na contabilidade deve ter um documento justificativo. Documento que, em regra, deve ser emitido por outra entidade, sob pena de carecer de valor probatório (veja-se o artº 376 do Código Civil relativamente à força probatória dos documentos particulares). Não preenchem tais requisitos os “descritivos” que a própria Requerente listou como sendo razão de ser dos débitos-saídas” de bancos. Acresce; A tributação autónoma das despesas não documentadas, para além de ser instrumento de prevenção de práticas ilícitas (inclusivamente de natureza criminal, o que não será o caso), visa também “compensar” a perda de imposto a que o beneficiário de tais despesas estaria obrigado, sendo irrelevante o facto de os beneficiários estarem ou não sujeitos a Portugal. A própria Requerente tem consciência desta realidade quando, nas suas alegações, afirma que os bens transmitidos foram considerados pelos respetivos beneficiários como rendimentos, atenta a sua identificação e natureza, bem como os documentos emitidos. Além de resultar algo incompreensível a referência a documentos emitidos (a questão decorre precisamente da sua não apresentação), não existe qualquer indício, e muito menos prova, de que tais valores tenham sido considerados rendimento pelos pretensos beneficiários. Estamos pois perante despesas não documentadas e não perante despesas insuficientemente documentadas.” (sublinhados nossos). XVII. Ora, vejamos então se o que vem acabado de transcrever contradiz o disposto no Acórdão Fundamento deste Supremo Tribunal, como pretende a Recorrente. E a resposta é, uma vez mais, negativa. Como acima sublinhámos, é entendimento do Tribunal Arbitral - cuja decisão surge aqui como controvertida - que, relativamente às despesas que dão origem a Tributações Autónomas não se fez prova da apresentação de qualquer documento contabilístico que sustentasse as mesmas, apenas existindo meros registos bancários, assim identificados pela AT. XVIII. Quer isto dizer que a leitura veiculada na decisão arbitral recorrida não se distingue, na verdade, da leitura vertida na jurisprudência que a Recorrente reputa como contradizendo a mesma. Na verdade, basta recordar a fundamentação de facto do Acórdão Fundamento, para que tal fique esclarecido: “A sentença recorrida fez uma análise circunstanciada e clara de que tipo de despesas estavam em causa, que documentos as suportavam e quais os elementos em falta dizendo: «Resulta da matéria assente que nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo C…………., Lda, constavam pagamentos a trabalhadores, sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, suportados documentalmente apenas com declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços. Notificado o sujeito passivo para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes daquelas folhas de remunerações e salários, o mesmo limitou-se a referir tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano, sem ter procedido à identificação solicitada. Atenta a factualidade enunciada, estamos perante despesas não devidamente documentadas, e não perante despesas não documentadas. Efectivamente, as despesas em causa surgem suportadas documentalmente, como a própria Administração Tributária reconhece; acontece que os suportes documentais não contêm a devida identificação dos prestadores de serviços/trabalhadores, o que fiz com que estejamos perante despesas não devidamente documentadas. » « (…) as "declarações sucintas (apresentadas pelos prestadores de serviços/trabalhadores) referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura,» inviabilizando a possibilidade de existir falta de identificação dos referidos prestadores de serviços, e, também, necessariamente a qualidade confidencial da despesa. Como consta do relatório de inspecção e foi levado ao probatório, «(…)Existem 4 prestadores de serviços/trabalhadores, de nome ………., …………, ………….. e …………, que figuram todos os meses de 2001 e 2002 nas respectivas folhas de remuneração, auferindo quantias idênticas todos os meses, configurando uma situação de trabalhador dependente. Aos restantes nomes que apenas figuram nas folhas de remuneração de Dezembro de 2001 e Dezembro de 2002, alguns deles auferindo verbas bastante elevadas, o sujeito passivo referiu tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano. Dado que o sujeito passivo não identificou correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores de modo a comprovar as verbas pagas e a verificar a sua situação tributária, será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.° 1 do art° 42°, e do n.° 1 do art.° 81° do CIRC (…).». Mais uma vez estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles. Assim, verifica-se que tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente” – sublinhados nossos. Quer dizer: ao passo que na decisão arbitral recorrida, as únicas referências que existiam às despesas em disputa eram registos de natureza bancária, sem reflexo documental autónomo na contabilidade, ao invés, no Acórdão Fundamento, existem registos documentais que configuram o suporte dos lançamentos contabilísticos e que se traduzem em “folhas de remunerações e salários” e “declarações sucintas (apresentadas pelos prestadores de serviços/trabalhadores)”. XIX. São, por conseguinte, situações assaz distintas aquelas dadas por provadas num e noutro caso e com base nas quais aqueles tribunais decidiram; e que, por isso mesmo, não nos permitem assegurar, de modo algum, que ocorreu uma qualquer divergência de natureza interpretativa quanto ao sentido a extrair do artigo 88.º, n.º 1 do Código do IRC: ambas as decisões parecem ter confluído no sentido interpretativo a extrair desta norma, sendo as divergência decisórias mero resultado das bem distintas bases factuais em que as mesmas laboraram. Pelo que, também a este respeito, se encontra ausente o requisito de que depende a comparabilidade das decisões: que as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas. O que inviabiliza a solicitada uniformização. Da suscitada dispensa do remanescente da Taxa de Justiça XX. Atento o facto de ter sido alegada pela Recorrente a (pretensa) oposição da decisão arbitral recorrida face a não menos do que seis (6) distintos acórdãos de Tribunais Superiores e do próprio CAAD, cujas extensas fundamentações jurídicas e respectivas matérias de facto tiveram, por isso, de ser escrutinadas detalhadamente por este Supremo Tribunal, por forma a, desde logo, se apurar da existência (ou não) da efetiva oposição entre as decisões em confronto, entendemos que não é possível ter por verificado ou, de qualquer outra forma, justificar o requisito da menor complexidade processual que é condição da dispensa solicitada; o que inviabiliza, de per se, a dispensa total do remanescente da Taxa de Justiça. Importa, por isso, conceder a dispensa em 50% do pagamento do remanescente da Taxa de Justiça. III. CONCLUSÃO Existindo divergências quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no respeitante a aspetos decisivos para a interpretação e aplicação da lei, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência. IV. DECISÃO Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso. Custas pela Recorrente. Com dispensa em 50% do pagamento do remanescente da Taxa de Justiça. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 26 de Junho de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.