00072/07.7BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Muito embora a prescrição da obrigação tributária não constitua vício invalidante do acto de liquidação e não seja fundamento da respectiva impugnação, isso não deve impedir que o Tribunal no processo de impugnação não considere a prescrição da obrigação para concluir pela inutilidade superveniente da lide, pois que prescrita a obrigação se torna inútil a decisão sobre a legalidade do acto da liquidação.

II- As causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso em fase de recurso.

III- O dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento, o que não se verifica in casu.

IV- De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio rústico adquirido em 1982, e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora possa, posteriormente, ter adquirido a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal.

V- A existência de uma “informação prévia” favorável a operação de loteamento, prestada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, em 12/05/1987, não significa que o prédio esteja objectivamente afecto à construção urbana.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A…, CF 1…, residente na Rua…, Porto, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 05/03/2009, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS n.º 5353282246, referente ao exercício de 1999, no montante de 175.727,80 euros.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

1. “O revogado n.º 2 do artigo 49.º da LGT é aplicável à presente prestação tributária porque à data da entrada em vigor da Lei 53-A/2006, já o processo tinha estado parado um ano por facto não imputável ao ora recorrente;

2. O processo de reclamação graciosa esteve parado mais de um ano na administração tributária por factos absolutamente não imputáveis ao sujeito passivo;

3. À data da sentença recorrida somava-se já um período de decurso de prazo prescricional de 8 anos e dois meses, pelo que já ocorrera a prescrição da prestação tributária;

4. A sentença recorrida deveria ter declarado a prestação prescrita, e ao não fazê-lo violou o artigo 91.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de Dezembro e o artigo 49.º n.º 2 da LGT, este na redacção em vigor anteriormente à produção de efeitos daquela Lei.

5. O prédio alienado, inscrito na matriz predial rústica, não deveria ter sido considerado como prédio com destinado a construção nem sujeito ao regime de incidência da categoria G do IRS;

6. O terreno em causa nunca teve um alvará de loteamento nem uma licença de construção;

7. A existência de uma viabilidade de construção não significa que o prédio esteja objectivamente afecto à construção urbana;

8. O prédio nunca esteve objectivamente afecto à construção porque nunca foi legalmente possível construir nele fosse o que fosse;

9. A sentença recorrida violou o n.º 3 do artigo 6.º do Código da Contribuição Autárquica, e o regime transitório da categoria G do IRS previsto no artigo 5.º do DL n.º 442-A/88 de 30 de Novembro e na redacção do Decreto-Lei n.º 141/92 de 17 de Junho.

Pelo que deve ser revogada a sentença recorrida e declarar-se prescrita a prestação tributária em causa, ou se assim não se entender, deve ser anulada a liquidação impugnada,

Como é de inteira JUSTIÇA!”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunalpronunciou-se no sentido de se verificar inutilidade superveniente da lide, por prescrição.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a venda aqui em causa está sujeita a tributação em IRS, a título de mais-valias. Previamente, haverá que apreciar se se verifica inutilidade superveniente da lide, por prescrição da dívida correspondente à liquidação de IRS, referente ao ano de 1999, aqui impugnada.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão da causa, considero provados os seguintes factos:

a) . Por escritura pública de compra e venda celebrada em 14/10/1999, no Cartório Notarial de Ovar, o impugnante declarou vender à sociedade “S…, S.A”, que declarou aceitar a venda, pelo preço de 70.000.000$00, o prédio rústico denominado “Tapada…”, da freguesia e concelho de Santa Maria da Feira, inscrito na matriz respectiva sob o artigo 1… e descrito na Conservatória de Registo Predial de Santa Maria da Feira, sob o nº 1….

b) . Em 31/3/1999, foi celebrado um contrato - promessa entre o impugnante e F… e outros, através do qual aquele prometia vender e estes prometiam comprar, o prédio rústico identificado em a), pelo preço global de 165.000.000$00, a pagar da seguinte forma: i) 30.000.000$00, a título de sinal e princípio de pagamento, no acto da assinatura do contrato - promessa; ii) a restante quantia em dívida (135.000.000$00) a pagar no acto da assinatura da respectiva escritura de compra e venda.

c) . Na data referida em b), foi assinado pelas partes intervenientes no referido contrato-promessa um esclarecimento a este, relativamente ao preço da venda, com a discriminação das seguintes parcelas: i) 60.000.000$00 - preço da venda do prédio em questão; ii) 10.000.000$00 - valor que os promitentes compradores assumiram e aceitam pagar, referente a vários débitos que o promitente comprados iria ter que pagar; iii) 83.000.000$00 - valor acordado pelas partes como valor de indemnização a pagar pelos promitentes compradores ao impugnante por todo o planeamento urbanístico que este desenvolveu para o local e que valorizou de sobremaneira o terreno em causa; iv) 12.000.000$00 - valor já adiantado pelos promitentes compradores, em data anterior à da celebração do contrato promessa - cfr. fls. 81/82 do processo de reclamação apenso.

d) . Em 3/9/1999, foi celebrado entre as partes uma alteração ao contrato promessa indicado em b), onde além do mais, se escreveu o seguinte:

“3º Deste modo, as partes acordam em corrigir o preço de venda do prédio rústico supra identificado para o valor de 153.000.000$00 (…), integrando no preço do terreno as quantias que estavam nos pontos 1., 2., e 3 da cláusula A. do “Esclarecimento”, uma vez que não há quaisquer valorizações ou desenvolvimentos resultantes de quaisquer projectos urbanísticos. (…)

5º Nestes termos, o preço de 153.000.000$00 acordado para a compra do terreno é liquidado de modo equivalente ao previsto até hoje. Ou seja, foram recebidos 30.000.000$00 na data do contrato promessa original, e o restante preço de 123.000.000$00 será pago até ao dia da escritura.”

e) . Na sequência de uma acção externa de inspecção à sociedade denominada C…, Lda, foi detectada a transacção do prédio identificado em a) efectuada pelo impugnante e que viria a originar uma acção inspectiva ao impugnante, em sede de IRS e referente ao ano de 1999.

f) . No seguimento da referida acção de inspecção, os Serviços de Inspecção Tributária concluíram que o prédio identificado em a) era um terreno para construção e, como tal, sujeito a IRS, e ainda que o preço real da venda fora de 153.000.000$00 (e não de 70.000.000$00, conforme constava da escritura) e, consequentemente, propuseram uma correcção à matéria tributável do impugnante, no montante de 73.160,78 euros.

g) . A fundamentação de tal correcção consta do relatório de inspecção tributária, constante do p. a apenso e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e onde se escreveu, designadamente, o seguinte: “Na sequência de diligências efectuadas junto de uma empresa de mediação imobiliária denominada “C…, Lda” (…) detectou-se com referência ao presente sujeito passivo, A…, uma transacção por este efectuada de um prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Santa Maria da Feira sob o artigo número 1…, cujo valor foi de 165.000.000$00. Comparado o referido valor com o declarado na escritura de compra e venda (…) celebrado no dia 14 de Outubro de 1999, …..verificou-se que os mesmos não eram coincidentes, sendo o da escritura igual a 70.000.000$00. Confrontado o sujeito passivo com a referida discrepância de valores, foi por ele de imediato assumido que efectivamente a venda tinha sido feita, não pelos 165.000.000$00, mas sim por 153.000.000$00, tendo, em conformidade com o que lhe tinha sido solicitado através do ofício nº …., exibido:

- Cópia do contrato promessa de compra e venda;

- Cópia de um esclarecimento ao mesmo tempo datado de 31 de Março de 1999;

- Cópia de um documento de alteração ao contrato promessa que fixa o preço final em 153.000.000$00; e

- Cópia de um cheque por ele emitido à CGR no valor de 4.590.000$00 referente ao pagamento de uma comissão (3% sobre o valor da transacção) pela intermediação que a referida empresa teve na operação.

Coloca-se agora a questão, para sujeição ou não, nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 10º do CIRS, dos ganhos verificados com a transmissão do imóvel da categoria G de IRS (Mais - Valias), se o prédio à data da transmissão, dado que figura na matriz predial rústica, se poderá considerar como sendo efectivamente rústico, caindo, nos termos do artigo 5º do DL 442-A/88, de 30/11, fora da tributação da referida categoria G, ou como terreno para construção, caindo assim, de forma inequívoca, os ganhos verificados com a sua transmissão dentro daquela categoria G (…).”

h) . E viria a concluir-se da seguinte forma:“Em conclusão e tendo em consideração:

a) Que o prédio em questão, no momento da transmissão, já havia adquirido a condição de terreno para construção, quer pela sua localização definida pelo Plano Director Municipal como “Zona de Construção Preferente”, quer pelo deferimento do pedido de licenciamento de operações de loteamento, sendo irrelevante para efeitos de classificação do imóvel o levantamento do alvará que não passa de um formalismo legal acessório e necessário unicamente para levar à prática o que foi requerido;

b) Que tal é reforçado pelo facto de o comprador do prédio, S…, SA, o ter adquirido para construção, tendo para o efeito apresentado um pedido de aprovação de um projecto de arquitectura para construção de habitação multifamiliar, tendo sido também deferido;

c) Que já, no enquadramento dado pelo Código de Mais - Valias, era o mesmo, independentemente de aprovação de qualquer licença, considerado terreno para construção por se encontrar situado numa zona urbanizada;

d) Que o regime transitório aplicável às Mais - Valias sujeita a tributação os ganhos provenientes da transmissão de imóveis como o presente (que eram anteriormente tributáveis), colocando-os dentro da categoria G de IRS;

e) O preço pago por metro quadrado pelo comprador que não se coaduna de forma alguma [como aliás se verificou pelo pedido mencionado na anterior alínea b)], com a aquisição de um terreno rústico, mas sim com valores de mercado de terrenos cujo destino será, sem margem para dúvidas, a construção de, imóveis, serão de manter as conclusões propostas no projecto de conclusões de relatório, sendo o ganho em causa tributado através da categoria G de IRS”.

i) . O impugnante foi notificado da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos referentes ao ano de 1999, bem como do relatório final de inspecção em 31/3/2003.

j) . Em resultado de tal correcção, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRS nº 5353282246, referente ao ano de 1999, com imposto a pagar no montante de 175.727,80 euros.

k) . O impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida em i), a qual por despacho de 20/12/2006, foi totalmente indeferida, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 86 a 93 do processo de reclamação apenso, cujo teor se dá por reproduzido - cfr. fls. 96/97 do p. a. Apenso.

l) . O impugnante foi notificado do despacho de indeferimento da reclamação graciosa em 27/12/2006.

m) . A presente impugnação judicial foi apresentada em 11/1/2007.

n) . O prédio identificado em a) foi objecto de loteamento (processo nº 1688- A/95) apresentado pelo impugnante junto da Câmara Municipal de Santa Maria da Feira - cfr. fls. 22/24 e 57/60 dos autos.

o) . Por despacho de 29/3/2001, tal pedido de licenciamento caducou, por falta de cumprimento dos sucessivos despachos de deferimento da Comissão de Projectos de Obras e Loteamentos - cfr. fls. 25 dos autos.

p) . O processo de viabilidade nº 279/83 diz respeito ao mesmo terreno que é indicado no processo de loteamento nº 1688-A/95 e esteve na origem deste.

q) . O processo de viabilidade de construção para o terreno identificado em a) obteve aprovação final em 12/5/1987 - cfr. certidão e ofício juntos a fls. 76/79, emitidos pela Câmara Municipal de Santa Maria da Feira.

Factos não provados:

Não se provaram outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto:

A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos e na posição assumida pelas partes nos respectivos articulados.”

Por estar documentalmente demonstrada nos autos, adita-se a seguinte factualidade, nos termos do artigo 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil:

r) O ora recorrente havia adquirido, por herança, no ano de 1982, o prédio rústico denominado “Tapada…”, sito em Balteiro, na freguesia e concelho de Santa Maria da Feira, inscrito na matriz sob o artigo 1… – cfr. fls. 87 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

s) A solicitação efectuada no “Pedido de Licenciamento de Operação de Loteamento”, apresentado em 27/09/1995, que recebeu o n.º de processo 1688-A/95, foi objecto de um pedido de “informação prévia” a que foi atribuído o n.º 279/83 – cfr. fls. 76 do processo físico e fls. 61 do processo administrativo apenso aos autos.

t) O pedido de licenciamento dessa operação de loteamento foi deferido em 29/03/1996 e um aditamento ao mesmo em 11/07/1997 – cfr. fls. 61, 62, 63 a 68 do processo administrativo apenso aos autos.

2. O Direito

A primeira questão sobre a qual este tribunal é chamado a tomar posição é a de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária suscitada ex novo – e como questão prévia – em recurso da decisão que julgou improcedente a impugnação judicial que incluía no seu objecto a liquidação respectiva.

Trata-se, por isso, de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer oficiosa e incidentalmente, em primeira mão, da questão da prescrição, por lhe ter sido oposta por uma das partes: pelo recorrente.

A este respeito, importacomeçar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do acto impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora, 2006, página 708).

Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada no recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

Assim, a questão que aqui se coloca é a do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.

Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso em fase de recurso – cfr. Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, proferido no âmbito do processo n.º 00739/05.4BEPRT.

No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, cfr. António Santos Abrantes Geraldes in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., página 26).

Diga-se, desde já, que junto aos autos apenas se mostra apenso o processo de reclamação graciosa, existindo unicamente algumas cópias do processo de execução fiscal, encontrando-se o respectivo original no serviço de finanças competente.

Por um lado, desconhece-se se existe algum processo de regularização tributária ou causas suspensivas da prescrição.Por outro lado, segundo informação fornecida pelo Serviço de Finanças de Porto-4, datada de 29/11/2004, a reclamação graciosa foi deduzida em 27/01/2004, tendo sido notificado o executado para prestar garantia, ignorando-se se a mesma foi prestada.

Ora, cumpre notar que das normas contidas nos artigos 169.º, n.º 1 do CPPT e 49.º, n.º 3 da LGT decorre que a execução fica suspensa até à decisão do pleito que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda “desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido” e que o “prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de (…) impugnação ou recurso”.

Além disso, a suspensão da execução nos termos do artigo 169.º, n.º 1 do CPPT opera-se, ope legis, por força da prestação de garantia ou efectivação da penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e acrescido, desde que sejam utilizados os meios processuais de discussão da legalidade da dívida exequenda ali elencados – cfr. Acórdão do STA, de 19/12/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01372/12.

Manifestamente, este tribunal não se encontra em condições plenas e com informação integral para decidir com a segurança e certezas exigíveis a verificação de eventual prescrição da dívida, conforme solicitado.

De todo o modo, o recorrente não fica desacautelado quanto a esta questão, dado que pode sempre suscitá-la junto do órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 175.º do CPPT, e, em caso de indeferimento, poderá então recorrer judicialmente.

Debrucemo-nos, agora, sobre o restante mérito do recurso, onde se alega que o prédio alienado, inscrito na matriz predial rústica, não deveria ter sido considerado como prédio destinado a construção nem sujeito ao regime de incidência da categoria G do IRS.

A alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código de IRS (CIRS) dispõe que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias. E estas são constituídas – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, pelos ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

Por sua vez, o artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11 (que aprovou o CIRS), prescreve, no seu n.º 1, que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo DL n.º 46373, de 09/06/1965, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor do CIRS.

E o artigo 1.º do revogado Código de Imposto de Mais-Valias (CIMV, aprovado pelo dito DL n.º 46373, de 09/06/65) dispunha que o imposto de mais-valias incidia sobre os ganhos realizados através de, entre outros actos, transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que fosse o título por que se operasse, quando dela resultassem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22/6/48, ou no artigo 4.º do DL n.º 41616, de 10/5/58, e que não tivessem a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

Já nos termos do § 2.º deste mesmo artigo 1.º do CIMV, eram havidos como terrenos para construção «os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».

Ora, de acordo com o probatório, o prédio rústico em causa, tinha sido adquirido em 1982, por herança. E,em 27/09/1995, foi efectuado um “Pedido de Licenciamento de Operação de Loteamento” sobre esse mesmo prédio, que recebeu o n.º de processo 1688-A/95, e foi deferido em 29/03/1996, bem como um aditamento ao mesmo foi deferido em 11/07/1997. Tal operação de loteamento havia sido objecto de um pedido de “informação prévia”, a que foi atribuído o n.º 279/83, cuja informação favorável final data de 12/05/1987. Este mesmo prédio veio a ser vendido, por escritura pública, em 14/10/1999. Por despacho proferido em 29/03/2001, a aprovação da operação de loteamento caducou, sem que nenhum alvará tenha sido emitido para o prédio em questão.

Ou seja, o questionado imóvel era um prédio rústico na data da respectiva aquisição (1982) e deteve essa mesma qualidade até à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989).

O que é decisivo para a questão da tributação em IRS, dado que para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n.º 1 do artigo 5.º do citado DL n.º 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

Daí que a sentença recorrida não tenha efectuado uma perfeita subsunção dos factos ao direito ao considerar que os ganhos são sujeitos a IRS porque estamos perante a venda de um terreno para construção urbana que já nos termos do disposto no artigo 1.º do CIMV era tributada. Vejamos o teor parcial da decisão recorrida:

“(…) Dos autos resulta que o processo de loteamento nº 1688-A/95 relativo ao terreno em causa nos autos (e que não tem qualquer relevância para este efeito, contrariamente ao sustentado pela Administração Fiscal) teve na sua origem um processo de viabilidade registado sob o nº 279/83, que obteve aprovação final em 12/5/1987 pela Câmara Municipal de Santa Maria da Feira (cfr. documentos juntos a fls. 76/78 dos autos).

Tal facto, não pode deixar de constituir um indício seguro e relevante de que na data da entrada em vigor do CIRS, o prédio em causa nos autos apesar de manter a sua qualificação como “rústico” se “apresentava objectivamente afecto à construção”.

E, por outro lado, da factualidade apurada também resultam indícios seguros de que no momento da transmissão em causa (1999), a intenção dos intervenientes no negócio era o de afectar o referido terreno a construção urbana (loteamento aprovado, declaração para efeitos de sisa, preço porque o imóvel foi transaccionado, etc.).

Assim, estando o prédio em apreço já sujeito a tributação em mais - valias, à luz do Código de Imposto de Mais - Valias, em virtude da sua qualificação como terreno para construção derivada da aprovação do processo de viabilidade de construção, é de concluir, face ao disposto no art. 5º do DL 442-A/88, que os ganhos obtidos com a sua transmissão se inserem no âmbito de incidência do IRS. (…)”

Como se sublinha no Acórdão do STA, de 12/12/06, no âmbito do recurso n.º 1100/05, «o que se pretendeu com a mudança de regime de tributação operada a partir de 1989 foi tributar em IRS, categoria G, todas as transmissões onerosas sobre imóveis; todavia, para evitar efeitos retroactivos, estabeleceu-se que para serem tributadas tais transmissões era necessário que os bens abrangidos fossem adquiridos e alienados dentro da vigência da nova lei, com excepção daqueles que já eram antes tributados por força do CIMV, ou seja, os terrenos para construção, os quais passariam agora a ser tributados nos termos do Código do IRS».

E também no Acórdão do STA, de 06/06/07, recurso n.º 179/07, se escreve, a este propósito, que a não tributação em IRS - a título de mais-valias - dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que à data da entrada em vigor do CIRS eram qualificados como terrenos agrícolas (citado artigo 5.º do DL n.º 442-A/88) se compreende «pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor.

Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art. 103°, nº 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral (Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional nº 216/90, de 20-6-1990, processo nº 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça nº 398, página 207), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias» (cfr., ainda, no mesmo sentido, entre outros, os Acórdãos do STA, de 04/02/09, recurso n.º 872/08, de 29/10/08, recurso n.º 539/08 e de 13/02/08, recurso n.º 763/07).

Na situação em apreço, é, para nós, inequívoco que o prédio era, à data da entrada em vigor do CIRS, um prédio rústico. Isto porque a “informação prévia” que foi prestada em 12/05/1987 sobre eventual operação de loteamento a licenciar, não altera essa qualidade de “prédio rústico”.

A sentença recorrida refere-se a “aprovação do processo de viabilidade de construção”, provavelmente influenciada pelo teor da certidão constante dos autos a fls. 77 e 77 verso. Pois aí se menciona um requerimento de certidão de viabilidade de construção num terreno sito no lugar de Balteiro. Contudo, a própria certidão afirma, mais adiante, que “o projecto definitivo de loteamento deverá contemplar projectos parcelares (…) bem como de arranjos exteriores (…)”.

Ora, o Decreto-Lei n.º 166/70, de 15 de Abril, referente ao processo de licenciamento de obras particulares, que foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 445/91, de 20 de Novembro, aplicável à data, não prevê qualquer pedido de viabilidade de construção, pelo que, a ter havido uma informação em conformidade, a mesma é somente um acto opinativo. De todo o modo, resulta claro do probatório que estava em causa uma “informação prévia” subjacente a uma operação de loteamento, pelo que seria regulada pelo disposto no Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, aplicável à data.

Este Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, iniciou a sua vigência em 01/03/1985 e terminou a mesma em 28/03/1992, tendo sido revogado pelo Decreto-Lei n.º 448/91, de 29 de Novembro [Regime Jurídico dos Loteamentos Urbanos]:

“(…) CAPÍTULO II

Informação prévia

Art. 7.º - 1 - Qualquer interessado poderá requerer, por escrito, à câmara municipal do lugar da situação do prédio informação sobre a possibilidade de realização das operações ou obras referidas no artigo 1.º e respectivos condicionamentos, esclarecendo suficientemente a pretensão e juntando plantas à escala 1:25000 e 1:1000, com a indicação do local da situação do prédio.

2- A informação mencionará as disposições do plano regional de ordenamento, do plano director municipal, de planos de urbanização, gerais, parciais ou de pormenor, ou das normas provisórias a que se refere o artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 794/76, de 5 de Novembro, ou, na sua falta:

a) O zonamento e ou índices urbanísticos, nomeadamente densidade de ocupação e número de fogos e pisos permitidos;

b) Os dados disponíveis sobre infra-estruturas, equipamentos e serviços gerais;

c) As servidões públicas ou outros condicionamentos legais existentes.

3- A informação referida no n.º 2 mencionará expressamente o seu prazo de validade, o qual não pode ser inferior a 6 meses.

Art. 8.º - 1 - A câmara municipal deliberará sobre o pedido de informação no prazo de 30 dias após a entrega do requerimento a que alude o artigo anterior, devendo a respectiva deliberação ser comunicada ao requerente no prazo de 15 dias.

2- A informação fornecida nos termos do presente capítulo não é constitutiva de direitos nem fonte geradora de expectativas susceptíveis de protecção jurídica. (…)”

O artigo 1.º, n.º 1 do mesmo diploma referia-se às operações sujeitas a licenciamento municipal nos termos do mesmo:

“a) As acções que tenham por objecto ou simplesmente tenham por efeito a divisão em lotes de qualquer área de um ou vários prédios, destinados, imediata ou subsequentemente, à construção;

b) A realização de obras de urbanização, incluindo as destinadas a conjuntos e aldeamentos turísticos e a parques industriais, bem como a construção de vias de acesso a veículos automóveis ou a simples preparação do terreno com essa finalidade.

2- São proibidas todas as operações preparatórias, designadamente a destruição de vegetação ou de elementos construídos, a simples preparação do terreno por meio de terraplenagens, marcações de qualquer tipo ou colocação de estacas ou outros elementos que indiciem a divisão em lotes ou parcelas, que não sejam efectuadas ao abrigo de uma operação previamente licenciada nos termos deste diploma.

3- As acções mencionadas na alínea a) do n.º 1 do presente artigo serão objecto de uma operação de loteamento a aprovar pela câmara municipal competente.

4- As obras de urbanização referidas na última parte da alínea b) do n.º 1 serão licenciadas nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 37.º, dos artigos 39.º e 40.º e das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 41.º do presente diploma, com as devidas adaptações.”

Não obstante esta “informação prévia” dever indicar o seu prazo de validade e desconhecermos se o mesmo foi fixado, nos termos do artigo 7.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, o certo é que uma mera informação favorável a uma futura operação de loteamento não tem a virtualidade de provar que o terreno que era rústico se apresenta, afinal, como “terreno para construção” para efeitos do CIMV. Saliente-se que a informação fornecida nos termos do referido capítulo II não é constitutiva de direitos nem fonte geradora de expectativas susceptíveis de protecção jurídica, conforme se explicita no n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro.

Ora, se tal “informação prévia” não vincula a entidade licenciadora, nem é constitutiva de direitos para o particular, então também não revela que um terreno seja apto para construção, como claramente se verifica com a aprovação de um concreto projecto, com a concessão de uma licença de construção, com a emissão de um alvará de loteamento, por exemplo, que não só vinculam a entidade pública como são constitutivos de direitos.

In casu, como se vê, o prédio questionado era, à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/89), um prédio rústico,tendo sido adquirido antes da vigência do referido diploma legal.

O terreno em causa nunca teve um alvará de loteamento nem uma licença de construção até essa data. A existência de uma “informação prévia” favorável a operação de loteamento, prestada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro,em 12/05/1987, não significa que o prédio esteja objectivamente afecto à construção urbana.

O ónus da prova do direito de liquidar o imposto em causa cabe a quem invoca o facto constitutivo do direito, ou seja, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Não estando demonstrado que o prédio em causa era um terreno para construção à data da entrada em vigor do CIRS, o não apuramento dessa circunstância será valorado contra quem incumbia a sua prova, enquanto pressuposto e facto constitutivo do direito a liquidar. Por isso, não são suficientes os indícios a que se reporta a decisão recorrida.

Independentemente de posteriormente poder ter ocorrido algum facto modificativo do conteúdo do respectivo direito de propriedade, se não estavam, na vigência do abolido imposto de mais valias, sujeitos a esse tributo os ganhos resultantes da sua transmissão, afastados estão, também, da sujeição a IRS, porque abrangidos no regime transitório previsto no n.º 1 do artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, na redacção do Decreto-Lei n.º 141/92 de 17 de Junho.

Assim se decidiu nos Acórdãos do STA, de 22/04/2015, recurso n.º 1565/13, de 20/05/2015, recurso n.º 149/15, de 12/02/2015, recurso n.º1266/13, de 10/09/2014, recurso n.º 1381/13, de 02/07/2014, recurso n.º 1396/13, de 12/01/2012, recurso n.º 529/11, e de 02/06/2010, recurso n.º 998/09, entre outros.

Não estando os ganhos em causa, provenientes da transmissão operada em 14/10/1999, sujeitos a IRS, a título de mais-valias, tal é suficiente para julgar a impugnação judicial totalmente procedente e anular a liquidação impugnada.

Conclusões/Sumário

I- Muito embora a prescrição da obrigação tributária não constitua vício invalidante do acto de liquidação e não seja fundamento da respectiva impugnação, isso não deve impedir que o Tribunal no processo de impugnação não considere a prescrição da obrigação para concluir pela inutilidade superveniente da lide, pois que prescrita a obrigação se torna inútil a decisão sobre a legalidade do acto da liquidação.

II- As causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso em fase de recurso.

III- O dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento, o que não se verifica in casu.

IV- De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio rústico adquirido em 1982, e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora possa, posteriormente, ter adquirido a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal.

V- A existência de uma “informação prévia” favorável a operação de loteamento, prestada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, em 12/05/1987, não significa que o prédio esteja objectivamente afecto à construção urbana.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando a liquidação impugnada.

Custas a cargo da entidade recorrida somente em 1.ª instância.

Porto, 14 de Abril de 2016.

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Mário Rebelo