2O Direito
A primeira questão sobre a qual este tribunal é chamado a tomar posição é a de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária suscitada ex novo – e como questão prévia – em recurso da decisão que julgou improcedente a impugnação judicial que incluía no seu objecto a liquidação respectiva.
Trata-se, por isso, de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer oficiosa e incidentalmente, em primeira mão, da questão da prescrição, por lhe ter sido oposta por uma das partes: pelo recorrente.
A este respeito, importacomeçar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do acto impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora, 2006, página 708).
Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada no recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Assim, a questão que aqui se coloca é a do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso em fase de recurso – cfr. Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, proferido no âmbito do processo n.º 00739/05.4BEPRT.
No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, cfr. António Santos Abrantes Geraldes in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., página 26).
Diga-se, desde já, que junto aos autos apenas se mostra apenso o processo de reclamação graciosa, existindo unicamente algumas cópias do processo de execução fiscal, encontrando-se o respectivo original no serviço de finanças competente.
Por um lado, desconhece-se se existe algum processo de regularização tributária ou causas suspensivas da prescrição.Por outro lado, segundo informação fornecida pelo Serviço de Finanças de Porto-4, datada de 29/11/2004, a reclamação graciosa foi deduzida em 27/01/2004, tendo sido notificado o executado para prestar garantia, ignorando-se se a mesma foi prestada.
Ora, cumpre notar que das normas contidas nos artigos 169.º, n.º 1 do CPPT e 49.º, n.º 3 da LGT decorre que a execução fica suspensa até à decisão do pleito que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda “desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido” e que o “prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de (…) impugnação ou recurso”.
Além disso, a suspensão da execução nos termos do artigo 169.º, n.º 1 do CPPT opera-se, ope legis, por força da prestação de garantia ou efectivação da penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e acrescido, desde que sejam utilizados os meios processuais de discussão da legalidade da dívida exequenda ali elencados – cfr. Acórdão do STA, de 19/12/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01372/12.
Manifestamente, este tribunal não se encontra em condições plenas e com informação integral para decidir com a segurança e certezas exigíveis a verificação de eventual prescrição da dívida, conforme solicitado.
De todo o modo, o recorrente não fica desacautelado quanto a esta questão, dado que pode sempre suscitá-la junto do órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 175.º do CPPT, e, em caso de indeferimento, poderá então recorrer judicialmente.
Debrucemo-nos, agora, sobre o restante mérito do recurso, onde se alega que o prédio alienado, inscrito na matriz predial rústica, não deveria ter sido considerado como prédio destinado a construção nem sujeito ao regime de incidência da categoria G do IRS.
A alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código de IRS (CIRS) dispõe que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias. E estas são constituídas – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, pelos ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
Por sua vez, o artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11 (que aprovou o CIRS), prescreve, no seu n.º 1, que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo DL n.º 46373, de 09/06/1965, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor do CIRS.
E o artigo 1.º do revogado Código de Imposto de Mais-Valias (CIMV, aprovado pelo dito DL n.º 46373, de 09/06/65) dispunha que o imposto de mais-valias incidia sobre os ganhos realizados através de, entre outros actos, transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que fosse o título por que se operasse, quando dela resultassem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22/6/48, ou no artigo 4.º do DL n.º 41616, de 10/5/58, e que não tivessem a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.
Já nos termos do § 2.º deste mesmo artigo 1.º do CIMV, eram havidos como terrenos para construção «os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».
Ora, de acordo com o probatório, o prédio rústico em causa, tinha sido adquirido em 1982, por herança. E,em 27/09/1995, foi efectuado um “Pedido de Licenciamento de Operação de Loteamento” sobre esse mesmo prédio, que recebeu o n.º de processo 1688-A/95, e foi deferido em 29/03/1996, bem como um aditamento ao mesmo foi deferido em 11/07/1997. Tal operação de loteamento havia sido objecto de um pedido de “informação prévia”, a que foi atribuído o n.º 279/83, cuja informação favorável final data de 12/05/1987. Este mesmo prédio veio a ser vendido, por escritura pública, em 14/10/1999. Por despacho proferido em 29/03/2001, a aprovação da operação de loteamento caducou, sem que nenhum alvará tenha sido emitido para o prédio em questão.
Ou seja, o questionado imóvel era um prédio rústico na data da respectiva aquisição (1982) e deteve essa mesma qualidade até à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989).
O que é decisivo para a questão da tributação em IRS, dado que para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n.º 1 do artigo 5.º do citado DL n.º 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.
Daí que a sentença recorrida não tenha efectuado uma perfeita subsunção dos factos ao direito ao considerar que os ganhos são sujeitos a IRS porque estamos perante a venda de um terreno para construção urbana que já nos termos do disposto no artigo 1.º do CIMV era tributada. Vejamos o teor parcial da decisão recorrida:
“(…) Dos autos resulta que o processo de loteamento nº 1688-A/95 relativo ao terreno em causa nos autos (e que não tem qualquer relevância para este efeito, contrariamente ao sustentado pela Administração Fiscal) teve na sua origem um processo de viabilidade registado sob o nº 279/83, que obteve aprovação final em 12/5/1987 pela Câmara Municipal de Santa Maria da Feira (cfr. documentos juntos a fls. 76/78 dos autos).
Tal facto, não pode deixar de constituir um indício seguro e relevante de que na data da entrada em vigor do CIRS, o prédio em causa nos autos apesar de manter a sua qualificação como “rústico” se “apresentava objectivamente afecto à construção”.
E, por outro lado, da factualidade apurada também resultam indícios seguros de que no momento da transmissão em causa (1999), a intenção dos intervenientes no negócio era o de afectar o referido terreno a construção urbana (loteamento aprovado, declaração para efeitos de sisa, preço porque o imóvel foi transaccionado, etc.).
Assim, estando o prédio em apreço já sujeito a tributação em mais - valias, à luz do Código de Imposto de Mais - Valias, em virtude da sua qualificação como terreno para construção derivada da aprovação do processo de viabilidade de construção, é de concluir, face ao disposto no art. 5º do DL 442-A/88, que os ganhos obtidos com a sua transmissão se inserem no âmbito de incidência do IRS. (…)”
Como se sublinha no Acórdão do STA, de 12/12/06, no âmbito do recurso n.º 1100/05, «o que se pretendeu com a mudança de regime de tributação operada a partir de 1989 foi tributar em IRS, categoria G, todas as transmissões onerosas sobre imóveis; todavia, para evitar efeitos retroactivos, estabeleceu-se que para serem tributadas tais transmissões era necessário que os bens abrangidos fossem adquiridos e alienados dentro da vigência da nova lei, com excepção daqueles que já eram antes tributados por força do CIMV, ou seja, os terrenos para construção, os quais passariam agora a ser tributados nos termos do Código do IRS».
E também no Acórdão do STA, de 06/06/07, recurso n.º 179/07, se escreve, a este propósito, que a não tributação em IRS - a título de mais-valias - dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que à data da entrada em vigor do CIRS eram qualificados como terrenos agrícolas (citado artigo 5.º do DL n.º 442-A/88) se compreende «pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor.
Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art. 103°, nº 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral (Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional nº 216/90, de 20-6-1990, processo nº 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça nº 398, página 207), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias» (cfr., ainda, no mesmo sentido, entre outros, os Acórdãos do STA, de 04/02/09, recurso n.º 872/08, de 29/10/08, recurso n.º 539/08 e de 13/02/08, recurso n.º 763/07).
Na situação em apreço, é, para nós, inequívoco que o prédio era, à data da entrada em vigor do CIRS, um prédio rústico. Isto porque a “informação prévia” que foi prestada em 12/05/1987 sobre eventual operação de loteamento a licenciar, não altera essa qualidade de “prédio rústico”.
A sentença recorrida refere-se a “aprovação do processo de viabilidade de construção”, provavelmente influenciada pelo teor da certidão constante dos autos a fls. 77 e 77 verso. Pois aí se menciona um requerimento de certidão de viabilidade de construção num terreno sito no lugar de Balteiro. Contudo, a própria certidão afirma, mais adiante, que “o projecto definitivo de loteamento deverá contemplar projectos parcelares (…) bem como de arranjos exteriores (…)”.
Ora, o Decreto-Lei n.º 166/70, de 15 de Abril, referente ao processo de licenciamento de obras particulares, que foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 445/91, de 20 de Novembro, aplicável à data, não prevê qualquer pedido de viabilidade de construção, pelo que, a ter havido uma informação em conformidade, a mesma é somente um acto opinativo. De todo o modo, resulta claro do probatório que estava em causa uma “informação prévia” subjacente a uma operação de loteamento, pelo que seria regulada pelo disposto no Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, aplicável à data.
Este Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, iniciou a sua vigência em 01/03/1985 e terminou a mesma em 28/03/1992, tendo sido revogado pelo Decreto-Lei n.º 448/91, de 29 de Novembro [Regime Jurídico dos Loteamentos Urbanos]:
“(…) CAPÍTULO II
Informação prévia
Art. 7.º - 1 - Qualquer interessado poderá requerer, por escrito, à câmara municipal do lugar da situação do prédio informação sobre a possibilidade de realização das operações ou obras referidas no artigo 1.º e respectivos condicionamentos, esclarecendo suficientemente a pretensão e juntando plantas à escala 1:25000 e 1:1000, com a indicação do local da situação do prédio.
2 - A informação mencionará as disposições do plano regional de ordenamento, do plano director municipal, de planos de urbanização, gerais, parciais ou de pormenor, ou das normas provisórias a que se refere o artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 794/76, de 5 de Novembro, ou, na sua falta:
- a)O zonamento e ou índices urbanísticos, nomeadamente densidade de ocupação e número de fogos e pisos permitidos;
- b)Os dados disponíveis sobre infra-estruturas, equipamentos e serviços gerais;
- c)As servidões públicas ou outros condicionamentos legais existentes.
3 - A informação referida no n.º 2 mencionará expressamente o seu prazo de validade, o qual não pode ser inferior a 6 meses.
Art. 8.º - 1 - A câmara municipal deliberará sobre o pedido de informação no prazo de 30 dias após a entrega do requerimento a que alude o artigo anterior, devendo a respectiva deliberação ser comunicada ao requerente no prazo de 15 dias.
2 - A informação fornecida nos termos do presente capítulo não é constitutiva de direitos nem fonte geradora de expectativas susceptíveis de protecção jurídica. (…)”
O artigo 1.º, n.º 1 do mesmo diploma referia-se às operações sujeitas a licenciamento municipal nos termos do mesmo:
- “ a)As acções que tenham por objecto ou simplesmente tenham por efeito a divisão em lotes de qualquer área de um ou vários prédios, destinados, imediata ou subsequentemente, à construção;
- b)A realização de obras de urbanização, incluindo as destinadas a conjuntos e aldeamentos turísticos e a parques industriais, bem como a construção de vias de acesso a veículos automóveis ou a simples preparação do terreno com essa finalidade.
2 - São proibidas todas as operações preparatórias, designadamente a destruição de vegetação ou de elementos construídos, a simples preparação do terreno por meio de terraplenagens, marcações de qualquer tipo ou colocação de estacas ou outros elementos que indiciem a divisão em lotes ou parcelas, que não sejam efectuadas ao abrigo de uma operação previamente licenciada nos termos deste diploma.
3 - As acções mencionadas na alínea a) do n.º 1 do presente artigo serão objecto de uma operação de loteamento a aprovar pela câmara municipal competente.
4 - As obras de urbanização referidas na última parte da alínea b) do n.º 1 serão licenciadas nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 37.º, dos artigos 39.º e 40.º e das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 41.º do presente diploma, com as devidas adaptações.”
Não obstante esta “informação prévia” dever indicar o seu prazo de validade e desconhecermos se o mesmo foi fixado, nos termos do artigo 7.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, o certo é que uma mera informação favorável a uma futura operação de loteamento não tem a virtualidade de provar que o terreno que era rústico se apresenta, afinal, como “terreno para construção” para efeitos do CIMV. Saliente-se que a informação fornecida nos termos do referido capítulo II não é constitutiva de direitos nem fonte geradora de expectativas susceptíveis de protecção jurídica, conforme se explicita no n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro.
Ora, se tal “informação prévia” não vincula a entidade licenciadora, nem é constitutiva de direitos para o particular, então também não revela que um terreno seja apto para construção, como claramente se verifica com a aprovação de um concreto projecto, com a concessão de uma licença de construção, com a emissão de um alvará de loteamento, por exemplo, que não só vinculam a entidade pública como são constitutivos de direitos.
In casu, como se vê, o prédio questionado era, à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/89), um prédio rústico,tendo sido adquirido antes da vigência do referido diploma legal.
O terreno em causa nunca teve um alvará de loteamento nem uma licença de construção até essa data. A existência de uma “informação prévia” favorável a operação de loteamento, prestada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro,em 12/05/1987, não significa que o prédio esteja objectivamente afecto à construção urbana.
O ónus da prova do direito de liquidar o imposto em causa cabe a quem invoca o facto constitutivo do direito, ou seja, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
Não estando demonstrado que o prédio em causa era um terreno para construção à data da entrada em vigor do CIRS, o não apuramento dessa circunstância será valorado contra quem incumbia a sua prova, enquanto pressuposto e facto constitutivo do direito a liquidar. Por isso, não são suficientes os indícios a que se reporta a decisão recorrida.
Independentemente de posteriormente poder ter ocorrido algum facto modificativo do conteúdo do respectivo direito de propriedade, se não estavam, na vigência do abolido imposto de mais valias, sujeitos a esse tributo os ganhos resultantes da sua transmissão, afastados estão, também, da sujeição a IRS, porque abrangidos no regime transitório previsto no n.º 1 do artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, na redacção do Decreto-Lei n.º 141/92 de 17 de Junho.
Assim se decidiu nos Acórdãos do STA, de 22/04/2015, recurso n.º 1565/13, de 20/05/2015, recurso n.º 149/15, de 12/02/2015, recurso n.º1266/13, de 10/09/2014, recurso n.º 1381/13, de 02/07/2014, recurso n.º 1396/13, de 12/01/2012, recurso n.º 529/11, e de 02/06/2010, recurso n.º 998/09, entre outros.
Não estando os ganhos em causa, provenientes da transmissão operada em 14/10/1999, sujeitos a IRS, a título de mais-valias, tal é suficiente para julgar a impugnação judicial totalmente procedente e anular a liquidação impugnada.
Conclusões/Sumário
I - Muito embora a prescrição da obrigação tributária não constitua vício invalidante do acto de liquidação e não seja fundamento da respectiva impugnação, isso não deve impedir que o Tribunal no processo de impugnação não considere a prescrição da obrigação para concluir pela inutilidade superveniente da lide, pois que prescrita a obrigação se torna inútil a decisão sobre a legalidade do acto da liquidação.
II - As causas de inutilidade superveniente da lide são também de conhecimento oficioso em fase de recurso.
III - O dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento, o que não se verifica in casu.
IV - De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio rústico adquirido em 1982, e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora possa, posteriormente, ter adquirido a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal.
V - A existência de uma “informação prévia” favorável a operação de loteamento, prestada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 400/84, de 31 de Dezembro, em 12/05/1987, não significa que o prédio esteja objectivamente afecto à construção urbana.
