01280/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I – Não ocorre a nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, se o tribunal não excede os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, em violação da regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar. II – Não ocorre ilegalidade por erro na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, se o critério usado pela AT se revela adequado e racionalmente justificado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, Lda., com os demais sinais dos autos, contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 41.541,61. 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida por A………….., Lda. contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2004, 2005 e 2006. B. A Autoridade Tributária procedeu a correcções com recurso à aplicação de métodos indirectos, por ter considerado que se encontravam reunidos os necessários pressupostos para a aplicação de tal metodologia procedendo, consequentemente, à quantificação da matéria colectável. C. A impugnante, na sua acção, atacou não só os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, mas também a subsequente quantificação. D. O douto Tribunal, apesar de ter assentido quanto à verificação dos pressupostos que permitiriam à AT recorrer à forma de tributação indirecta, considerou que as liquidações teriam de ser anuladas em virtude de ilegalidades atinentes à quantificação operada por aquela, imputando E. Num primeiro segmento, um vício de forma à liquidação, por falta de fundamentação e, F. Num segundo segmento, um vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto. G. No que se refere ao primeiro vício, constata-se que o mesmo não foi invocado pela impugnante, dado que apenas alega erros de quantificação decorrentes da desadequação do critério aplicado pela AT, ou seja, H. Nunca foi sustentada qualquer incompreensão quanto ao itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela entidade fiscalizadora, e tanto a recorrida apreendeu o discurso fundamentador da AT que deduziu a presente impugnação, o que significa também que inexiste qualquer ilegalidade atinente a esta mesma fundamentação, como entendeu o douto Tribunal recorrido. I. Por conseguinte, tendo o douto Tribunal a quo anulado as liquidações em causa (também) pela alegada verificação deste vício não invocado, padece a douta sentença de nulidade, por excesso de pronúncia, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC. Sem prescindir, J. No que concerne ao segundo vício, entendeu o douto Tribunal dirigir a seguinte crítica - e não outra - ao critério utilizado pela AT, pugnando pela sua inadequação: a aplicação do mesmo rácio aos três anos em causa, sem cuidar se as condições de actividade da impugnante se mantiveram inalteradas. K. No entanto, esta ilegalidade não se verifica, pois, apesar de os SIT terem verificado que os rácios declarados pela impugnante se situavam bastante abaixo da média e da mediana, recorreram aos rácios do contribuinte e, ainda para mais, utilizaram o menor dos rácios por aquele declarados (o do ano de 2005). L. Logo, o critério utilizado pela AT para a quantificação será tudo menos inadequado, dado que “a questão é a de saber se o critério utilizado se revela adequado, racionalmente ajustado e se está alicerçado em factos comprováveis” e, M. No caso dos autos, “o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável nem é inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado, antes se apresentando como racional e fundamentado em factos concretamente apurados”, constituindo a utilização daquele rácio “uma forma válida de aproximação à realidade, se bem que, como também a AT reconheceu, manifestamente favorável ao Contribuinte” (Acórdão do STA, de 19-11-2014, processo n.º 0407/12). Assim, N. A douta sentença padece de nulidade, por excesso de pronúncia, nos termos nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, na medida em que anulou as liquidações com fundamento em vício não invocado pela impugnante, violando o disposto no artigo 5.º do CPC, vício esse que, ainda que tivesse sido invocado, não se verifica no caso que se nos depara, ao contrário do que entendeu o douto Tribunal, violando o previsto no n.º 4 do artigo 77.º da LGT. O. A douta sentença padece de erro de julgamento de direito, visto ter anulado as liquidações com fundamento em vício de lei que se não verifica, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º e no artigo 90.º, ambos da LGT. Termina pedindo a procedência do recurso. 1.3. A recorrida A……….. Lda. apresentou contra-alegações com a formulação das conclusões seguintes: 1ª. O vício sindicado pela douta sentença-recorrida é o vício de violação da lei por erro nos pressupostos de facto e não o suposto vício de forma na liquidação. 2ª. Em qualquer caso o Tribunal é soberano em sede de qualificação jurídica dos factos, não estando vinculado à qualificação jurídica efectuada pelas partes. 3ª. O vício efectivo reconhecido pelo Tribunal à actuação da AT consiste no erro ou inadequação do critério de quantificação, resultante da adopção de critério indefensável por utilização de pressupostos inadequados. 4ª. Apesar de ter utilizado um rácio evidenciado pela contabilidade no ano de 2005 resultante da divisão Volume de Negócios/Despesas de Pessoal, o mesmo não pode pelas razões invocadas na PI (dando aqui por reproduzido e alegado no art. 91º a 110º da PI) ser aplicado a hipotéticas omissões de custos e acima de tudo não pode ser aplicado aos demais anos. 5ª. A aplicação do rácio contabilístico Volume de Negócios/Despesas com Pessoal em 2004 seria de 4,01 e 2006 de 2,85, o que é manifestamente incongruente com aquele rácio referente ao ano de 2005 (2,07). 6ª. Ainda assim e para a hipótese de procedência do recurso em referência, a impugnante, nos termos do art. 636º do CPC, requer que este Tribunal Superior aprecie e julgue a matéria relativa ao excesso de quantificação que foi alegada nos arts. 104º a 109º da PI. Termos em que deve improceder o recurso da Fazenda Pública, ou, assim não sendo, se requer que seja apreciada a matéria do excesso de quantificação que ficou prejudicada pelas opções decisórias da douta decisão-recorrida. 1.4. A Mma. Juíza do TAF de Aveiro proferiu (fls. 279) despacho de sustentação no sentido de que não se verifica a invocada nulidade da sentença. 1.5. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF de Aveiro de 19.05.2015 que julgou procedente a impugnação deduzida pela ora Recorrida e anulou as liquidações de IVA de 2004, 2005 e 2006. Alega que a sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia e de erro de julgamento, por ter “anulado as liquidações com fundamento em vício de lei que se não verifica, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º e no artigo 90.º, ambos da LGT” - Cfr. Conclusões N) e O). Vejamos: 1. Quanto à nulidade É nula a sentença, nos termos do n.º 1 do art. 125.º do CPPT e n.º 1, al. d) do art. 615.º do CPC, quando o juiz se pronuncia sobre questões de que não poderia conhecer. Esta nulidade, como esclarece Jorge Lopes de Sousa, (in CPPT Anotado e Comentado, 5.ª edição, vol. I, p. 915, «está conexionada com a segunda parte do n.º 2 do art. 660.º do CPC ((1) Corresponde ao art. 608º, nº. 2, na actual redacção) em que se estabelece que o juiz não pode ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras». Segundo a Recorrente o excesso de pronúncia manifesta-se, no caso, pelo facto do Tribunal a quo ter anulado as liquidações com fundamento em vício não invocado pela impugnante, ora recorrida, que apenas alegou «erros de quantificação decorrentes da desadequação do critério aplicada pela AT”. Mas não lhe assiste razão, salvo melhor entendimento, pois a sentença recorrida não conheceu, na óptica do seu discurso motivador, de qualquer vício da falta de fundamentação. As considerações que tece sobre a forma como a inspecção tributária explicitou no seu relatório o critério utilizado na quantificação da matéria tributável integra-as o Tribunal a quo no vício da violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, citando em abono dessa tese a doutrina do douto Acórdão do TCA Norte de 28.02.2008, in P. n.º 04634/04 - Viseu. E se o não fez com acerto, confundindo os conceitos, então o que existe é erro de julgamento e não vício gerador de nulidade. Improcederá, pois, salvo melhor entendimento, a arguida nulidade. 2. Quanto ao erro de julgamento Já quanto a este segmento entende-se que o recurso merece provimento. A questão reside na quantificação do volume de negócios e quanto a essa matéria igualmente se entende, como a ora Recorrente, que o critério utilizado é perfeitamente ajustado e apto para a quantificação presumida da matéria tributável. Com efeito, não carecerá de especial demonstração que os rácios com o pessoal, como indicadores de desempenho económico que são, constituem um critério perfeitamente adequado para se alcançar, numa lógica de extrapolação assente em juízos de normalidade e razoabilidade, o valor presumido do volume de negócios de uma determinada empresa, quando o seu apuramento directo não seja possível, como ocorre no caso vertente. E a aptidão e razoabilidade do critério concretamente seguido no caso em apreço, está bem patente no facto da Inspecção Tributária ter utilizado na presunção do volume de negócios, como decorre do relatório de inspecção, os rácios declarados pela Impugnante, ora Recorrida, e de entre eles o menor dos rácios, alegadamente por ser o mais favorável ao sujeito passivo, não obstante ter verificado que estes se situavam bastante abaixo da “média e da mediania” dos rácios, tanto da “unidade orgânica” como “nacionais”. Pronuncio-me, pois, sem mais delongas, pela procedência parcial do presente recurso e, consequente, revogação da sentença recorrida, baixando os autos à 1.ª Instância para conhecimento dos demais vícios invocados que se consideraram prejudicados pela concreta decisão proferida. É o meu parecer.» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2004, 2005 e 2006, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 23 do Processo Administrativo (PA). B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 162 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte: [[IMG:0]] [[IMG:1]] 11.2.2. — Âmbito A esta inspecção foi atribuído o código PNAIT n.º 221.39, sendo a referida acção de Âmbito Parcial ou Univalente, incidindo inicialmente sobre as matérias de Impostos sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA). 11.2.3 — Incidência Temporal A acção incidiu inicialmente sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006. 11.3 - Outras Situações 11.3.1 — Diligências Efectuadas 11.3.1.1 — Do Cadastro da DGCI 11.3.1.1.1 - Do sistema informático de IR e da “Visão de Contribuinte” a) Actividade Desenvolvida O contribuinte encontrou-se coletado pela actividade de “Comércio a Retalho de Maquinas e outro Material”, cujo CAE (rev. 2) correspondente é o 52.481. Com a revisão dos códigos de actividade económica efetuada em 2008 o sujeito passivo passou a encontrar-se enquadrado no CAE (ver. 3) correspondente ao 47.410, “Comércio a Retalho de Computadores, unidades periféricas programas informáticos e estabelecimentos” b) Declarações de Rendimentos Modelo 22 Da consulta ao sistema informático, pudemos constatar que procedeu à entrega de todas as declarações de rendimentos (Modelo 22) desde o início da sua actividade a qual ocorreu em 1 de Setembro de 1994. 11.3.1.1.2. - Do sistema informático de IVA O contribuinte está enquadrado no Regime Normal de Periodicidade trimestral, tendo procedido à entrega de todas as declarações periódicas de IVA a que estava obrigado. 11.3.1.2 - Visita ao Estabelecimento / Sede do Sujeito Passivo Com o intuito de dar início à visita inspcetiva deslocámo-nos ao local onde se situa o estabelecimento comercial e no qual se desenrola a actividade, que se situa na Rua nº…. n.º …. na localidade de Espinho, concelho de Espinho e distrito de Aveiro. Nesse local, constatámos que o estabelecimento comercial tem a denominação de “A……..”, sendo o sócio maioritário e gerente o Sr. B…….. doravante designado apenas por “B………”. A empresa dedica-se à compra e venda de material informático, ao desenvolvimento e venda de programas software, à execução de contabilidades e à ministração de formações e explicações. 11.3.2 - Contabilidade – Centralização dos livros e demais registos A contabilidade do sujeito passivo encontra-se na sede da sociedade, sendo o TOC responsável pela mesma, à altura dos factos, o Sr. ………… (NIF ……….). Saliente-se que, na data em que foi iniciada a acção de inspecção o Sr. …….. já não exercia funções de TOC na empresa. (...) [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] [[IMG:17]] [[IMG:18]] [[IMG:19]] [[IMG:20]] [[IMG:21]] [[IMG:22]] [[IMG:23]] [[IMG:24]] [[IMG:25]] [[IMG:26]] [[IMG:27]] [[IMG:28]] [[IMG:29]] [[IMG:30]] (...) [[IMG:31]] [[IMG:32]] [[IMG:33]] C). A Impugnante foi notificada do teor do Relatório Final em 17-04-2008, cfr. teor de fls. 345 a 349 do PA; D). Em 26-08-2008, e após pedido de revisão da matéria tributável, o Director de Finanças de Aveiro confirmou os valores constantes do relatório da inspecção tributária, aplicando ainda à Impugnante um agravamento de colecta, no valor de € 3.050, cfr. teor de fls. 265 a 326 do PA que aqui se dão por integralmente reproduzidas, de onde consta o seguinte: “As diferenças ora encontradas, que não coincidentes com as apontadas pela reclamante (preenchidas a cinza), não podem nem devem ser directamente quantificadas: quer por analogia a bens do mesmo tipo; quer porque traduzem, apenas, a diferença líquida do não registo da globalidade de duas variáveis e não a totalidade das vendas e /ou aquisições por registar. A questão fulcral de fundo daí emergente mantem-se e nada difere da que concluiu a IT – pois não debelando as diferenças quantitativas, corroboram das conclusões da IT - de que há fortes indícios do não registo da globalidade dos proveitos pelas diferenças negativas e do não registo da globalidade das aquisições pelas diferenças positivas”. E). Foram então emitidas as liquidações impugnadas, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31-12-2008, cfr. teor de fls. 79 a 82 dos autos. F). A presente impugnação foi apresentada no TAF de Viseu em 09-03-2009, cf. teor do doc. de fls. 1 dos autos e dos processos apensos. G). Alguns dos computadores adquiridos pela Impugnante eram desmantelados para aproveitamento de peças em reparações de outros equipamentos, cfr. prova testemunhal. H). Alguns equipamentos informáticos adquiridos pela Impugnante eram alugados a instituições de ensino, sendo que em alguns casos, atenta a depreciação do seu valor, esses bens eram deixados na referida instituição, cfr. prova testemunhal. I). A Impugnante procedia também à montagem de equipamentos informáticos, cfr. prova testemunhal. J). Por vezes a Impugnante oferecia a clientes licenças de programas informáticos, cfr. prova testemunhal. 3.1. Considerando que a impugnante alega a ilegalidade de aplicação de métodos indirectos, bem como da quantificação operada, a sentença recorrida, apelando ao disposto nos arts. 73º e seguintes e 81º e seguintes da LGT, conclui pela procedência da impugnação, por falta de fundamentação substancial relativamente à quantificação operada por métodos indirectos. Para tanto, a sentença considera o seguinte: a) Improcede a alegação de ilegalidade na aplicação de métodos indirectos — Embora à AT seja permitido proceder à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte, quando existam erros ou omissões no preenchimento das respectivas declarações, só pode, contudo, proceder à avaliação indirecta, em detrimento da avaliação directa, nos casos e condições previstos na lei, sendo que o ónus da prova dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos compete à AT e não basta a esta demonstrar que o conteúdo da declaração não espelha a verdadeira situação tributária do contribuinte: cabe-lhe também demonstrar a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do contribuinte pelo método directo e justificar o método indirecto escolhido. — No caso, os fundamentos apresentados em sede inspectiva para aplicação de métodos indirectos estão devidamente explicitados, de forma clara e congruente, demonstrando-se que mesmo tendo em conta algumas omissões no apuramento levado a cabo pela inspecção tributária, relevadas em sede de procedimento de revisão, como ali se disse, essas imprecisões não abalam o raciocínio desenvolvido pela inspecção tributária e consequentemente, os indícios avançados para aplicação de métodos indirectos. — A impugnante não conseguiu, nestes autos, adiantar argumentos para descredibilizar aqueles indícios, já que, apesar de demonstrar, de forma genérica, que alguns equipamentos adquiridos eram desmantelados para reparações e que outros eram oferecidos a clientes, bem como eram também oferecidas certas licenças de programas informáticos, essa demonstração é insuficiente face à total demonstração da não relevação contabilística de tais factos (relevação que teria necessariamente de existir e nunca foi demonstrada), sendo que, pelo contrário, a própria impugnante reconhece que a sua contabilidade não espelhava a sua situação real, não sendo credível, uma vez que foram omitidas à mesma variadíssimas operações. b) Quanto à alegação de ilegalidade no que respeita à quantificação do rendimento: — Tendo a quantificação de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que ela teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, adequados à situação, e a AT tem de demonstrar que utilizou elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar. — Mas não basta à AT referir o critério que utilizou (assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal), sendo ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao Tribunal) ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material). E também não basta à AT indicar um qualquer critério de quantificação: tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto, terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir à Contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo. — Por análise ao relatório da inspecção tributária, verifica-se que a metodologia adoptada para apurar, por presunção, o volume de negócios da impugnante, foi o de aplicar o rácio de custos com o pessoal para alcançar aquele volume de negócios. Porém, em momento nenhum a inspecção tributária explica ou explicita porque motivo resolveu aplicar, numa empresa na qual coexistem vendas e prestações de serviços, aquele critério e não outro, não sendo sequer explicitada a percentagem de actividade de prestação de serviços em causa. Nada é explicado, apenas se refere que o critério adoptado é aquele, passando-se logo a aplicá-lo, sem mais explicações. E além disso, aplica-se o mesmo rácio a todos os exercícios, sem se dizer, em concreto, que as condições de desenvolvimento da actividade foram as mesmas em todos os exercícios (ou não). — Trata-se aqui de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, já que o critério utilizado para quantificar a matéria tributável não é adequado à conclusão alcançada, nem constitui “uma forma válida de aproximação à realidade” que indique “de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente.” c) Procede, assim, o vício invocado de violação de lei, designadamente, do disposto nos arts. 77°, n° 4 e 90° da LGT, ficando prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados. 3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, alegando, como se viu, que a sentença padece, quer de nulidade, por excesso de pronúncia, quer de erro de julgamento, por ter “anulado as liquidações com fundamento em vício de lei que se não verifica, violando o disposto no nº 3 do art. 74º e no art. 90º, ambos da LGT.” Estas são, portanto, as questões a decidir. Vejamos: 4.1. Quanto à nulidade da sentença, por excesso de pronúncia: Prevista no nº 1 do art. 125º do CPPT e segmento final da al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC, esta nulidade relaciona-se com a segunda parte do nº 2 do art. 608º e com o nº 1 do art. 609º do CPC, em que se estabelece que o juiz nem pode ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, nem pode condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir. Com efeito, as «partes é que circunscrevem o thema decidendum, através do pedido e da defesa» e haverá também excesso de pronúncia «se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar, por exemplo, anulando um acto com base em vício não invocado».( Cfr. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss.; Cfr., igualmente, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 123º, pp. 318 e 319; e anotação 12 ao art. 125º, p. 366.) No caso, a recorrente sustenta que o excesso de pronúncia decorre de a sentença ter anulado as liquidações com fundamento em vício não invocado pela impugnante, que apenas alegou «erros de quantificação decorrentes da desadequação do critério aplicada pela AT”. Mas não lhe assiste razão. Com efeito, a sentença recorrida não conheceu, na óptica do seu discurso motivador, de qualquer vício da falta de fundamentação (formal) da liquidação (cfr. ac Conclusões E, H e I). O que a sentença considera, neste âmbito, reporta-se aos requisitos substanciais fundamentadores da quantificação que veio a ser operada: «... não basta à AT referir o critério que utilizou (assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal), sendo ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao Tribunal) ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material)», reafirmando-se, ainda, que se trata «aqui de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, já que o critério utilizado para quantificar a matéria tributável não é adequado à conclusão alcançada, nem constitui “uma forma válida de aproximação à realidade” que indique “de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente”». Ou seja, como salienta o MP, as considerações que são tecidas «sobre a forma como a inspecção tributária explicitou no seu relatório o critério utilizado na quantificação da matéria tributável integra-as o Tribunal a quo no vício da violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, citando em abono dessa tese a doutrina do douto Acórdão do TCA Norte de 28.02.2008, in P. n.º 04634/04 - Viseu. E se o não fez com acerto, confundindo os conceitos, então o que existe é erro de julgamento e não vício gerador de nulidade.» Não ocorre, portanto, a invocada nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, improcedendo o recurso quanto a esta matéria. 4.2. Quanto ao erro de julgamento: Como se viu, a recorrente substancia o erro de julgamento no facto de a sentença ter concluído por ilegalidade da liquidação, decorrente da inadequação do critério de quantificação utilizado pela AT, relativamente a aplicação do mesmo rácio aos três anos em causa, sem cuidar se as condições de actividade da impugnante se mantiveram inalteradas. Para a recorrente, tal ilegalidade não se verifica, dado que, apesar de os SIT terem verificado que os rácios declarados pela contribuinte se situavam bastante abaixo da média e da mediana, recorreram aos rácios da mesma contribuinte e utilizaram, ainda assim, o menor dos rácios por ela declarados (o do ano de 2005). Daí que, no entender da recorrente, o critério utilizado pela AT para a quantificação seja tudo menos inadequado. No entendimento da sentença recorrida, não obstante caber à AT demonstrar que o critério utilizado constitui uma forma válida de aproximação à realidade (indicando de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente), o que no caso se verifica, por análise ao relatório da inspecção, é que a metodologia adoptada para apurar o volume de negócios, foi o de aplicar o rácio de custos com o pessoal para alcançar aquele volume de negócios, aplicando-o sem mais e sem que se explique ou explicite o motivo por que se resolveu aplicá-lo numa empresa na qual coexistem vendas e prestações de serviços, não sendo sequer explicitada a percentagem de actividade de prestação de serviços em causa e aplicando-se o mesmo rácio a todos os exercícios, sem se dizer, em concreto, que as condições de desenvolvimento da actividade foram as mesmas em todos os exercícios (ou não). Não se sufraga, porém, este entendimento. Com efeito, não devendo esquecer-se que não cabe aqui alterar a factualidade provada ou, sequer, as valorações factuais dela resultantes e operadas na decisão recorrida, e sendo certo que «O critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado – um modo adequado de aproximação à realidade –, mas não pode ser atacado com o fundamento de que outro ou outros se revelariam mais ajustados, pois não pode perder-se de vista que a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam» (ac. do STA, de 19/11/2014, rec. nº 0407/12), no caso, não sendo possível o apuramento directo do volume de negócios da impugnante, o critério utilizado afigura-se ajustado e apto para a quantificação presumida da matéria tributável na perspectiva de aproximação à realidade da empresa, uma vez que, como igualmente sublinha o MP, não carecerá de especial demonstração que os rácios com o pessoal, como indicadores de desempenho económico que são, constituem um critério adequado e racional para se alcançar, numa lógica de extrapolação assente em juízos de normalidade e razoabilidade, o valor presumido do volume de negócios de uma empresa. Acrescendo, no caso concreto, como decorre do respectivo relatório (cfr. al. B) da factualidade provada), que a Inspecção Tributária considerou, para determinação da matéria colectável, os critérios atinentes (i) aos custos com o pessoal (que foram calculados com recurso aos respectivos valores omitidos), (ii) aos custos com as mercadorias vendidas (calculados com base na totalidade dos valores registados e considerando a diferença entre estes e os valores corrigidos, e (iii) ao volume de negócios (que veio a ser calculado pela aplicação do rácio sobre o custo com o pessoal - após a dita correcção introduzida pela IT), sendo que, apesar de os rácios de pessoal apresentados pela impugnante, nos anos de 2004, 2005 e 2006 e referentes ao CAE onde se enquadrava, se situarem bastante abaixo da média e da mediana, em comparação com os rácios da Unidade Orgânica ou com os rácios nacionais, e se situarem até abaixo do 1º quartil do sector, a IT acabou por utilizar o rácio considerado pela impugnante em 2005, por ser o mais favorável. Daí que se conclua que, no caso, o critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, se revela adequado e racionalmente justificado em termos de aproximação à realidade em causa, pelo que a sentença recorrida, enferma do erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância, para conhecimento dos demais vícios invocados (incluindo o excesso de quantificação alegado pela impugnante) cuja apreciação se considerou prejudicada face ao teor da concreta decisão proferida. Custas pela recorrida, que contra-alegou. Lisboa, 9 de Novembro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.