0844/09.8BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O n.º 6 do artigo 129.º do CIRC impõe expressamente ao requerente do procedimento de prova do preço efectivo a entrega das autorizações para acesso a informação bancária dos administradores e gestores no exercício a que respeite a transmissão do imóvel – trata-se de um ónus legal expresso.

II- Neste procedimento a Administração Tributária não pode suprir o incumprimento daquele ónus e obter a informação bancária em falta com fundamento no princípio do inquisitório.

III- A jurisprudência constitucional refutou a tese de que o referido ónus é excessivo ou desrazoável.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- A………………………., S.A., com os sinais dos autos, propôs no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto) “acção administrativa especial”, pedindo, a título principal, a anulação do despacho do subdirector-geral para a área da justiça tributária de 07.01.2009, que indeferiu o recurso hierárquico interposto contra o despacho do chefe do serviço de apoio às comissões de revisão de 06.11.2008, que indeferiu o pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, e, a título subsidiário, a substituição daquele despacho do subdirector-geral por este despacho do chefe do serviço.

2- Por sentença de 17 de Setembro de 2020, o TAF do Porto julgou a acção improcedente e absolveu a entidade demandada do pedido.

3- Inconformado com aquela decisão, o A. recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões:

«[…]

1. No caso em apreço está em causa a legalidade do Despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, bem como do Despacho do Subdiretor Geral para a área da Justiça Tributária que indefeririam liminarmente o pedido da prova do preço efetivo apresentado pela Recorrente ao abrigo do disposto no artigo 129.º do CIRC (na redação à data em vigor), com fundamento no facto da mesma não ter apresentado a autorização de acesso às contas bancárias dos Administradores.

2. Nos termos melhor constantes na Sentença Recorrida o Tribunal decidiu no sentido da legalidade dos referidos Despachos alegando que o disposto no artigo 129.º não é inconstitucional porque:

(i) não existe violação do direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar;

(ii) apresenta-se como uma medida idónea e proporcionada ao fim em vista (assegurar a veracidade do declarado);

(iii) a sociedade não pode se escudar na diferença de personalidade face aos respetivos administradores na medida em que daí poderia resultar uma vantagem para ambos (sociedade e administradores).

3. Sucede que, ao contrário do que resulta da Sentença recorrida a questão em apreço não é de saber se o acesso à informação bancária dos administradores se apresenta, ou não como uma medida idónea ou proporcionada, em si mesma.

4. Mas sim a de saber se a interpretação do disposto no artigo 129.º, n.º 6 do CIRC no sentido de que a Autoridade Tributária pode indeferir o pedido de prova de preço efetivo, pelo facto do sujeito passivo não apresentar a autorização de acesso a contas bancárias de terceiros (administradores), sem que antes a AT esteja obrigada a acionar os mecanismos legais de levantamento do sigilo bancário é, ou não conforme a CRP.

5. E como resulta demonstrado e provado no presente Recurso tal interpretação não é consentânea com a CRP, mais precisamente com o direito à prova, implícito do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da CRP.

6. Com efeito, essa interpretação implica desde logo uma restrição constitucionalmente não admitida do direito à prova, na medida em que gera uma desigualdade no acesso das partes à prova, e consequentemente à demonstração do preço efetivamente praticado, e gera ainda uma desproporção do peso na prova desse facto.

7. Sendo certo, que o risco da não prova, ou da dúvida no facto que importa demonstrar, recai precisamente sobre o sujeito passivo que tem menos capacidade legal de produzir essa prova.

8. É que, embora os administradores sejam nomeados pelos acionistas e embora tenham poderes de representar a sociedade perante terceiros, não se confundem com a sociedade, nem esta tem poderes para os obrigar a autorizar a AT a aceder a informação bancária pessoal.

9. E se ao sujeito passivo pode lhe ser impossível obter a referida autorização, isto é aceder à prova, tal já não sucede no caso da AT, que face a uma recusa dos administradores em emitirem a referida autorização poderá acionar o mecanismo legal de levantamento do sigilo bancário previsto no artigo 63.º-B da LGT.

10. Assim, perante a impossibilidade por parte do sujeito passivo de provar o preço efetivo, em consequência da recusa dos administradores (que saliente-se podem até já não serem administradores da sociedade à data do procedimento em causa) em autorizarem a AT aceder à sua informação bancária pessoal, o artigo 129.º do CIRC deverá ser interpretado no sentido, da AT estar obrigada a oficiosamente, e mediante os mecanismos legais ao seu dispor, designadamente do levantamento do sigilo bancário, nos termos previstos no artigo 63.º-B da LGT, a obter a prova que se mostra impossível de obter pelo sujeito passivo.

11. No direito à prova está incluído o direito à prova oficiosa, tendo a AT o poder/dever de instrução oficiosa, nos termos do disposto no artigo 58.º da LGT, designadamente quando o esforço probatório do sujeito passivo não for suficiente para garantir a máxima aproximação possível à verdade dos factos e a AT o puder atingir por meios próprios.

12. Poderá dizer-se que o direito à prova é concretizado no plano infraconstitucional através da atribuição à AT de poderes supletivos de prova e do dever de os utilizar quando o esforço probatório dos sujeitos passivos não garantir a máxima realização da justiça material no caso concreto.

13. O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposto à atividade da administração tributária pelo artigo 266.º, n.º 1 da CRP e 55.º da LGT, e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade, nos termos impostos pelo artigo 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT.

14. Isto é, existe por parte da AT um dever de apuramento da verdade e da justa composição do litígio, devendo para tanto, mesmo oficiosamente, realizar ou ordenar todas as diligências necessárias ao cumprimento desse desiderato legal.

15. Tratando-se de uma prova essencial para a descoberta da verdade material e para a efetividade do direito da Recorrente, e podendo a AT oficiosamente obter esta prova, não o poderá deixar de o fazer atento o princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT, bem como do direito à prova imposto pelo artigo 20.º da CRP e ainda o princípio da prossecução do interesse público e da imparcialidade previsto nos artigos 266.º da CRP e 55.º da LGT.

16. Face ao exposto, podemos e devemos concluir pela manifesta ilegalidade da decisão da AT, sendo certo que o tribunal Recorrido fez uma errada interpretação e aplicação dos preceitos legais, mais precisamente do disposto nos artigos 129.º do CIRC, 55.º e 58.º da LGT, 20.º, 104.º e 266.º da CRP.

Nestes termos e nos melhores de direito deverá o presente Recurso ser considerado procedente revogando-se em consequência a Sentença Recorrida.

[…]».

4- A Fazenda Pública contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

«[…]

a) Vem a Autora, nos autos supra referenciados, inconformada com a douta sentença proferida a 17/09/2020, da mesma interpor recurso, alegando, para o efeito, que “…o disposto no artigo 129.º do CIRC, interpretado no sentido de que o procedimento da prova do preço efetivo não pode ser apreciado, nem decidido, sem que o sujeito passivo apresente a autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores é manifestamente inconstitucional.”

b) Alega ainda, que a aplicação do artigo 129.º/6 do CIRC, tal como foi aplicada ao caso concreto, viola vários princípios constitucionais, tais como: reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real (artigos 26.º/1, 2.º, 20.º/1 e 4, 17.º, 286.º/4 e 104.º/2 da CRP).

c) Em causa está a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo efectuado ao abrigo do artigo 129.º do CIRC. Foi aquela decisão, ora em crise, proferida na sequência do pedido de revisão apresentado pela A. no âmbito do n.º 1 do art. 129.º do CIRC, o qual, em conformidade com o n.º 5 desse artigo, foi apreciado nos termos do artigo 91.º da LGT, tendo o mesmo sido indeferido por despacho datado de 06/11/2008 e, posteriormente, igualmente indeferido em sede de Recurso Hierárquico, por despacho de 07/01/2009.

d) Em causa está a sentença de 17/09/2020, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial interposta pela Autora, ora Recorrente, na qual deduzia, em síntese, (1) a inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real (artigos 26.º/1, 2.º, 20.º/1 e 4, 286.º/4 e 104.º/2 da CRP), (2) da ilegalidade da decisão por violação do regime vertido no artigo 63.º - B da LGT, (3) da interpretação do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC.

e) Na sentença de 17/09/2020, o TAF do Porto referiu a propósito do artigo 129.º/6 do CIRC, que “É certo que outros elementos são admissíveis para prova do preço efectivo. Acontece que, atento o teor da norma do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, a recusa da autora em fornecer os elementos que para o efeito lhe foram solicitados é apta a conduzir ao indeferimento do pedido. Quer dizer, a Administração Tributária não é obrigada a considerar para o efeito apenas outros elementos de prova que não as contas bancárias da sociedade e dos seus administradores.”

f) E, concluiu determinando, a improcedência do pedido.

g) A entidade Recorrente não se conforma com a sentença proferida a 17/09/2020, considerando que os princípios constitucionais referidos no ponto 2. foram violados e que a AT deveria ter recorrido ao artigo 63.º- B da LGT, relativamente à questão da prova.

h) Tal como sentenciou o Tribunal a quo não concordamos com a posição da Recorrente.

Senão, vejamos,

i) Em primeiro lugar, a administração tributária visa aferir da realidade subjacente ao negócio, no sentido de eventualmente prevenir a emissão de uma liquidação.

j) Segundo, por via da presunção prevista no artigo 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efectuar a prova de que o preço declarado é o preço efectivo da transmissão do imóvel.

k) Terceiro, não estamos perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Administração Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no artigo 64.º do CIRC.

l) Não se trata, portanto, de uma derrogação de sigilo bancário imposta ao contribuinte, mas sim de um acto voluntário daquele, no intuito de afastar a presunção de rendimento tributável que sobre ele impende.

m) Importa reiterar a este propósito que a renúncia à derrogação ao sigilo bancário é, nos termos do artigo 139.º do CIRC, um acto voluntário. Não é a Administração Tributária que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.

n) Lembramos que, a protecção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano. Ora, tal finalidade, está ligada à protecção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades colectivas que actuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se autodeterminarem livremente.

o) Quanto aos administradores ou gerentes do Recorrente, mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada – o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Galvão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional – facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.

p) Isto é, estamos perante dados de natureza patrimonial (rendimentos, aquisições, alienações) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não da intimidade da vida privada.

q) Conforme se refere no próprio Acórdão n.º 442/2007 do Tribunal Constitucional, o segredo bancário situa-se no âmbito da vida de relação, fora da esfera mais estrita da vida pessoal, daí que ocupe uma zona de periferia, com uma necessidade de menor tutela e mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de outros valores e interesses contrastantes.

r) É ainda de importância extrema sublinhar que a informação bancária, não é divulgada a uma qualquer entidade, mas sim à Administração Tributária, o que significa que esses dados continuam a estar abrangidos por um dever de sigilo – o sigilo fiscal –, cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cf. artigos. 62.º da LGT, 91.º do RGIT e 195.º e 383.º, ambos do Código Penal).

s) Ora se a lesão do bem jurídico – o direito da reserva à intimidade da vida privada – se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Administração Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é o caso do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC.

t) Acresce o facto de o sacrifício desse bem se justificar pelos interesses superiores, de natureza pública, que a lei visa atingir através da derrogação do sigilo bancário.

u) Ora, parece evidente que a autorização de acesso à informação bancária se constitui como uma medida adequada à obtenção da verdade material que porventura possa estar oculta pelo sigilo bancário.

v) Mais, considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa – ratio do disposto no artigo 64.º do CIRC –, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da actividade económica, parece-nos evidente a adequação da medida face ao fim visado.

w) De igual forma se encontra preenchido o conceito de necessidade, pois que demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária – até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.º. do CIRC –, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.

x) Ora a faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento.

y) Assim, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, não só do acesso à informação bancária, mas também da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido. (139.º/2 do CIRC).

z) Quanto aos princípios constitucionais alegadamente violados, veja-se a este propósito por se tratar de situação semelhante, o Acórdão do STA de 20/04/2020, Processo nº 01639/10.1 BELRA.

aa) Assim, atendendo à decisão do TC, que aqui se acompanha e para o qual se remete, por desnecessidade de qualquer outra consideração, não se verifica a violação de qualquer um dos apontados princípios constitucionais, improcedendo o alegado pela recorrente.

Nos termos supra expostos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado improcedente.

[…]».

5- O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

Cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta:

[…]

A. Em 31.07.2008, a autora apresentou, na sequência da notificação do resultado da 2.ª avaliação dos prédios inscritos nas matrizes urbanas sob os artigos ………… e ………, da freguesia de Paranhos, ao abrigo do artigo 129.º do Código do IRC, requerimento dirigido ao Director de Finanças do Porto com o seguinte teor – cfr. doc. 5 junto com a p.i.

[ver documento no original]

B. Em 06.11.2008, pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão foi emitida “Informação” no sentido do indeferimento do pedido que antecede “Tendo em conta que, nos termos do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, um dos requisitos para apreciação do pedido é a autorização para acesso à informação bancária da requerente e dos seus administradores e que a requerente rejeita entregar as declarações de autorização dos administradores (…).” – cfr. doc. 7 junto com a p.i

C. Em 06.11.2008, pelo chefe daquele serviço foi proferido despacho de indeferimento dos pedidos nos termos da informação que antecede – cfr. doc. 7 junto com a p.i

D. Em 03.12.2008, a autora interpôs recurso hierárquico do indeferimento que antecede – cfr. doc. 8 junto com a p.i

E. Em 12.12.2008, no âmbito do procedimento de recurso hierárquico foi emitida informação no sentido do indeferimento do mesmo “(…) por falta de todos os requisitos legais previstos no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC.” – cfr. fls. 8 do PA apenso (recurso hierárquico).

F. Em 07.01.2009, pelo subdirector-geral para a área da Justiça Tributária, por subdelegação de competências, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico “(…) por falta de apresentação de todos os elementos inerentes ao pedido de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis, de acordo com o estatuído no art. 129.º do CIRC. Com efeito nunca foi apresentada a autorização para acesso às contas bancárias dos Administradores.” – cfr. fls. 5 do PA apenso (recurso hierárquico).

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, com relevância para a decisão da causa.

[…]».

2. Questões a decidir

A questão colocada no recurso consiste em saber se a sentença do TAF do Porto incorreu em erro de julgamento ao interpretar o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC no sentido de impor ao sujeito passivo o ónus de apresentação de informação bancária dos administradores para que seja apreciado o pedido de prova do preço efectivo, e ao considerar ainda que tal ónus não viola os princípios fundamentais da reserva da vida privada e da garantia da tutela jurisdicional efectiva.

3. De direito

3.1. De acordo com a factualidade assente, a A. requereu ao director de finanças, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 129.º do CIRC (prova do preço efectivo), ou seja, com o intuito de afastar a regra (presunção) do n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC (de que para efeitos de determinação do lucro tributável, em caso de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, o valor a considerar é o valor patrimonial tributário definitivo, quando o mesmo seja inferior ao valor que consta do contrato), o procedimento tendente a provar que o preço indicado no contrato era o preço efectivamente praticado naquela transmissão.

Para o efeito, contudo, rejeitou proceder à entrega dos documentos de autorização de acesso à informação bancária dos respectivos administradores e gerentes, alegando, no essencial: i) que aquele ónus era desprovido de sentido ou, pelo menos, desproporcionado, uma vez que não cabia à sociedade obter aquelas autorizações, podendo a AT, em caso de falta das mesmas, dar início a um procedimento de levantamento do sigilo bancário previsto no artigo 63.º-B da LGT, assim o impondo o princípio do inquisitório; ii) e que, de qualquer forma, o dito ónus se afigurava inconstitucional por violar a garantia da tutela jurisdicional efectiva.

3.2. A sentença recorrida julgou improcedente a acção fundamentando essa decisão na existência de um ónus legal expresso – o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC impõe expressamente ao requerente do procedimento de prova do preço efectivo a entrega das ditas autorizações para acesso a informação bancária dos administradores e gestores no exercício a que respeite a transmissão do imóvel – e na jurisprudência do Tribunal Constitucional que já se pronunciou sobre a conformidade constitucional daquela norma – acórdãos n.ºs 442/2007, 145/2014 e 517/2015 –, a qual foi, entretanto, acolhida e transcrita pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo – acórdão de 20 de Abril de 2020 (proc. 01639/10.1BELRA 030/18).

3.3. No presente recurso, a Recorrente questiona a adequação daquela fundamentação, dizendo que não está em causa a conformidade constitucional do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, mas sim a violação do princípio do inquisitório e da garantia da tutela jurisdicional efectiva, uma vez que, em caso de recusa dos administradores e gerentes em emitir as ditas autorizações, a lei impõe que a AT use os seus poderes no âmbito da instrução dos procedimentos tributários para obter oficiosamente aquela informação, não sendo admissível, como sucedeu neste caso, a cominação automática da falta de entrega daquelas autorizações com o indeferimento do pedido para prova do preço efectivo.

Ora, a argumentação recursiva da Recorrente, ao contrário do que vem afirmado pela mesma, não traz nada de novo no âmbito das decisões pretéritas deste tipo de procedimento, antes se reconduzindo a uma construção jurídica por via interpretativa, desprovida de sentido.

Com efeito, vale neste âmbito o princípio da legalidade e dele se extrai que o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC impõe que o pedido de demonstração do preço efectivo tenha de ser instruído com as referidas autorizações para acesso à informação bancária. Isso corresponde, como em qualquer procedimento para o qual a lei prescreve a respectiva instrução com elementos a fornecer pelo requerente, um ónus que o mesmo tem de cumprir para que a sua pretensão possa ser apreciada pelas autoridades administrativas. E esta regra expressa do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC não deixa qualquer margem de abertura para que possa aqui cogitar-se a “substituição” deste ónus por um qualquer dever da AT ancorado no princípio do inquisitório. Estamos perante um procedimento facultativo, do qual o sujeito passivo pode lançar mão para afastar uma presunção de rendimento, cabendo-lhe fazê-lo nos termos legalmente previstos.

Acresce que, tendo o TC já analisado a norma em crise e concluído pela sua conformidade constitucional, também não restam argumentos que permitam sustentar a onerosidade excessiva ou desrazoável da obrigação ínsita no n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, no sentido de entender que da mesma decorre uma restrição da garantia da tutela jurisdicional efectiva.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.