0125/20.6BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto da admissibilidade do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT a identidade substancial entre a situação de facto apreciada na decisão arbitral recorrida e a que foi apreciada na decisão que lhe é oposta;

II- Não há identidade substancial de situações de facto se a tributação autónoma das despesas não documentadas teve por base, num caso, divergência entre saldos de “Caixa” e contagem física reportada a um único exercício e, no outro caso, divergência entre saldos de “Caixa” que possa ser imputada a outros exercícios;

III- Também não há identidade substancial de situações de facto se na origem da tributação autónoma das despesas não documentadas estão, num caso, saldos de caixa apoiados em entradas que, reconhecidamente, não foram efetuadas e, no outro caso, saldos de caixa cujas entradas não foram postas em causa.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

A…………, Lda., contribuinte fiscal n.º ………, com sede na Rua ………, n.º ……, 2765-…… Estoril veio, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 25.º, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com as alterações efetuadas pela Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no Centro de Arbitragem Administrativa em 6 de outubro de 2020, no processo n.º 752/2019-T CAAD, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira dos pedidos de declaração de ilegalidade da demonstração de liquidação de IRC n.º 2018 8310000133, relativa ao exercício de 2015, no valor de € 257.511,24 e da demonstração de liquidação de IRC n.º 2018 00000396146, no valor de € 257.707,39, assim como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que teve as referidas demonstrações de liquidação como objecto.

Invocou oposição entre essa decisão e duas outras decisões arbitrais, quanto a três questões de direito.

Oposição entre essa decisão e a decisão arbitral proferida no processo n.º 689/2017-T, de 29 de Outubro de 2018, quanto à questão de saber sobre quem recai o ónus de prova relativamente à efetiva saída de meios monetários sobre que incide a tributação autónoma de despesas não documentadas «para efeitos de aplicação do disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária».

Oposição entre essa decisão e a decisão arbitral proferida no processo n.º 54/2013-T, de 6 de Setembro de 2013, quanto à questão que se prende «com o afastamento da presunção da veracidade das declarações e contabilidade da Requerente, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária».

Oposição entre essa decisão e a decisão arbitral proferida no mesmo processo n.º 54/2013-T, quanto à questão que se prende «com a aplicação do conceito de despesas não documentadas, ocorridas em determinado período de tributação, previsto no artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas».

Com a interposição do recurso apresentou alegações.

O recurso foi liminarmente admitido, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida contra-alegou e formulou conclusões que, dados o seu número e a sua extensão, nos limitamos aqui a dar por reproduzidas.

A final, concluiu pela improcedência do pedido apresentado, por não se encontrarem reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso. Assim não se entendendo, pela improcedência do recurso e pela manutenção da decisão recorrida. Mais requereu, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer, onde concluiu no sentido de ser formulado o convite à Recorrente para apresentar conclusões sintéticas, sob cominação expressa de não conhecimento do recurso.

Notificada do douto parecer, a Recorrente apresentou um requerimento de recurso retificado, pedindo fosse admitido em substituição do anteriormente apresentado.

A. Entende a Recorrente, a decisão arbitral proferida pelo CAAD, apresenta relativamente a três questões de direito, distintas entre si, uma solução jurídica diversa daquela que foi adotada em decisões anteriores, proferidos pelo mesmo Tribunal Arbitral:

i. Relativa com o cumprimento do ónus de prova que impende sobre a AT relativamente à efetiva saída de meios monetários e de despesa efetiva em que se pretende fazer assentar a tributação autónoma a título de despesa não documentadas, com referência ao exercício de 2015, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), a decisão arbitral do tribunal coletivo, mencionada no ponto A supra, adota relativamente a ela uma solução oposta àquela que, sobre esta mesma questão, foi adotada na decisão arbitral proferida no âmbito do processo do CAAD n.º 689/2017-T, de 29 de outubro de 2018, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&list Dir=ASC&listPage=348&id=3585

ii. Relativa ao afastamento da presunção de veracidade das declarações e contabilidade da Requerente, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, a decisão arbitral do tribunal coletivo, mencionada no ponto A supra, adota relativamente a ela uma solução oposta àquela que, sobre esta mesma questão, foi adotada na decisão arbitral proferida no âmbito do processo do CAAD n.º 54/2013-T, de 6 de setembro de 2013, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&list Dir=ASC&listPage=348&id=3585

iii. Relativa à aplicação do conceito de despesas não documentadas, ocorridas em determinado período de tributação, previsto no artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“CIRC”), para efeitos de aplicação da tributação autónoma, em que a decisão arbitral do tribunal coletivo, mencionada no ponto A supra, adota relativamente a ela uma solução oposta àquela que, sobre esta mesma questão, foi adotada na decisão arbitral proferida no âmbito do processo do CAAD n.º 54/2013-T, de 6 de setembro de 2013, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&list Dir=ASC&listPage=348&id=3585

B. De forma a melhor evidenciar tais situações de oposição de soluções jurídicas sobre uma mesma questão fundamental de direito, analisemos, então, no quadro das presentes conclusões, e de forma individualizada, cada uma das supra referidas situações de oposição de julgados.

I. A PRIMEIRA SITUAÇÃO DE OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

C. Conforme já aludido, a primeira questão fundamental de direito, relativamente à qual a ora Recorrente entende que existe uma clara situação de oposição de julgados, respeita ao cumprimento do ónus de prova, relativamente à efetiva saída de meios monetários e de despesa efetiva em que se pretende fazer assentar a tributação autónoma a título de despesa não documentada, com referência ao exercício de 2015, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária (“LGT”).

D. Com efeito, relativamente a esta questão, a decisão arbitral recorrida considerou que: «Afigura-se assim que a AT cumpriu o ónus de prova quanto aos elementos constitutivos da tributação autónoma, pelo que improcede o pedido com base nesse fundamento.» conclusão a que chegou com base no Relatório de Inspeção, o qual, por sua vez, não apurou qualquer saída de meios monetários e despesa efetiva da sociedade Recorrente, limitando-se apenas a comparar o saldo contabilístico da conta “caixa” e o valor físico nela existente.

E. Ora, a solução adotada na decisão arbitral recorrida apresenta-se, contudo, em clara oposição àquela que, relativamente a uma situação de facto em tudo idêntica àquela que subjaz aos presentes autos, foi sancionada na decisão arbitral (tribunal coletivo) proferida no âmbito do processo do CAAD n.º 689/2017-T, de 29 de outubro de 2018, relativamente ao cumprimento do ónus de prova quanto à efetiva saída de meios monetários e despesa efetiva em que se pretende fazer assentar a tributação autónoma a título de despesa não documentada, com referência ao exercício de 2015, atendendo que, na primeira, foi manifestado o entendimento de que caberia à Requerente fazer a prova de «(…) quais as despesas efetivas que a sociedade teve no ano de 2015 e quais terão sido as despesas que possam ter ocorrido nos anos anteriores e que tivessem deixado de passar pela contabilidade» ,

F. … na segunda decisão – a decisão fundamento – tal ónus pertence à Administração Tributária, como dita a Lei, designadamente que, no ano em causa - 2015 - houve efetivamente despesa e saída de meios monetários da sociedade.

G. Mais, afere a decisão fundamento que: «[n]a verdade, não se prova inequivocamente o nexo de causalidade entre a existência de despesas não documentadas e o exercício em que foram efetuadas.»

H. Nexo de causalidade esse que não foi ponderado ou apreciado no âmbito da decisão arbitral recorrida.

I. Com efeito, tanto numa como noutra decisão arbitral está em causa o cumprimento do ónus de prova, ao abrigo do disposto no artigo 74.º da LGT, para aferir da existência de despesa efetiva para efeitos de tributação autónoma que possam consubstanciar “despesas não documentadas”,

J. … assente em divergências entre o saldo contabilístico registado na conta «Caixa» da sociedade e a sua existência física, no decurso de certo período temporal.

K. Ora, a oposição verifica-se no peso probatório que é dado ao Relatório de Inspeção Tributária, no âmbito do qual não foi realizada qualquer diligência no sentido de, por um lado, aferir da correspondência do saldo contabilístico da conta “Caixa” e a sua existência física em anos anteriores ao que se encontra em crise nos autos,

L. … e por outro, não ter apurado qualquer saída de meios monetários da sociedade no ano em apreço, e de ter existido efetiva despesa, no ano de 2015.

M. Falta de correspondência essa que se agrava quando, nos anos anteriores e mesmo após a realização da ação de inspeção, o saldo contabilístico da referida conta se apresentou excessivo, tal como se constatou no ponto 30 da matéria dada como assente, segundo a qual «o saldo devedor evidenciado pela conta “Caixa”, na IES respeitante ao ano de 2015, entregue pela Requerente no dia 30.06.2016, continuava a revelar elevados montantes.»,

N. Com efeito, e não obstante, a decisão recorrida fazer a devida enunciação da temática respeitante ao ónus da prova no termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, a verdade é que, na prática e na aplicação ao caso em concreto, salvo o devido respeito que é muito, ficou a solução que encontrou aquém das exigências legais que tão bem expressou, não tendo contemplado devidamente que o ónus de prova da existência de despesas não documentadas e o exercício em que foram efetuadas, é atribuído à AT, por via da confirmação e aferição do saldo contabilístico da conta Caixa, ao saldo físico existente, tendo contrariamente, a decisão arbitral recorrida atribuído, incorretamente, tal ónus à Requerente.

O. Neste contexto, torna-se, assim, evidente concluir pela oposição de julgado in casu relativamente à questão enunciada em 2. supra das presentes alegações.

II. A SEGUNDA SITUAÇÃO DE OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

P. A segunda questão fundamental de direito, como aludido supra, prende-se com o afastamento da presunção de veracidade das declarações e contabilidade da Requerente, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, e está em contradição com o que foi sancionado na decisão arbitral proferida no processo do CAAD n.º 54/2013-T, de 6 de setembro de 2013, com referência à consequência que se retira quanto à presunção da veracidade das declarações do contribuinte, ao abrigo do disposto no artigo 75.º da LGT.

Q. Com efeito, relativamente a esta questão, o Acórdão aqui recorrido manifestou o entendimento que: «Os registos contabilísticos em caixa foram feitos pelo contribuinte e gozam da presunção do artigo 75.º, n.º 1 da LGT – presumem-se verdadeiros.» para sustentar a posição da AT de que, no caso concreto, estamos perante despesas não documentadas, e consequentemente, sujeitas a tributação autónoma, em virtude da divergência entre o saldo contabilístico da conta caixa – declarado pelo contribuinte – e o saldo físico constituído pela inexistência de valores monetários.

R. Ora, os registos contabilísticos na conta “Caixa” foram tidos como verdadeiros, pela decisão arbitral recorrida, face à presunção do n.º 1 do artigo 75.º da LGT - não obstante, todo o contexto fático que levou a aqui Recorrente a registar tal saldo contabilístico na conta “Caixa” fictício – conforme referido pela própria – e sem embargo de «no âmbito da acção inspectiva, os Serviços de Inspecção Tributária constataram que as únicas omissões, erros ou inexactidões observadas na contabilidade da Requerente correspondem à divergência verificada entre o saldo evidenciado pela conta “Caixa” e a inexistência de quaisquer meios monetários/numerários capazes de sustentar o referido saldo”. – ponto 32 da matéria de facto dada como assente - .

S. Na verdade, tendo tais registos contabilísticos sido tidos como verdadeiros, também têm que se mostrar verdadeiros quando a decisão refere que os mesmos continuam “excessivos”, aquando da apresentação da IES em 30.06.2016. – o que contraria a existência de qualquer despesa não documentada no ano de 2015, aqui em causa.

T. Com efeito, no âmbito dos presentes autos, a Requerente demonstrou e consta da matéria de facto dada como assente na decisão recorrida que «8. Em 2004, para além do regime da transparência fiscal, a Requerente optou por ser tributada no âmbito do regime simplificado, situação que perdurou até 2009; 9. Durante a vigência do regime simplificado, os sócios efetuaram várias despesas relacionadas com a actividade da Requerente, não tendo entregue os documentos relativos a despesas; 10. Por forma a que a contabilidade reflectisse as entradas e saídas dos meios financeiros, o contabilista da Requerente, atendendo à (eventual) desnecessidade de apresentação de documentos para as despesas efectuadas em nome da Requerente, por via do regime simplificado, entendeu proceder ao registo contabilístico destes movimentos na conta de “Caixa”. 11. Conta esta que representava a contrapartida contabilística da saída de dinheiro da Requerente para fazer face a despesas da própria sociedade, relativamente às quais não havia documento comprovativo;» o que teve como consequência, e conforme foi explicado pela Requerente, que o saldo contabilístico da conta “Caixa” entre 2004 e 2009, fosse progressivo, atingindo, nesta última data, € 518.304,86 -cfr. Doc. n.º 10 a 27 junto com o pedido de pronúncia arbitral –

U. … exatamente por contabilizar saídas de dinheiros da sociedade que se encontravam sem documento justificativo.

V. Situação que se altera, a partir de 2010, altura em que a sociedade deixou, não só de estar sujeita ao regime simplificado da tributação, como deixou de registar as despesas sem documento justificativo na conta “Caixa”.

W. Comportamento que provocou um registo regressivo no saldo contabilístico registado na conta “Caixa”, i.e, em vez de aumentar, começa a diminuir.

X. No momento em que a AT levou a cabo a sua ação de inspeção, o saldo contabilístico da conta “Caixa” representava uma realidade não coincidente com a verdade física da mesma. Na verdade, nunca representou.

Y. Assim sendo, não poderiam as declarações da Recorrente presumir-se verdadeiras, ao abrigo do n.º 1 do artigo 75.º da LGT, para sustentar o saldo contabilístico registado na conta “Caixa”, o qual depois de confrontado com a contagem física do mesmo efetuada a 11-12-2015, «resultou um valor de € 0,00 (zero euros) efetivamente em caixa», conforme resulta do ponto 33 da matéria de factos dada como assente, e depois, dar como provado que os saldos eram “excessivos”, na IES apresentada em 30.06.2016. – Demonstrando, deste modo, uma manifesta contradição.

Z. Ora, a decisão recorrida, toma dois pesos e duas medidas: porquanto, por um lado, presume como verdadeiras as declarações da Recorrente, no tocante ao saldo contabilístico registado na conta “Caixa”, sem embargo da divergência do respetivo saldo físico, considerando consequentemente que houve despesa não documentada,

AA. … e por outro, não considera como relevante ou verdadeiro que o saldo da conta caixa era excessivo, conforme resulta da IES apresentada em 30.06.2016.

BB. Salvo o devido respeito, ou considerava que as declarações da Recorrente, quanto à existência de um saldo da conta “caixa” eram verdadeiras em ambas as situações, ou considerava que eram falsas, daí se retirando as consequências inerentes. Não podendo, nunca, presumir verdadeiras umas e falsas outras, como fez.

CC. Ora, a solução adotada na decisão recorrida apresenta-se, assim, em clara oposição àquela que, relativamente a uma situação de facto em tudo idêntica àquela que subjaz aos presentes autos, foi sancionada na decisão arbitral proferida no processo n.º 54/2013-T, de 6 de setembro de 2013, com referência à consequência que se retira quanto à presunção da veracidade das declarações do contribuinte, ao abrigo do disposto no artigo 75.º da LGT.

DD. Com efeito, esta última entendeu, no essencial que: «31. Referindo, em corolário do exposto, o n.º 2 do citado art.º 75.º da LGT que a presunção não se verifica quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros ou inexactidões ou indícios fundados que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo. 32. Nesta matéria é ponto assente entre a Requerente e a AT que o lançamento contabilístico efectuado não tinha suporte material. Alega a Requerente que se destinava a regularizar erros contabilísticos passados que deram origem a um registo contabilístico totalmente desfasado com a realidade; contrapõe a AT que não é possível comprovar tal alegação pela inexistência de documentação de suporte. 33. Mas as Partes estão de acordo num ponto (essencial, diga-se): o saldo do caixa era artificial e a operação praticada foi um expediente contabilístico. 34. Ora, quando a contabilidade das empresas não merece credibilidade, quando os lançamentos efectuados não têm o devido e necessário suporte documental, determina a lei que deve a AT recorrer à aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável (al. b) do artigo 87.º e art.º 88.º da LGT). 35. O que a AT não pode fazer é, a coberto da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (que como vimos é afastada no caso), “aproveitar” uma operação contabilística que considera artificiosa e imaterial para da mesma extrair a qualificação e tributação que incidiria sobre uma operação efectiva e substancial.»

EE. Ora, não obstante, a decisão recorrida fazer a devida enunciação da temática respeitante à questão da veracidade das declarações dos contribuintes, no termos do n.º 1 do artigo 75.º da LGT, a verdade é que, na prática e na aplicação ao caso em concreto, salvo o devido respeito que é muito, ficou a solução que encontrou aquém das exigências legais que tão bem expressou. Ou seja, onde, na decisão arbitral se considerou que as declarações do contribuinte se presumiam verdadeiras, não obstante, os Serviços de Inspeção Tributária [terem constatado] omissões erros ou inexatidões observadas na contabilidade da Requerente, precisamente, entre o saldo contabilístico registado na conta caixa e a existência física dos mesmos, na decisão fundamento as omissões, erro e inexatidões invalidaram a presunção de veracidade das declarações do contribuinte.

FF. Neste contexto, torna-se, assim, evidente concluir pela oposição de julgado in casu também relativamente à questão enunciada em 3. supra das presentes alegações.

iii. A TERCEIRA SITUAÇÃO DE OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

GG. Conforme já antes se referiu, a terceira questão fundamental de direito, relativamente à qual a ora Recorrente entende que existe uma clara situação de oposição de julgados, respeita à comprovação da existência efetiva de despesas não documentadas, num determinado período de tributação, para efeitos de aplicação da tributação autónoma prevista no artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

HH. Ora, esta questão encontra-se interligada ao ónus de prova de incumbe à AT de que estamos efetivamente perante uma despesa, realizada em determinado período tributário e de que a mesma corresponde, efetivamente, a dinheiro retirado da sociedade.

II. A decisão arbitral aqui recorrida manifestou o entendimento que: «Assim, na linha desta jurisprudência [processo do CAAD n.º 486/2019-T], é de entender que as despesas não documentadas a que se refere o artigo 88.º, n.º 1 do CIRC se reconduzem a saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou o seu beneficiário.»

JJ. Ora, no caso concreto, a conta “Caixa” da Recorrente, como supramencionado, desde 2004 que apresenta saldos contabilísticos excessivos (€ 307.587,56), atingindo o seu limite máximo em 2009, apresentando um saldo de € 518.304,86.

KK. Saldo este que nunca foi real, tendo o mesmo chegado a esse valor por via, como dito supra, do registo de despesas que a sociedade teve ao abrigo do regime simplificado, as quais por uma questão estratégica da sociedade, eram registadas na conta “Caixa”, em virtude de não existir documento justificativo.

LL. Em 2015, tal saldo contabilístico registava o montante de € 485.671,02, o qual, conforme consta da matéria de facto dada como assente pela douta decisão arbitral recorrida, no ponto 33 (…) Confirmou-se que o saldo contabilístico de caixa em 10/12/2015 era de € 485.671,02, o que não tem qualquer correspondência com a contagem realizada naquela data, pois não existia qualquer importância em caixa»,

MM. … constatando, por outro, no ponto 30 que «[o] saldo devedor evidenciado pela conta “Caixa”, na IES respeitante ao ano de 2015, entregue pela Requerente no dia 30.06.2016, continuava a revelar elevados montantes.»

NN. Daqui resulta inequivocamente um desfasamento entre o saldo contabilístico e o saldo real da conta “Caixa”.

OO. Pois, se caso assim não fosse, como poderia a IES de 2015, apresentada pela Requerente a 30.06.2016, mantido um saldo de caixa elevado, se tivesse ocorrido despesa efetiva a 10.12.2015? E o Tribunal deu como provado que os saldos se mantiveram excessivos nos anos seguintes. Assim sendo o Tribunal deveria ter dado como provada a saída de € 485.671,02 em 2015 e a reentrada em 2016 de um saldo “excessivo”. Só assim se poderia dar como provada a existência de uma despesa confidencial.

PP. Salvo o devido respeito, não nos parece que tenha a decisão arbitral recorrida relevado a contradição probatória da AT, quanto à alegada efetiva despesa, num determinado período – ano de 2015 - por ser manifesta a falta de correspondência que a mesma apurou entre o saldo da conta Caixa registado contabilisticamente e o saldo real da mesma.

QQ. Ademais, encontram-se os autos documentados no sentido de que a partir de 2009, regressando a Requerente ao regime geral de tributação, o saldo contabilístico registado na conta “Caixa”, diminui, tendo sido explicado pela Requerente que tal sucedeu por ter sido injetada liquidez na sociedade.

RR. A verdade, é que a falta de correspondência entre o saldo contabilístico da conta Caixa e o seu saldo físico sempre se verificou, não resultando da mesma qualquer despesa não documentada, a partir de 2010, e muito menos no exercício de 2015,

SS. … mais não seja, porque na IES de 2015, apresentada a 30.06.2016, o saldo contabilístico da conta Caixa se mantinha elevado – segundo constatou a AT – e resulta provado pela decisão arbitral aqui recorrida - ponto 30 da matéria de facto dada como assente que «O saldo devedor evidenciado pela conta “Caixa”, na IES respeitante ao ano de 2015, entregue pela Requerente no dia 30.06.2016, continuava a revelar elevados montantes.»

TT. Significa isto que é manifesto que a contabilidade da sociedade padecia de erros e omissões pelo que levaria ao falecimento da presunção de veracidade, e que não houve, na verdade qualquer despesa não documentada no exercício de 2015, atendendo a que o saldo contabilístico e o saldo real contabilizam valores totalmente diferentes.

UU. Ora, não logrou a AT fazer a prova que lhe competia de que estamos perante despesas não documentadas e que as mesmas foram efetivamente realizadas no exercício de 2015, e ao não estar munida desta prova, a douta decisão arbitral recorrida não procedeu à melhor aplicação do direito.

VV. Ora, a solução adotada na decisão recorrida apresenta-se, contudo, em clara oposição àquela que foi sancionada na decisão arbitral proferida no processo do CAAD n.º 54/2013-T, de 6 de setembro de 2013, atendendo que nesta foi sustentado, no essencial, que: «20. (…) temos por assente uma característica fundamental do conceito [despesas confidenciais e/ou não documentadas], que determina a incidência da tributação autónoma: tratar-se de uma despesa. (…)25. Como vimos, é intrínseco ao conceito de despesa confidencial ou não documentada que seja efectivamente realizada uma despesa que, no caso em apreciação se teria que traduzir numa saída efectiva de valores monetários existentes no “Caixa”, nomeadamente “notas”. 26. Ora, no caso em apreço, estamos perante um lançamento contabilístico não (devidamente) documentado, mas estaremos perante uma despesa? 27. Tal como reconhece a Administração Tributária, o lançamento contabilístico efectuado pela Requerente não tinha suporte material, tratou-se de um artifício contabilístico sem correspondência com os meios monetários existentes nos cofres da empresa (se, à data dos factos, fosse realizado um teste de contagem físico ao dinheiro (moedas, notas, cheques, etc) que existia nos cofres da sociedade, chegávamos à conclusão, de que os valores reais eram muito inferiores aos que constam da sua contabilidade). 28. Deste modo, não se pode concluir, como a AT, que o património da empresa diminuiu com este “expediente”, por não ocorreu uma efectiva despesas».

WW. Com efeito, e não obstante, a decisão recorrida fazer a devida enunciação da temática respeitante ao conceito de despesas não documentadas nos termos do artigo 88.º do CIRC para efeitos de aplicação da tributação autónoma, a verdade é que, na prática e na aplicação ao caso em concreto, salvo o devido respeito que é muito, ficou a solução que encontrou aquém das exigências legais que tão bem expressou, porquanto considerou que a falta de correspondência entre o saldo contabilístico registado na conta “Caixa” e o saldo físico – meios monetários – se reportava a despesa efetiva não documentada, sem embargo, das omissões, erros ou inexatidões observadas na contabilidade da Requerente, na decisão fundamento, tal situação não resultou na consideração da existência de despesa efetiva, em período determinado.

XX. Neste contexto, torna-se, assim, evidente concluir pela oposição de julgado in casu também relativamente à questão enunciada em 4. supra das presentes alegações.

YY. Segundo entende firmemente a ora Recorrente, deverá ser este último entendimento – que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, e em consequência ser a decisão arbitral revogada em conformidade, e uniformizado devidamente o entendimento a retirar das normas legais acima enunciadas.

Cumprido o disposto no artigo 146.º, n.º 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, não foram apresentadas quaisquer pronúncias.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

◇◇◇

2. Dos fundamentos de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou a seguinte matéria de facto: «(...)

1- A Requerente foi constituída em 14-08-1996, com o capital social de € 5.000,00 (cinco mil euros), assim distribuídos:

a. Uma quota no valor nominal de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros), pertença do sócio B…………

b. Uma quota no valor nominal de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros), pertença da sócia C………… [cfr. Documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral];

2- Os sócios, ambos médicos, eram casados entre si, vigorando entre si o regime da separação de bens;

3- A Requerente tinha por objecto a assistência médica nas áreas de clínica geral, cirurgia geral, ortopedia e traumatologia, áreas das especialidades médicas dos respectivos sócios;

4- A gerência era exercida pela sócia C............ [cfr. Documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral];

5- A Requerente procedeu à entrega da declaração de início de actividade em 14-08-1996, dela constando a sua inclusão, quanto ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime de isenção, e quanto ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), o regime de geral de tributação;

6- A contabilidade da Requerente estava confiada à empresa D………, Lda., da qual era responsável o Técnico Oficial de Contas, E…………;

7- Os sócios foram procedendo à entrega das respectivas declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS, sem que tivessem imputado a cada um deles, na proporção da respectiva participação social (50%, cada um) o resultado apurado pela Requerente, independentemente de ter havido, ou não, distribuição de rendimentos por parte da mesma;

8- Em 2004, para além do regime da transparência fiscal, a Requerente optou por ser tributada no âmbito do regime simplificado, situação que perdurou até 2009;

9- Durante a vigência do regime simplificado, os sócios efectuaram várias despesas relacionadas com a actividade da Requerente, não tendo entregue os documentos relativos às despesas;

10- Por forma a que a contabilidade reflectisse as entradas e saídas dos meios financeiros, o contabilista da Requerente, atendendo à (eventual) desnecessidade de apresentação de documentos para as despesas efectuadas em nome da Requerente, por via do regime simplificado, entendeu proceder ao registo contabilístico destes movimentos na conta de “Caixa”;

11- Conta esta que representava a contrapartida contabilística da saída de dinheiro da Requerente para fazer face a despesas da própria sociedade, relativamente às quais não havia documento comprovativo;

12- Na sequência do divórcio dos sócios, a Requerente procedeu, em 25-02-2009, à aquisição da quota, no valor nominal de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros), até então pertença do sócio B…………[cfr. Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral];

13- Em 2010, a empresa de contabilidade mudou de sócios, tendo assumido aquela função o Técnico Oficial de Contas, F…………;

14- Em 15-01-2014, a Requerente procedeu à cedência da sua quota própria, no valor nominal de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros), ao arquitecto …………, tendo permanecido como sócia e gerente C............ [cfr. Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral];

15- A Requerente e os respectivos sócios tinham até então continuado a cumprir com todas as suas obrigações fiscais nos mesmos moldes, a Requerente procedeu à entrega das declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC, sem o respectivo enquadramento no regime de transparência fiscal, e a sua única sócia à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, sem que se procedesse à respectiva imputação como rendimento seu, de 50% dos resultados obtidos pela sociedade;

16- A Requerente já não dispõe da documentação nos seus arquivos, a saber: declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente aos anos de 2010 a 2013; demonstração de liquidação de IRC, referente aos anos de 2010 a 2013; declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS da sócia C............, referente aos anos de 2010 a 2013; demonstração de liquidação de IRS da sócia C............, referente aos anos de 2010 a 2013;

17- Por resultado da acção de inspecção a que foi sujeita, a Requerente procedeu à substituição da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC dos anos de 2013 a 2016, donde consta a aplicação do regime de transparência fiscal [cfr. Documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral] e a sócia C............ procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, referente aos anos de 2013, 2014, 2015 e 2016 [cfr. Documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral];

18- A Requerente foi notificada do relatório de inspecção tributária que deu origem ao acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 2015 em apreço, resultado da acção de inspecção externa a que se refere a OI2017201702520 e da acção de inspecção interna a que se refere aOI2017704845;

19- Os actos externos tiveram início em 01-09-2017 e a nota de diligência com o encerramento da mesma foi assinada pela sócia C............ em 16-10-2017;

20- Ambas as ordens de serviço tiveram como objecto exclusivo o exercício de 2015, tiveram âmbito parcial em IVA, Retenções na Fonte e IRC [cfr. PA junto aos autos];

21- Pelo Ofício n.º 040688 de 07-06-2013, a Requerente foi notificada para informar o número de estabelecimentos onde eì exercida a actividade, identificando a respetiva morada;

22- Em 10-12-2015, realizou-se uma diligência para inventariação dos valores em caixa, no local indicado pela Requerente como sendo aquele onde exerce actividade: a Rua de ………, n.º ……, em Cascais;

23- No âmbito da referida diligência, os Serviços de Inspecção Tributária constataram a inexistência de quaisquer valores em caixa.

24- Em 11-12-2015, a Requerente foi notificada, na pessoa da sócia-gerente para, no prazo de 5 (cinco) dias proceder aÌ apresentação dos seguintes elementos:

a. Balancete analítico à data de 31-12-2014;

b. Balancete analítico reportado à data mais recente possível;

c. Folhas de caixa relativas ao período de tempo compreendido entre a data do balancete mais recente que viesse a ser disponibilizado aos Serviços de Inspecção Tributária e data da contagem do saldo de caixa;

d. Extractos da contabilidade das contas de Caixa (11) e Bancos (12), para os anos de 2014 e 2015 até à data da notificação/contagem de “Caixa”;

e. Extractos bancários de todas as contas de depósitos à ordem ou outras, que reflectissem os movimentos financeiros da empresa, para os anos de 2014 e 2015, até à data da notificação;

f. Cópia das actas de todas as deliberações da assembleia geral da sociedade, desde a data de matrícula da mesma na Conservatória do Registo Comercial.

25- Em conformidade com as informações constantes no balancete elaborado à data de 30-11-2015 a conta caixa revelava a existência em de um saldo devedor no valor € 485.671,02, valor esse inexistente à data em que foi realizada a diligência para contagem física do numerário existente em caixa.

26- Na data da realização dessa diligência, a sócia C............ declarou o seguinte:

a. Que, a sociedade não dispunha de pessoas responsáveis pela movimentação de “Caixa”;

b. Que, não eram elaboradas folhas de caixa;

c. Que, naquela data tinha depositado na empresa o valor de € 1.680,00 e levantado no multibanco € 200,00.

27- Não existindo, ou pelo menos não tendo sido apresentados quaisquer documentos capazes de comprovar as faltas de numerário que, como se demonstrou, se verificavam em “Caixa” à data da contagem física, foram solicitados à Requerente, na pessoa da sócia C............, os seguintes esclarecimentos:

a. Qual o destino dado aos valores evidenciados em caixa no balancete elaborado à data de 30-11-2015 no valor de € 485.671,02 uma vez que, de acordo com a contagem física realizada no dia 11-12-2015 o valor em caixa era nulo;

b. Se alguma vez tinha sido efectuada distribuição de lucros por parte da sociedade;

c. Se existia algum contrato de mútuo entre a sociedade e os sócios;

d. A que respeitava o saldo devedor de € 3.550,00, evidenciado na conta da sócia C............, no balancete elaborado à data de 30-11-2015.

28- Tendo a sócia C............ esclarecido, afirmando o seguinte:

a. Que, como a sociedade esteve enquadrada no regime simplificado no período compreendido entre os anos de 2002 e 2006, deixou de contabilizar gastos que efectivamente foram suportados;

b. Que, a sociedade não tinha efectuado distribuição de lucros e que também não existiam contratos de mútuo celebrados com os sócios;

c. Que, o valor evidenciado na contabilidade na sua conta pessoal, poderia estar relacionado com duas viagens realizadas durante o ano de 2015.

29- Nessa mesma data, a sócia C............ foi notificada para no prazo de 10 (dez) dias proceder à apresentação das facturas de suporte às despesas realizadas, mas não contabilizadas.

30- O saldo devedor evidenciado pela conta “Caixa”, na IES respeitante ao ano de 2015, entregue pela Requerente no dia 30-06-2016, continuava a revelar elevados montantes.

31- A fim de proceder à análise dos elementos contabilísticos da Requerente, e tendo por objectivo a confirmação, ou não, das divergências apuradas no âmbito das diligências realizadas no procedimento de contagem física da “Caixa”, no dia 01-09-2017 iniciou-se uma acção de inspecção externa, levada a efeito ao abrigo da OI01201702520.

32- No âmbito da acção inspectiva, os Serviços de Inspecção Tributária constataram que as únicas omissões, erros ou inexactidões observadas na contabilidade da Requerente correspondem à divergência verificada entre o saldo evidenciado pela conta “Caixa” e a inexistência de quaisquer meios monetários/numerário capazes de sustentar o referido saldo.

33- Do relatório de inspecção consta, além do mais, o seguinte:

ü Em 30/11/2015 a conta 11 – caixa – evidenciava um saldo de € 485.671,02, mas, como se verificou no dia da contagem física de caixa, não existia qualquer saldo de caixa, isto é, € 0,00; ANEXO 5

ü Assim, o montante total por justificar naquela data pelo sujeito passivo relativamente ao saldo de caixa registado contabilisticamente, mas que nãos e encontrava efetivamente na posse da sociedade, totalizava € 485.671,02

Documento Balancete a 30/11/2015

11. 1Caixa

485. 671,02

12. 1Depósitos à ordem BES

1. 767,03

Assim e em função do extrato da conta “11.1 Caixa a”, do exercício de 2015, ANEXO7 poderemos verificar que:

Em 30-11-2015, o saldo de caixa apresentava um valor montante de € 485 671,02; Anexo 5 – Cópia do Balancete a 30/11/2015

Desta forma, o apuramento da divergência do saldo de caixa, será efetuado apenas pelos valores contabilizados no extrato da conta 11 – caixa, do exercício de 2015, em confronto e em consideração com a contagem física de caixa efetuada a 11-12-2015 e da qual resultou um valor de € 0,00 (zero euros) efectivamente em caixa.

Assim, e uma vez que não foi encontrado nenhum montante em caixa no dia da contagem física dos valores, o montante da divergência total do valor contabilizado na conta “11.1 Caixa A” e a referida contagem física de valores é de € 485 671,02;

Confirmou-se que o saldo contabilístico de caixa em 10/12/2015 era de € 485.671,02 o que não tem qualquer correspondência com a contagem realizada naquela data, pois não existia qualquer importância em caixa;

34- Concluindo os Serviços de Inspecção Tributária

a. Que, o valor contabilístico evidenciado pela conta “Caixa”, mas relativamente ao qual efectivamente não existia qualquer numerário, constitui um exfluxo de “Caixa”;

b. Que, na contabilidade não foram encontrados documentos de suporte que justificassem aquela saída de meios financeiros da sociedade;

c. Que, igualmente não foi explicado o destino dado àquele numerário, ou apresentados outros elementos de prova;

d. Que, esse valor contabilizado na conta “Caixa”, representaria grande parte da disponibilidade da sociedade que suportava o montante evidenciado pelas contas de capital da sociedade, mais especificamente a conta “56 - Resultados Transitados” que, em 30-11-2015, apresentava o valor de € 548.697,77.

35- Devidamente notificada a Requerente das conclusões do RIT, foram efectuadas as correspectivas correcções, tendo, concomitantemente, sido emitidas a demonstração de liquidação de IRC n.º 2018310000133, de 08-01-2018, a demonstração de acerto de contas n.º 2018 00000314916, e a demonstração de liquidação de juros, referentes ao exercício de 2015, com o montante a pagar de € 257.707,39 (duzentos e cinquenta e sete mil, setecentos e sete euros e trinta e nove cêntimos) [cfr. Documentos n.º 4, n.º 5 e n.º 6 juntos com o pedido de pronúncia arbitral].

36- Em 07-06-2018, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra aquele acto de liquidação (reclamação graciosa n.º 1503201804003812).

37- Em 08-07-2018, a Requerente foi notificada, do projecto de indeferimento e para, querendo, exercer, em 15 (quinze) dias, o respectivo direito de audição prévia.

38- Em 18-07-2018, a Requerente, exerceu o direito de audição prévia, reiterando e reproduzindo o alegado em sede de reclamação graciosa.

39- Por despacho de 09-08-2019, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento.

40- Em 11-11-2019, a Requerente apresentou o presente pedido arbitral.

2.2. A decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 689/2017-T fixou a seguinte matéria de facto: «(...)

1. A Requerente é uma sociedade por quotas, com o capital social inicial de PTE 15.000.000$00 (€ 74.819,68) para o exercício da atividade de “Indústria de transportes de aluguer de passageiros e de carga em automóveis ligeiros e camiões de carga”, atividade que iniciou em 18.12.1971.

2. Os sócios da Requerente procederam em 20.11.1998 ao aumento de capital social para PTE 50.000.000$00 (€249.398,95) a realizar por entradas em dinheiro, conforme escritura pública junta aos autos.

3. O aumento de capital foi registado na contabilidade a débito da conta 11- Caixa e a crédito da conta 51. Capital Social.

4. Foi junta aos autos uma declaração assinada pelo técnico de contas em exercício à data do aumento de capital, que não foi impugnada, na qual este afirma ter cometido um erro na contabilização da entrada correspondente ao aumento de capital porque o registo contabilístico deveria ter sido efetuado a débito da conta 25-Sócios c/subscrição, por crédito da conta 51.Capital Social, uma vez que o aumento de capital deveria ser realizado ao longo do tempo atendendo às indisponibilidades dos sócios no momento do aumento.

5. Do Relatório do Serviço de Inspeção retira-se que: “Tendo o sujeito passivo apresentado um saldo de caixa em 31-12-2013 considerado elevado em comparação com a atividade declarada, foi o mesmo selecionado para efeitos de contagem física do caixa;

6. Em 12/11/2015, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI2015..., em sede de retenções na fonte, foi iniciado um procedimento de inspeção para o exercício de 2015;

7. Para verificação do saldo da conta “111 – Caixa”, no dia 12-11-2015, foi efetuada uma visita à sede da empresa, com o objetivo de efetuar uma contagem física dos valores, tendo-se apurado não existir qualquer montante de dinheiro em caixa;

8. Foi o sujeito passivo notificado para apresentação de documentos, nomeadamente Balancete o mais recente possível, folhas de caixa relativas ao período de tempo que medeia entre a data do balancete referido anteriormente e a data da contagem do saldo de caixa, extratos da contabilidade das contas Caixa (11) e Bancos (12), extratos bancários que refletissem os movimentos financeiros da empresa para os anos de 2013, 2014 e 2015, cópias das atas de todas as deliberações em assembleia geral da sociedade, desde a data de matrícula, o ficheiro SAF-T da contabilidade de 2015 e outros elementos que achasse importante apresentar para justificar a divergência detetada;

9. Acontece que, no dia da visita (2015/11/12) não existia qualquer montante de dinheiro em caixa, não se tendo determinado a data e forma de retirada do dinheiro, mas deveria existir um valor de 87.435,32 € em dinheiro nesta data;

10. Não se comprovou que esta retirada de dinheiro tenha ocorrido no ano de 2015, nem a título de distribuição de lucros/adiantamento por conta de lucros, nem por qualquer outra forma, como se conclui pelo corte efetuado à conta caixa, pelo que, se encerrou o procedimento inspetivo ao ano de 2015 e se procedeu à abertura do presente procedimento inspetivo para o ano de 2014.

11. Em 2016-04-28, para análise do exercício de 2014, foi iniciado um novo procedimento (OI2015...), com base nos factos apurados no Relatório da visita de inspeção realizada a coberto da OS OI2015..., em que expressamente refere o seguinte:

12. “Tendo em consideração todos os elementos recolhidos e acima descritos, retiramos as seguintes conclusões:

a. Confirmámos que em 2015-11-12 não existia qualquer importância em caixa.

b. Não nos foram apresentadas atas com indicação de distribuição de resultados;

c. A IES não tem qualquer indicação sobre a ocorrência de distribuição de resultados;

d. Decorre do art.º 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a presunção legal de veracidade declarativa: “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

e. Em 2015-11-12, realizámos a inventariação de caixa, tendo-se constatado naquela data que o valor era zero, não se tendo comprovado, através da análise de todos os registos contabilísticos das contas de caixa e depósitos bancários e ainda dos extratos bancários que nos foram remetidos, que o dinheiro tenha sido retirado da empresa durante o ano de 2015, concluindo-se que já não estava no caixa da empresa no início do exercício. Então o exfluxo, pagamento e/ou aquisição de bens e/ou serviços ou ainda liberalidade ou conjunto de liberalidades ocorreu durante o ano de 2014.

f. Ficou por conhecer o destino dado aos 87.435,32 € do saldo da caixa.

g. O Código do IRS, apenas permite a presunção de distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros quando se encontrem lançados em quaisquer contas correntes de sócios, (art.º 6.º CIRS) o que não ocorreu no caso em apreço.

h. Assim a situação em apreço apenas tem enquadramento na figura de despesa não documentada, que se traduz numa saída efetiva de valores monetários existentes em caixa, nomeadamente, ”notas de banco ou moedas metálicas de curso legal, cheques ou vales postais, nacionais ou estrangeiros”, que consubstanciam a existência de pagamentos, e/ou a aquisição de bens e/ou serviços, e/ou ainda, uma liberalidade ou conjunto de liberalidades”.

13. Os sócios em 16/11/2015 deliberaram, em 2015, por unanimidade, proceder à redução do capital social, e por esta via extinguir a obrigação de realização da parte subscrita e não realizada até à data.

14. Com a deliberação de redução de capital, o saldo escritural da conta de “Caixa” passou a ser coincidente com o saldo físico dos meios monetários existentes em caixa (notas, moedas, cheques e outros) e o saldo de Caixa passou a ser do montante de €1.004,63 em 30/11/2015.».

2.3. A decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 54/2013-T fixou a seguinte matéria de facto: «(...)

13. 1 No dia 31.12.2007, a Requerente efectuou um lançamento contabilístico no montante de € 380.000 por crédito na conta 111- Caixa e débito na conta 26811005 (Out.Dev. – Bancos P/Conf.).

13. 2 Em sede inspectiva a Autoridade Tributária questionou esta operação solicitando que a Requerente a justificasse cabalmente.

13. 3 Em resposta, a Requerente informou que se tratava de uma mera regularização contabilística em virtude das suas contas de depósitos à ordem e empréstimos bancários apresentarem significativas divergências acumuladas ao longo de diversos exercícios, por ser lançada a débito a conta de clientes cujo pagamento era processado por transferência bancária.

13. 4 Referiu ainda que tais factos influenciam a referida conta do caixa, pelo menos desde 2004 sem, porém, apresentar documentação que o demonstrasse inequivocamente no que aos exercícios anteriores respeita.

13. 5 Considerou a Administração Tributária que a movimentação contabilística supra referida se traduz numa diminuição da esfera patrimonial da Requerente pelo valor de € 380.000, a favor de beneficiários que não foram identificados, tendo tratado a referida operação como uma despesa indocumentada e, sujeitando-a à tributação autónoma de 50% prevista no artigo 81º do CIRC.

13. 6 O lançamento contabilístico em causa foi uma mera operação de contabilidade sem correspondência financeira, porquanto, ao mesmo, não correspondeu uma diminuição material dos valores monetários da Requerente no dia 31.12.2007, como admitido pela própria Autoridade Tributária na informação que justificou o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente, junta ao presente processo a fls. 12 a 16 do procedimento de reclamação graciosa.

Veja-se, em particular, o referido a fls. 13 (pág. 3 da mencionada informação):

As diferenças do Caixa verificadas traduzem, na minha opinião, na constatação da existência de saldos elevados refletidos na contabilidade, a débito dessa conta, mas que não correspondem aos meios monetários existentes nos cofres da empresa (se, à data dos factos, fosse realizado um teste de contagem físico ao dinheiro (moedas, notas, cheques, etc) que existia nos cofres da sociedade, chegávamos à conclusão, de que os valores reais eram muito inferiores aos que constam da sua contabilidade). Para dissimular o saldo do caixa naquelas circunstâncias, foi utilizado um artifício contabilístico que consiste em transferir a totalidade ou uma parte do saldo do Caixa para uma conta de terceiros denominada" saco", que, no caso em concreto da reclamante, foi escolhida a conta 26811005

Bem como a fls. 14 do mesmo documento, em sede de conclusões:

4.1) - é um facto indesmentível que no exercício de 2007, o saldo contabilístico do Caixa foi artificialmente diminuído em 380.000 €, através de um lançamento a crédito nessa conta por contrapartida de um débito, de igual montante, na conta 26811005, que foi suportado por documento interno».

◇◇◇

3. Dos fundamentos de Direito

3.1. Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 752/2019-T, do CAAD, que julgou improcedente o pedido de anulação da autoliquidação de IRC do exercício de 2015.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente por entender que existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e duas outras decisões arbitrais (n.º 689/2017-T, do CAAD e n.º 54/2013-T, também do CAAD) quanto a três questões fundamentais de direito.

Invocou como fundamento da admissibilidade do recurso o artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”) e o artigo 284.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante “CPPT”).

Decorre do sobredito que o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Sendo que a apreciação do mérito da decisão recorrida depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo aplicável e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, importa concluir que a norma jurídica é a mesma e que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

Vejamos, então, se estes pressupostos se verificam no caso.

3.2. Quanto à primeira questão:

A Recorrente reporta a primeira situação de oposição de julgados ao modo como foi subsumida a situação de facto às regras da distribuição do ónus probatório e ao artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária em particular.

No seu entendimento, a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento depararam-se com a mesma situação típica (a de não se saber em que ano foram incorridas as despesas efetivas, não documentadas) e responderam de maneira oposta à questão de saber sobre quem recai o ónus de prova desse facto: a Decisão Arbitral recorrida onerou com esse ónus o sujeito passivo; enquanto a Decisão Arbitral fundamento onerou com esse ónus a administração tributária.

Mas não é verdade que a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento se tivessem deparado com a mesma situação de facto, nem sequer do ponto de vista da sua identidade típica.

Porque, no caso da Decisão Arbitral recorrida, considerou-se que as despesas efetivas e não documentadas foram efetuadas num determinado exercício.

E, no caso da Decisão Arbitral fundamento, considerou-se que não era possível saber em que exercício foram efetivamente realizadas as despesas.

Com efeito, na Decisão Arbitral recorrida foi entendido que os factos tidos como assentes (em especial, os dos pontos 22, 23, 25, 26 e 27) permitiam extrair a seguinte ilação de facto: a de que a divergência resulta de despesas realizadas entre a data em que foi elaborado o balancete (30-11-2015) e a data em que foi realizada a diligência para contagem física do numerário existente em caixa (10-12-2015).

E por isso se concluiu que a divergência relativamente ao saldo caixa «se reporta a um certo período temporal» (cit. pág. 860 do processo arbitral).

Já no caso da Decisão Arbitral fundamento foi entendido que do próprio relatório de inspeção tributária resultava que existiam saldos de caixa considerados excessivos em todos os anos anteriores mais próximos.

E por isso se julgou «plausível concluir que as saídas podem ter ocorrido em qualquer dos anos anteriores» (cit. pág. 24 da decisão arbitral respetiva).

O que significa que, enquanto no caso da Decisão Arbitral fundamento se chegou ao final do procedimento numa situação de incerteza quanto à prova desse facto, no caso da Decisão Arbitral recorrida se entendeu que a administração, no exercício dos seus poderes inquisitórios, logrou reunir indicadores suficientes de que o facto ocorreu num determinado exercício.

Ora, esta diferença fundamental entre as situações de facto apuradas em ambos os arestos é suficiente para justificar respostas divergentes quanto à mesma questão fundamental de direito. Porque se num caso há indicadores suficientes de que o facto ocorreu num determinado período e noutro não é natural que num caso se tivesse concluído que a administração cumpriu o ónus de prova quanto aos elementos constitutivo da tributação autónoma (incluindo o elemento temporal) e que no outro caso se tivesse concluído o contrário.

Poderá contrapor-se que essa diferença resultou de uma deficiente valoração dos indicadores reunidos pela administração, no caso da Decisão Arbitral recorrida.

De certa forma, é o que alega a Recorrente quando refere que a solução do caso ficou «aquém das exigências legais que tão bem expressou».

Querendo com isso dizer que foi dado (erradamente) relevo probatório aos indicadores reunidos no relatório de inspeção tributária sem que ali se tivesse apurado se também havia falta de correspondência entre o saldo contabilístico da conta “Caixa” e a sua existência física em anos anteriores.

Trata-se, porém de uma observação que a Recorrente opõe ao julgamento de facto e não ao julgamento de direito.

No fundo, o que a Recorrente quer dizer é que a Decisão Arbitral recorrida errou ao concluir que a Administração reuniu indicadores suficientes de que a divergência se reporta a um certo período.

E, como se sabe, o recurso por oposição de acórdãos não serve para sindicar o julgamento de facto efetuado na Decisão Arbitral recorrida.

Sendo as situações de facto assumidas nos dois arestos substancialmente diversas, não estão reunidos os pressupostos da admissibilidade do recurso, nesta parte.

3.3. Quanto à segunda questão:

A Recorrente reporta a segunda situação de oposição de julgados ao modo como foi afastada a presunção de veracidade das declarações e dos elementos contabilísticos para efeitos do artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária em particular.

Porque, enquanto a Decisão Arbitral recorrida presumiu verdadeiros os registos contabilísticos na conta “Caixa” apesar de ser reconhecida a divergência entre o saldo contabilístico e a existência física do mesmo, no caso da Decisão Arbitral fundamento, as omissões, os erros e as inexatidões invalidaram a presunção e veracidade das declarações do contribuinte.

Mais uma vez, por isso, a Recorrente alega que as situações de facto eram idênticas e que, por isso, a resposta do direito deveria também ter sido idêntica.

Mas, mais uma vez, o que resulta dos dois arestos é que as situações de facto apreciadas em cada um deles não são, afinal, idênticas.

Porque enquanto na Decisão Arbitral fundamento foi considerado que a própria operação contabilística de lançamento a crédito na conta “Caixa” «não tinha suporte material», na Decisão Arbitral recorrida apenas se apurou que na data da contagem física não existiam valores em caixa.

Ou seja, no caso da Decisão Arbitral fundamento, foi entendido que existia uma divergência entre o lançamento a crédito em “Caixa” e a realidade, tendo-se concluído que a operação contabilística correspondente não representava nenhuma entrada em Caixa.

Enquanto no caso da Decisão Arbitral recorrida foi entendido que existia uma divergência entre o saldo de caixa no balancete elaborado à data de 30/11/2015 e a realidade apurada em 10/12/2015, tendo-se ali concluído que essa divergência representava uma saída de Caixa.

A questão de saber se na Decisão Arbitral recorrida se deveria ter concluído pela inexistência de entradas de “Caixa” e não pela existência de saídas de “Caixa” é, ela própria, uma questão de facto que não pode ser aqui sindicada.

O que importa relevar para o caso é que, sendo substancialmente diversas as respostas dadas às respectivas questões de facto, é natural que as soluções de direito também sejam diferentes, mormente quanto à subsunção dos factos respetivos à regra do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

Dizendo de outro modo:

Se, num caso, se entendeu que o sujeito passivo e a administração tributária estavam de acordo quanto à inexistência de entradas em caixa, é natural que se tivesse ali concluído que o respetivo lançamento contabilístico não podia beneficiar da presunção a que alude o artigo 75.º da Lei Geral Tributária. Não pode presumir-se verdadeiro elemento da contabilidade que se comprovou falso.

E se, no outro caso, se entendeu que não havia elementos suficientes para concluir que o valor de € 485.671,02 não existia em caixa à data em que foi elaborado o balancete (em 30/11/2015), é natural que se tivesse concluído que não existiam elementos suficientes que abalassem a sua credibilidade, para os efeitos do mesmo dispositivo legal.

Sendo, também aqui, substancialmente diversas as situações de facto assumidas nos dois arestos, também não estão reunidos os pressupostos da admissibilidade do recurso, nesta parte.

3.4. Quanto à terceira questão:

A Recorrente reporta a terceira situação de oposição de julgados – se bem interpretamos – a uma interpretação diversa do artigo 88.º, n.º 1 do Código do IRC.

Porque enquanto na Decisão Arbitral fundamento se entendeu que os lançamentos contabilísticos que não têm existência material não traduzem (não podem traduzir) uma despesa para efeitos daquele dispositivo legal, na Decisão Arbitral recorrida entendeu-se que os saldos contabilísticos representavam despesa não documentada apesar da comprovada falta de correspondência com o saldo físico.

Já vimos, porém, que esta diferença de entendimentos não radica numa interpretação diversa das normas legais (e muito menos do artigo 88.º do Código do IRC) mas numa diferente valoração dos factos concretos apurados em cada um dos arestos.

A Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento não responderam de forma diferente à questão de saber se a diferença entre o saldo contabilístico e o apuramento físico representam a realização de uma despesa não documentada para efeitos daquele dispositivo legal.

Porque – como vimos já – a Decisão Arbitral fundamento nem sequer respondeu a esta questão. Em vez disso, respondeu à questão de saber se representava uma despesa não documentada uma saída de “Caixa” quando se comprova que a respetiva entrada de “Caixa” é, ela própria, uma operação imaterial. Isto é, quando se comprova que o saldo nunca existiu.

Aliás, nesta fase da nossa apreciação já é muito claro que o que a Recorrente pretende pôr em causa no recurso não são diferentes entendimentos de direito, mas diferentes valorações dos factos.

O que a Recorrente pretende é que a Decisão Arbitral recorrida não relevou devidamente o que considera ser uma «contradição probatória da AT, quanto à alegada efetiva despesa» (cit. ponto 50 das doutas alegações de recurso).

O que a Recorrente quer é que o tribunal de recurso reavalie os elementos de facto apreciados na Decisão Arbitral recorrida e extraia a conclusão de facto que a Decisão Arbitral recorrida não extraiu (e que, no seu entendimento, deveria ter extraído): a de que «a falta de correspondência entre o saldo contabilístico da conta Caixa e o seu saldo físico sempre se verificou» e remonta a 2009. E que, por isso, não podia representar nenhuma despesa não documentada em 2015.

Mas, como já dissemos e aqui repetimos, o recurso por oposição de acórdãos não serve para apelar dos julgamentos de facto, serve apenas para resolver diferendos de direito.

De todos o exposto deriva que não estão reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mesmo.

◇◇◇

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto da admissibilidade do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT a identidade substancial entre a situação de facto apreciada na decisão arbitral recorrida e a que foi apreciada na decisão que lhe é oposta;

4.2. Não há identidade substancial de situações de facto se a tributação autónoma das despesas não documentadas teve por base, num caso, divergência entre saldos de “Caixa” e contagem física reportada a um único exercício e, no outro caso, divergência entre saldos de “Caixa” que possa ser imputada a outros exercícios;

4.3. Também não há identidade substancial de situações de facto se na origem da tributação autónoma das despesas não documentadas estão, num caso, saldos de caixa apoiados em entradas que, reconhecidamente, não foram efetuadas e, no outro caso, saldos de caixa cujas entradas não foram postas em causa;

◇◇◇

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Assinado digitalmente pelo Relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento.

Lisboa, 30 de junho de 2021

Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.